HR, 02-07-2021, nr. 20/03092

De belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen zijn aanslag IB/PVV 2017. De Inspecteur heeft hem medegedeeld dat zijn bezwaar onder de massaal-bezwaarprocedure valt over de verenigbaarheid van de box 3 heffing 2017 met art. 14 (gelijkheidsbeginsel) van het EVRM1.en art. 1 Protocol I EVRM (eigendomsgrondrecht) en dat zijn bezwaar in zoverre wordt aangehouden totdat de Hoge Raad zich daarover uitspreekt. Voor zover de belanghebbende stelde dat de box 3-heffing 2017 hem individueel een buitensporige last oplegde, is hij in de gelegenheid gesteld dat te motiveren. Dat deel van het bezwaar heeft de Inspecteur wel in behandeling genomen, maar ongegrond verklaard. De belanghebbende heeft daartegen (hoger) beroep ingesteld.

Zo is de vraag of de box 3-heffing 2017 de belanghebbende een onrechtmatige buitensporige last oplegt terecht gekomen bij het Hof Arnhem-Leeuwarden. Dat Hof vraagt zich af of hij nu alleen die vraag moet beantwoorden of ook de vraag naar de systemische verenigbaarheid van box 3 met het EVRM, of geen van beide vragen. Het Hof heeft u daarover prejudiciële vragen gesteld omdat verschillende feitenrechters daarover verschillend oordelen. In de zaak 20/02453 waarin ik vandaag eveneens concludeer, oordeelde het Hof Den Bosch2.dat de verenigbaarheid van box 3 met art. 1 Protocol I EVRM op individueel niveau niet kan worden beoordeeld los van zijn verenigbaarheid daarmee op stelselniveau omdat de rechter het gehele besluit in primo moet beoordelen. Het Hof Amsterdam daarentegen meent dat een oordeel over het stelsel alleen gegeven kan worden in de (zes) zaken die zijn geselecteerd voor de massaal-bezwaarprocedure box 3 2017.

De massaal-bezwaarprocedure ex art. 25c e.v. AWR is bedacht om de Belastingdienst en de belastingrechter te ontlasten, de rechtseenheid te bevorderen en sneller antwoord te krijgen op breed levende rechtsvragen. Zij biedt volgens de wetgever ook veel belastingplichtigen voordelen, die dan niet zelf hoeven te procederen omdat de uitkomst van de massaal-bezwaarprocedure ook in hun zaak geldt.

Onder ‘de rechtsvraag’ bedoeld in art. 25c AWR vallen volgens de parlementaire geschiedenis ook ‘die aspecten van feitelijke aard die onverbrekelijk met de rechtsvraag zijn verbonden’. Daarbij wordt expliciet genoemd de beoordeling van de vergelijkbaarheid van gevallen als het gaat om een massaal beroep op het gelijkheidsbeginsel.

In 2016 is de massaal-bezwaarprocedure gewijzigd. Art. 25f AWR voorziet sindsdien een splitsing van bezwaren die meer geschilpunten aansnijden dan alleen in verband met de massaal aan de orde gestelde rechtsvraag. Het deel van het bezwaar dat samenhangt met die rechtsvraag wordt aangehouden om de uitkomst van de massaal-bezwaarprocedure af te wachten; de ‘andere’, daarmee ‘niet gerelateerde’ geschilpunten worden afgedaan bij individuele uitspraak, waartegen individueel beroep open staat.

In juli 2018 heeft de Staatssecretaris van Financiën bezwaren tegen de box 3-heffing 2017 aangewezen als massaal. Als rechtsvragen zijn aangewezen de vragen of de box 3-heffing 2017 het discriminatieverbod van art. 14 EVRM en/of het eigendomsrecht van art. 1 Protocol I EVRM schendt, maar expliciet niet de vraag of in individuele gevallen de fair balance tussen heffingsdoel en eigendomsaantasting wordt geschonden. Bezwaarden die stelden dat dat het geval was, dus dat zij buitensporig werden belast, konden volgens de Staatssecretaris daarom niet meelopen in de massaal-bezwaarprocedure. Van die opvatting is hij later teruggekomen. Hun bezwaarschriften zijn alsnog gesplitst en de bezwaren tegen de individuele last zijn bij afzonderlijke uitspraken individueel afgedaan.

Het keurslijf van de collectieve uitspraak op massaal bezwaar dwingt ertoe om de vraag naar een individual and excessive burden te weren uit de zaken die geselecteerd worden voor uitprocederen. Over die vraag kan immers geen collectieve uitspraak gedaan worden. Ofwel die vraag moet afgesplitst worden, ofwel alle box 3-bezwaren moeten blijven liggen tot de collectieve uitspraak op het massale bezwaar. Doordat de fiscus heeft gekozen voor afsplitsen en individueel uitspraak doen over de individuele-lastvraag, zitten we nu met de worst of both worlds: zowel een – trage – massaal-bezwaarprocedure als tienduizenden individuele procedures als afstemmingsproblemen daartussen, leidende tot deze prejudicële procedure.

De splitsingsmogelijkheid lijkt niet bedoeld om één bezwaar (“box 3 schendt het EVRM”) te splitsen in een abstracte en een concrete beoordeling. Dat vond de Staatssecretaris aanvankelijk kennelijk ook, maar hij heeft er toch gebruik van gemaakt. Daardoor komt een grote stroom zaken bij de belastingrechter terecht. Die kan overwegen die instroom te beheersen door de individuele uitspraken op bezwaar te vernietigen en terug te wijzen naar de Inspecteur om daar te wachten op de uitkomst van de massaal-bezwaarprocedure. Maar dat station is kennelijk al massaal gepasseerd en leidt tot heen-en-weer sturen, terwijl bovendien zo’n vernietiging en terugwijzing complicaties produceert want er staat hoger of cassatieberoep tegen open. En het heeft geen zin, zoals hieronder zal blijken.

Er is nog een derde mogelijkheid: het zou hoogst efficiënt en effectief zijn als u meteen ook uw oordeel geeft over de systemische verenigbaarheid van box 3 2017 met het eigendoms-grondrecht en het discriminatieverbod. De aanleiding voor de prejudiciële vragen - de uitspraak van het Hof Den Bosch, die op de stelselvraag ingaat - wordt inmiddels in cassatie bestreden (rolnummer 20/02453) en ligt raadkamerklaar, zodat u in één klap zowel de nog bij de rechtbanken hangende massaal-bezwaarprocedures als deze prejudiciële procedure overbodig kunt maken. Dat zou opruimen. Te verwachten valt echter dat u die zaak laat liggen totdat de zes proefprocedures u bereikt hebben.

Er zijn in de massaal-bezwaarprocedure twee rechtsvragen aan de orde: (i) schendt box 3 2017 het eigendomsgrondrecht? (ii) Schendt box 3 2017 het discriminatieverbod? Ter zake van vraag (ii) doet de complicatie van bezwaarsplitsing zich niet voor. Volgens het systeem van de massaal-bezwaarprocedure wordt die vraag dus geacht u te bereiken in de massaal-bezwaarprocedure, maar ik zie er geen enkel bezwaar in dat u die vraag al – declaratoir - beantwoordt in de al aanhangige zaak 20/02453.

Ik ga hier alleen in op de massaal-bezwaarprocedure ter zake van vraag (i) (schending eigendomsgrondrecht?), nu ter zake van die vraag de bezwaren wél gesplitst zijn. Er rijzen dan twee andere vragen: (i) eisen de algemene AWR- en Awb-regels over bezwaar en (hoger) beroep, die voor de individuele procedures niet worden uitgeschakeld door de massaal-bezwaar-bepalingen (integendeel; zie art. 25f(2) AWR), dat de belastingrechter het volle besluit in primo beoordeelt?; (ii) kán de belastingrechter zinvol de vraag beoordelen of box 3 in concreto het individuele eigendomsrecht schendt zonder zich te verdiepen in de vraag of box 3 in abstracto (systemisch) het eigendomsrecht schendt?

Ad vraag (ii): ik meen dat de feitenrechter de vraag of box 3 in concreto het eigendomsrecht van de hem adiërende justitiabele schendt kan beantwoorden zonder box 3 systemisch op grondrechtelijke aanvaardbaarheid te beoordelen. Ook als box 3 stelselmatig EVRM-onverenigbaar is door (discriminatoire) schending van het eigendomsrecht van grote groepen belastingplichtigen, hoeft hij desondanks niet buiten toepassing te blijven jegens degenen wier vermogensrendement op of boven het gemiddelde ligt waarnaar alle box 3-plichtigen worden aangeslagen. Bij hen is immers geen sprake van schending van de fair balance; zij zijn juist geprivilegieerd. De stelselvraag kan in een individuele procedure dus gemist worden: als op individueel niveau geen grondrechten zijn geschonden, doet het stelselniveau niet ter zake; als op individueel wél grondrechten zijn geschonden, kan en moet die schending op individueel niveau weggenomen worden door de wet in dat geval buiten toepassing te laten. De individuele belastingplichtige wordt geen rechtsbescherming onthouden als hij de stelselvraag niet free standing, dus los van zijn eigen geval, aan de orde kan stellen. Het EVRM eist geen free standing action tegen wetten, maar individuele rechtsbescherming. Die is er mijns inziens, althans procedureel. Of u materieel ook genoeg rechtsbescherming biedt, is een andere vraag.

Dan vraag (i). De wet zegt niets over de procedure in (hoger) beroep tegen individuele deeluitspraken op afgesplitste bezwaren die voor het andere deel als massaal zijn aangewezen en waarop later nog een collectieve uitspraak volgt; de parlementaire geschiedenis evenmin. In HR BNB 2003/172 overwoog u dat een bezwaar tegen een aanslag moet worden beschouwd als een bezwaar tegen die aanslag in zijn totaliteit, maar dat arrest betrof de context van interne compensatie bij uitspraak op bezwaar en in (hoger) beroep en de vraag of dat een verboden reformatio in peius is. Afstemming tussen een massaal-bezwaar-procedure en talloze individuele procedures is een heel andere context en tussen de individuele en de stelselvraag valt niets intern te compenseren bij enige uitspraak, zodat dat arrest mij hier niet relevant lijkt. Ik meen met het Hof Amsterdam dat de stelselvraag in de massaal-bezwaarprocedure gelaten kan worden.

Naast (i) individueel doorprocederen, (ii) teruggooien over de schutting bij de fiscus, of (iii) meteen een verklaring voor recht over box 3 2017, is er nog de mogelijkheid (iv) om alle individuele box 3 procedures 2017 zowel bij de belastingdienst als bij de feitenrechter stil te leggen tot de afloop van de massaal-bezwaarprocedure. Maar ook dat heeft mijns inziens geen zin. In de eerste plaats is een antwoord op de stelselvraag dus niet nodig om individueel recht te doen, en in de tweede plaats gaf in HR BNB 2020/141 – massaal bezwaar tegen box 3 2015 - geen antwoord op de rechtsvraag omdat het oordeel dat box 3 stelselmatig grondrechten schendt de vraag doet rijzen hoe die schending dan op stelselniveau moet worden opgeheven, welke vraag volgens u niet aan de rechter, maar aan de politiek is. Weliswaar is de inzet van de massaal-bezwaarprocedure 2017 anders dan in 2015 omdat (i) box 3 in 2017 fundamenteel is gewijzigd, en (ii) voor 2017 ook het discriminatieverbod is ingeroepen, maar zelfs als u box 3 2017 systemisch (wel) onverenigbaar zou achten met het eigendomsgrondrecht, lijkt het onwaarschijnlijk dat u u voor 2017 wél geroepen voelt om in abstracto in te grijpen als de feitenrechter individueel rechtsbescherming kan bieden. Het bezwaar tegen deze stand van zaken, bezien vanuit het eigendomsgrondrecht, is niet het ontbreken van rechterlijk ingrijpen op stelselniveau, maar de magere rechtsbescherming op individueel niveau als gevolg van uw uitleg van het criterium individual and excessive burden. De meest waarschijnlijke uitkomst van de massaal-bezwaarprocedure box 3 2017 is dus voor wat betreft het eigendomsgrondrecht dat u, zelfs als u een negatief declarator zou geven, niet een collectief systeem voor rechtsherstel gaat bedenken voor honderdduizenden box 3-gedupeerden. Dat zal op regelgevingsniveau geboden moeten worden, i.e. door de wetgever. Voor wat betreft het discriminatieverbod ligt dat anders. In het licht van dat een ieder verbindende verbod moet mijns inziens een negatief declaratoir over box 3 2017 volgen (zie de conclusie van vandaag in de zaak 20/02453), maar ook in dat geval ware het stelselsleutelen om de systemische privilegiëring en discriminatie in box 3 op te heffen, vooralsnog over te laten aan de wetgever, zodat er geen aanleiding is voor de feitenrechter om op het discriminatieverbod in te gaan, te minder nu er al twee zaken bij u liggen waarin het discriminatieverbod aan de orde wordt gesteld, waarvan één uit de massaal-bezwaarstal.

Ik geef u daarom in overweging het Hof Arnhem-Leeuwarden als volgt te antwoorden:

De feitenrechter in belastingzaken geeft in buiten de massaal-bezwaarprocedure box 3 2017 liggende gevallen waarin de vraag naar de systemische verenigbaarheid van box 3 2017 met het eigendomsgrondrecht aan de orde wordt gesteld naast de vraag of het individuele eigendomsrecht van de betrokken belastingplichtige in concreto is geschonden, geen beslissing over de eerste vraag, maar wel over de laatste vraag.

De feitenrechter in belastingzaken geeft in buiten de massaal-bezwaarprocedure box 3 2017 liggende gevallen waarin de vraag naar de systemische verenigbaarheid van box 3 2017 met het discriminatieverbod aan de orde wordt gesteld, geen beslissing over die vraag.

Aan de belanghebbende is voor 2017 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd, waarin begrepen een box 3-heffing berekend naar een rendementsgrondslag van € 905.265.

Naar aanleiding van belanghebbendes bezwaar tegen die aanslag heeft de Inspecteur hem op 6 oktober 2018 medegedeeld dat zijn bezwaar in de massaalbezwaarprocedure over box 3 20173.valt en dat grondrechtelijke bezwaren tegen box 2017 op grond van stelsel- onverenigbaarheid met het EVRM worden aangehouden totdat de Hoge Raad zich daarover uitspreekt. De inspecteur heeft de belanghebbende verzocht om zijn bezwaar te motiveren voor zover hij stelt dat hem een individuele en buitensporige last is opgelegd, zodat dit deel van het bezwaar in behandeling kan worden genomen. Dat deel van het bezwaar heeft de Inspecteur vervolgens - ik neem aan na ontvangst van die motivering - bij uitspraak afgewezen. De belanghebbende heeft daartegen beroep ingesteld, dat ongegrond is verklaard, en vervolgens hoger beroep ingesteld.

Het Hof wijst onder “3. Geschil” alleen het eigendomsgrondrecht (art. 1 Protocol I EVRM) aan als in geschil, met name de vraag of de box 3-heffing 2017 de belanghebbende een individuele en buitensporige last oplegt die daarmee onverenigbaar is, maar uit zijn r.o. 4.1. blijkt dat ook het discriminatieverbod (art. 14 EVRM) in geschil is. De belanghebbende acht verder ook de zorgvuldigheids- en evenredigheidsbeginselen geschonden.

3. De prejudiciële vragen van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden4.

Het Hof constateert dat belanghebbendes bezwaar twee vragen aan de orde stelt, namelijk of de aanslag moet worden verminderd (i) omdat de box 3-heffing 2017 op wetgevingsniveau onverenigbaar is met art. 1 Protocol I EVRM of art. 14 EVRM (de stelselvraag) en (ii) omdat de belanghebbende door die heffing wordt geconfronteerd met een individuele en buitensporige last (de individuele vraag). Zijn bezwaar is alleen afgewezen voor zover het de individuele vraag betreft. Voor de stelselvraag wacht zijn bezwaar op de uitkomst van de procedures die betrokken zijn in de aanwijzing massaal bezwaar. Die gescheiden behandeling van de stelselvraag en de individuele vraag bij een bezwaar tegen één belastingaanslag roept bij het Hof vragen op.

Het Hof constateert dat het aan de Minister is om bezwaarschriften al dan niet aan te wijzen als massaal bezwaar waarin de door hem geformuleerde rechtsvraag aan de orde is. Die aanwijzing is niet voor bezwaar en beroep vatbaar, zodat de rechtmatigheid ervan niet aan de belastingrechter kan worden voorgelegd. Na de rechterlijke beantwoording van de aangewezen rechtsvraag doet de fiscus alle als massaal aangewezen bezwaren bij één collectieve uitspraak af, waartegen evenmin beroep kan worden ingesteld.

Aan het uiteenlopen van de regels voor de behandeling van als massaal aangewezen bezwaren en die voor de behandeling van niet-aangewezen bezwaren is volgens het Hof inherent dat in het geschil over een belastingaanslag in de gewone bezwaar- en beroepsprocedure alleen wordt beslist op de bezwaren die niet als massaal zijn aangewezen. Wordt in de gewone beroepsprocedure naar aanleiding van zo’n gedeeltelijke bezwaar-afdoening ook de stelselvraag behandeld, dan leidt dat volgens het Hof tot doorkruising van de aanwijzing massaal bezwaar en tot frustratie van het daarmee beoogde doel van doelmatige beantwoording van rechtsvragen. Dat neemt niet weg dat de stelselvraag en de individuele vraag nauw met elkaar zijn verbonden en dat het met de aanwijzing massaal bezwaar beoogde doel tot op zekere hoogte wordt gemist door de verdeling over twee procedures, nu belastingplichtigen beide vragen in hun bezwaren aan de orde stellen en al die bezwaren ondanks de aanwijzing massaal bezwaar toch, voor het niet-aangewezen individuele deel van het bezwaar, in de gewone procedures van bezwaar, beroep, hoger beroep en mogelijk cassatieberoep terechtkomen voordat de stelselvraag is beantwoord. De nadelen van twee procedures over enerzijds de stelselvraag en anderzijds de individuele vraag lijken het Hof alleen te kunnen worden vermeden door aanhouding van de bezwaren inzake de individuele vraag tot de collectieve uitspraak op bezwaar op basis van de beantwoording van de stelselvraag, maar aanhouding lijkt alleen mogelijk als de belanghebbende daarmee instemt.

Het Hof Den Bosch heeft op 2 juli 2020 in een vergelijkbare zaak,5.waarin ik heden eveneens concludeer, geoordeeld dat de stelselvraag en de individuele vraag niet van elkaar gescheiden kunnen worden omdat als de belastingplichtige beide vragen in bezwaar opwerpt, de belastingrechter in beroep het volle besluit in primo (de aanslag) moet beoordelen, ongeacht de aanwijzing massaal bezwaar, zodat hij beide vragen moet beantwoorden. Zou het Hof Arnhem-Leeuwarden alleen de individuele vraag behandelen, dan zou hij afwijken van dat oordeel. Hij acht dat uit een oogpunt van rechtseenheid onwenselijk en meent dat snel duidelijk moet worden wat feitenrechters moeten doen als beide vragen aan de orde zijn, te meer nu ook de bezwaren tegen de box 3 heffing 2018 door de Staatssecretaris als massaal bezwaar zijn aangewezen.

Het Hof Arnhem-Leeuwarden stelt u daarom de volgende prejudiciële vragen:

“Dient de (feiten)rechter in belastingzaken in gevallen als het onderhavige, waarin de aanwijzing massaal bezwaar een rechtsvraag betreft, terwijl een daarmee verband houdende individuele vraag niet als zodanig is aangewezen:

a. een beslissing te geven over uitsluitend de individuele vraag, ook al is die van subsidiaire aard ten opzichte van de rechtsvraag waarvoor de aanwijzing massaal bezwaar geldt; dan wel:

b. een beslissing te geven over zowel de stelselvraag als de individuele vraag, gezien het verband tussen die respectieve vragen; dan wel:

c. de individuele uitspraak (op bezwaar) te vernietigen, de zaak terug te wijzen naar de inspecteur en hem op te dragen de beslissing inzake de individuele vraag aan te houden totdat de collectieve uitspraak zoals bedoeld in artikel 25e van de AWR is gedaan; en/of:

d. enige andere beslissing dan de in deze varianten genoemde te geven?”

De redactie van V-N 2020/52.8 meent dat de belastingrechter de aanslag moet beoordelen en niet slechts één onderdeel van het geschil, tenzij de wet anders bepaalt. De wettelijke regeling van de massaal-bezwaarprocedure voorziet alleen in splitsing van het bezwaar en regelt niets over de procedure bij de rechter. De redactie is het daarom eens met het Hof Den Bosch, dat ook de stelselvraag heeft beantwoord:

“Naar onze mening geldt als uitgangspunt dat een rechter de juistheid van het primaire besluit dient te toetsen en dat is de aanslag. Het kan dan niet zo zijn dat slechts over een gedeelte van het geschil tussen partijen wordt geoordeeld. Dit kan anders zijn, indien de wetgever uitdrukkelijk voorziet in een regeling waarin wordt bepaald dat een dergelijke splitsing plaatsvindt. De regeling voor massaal bezwaar bevat naar onze mening niet een dergelijke voorziening. Eigenlijk is alleen geregeld dat een bezwaar wordt gesplitst, maar er is niets geregeld voor de procedure bij de rechter.

(…).

Hof ’s-Hertogenbosch (2 juli 2020, 19/00781, V-N 2020/45.1.4) oordeelde in lijn met onze visie en behandelde ook de vraag of de box-3-heffing in 2017 op regelniveau in strijd was met art. 1 EP EVRM. Hof Amsterdam (22 september 2020, 19/01551, ECLI:NL:GHAMS:2020:2540) oordeelde onlangs anders. Volgens dat hof vormt de regeling voor massaal bezwaar een inbreuk op de regel dat een bezwaar tegen een aanslag moet worden beschouwd als een bezwaar tegen die aanslag in zijn totaliteit. Uit die uitspraak kan niet worden afgeleid, waarop dat hof dat standpunt baseert. Hoogstens worden praktische bezwaren genoemd van de andersluidende visie, met name wat betreft het aanhouden van bezwaren in afwachting van de beslissingen in de massaalbezwaar-procedures. Hof Arnhem-Leeuwarden lijkt ook de visie van Hof Amsterdam te (willen) volgen, maar acht het onwenselijk dat de feitenrechters op dit punt een verschillende benadering kiezen en besluit deze kwestie via prejudiciële vragen voor te leggen aan de Hoge Raad. (…).”

De redactie van FutD 2020-2821 meent dat de met de massaalbezwaarprocedure beoogde doelmatige beantwoording van rechtsvragen ontbreekt als naast de rechtsvraag ook een ander geschilpunt bestaat dat separaat wordt afgedaan en dat de tot dusver gekozen benaderingen onvoldoende rechtszekerheid bieden aan belastingplichtigen:

“De massaalbezwaarprocedure van artikel 25e AWR is bedoeld om duidelijkheid en rechtseenheid te krijgen over (de afdoening van) grote aantallen bezwaren die betrekking hebben op dezelfde rechtsvraag, zoals in deze zaak de box 3-heffing in 2017. Een doelmatige beantwoording van rechtsvragen wordt nagestreefd die zonder die aanwijzing zouden leiden tot een grote werkdruk bij de Belastingdienst en de rechterlijke macht. Deze week bleek uit de bovenstaande uitspraak van Hof Arnhem-Leeuwarden en de hierna in FutD 2020-2822 opgenomen uitspraak van Hof Amsterdam maar weer eens goed dat die duidelijkheid en eenheid er zeker niet is als er naast de rechtsvraag ook nog een ander geschilpunt is.

(…).

Hof Arnhem-Leeuwarden (…) kiest weer een andere weg. Dit Hof vindt noch de lijn van Hof Amsterdam noch die van Hof Den Bosch wenselijk en wil dat zowel voor de rechtzoekenden als voor de feitenrechters spoedig duidelijk wordt hoe de geschillen moeten worden beslecht. Het Hof vraagt de Hoge Raad daarom om een prejudiciële beslissing. Hof Arnhem-Leeuwarden wil kort gezegd weten of Hof Amsterdam dan wel Hof Den Bosch het goed ziet, of dat er mogelijk nog tussenwegen zijn. Wij vinden echter dat noch de richting van Hof Amsterdam noch die van Hof Den Bosch voldoende tegemoet komt aan de rechtszekerheid voor de betreffende belastingplichtige. De Belastingdienst stelt in die zaken namelijk dat de belastingplichtige in cassatie zal moeten gaan om zijn rechten veilig te stellen en aanspraak te kunnen maken op een beslissing van de Hoge Raad over de vraag of de heffing van box 3 op stelselniveau een schending van artikel 1 EP oplevert. Ook de staatssecretaris stelde zich op dit punt in ieder geval in 2018 (zie FutD 2018-3135) nog niet welwillend op. Hij verwierp toen het idee om in de Awb op te nemen dat de beslissing op de afgesplitste individuele bezwaarschriften uitgesteld werd (of kon worden) tot het moment waarop de beslissing in de massaal bezwaarprocedure is genomen. De Belastingdienst moet zich volgens de staatssecretaris houden aan de in de Awb neergelegde hoofdregel voor de behandeling van bezwaren waarvan alleen kan worden afgeweken in geval van bijzondere omstandigheden die een andere (wettelijk geregelde) werkwijze rechtvaardigen of zelfs noodzakelijk maken. (…)”

Dusarduijn (NLF 2020/2236) becommentarieerde ’s Hofs prejudiciële vragen als volgt.

“In 2016 presenteerde de staatssecretaris de vernieuwde regeling van het massaal bezwaar als een eenvoudiger regeling. Die eenvoud blijkt echter tentakels te hebben. Kern van de in de praktijk gerezen rechtsonzekerheid betreft het ‘gemengde bezwaarschrift’ waarin naast de aangewezen rechtsvraag op regelniveau ook individuele rechtsvragen aan de orde gesteld kunnen worden. Uit de wetshistorie valt op te maken dat het gemengde bezwaar uitgesplitst zou moeten worden. De individuele vraag is evenwel een subsidiaire vraag; ze betreft door haar samenhang met de vraag op het regelniveau slechts een deel van het totale geschil. Een voorafgaande behandeling op individueel niveau kan daardoor botsen met de met de aanwijzing massaal bezwaar nagestreefde doelmatigheid.”

De partijen en derden zijn in de gelegenheid gesteld opmerkingen over de prejudiciële vragen bij u in te dienen. De Staatssecretaris heeft daarvan gebruik gemaakt; de belanghebbende niet. Via uw webportaal heeft één derde schriftelijke opmerkingen gemaakt: mr. dr. D.G.J. Sanderink, advocaat bij Damsté advocaten en notarissen. Op diens opmerkingen heeft de belanghebbende wel en de Staatssecretaris niet gereageerd.

De Staatssecretaris

Bij brief van 1 december 2010 betoogt de Staatssecretaris dat de feitenrechter niet op de stelselvraag moet ingaan en evenmin de uitspraak op bezwaar moet vernietigen om de zaak terug te wijzen naar de inspecteur met de opdracht de uitspraak over de individuele last aan te houden. De massaal-bezwaarprocedure dient ertoe zo snel mogelijk uitsluitsel te krijgen over breder levende fiscale rechtsvragen op een voor belastingplichtigen, de Belastingdienst en de rechter zo efficiënt en effectief mogelijke wijze. Tot 1 januari 2016 was een aanwijzing massaal bezwaar beperkt tot bezwaarschriften met uitsluitend geschilpunten over een rechtsvraag. Als het bezwaar ook andere geschilpunten betrof, deed de inspecteur uitspraak waarbij de rechtsvraag in het nadeel van de belastingplichtige werd beantwoord. Daardoor moest over de rechtsvraag in die gevallen toch individueel worden (door)geprocedeerd. Daarom vallen sinds 1 januari 2016 ook bezwaarschriften die meer omvatten dan de rechtsvraag onder de massaal-bezwaarprocedure, waardoor bezwaarschriften met meer geschilpunten kunnen worden gesplitst en nu twee bezwaartrajecten naast elkaar kunnen lopen. Volgens de Staatssecretaris strookt het met de huidige tekst van art. 25c t/m 25f AWR en met doel en strekking van de huidige regeling dat bezwaarschriften die de stelselvraag én de individuele last aan de orde stellen, worden gesplitst en dat de feitenrechter in een geval als dat van de belanghebbende alleen de individuele vraag beslist. De individuele vraag is volgens hem niet accessoir aan de rechtsvraag en kan ook niet onder de aanwijzing massaal bezwaar vallen omdat een individuele last niet representatief is voor andere gevallen en dus niet leidend zijn voor de afdoening van andere bezwaarschriften. De individuele last is zijns inziens een niet aan de rechtsvraag gerelateerd geschilpunt dat zich los van de stelselvraag laat beoordelen.

Ingevolge art. 25f(2) AWR zijn op de individuele uitspraak op bezwaar de AWR en de Awb c.a. onverkort van toepassing, zodat de inspecteur de individuele vraag in beginsel binnen zes weken na afloop van de bezwaartermijn moet beslissen. De wet biedt de Inspecteur geen basis om een beslissing op de individuele vraag aan te houden tot de collectieve uitspraak.

Beantwoordt de rechter in een beroepsprocedure over de individuele uitspraak op bezwaar ook de stelselvraag, dan doorkruist dat volgens de Staatssecretaris de aanwijzing massaal bezwaar en frustreert dat het daarmee beoogde doel van doelmatige beantwoording van rechtsvragen die zonder die aanwijzing zouden leiden tot een grote belasting voor belastingplichtigen, de Belastingdienst en de rechter.

De Staatssecretaris neemt ten slotte het standpunt in dat als de rechter ook de stelselvraag behandelt, de zaak niet meer onder de massaal-bezwaarprocedure valt. Beantwoordt de rechter de stelselvraag in voor de belastingplichtige ongunstige zin, zoals het Hof Den Bosch deed, dan moet de belastingplichtige volgens de Staatssecretaris dus hoger beroep c.q. cassatieberoep instellen om nog te kunnen profiteren van een mogelijk voor hem gunstiger antwoord van de Hoge Raad.

Derde: mr dr D.G.J. Sanderink

Bij brief van 25 november 2020 heeft mr. dr. D.G.J. Sanderink als geïnteresseerde derde schriftelijke opmerkingen ingediend. Zijn opmerkingen zijn tamelijk fundamenteel. Volgens hem moet uw – kennelijk van ambtswege te geven – antwoord luiden dat de hele massaal-bezwaarregeling niet deugt en op grond van art. 94 Grondwet buiten toepassing had moeten blijven wegens strijd met de procedurele verplichtingen ex art. 1 Protocol I EVRM en art. 14 IVBPR,13.althans in casu buiten toepassing had moeten blijven omdat door uw weigering antwoord te geven op de stelselvraag in de massaal-bezwaarprocedures over box 3 2013, 2014 en 2015 (HR BNB 2019/1614.en HR BNB 2020/14115.) tevoren vast staat dat ook deze procedure over 2017 niet de Verdragsrechtelijk vereiste rechtsbescherming gaat bieden.

Anders dan u in die eerdere procedures heeft geoordeeld, is de belastingrechter volgens mr. Sanderink verplicht zich uit te spreken zowel over de vraag of box 3 in het algemeen, op wetgevingsniveau het eigendomsgrondrecht schendt, als over de vraag of box 3 in het concrete geval van de individuele belastingplichtige dat grondrecht schendt. Het recht op een eerlijk proces ex art. 14(1) IVBPR eist dat burgers overheidsmaatregelen die hun eigendoms-recht aantasten, zoals belastingheffing, effectief kunnen aanvechten in een procedure op tegenspraak (adversarial proceedings) die in equality of arms voorziet en gelegenheid biedt tot debat over de aspecten die van belang zijn voor de beslissing, met het oog op beïnvloeding van de beslissing van de rechter.

Aan die eis wordt niet voldaan voor de bezwaarden die niet zijn geselecteerd om over de stelselvraag door te procederen in de massaal-bezwaarprocedure, welke procedure daarmee het recht op een eerlijk proces van de niet-geselecteerde schendt: de belastingplichtigen die niet zijn betrokken in de ex art. 25d(1) AWR geselecteerde zaken zijn buiten spel gezet voor de stelselvraag. De wettelijke regeling biedt die belastingplichtigen geen enkele mogelijkheid om in de procedures tot beantwoording van die rechtsvraag hun opvattingen en argumenten naar voren te brengen, hoewel het antwoord op die vraag rechtstreeks de uitkomst van hun zaken bepaalt. Deze toestand acht mr. Sanderink daarom in strijd met het door art. 1 Protocol I EVRM en art. 14(1) IVBPR beschermde recht op een procedure op tegenspraak met equality of arms.

De massaal-bezwaarprocedure zou zijns inziens alleen stroken met het recht op een procedure op tegenspraak als voor alle belastingplichtigen in de niet- geselecteerde zaken de mogelijkheid zou bestaan om bij de belastingrechter in de wel geselecteerde zaken opmerkingen te maken over de rechtsvragen.

Hij ziet voor die uitsluiting van toegang tot de rechter geen rechtvaardiging in het algemeen belang, met name niet in het doel van de massal-bezwaarprocedure, die immers niet tot een antwoord op de rechtsvraag zal leiden, nu u voor 2013, 2014 en 2015 in HR BNB 2019/161 en HR BNB 2020/141 al heeft geweigerd om de stelselvraag te beantwoorden. U meent de verenigbaarheid van het box 3 stelsel met het eigendomsgrondrecht niet te hoeven beoordelen omdat u, zo die strijd bestaat, het daardoor veroorzaakte rechtstekort toch niet (op wetgevingsniveau) kunt wegnemen. Daardoor staat volgens mr. Sanderink bij voorbaat vast dat de massaal-bezwaarprocedure box 3 2017 niet zal leiden tot een antwoord op de in het aanwijzingsbesluit geformuleerde rechtsvraag, laat staan dat zij zou kunnen leiden tot het rechtsherstel waarop belastingplichtigen recht hebben als box 3 EVRM-rechten schendt.

Er bestaat volgens mr. Sanderink geen rechtvaardiging voor de toepassing van de massaal-bezwaarprocedure, noch voor de aanhouding van de systemische bezwaren in de niet-geselecteerde zaken. Zijns inziens kunnen alle niet-geselecteerde bezwaarden daarom rechtstreeks naar het EHRM met hun individuele klachten over box 3. Het uitputten van nationale rechtsmiddelen heeft immers geen zin: de cassatierechter die over de stelselvraag gaat, beantwoordt die vraag niet en biedt geen rechtbescherming, en bij de feitenrechter is de toegang afgesloten voor de stelselvraag. Uit inmiddels overvloedige rechtspraak blijkt verder dat de feitenrechters, op een enkeling na, nooit oordeelen dat box 3 in individuele gevallen de fair balance schendt. De nationale rechtsmiddelen zijn dus niet effectief.

Mr. Sanderink concludeert dat de massaal-bezwaarregeling op grond van art. 94 Grondwet buiten toepassing moet blijven wegens strijd met de procedurele verplichtingen van art. 1 EP en art. 14 IVBPR en dat de belastingrechter dus uitspraak moet doen over zowel de stelselvraag als de individuele vraag.

De Staatssecretaris heeft bij brief van 29 december 2020 laten weten geen behoefte te hebben te reageren.

De belanghebbende heeft bij brief van 29 december 2020 als reactie betoogd dat met box 3 bedoeld is het werkelijke rendement op vermogen te benaderen maar dat hij al jaren lang disproportioneel wordt aangeslagen over een rendement dat niet bestaat en niet valt te behalen omdat zijn vermogen voornamelijk uit banktegoeden bestaat. Volgens hem heeft u in HR BNB 2019/161 ten onrechte geen rechtsherstel geboden en zijn de belangen van de burger onvoldoende meegewogen. De wijziging per 2017 heeft door de verhoging van het heffingsvrije vermogen wel een grote groep klagers doen afvallen, maar de onrechtvaardigheid van de behandeling van de overblijvers in box 3 is alleen maar toegenomen. Separate behandeling van de stelselvraag en de individuele vraag doet afbreuk aan de samenhang en cumulatieve werking van beide, want in een massaal-bezwaar-procedure blijft de individuele situatie van de belastingplichtige buiten beschouwing en omgekeerd komt bij het enkel beoordelen van de individuele situatie de stelselvraag niet aan de orde. Door de splitsing staat de massaal-bezwaarprocedure centraal in plaats van het door belanghebbenden ingestelde hogere beroep.

De wet

De massaal-bezwaarprocedure is per 1 april 2003 in de AWR opgenomen en op 1 januari 2016 gewijzigd om knelpunten weg te nemen. Het bezwaarschrift van de belanghebbende valt onder het nieuwe 2016-regime. Met de 2016-wijziging wilde de wetgever onder meer de procedure effectiever en efficiënter maken voor de Belastingdienst en de belastingplichtige.16.Het voornaamste knelpunt achtte hij dat in de aanwijzing massaal bezwaar alleen bezwaren konden worden betrokken die slechts de rechtsvraag betroffen (en eventueel accessoire kwesties zoals belastingrente).17.Had de belastingplichtige ook andere bezwaren tegen zijn aanslag, dan kon de massaal-bezwaarregeling niet worden toegepast en deed de Inspecteur dus individueel uitspraak, waarbij het bezwaar inzake de rechtsvraag ongegrond werd verklaard en de belastingplichtige dus individueel verder moest procederen.

De belastingplichtige had onder het oude systeem feitelijk de optie om buiten het massale bezwaar te blijven door ook een ander bezwaar aan te voeren dan dat waarop de aangewezen rechtsvraag zag. Dat laatste helpt nu niet meer: het ‘andere bezwaar’ wordt immers afgesplitst en ‘gewoon’ afgedaan; voor zover ziende op de aangewezen rechtsvraag worden sinds 2016 alle niet voor de massaal-bezwaarprocedure geselecteerde bezwaar-schriften in zoverre aangehouden. Een tweede wijziging was dat bezwaren sind 2016 binnen de gewone bezwaartermijn moeten zijn ingediend. Onder de oude regeling was het bezwaar op tijd als het was ingediend vóór de collectieve uitspraak; er was bovendien een herzienings-regeling voor onherroepelijke, maar op de rechtsvraag onjuiste aanslagen. Onder de oude regeling kon een belanghebbende bovendien de collectieve uitspraak op het punt van de aangewezen rechtsvraag laten vervangen door een individuele, waartegen hij de gewone (hoger) beroepsgang bij de belastingrechter kon volgen, al had dat denkelijk niet veel zin (art. 25a(10) AWR (oud)). Ook die mogelijkheid is afgeschaft.

De toegang tot de rechter is in 2016 voor de niet-geselecteerde bezwaarden dus versmald, meer specifiek: uitgesloten voor wat betreft de aangewezen rechtsvraag.

De relevante AWR-bepalingen luiden sinds 2016 als volgt:

“Artikel 25c

1. In afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet en de Algemene wet bestuursrecht bepaalde, zijn de bepalingen van deze afdeling van toepassing op bezwaren waarvoor een aanwijzing massaal bezwaar als bedoeld in het tweede lid is gegeven.

2. Indien naar het oordeel van Onze Minister voor de beslissing op een groot aantal bezwaarschriften de beantwoording van eenzelfde rechtsvraag van belang is, kan hij een aanwijzing massaal bezwaar geven. De aanwijzing massaal bezwaar bevat de te beantwoorden rechtsvraag, al dan niet met accessoire kwesties. Onze Minister zendt een afschrift van de aanwijzing massaal bezwaar aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal.

3. De aanwijzing massaal bezwaar geldt voor bezwaren voor zover deze de rechtsvraag, bedoeld in het tweede lid, betreffen, mits het bezwaarschrift is ingediend tot en met de dag voorafgaande aan de dag waarop de collectieve uitspraak, bedoeld in artikel 25d, wordt gedaan, de indiening tijdig is en nog geen uitspraak op het bezwaarschrift is gedaan.

4. De termijn om te beslissen op bezwaren waarvoor de aanwijzing massaal bezwaar geldt, wordt opgeschort tot en met de dag voorafgaande aan de dag waarop de collectieve uitspraak, bedoeld in artikel 25d, wordt gedaan. Afdeling 7.2 van de Algemene wet bestuursrecht is niet van toepassing op bezwaren waarvoor de aanwijzing massaal bezwaar geldt.

Naar de letter zegt lid 3 dat de aanwijzing massaal bezwaar niet meer geldt zodra “uitspraak op het bezwaarschrift” is gedaan. Wordt de individuele uitspraak op een gesplitst bezwaar eerder gedaan dan de collectieve uitspraak over de rechtsvraag, dan zou het stelselbezwaar dus grammaticaal juist niet meer onder de massaal-bezwaarprocedure vallen. Aangezien dit het tegendeel is van wat de wetgever wilde met de massaal-bezwaarprocedure, ware mijns inziens op dit punt de teleologische rechtsvinding hoger aan te slaan dan de grammaticale.

Artikel 25d

1. Met het oog op beantwoording van de rechtsvraag, bedoeld in artikel 25c, door de bestuursrechter in belastingzaken selecteert de inspecteur een of meer zaken.

2. (…).

Artikel 25e

1. Binnen zes weken nadat de rechtsvraag, bedoeld in artikel 25c, al dan niet met accessoire kwesties, onherroepelijk is beantwoord, beslist de inspecteur door middel van één collectieve uitspraak op bezwaren waarvoor de aanwijzing massaal bezwaar geldt.

2. (…).

3. De collectieve uitspraak, bedoeld in het eerste of tweede lid, wordt bekendgemaakt door gelijktijdige kennisgeving ervan in de Staatscourant en op de website van de Belastingdienst. Tegen de collectieve uitspraak kan geen beroep worden ingesteld.

4. Indien de inspecteur bij de rechterlijke uitspraak, bedoeld in het eerste of tweede lid, geheel of gedeeltelijk in het ongelijk is gesteld, vermindert hij de belastingaanslagen en beschikkingen waarop bezwaren waarvoor de aanwijzing massaal bezwaar geldt betrekking hadden binnen zes maanden na de kennisgeving van de collectieve uitspraak. Indien de bezwaren waarvoor de aanwijzing massaal bezwaar geldt betrekking hebben op ingehouden of op aangifte afgedragen belasting verleent de inspecteur binnen zes maanden na de kennisgeving van de collectieve uitspraak een teruggaaf.

Artikel 25f

1. De inspecteur beslist bij individuele uitspraak:

a. op andere bezwaren dan bezwaren waarvoor de aanwijzing massaal bezwaar, bedoeld in artikel 25c, geldt;

b. op bezwaren die de rechtsvraag, bedoeld in artikel 25c, betreffen en niet tijdig zijn ingediend.

2. Op de individuele uitspraak, bedoeld in het eerste lid, is het bij of krachtens deze wet en de Algemene wet bestuursrecht bepaalde onverkort van toepassing.”

De parlementaire geschiedenis

De Memorie van Toelichting (MvT)18.bij het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2016 vermeldt over het voorstel om de massaal-bezwaarprocedure te wijzigen het volgende:

“De massaalbezwaarprocedure is geïntroduceerd met ingang van 1 april 2003. Als aanleiding is destijds met name genoemd dat bij massaal bezwaar een individuele afdoening van al die bezwaren een uitermate zware uitvoeringslast voor de Belastingdienst veroorzaakt. Echter ook voor belastingplichtigen heeft de massaalbezwaarprocedure voordelen. Zij kunnen op betrekkelijk eenvoudige wijze «meeliften» op de uitkomst van een gerechtelijke procedure. Doordat bezwaren worden gebundeld, bevordert massaal bezwaar bovendien de rechtseenheid. Daarnaast is de massaalbezwaarprocedure erop gericht zo snel mogelijk uitsluitsel te krijgen over de beantwoording van een breder levende rechtsvraag en dient de procedure daarmee de rechtszekerheid.”

De artikelsgewijze toelichting19.benadrukt het doel van snelle, eenduidige en definitieve beantwoording van rechtsvragen:

“De massaalbezwaarprocedure is gericht op het verkrijgen van een snelle, eenduidige en ultieme beantwoording van een breder levende rechtsvraag. De kern van deze procedure is dat bezwaarschriften met eenzelfde geschilpunt, namelijk over de beantwoording van eenzelfde rechtsvraag, collectief worden afgedaan. Daartoe wordt een beperkt aantal zaken uitgeprocedeerd. De uitkomst in die zaken wordt neergelegd in een collectieve uitspraak op alle overige bezwaarschriften.”

De MvT bij het voorstel tot invoering van de massaal-bezwaarprocedure in de AWR in 2003 vermeldde dat onder “de rechtsvraag” moet worden verstaan de rechtsvraag zelve, maar ook aspecten van feitelijke aard die onlosmakelijk samenhangen met de rechtsvraag. Expliciet werd toetsing aan het gelijkheidsbgeinsel genoemd:20.

“De rechtsvraag die aanleiding is voor de aanwijzing als massaal bezwaar wordt samen met de eventuele accessoire kwesties aangeduid als «de rechtsvraag». Het begrip rechtsvraag wordt in dit verband ruimer opgevat dan in rechtstheoretische zin, namelijk met inbegrip van die aspecten van feitelijke aard die onverbrekelijk met de rechtsvraag zijn verbonden. Indien bijvoorbeeld de vraag is voorgelegd of in een bepaalde situatie het gelijkheidsbeginsel noopt tot toekenning van een faciliteit aan een groep belastingplichtigen waarvoor de faciliteit door de wetgever niet is bedoeld, dan is de vraag of en in hoeverre situaties gelijk zijn veelal van feitelijke aard. Dat doet niet af aan de omstandigheid dat voor de toepassing van artikel 25a de vraag of het gelijkheidsbeginsel van toepassing is, een rechtsvraag is.”

Sinds de wijziging in 2016 voorziet de massaal-bezwaarprocedure in splitsing van bezwaren die meer geschilpunten bevatten dan alleen het geschil inzake de rechtsvraag. Het afgesplitste, niet aan de rechtsvraag gerelateerde deel van het bezwaar loopt ingevolge art. 25f AWR niet mee in de massaal-bezwaarprocedure, maar wordt bij individuele uitspraak afgedaan. De MvT merkt over deze ‘gemengde bezwaren’ op:21.

“De aanwijzing massaal bezwaar geldt voor bezwaren voor zover deze de rechtsvraag betreffen. In de meeste gevallen zal de beantwoording van de rechtsvraag het enige geschilpunt zijn. Het kan echter voorkomen dat er ook andere geschilpunten zijn. Onder de huidige regeling vallen bezwaren die meer omvatten dan de rechtsvraag helemaal niet onder de massaalbezwaarprocedure. De inspecteur doet «gewoon» uitspraak, waarbij hij op het geschil over de beantwoording van die rechtsvraag in het nadeel van de belastingplichtige beslist. Als in de massaalbezwaarprocedure de rechter vervolgens anders beslist, is voorzien in een betrekkelijk complexe herzieningsregeling [voor al onherroepelijke, maar onjuist blijkende aanslagen; PJW]. Het kabinet is inmiddels van mening dat het wenselijk is bezwaren met betrekking tot eenzelfde rechtsvraag zo veel mogelijk te bundelen. Er is daarnaast geen reden om belastingplichtigen die ook andere geschilpunten opwerpen dan het geschil over de beantwoording van de rechtsvraag uit te sluiten van de massaalbezwaarprocedure, althans voor zover het bezwaar de rechtsvraag betreft. Daarom stelt het kabinet voor om bezwaarschriften met meerdere geschilpunten als het ware te splitsen. Voor zover het bezwaar de rechtsvraag betreft, valt het onder de massaal-bezwaarprocedure en wordt het collectief afgedaan. Over andere, niet-gerelateerde geschilpunten beslist de inspecteur bij individuele uitspraak (artikel 25f van de AWR).”

Is de aangewezen rechtsvraag onherroepelijk door de rechter beantwoord en is vervolgens collectief uitspraak gedaan, dan kan de rechtsvraag – anders dan onder het pre-2016-stelsel - niet meer alsnog ook individueel aan de rechter worden voorgelegd. Doordat voor de individuele uitspraken op de ‘andere’ bezwaren de normale bezwaar- en (hoger) beroepsregels gelden, doet de inspecteur de afgesplitste ‘andere’ bezwaren meestal af vóór de collectieve uitspraak over de rechtsvraag, aldus de MvT:22.

“Zoals gezegd is de massaalbezwaarprocedure gericht op het verkrijgen van een snelle, eenduidige en ultieme beantwoording van een maatschappelijk relevante rechtsvraag en is daaraan inherent dat de bezwaren collectief worden afgedaan. Evenals nu is de collectieve uitspraak niet voor beroep vatbaar. Anders dan nu kan de belastingplichtige straks niet meer vragen om een individuele uitspraak. Het is immers in strijd met het doel van ultieme geschil-beslechting indien een belastingplichtige de rechtsvraag opnieuw ter beantwoording aan de rechter kan voorleggen. Een en ander geldt echter alleen voor zover het bezwaar ziet op de rechtsvraag. Indien er daarnaast andere niet-gerelateerde geschilpunten zijn, beslist de inspecteur daarop bij individuele uitspraak. Bij deze individuele afdoening gelden de gebruikelijke regels. Dit brengt mee dat de inspecteur op de individuele geschilpunten in beginsel binnen zes weken na afloop van de bezwaartermijn beslist, dus (meestal) vóórdat de collectieve uitspraak op het geschil over de rechtsvraag wordt gedaan. De belastingplichtige kan deze individuele uitspraak aan de rechter voorleggen.”

In de Nota naar aanleiding van het verslag bevestigt Staatssecretaris Wiebes dat op ‘gemengde bezwaren’ tweemaal uitspraak wordt gedaan.23.

“Het kabinet is verheugd dat ook de NOB het een verbetering vindt dat ook zogenoemde «gemengde» bezwaren voortaan onder de massaalbezwaar-regeling vallen. Vervolgens constateert de NOB terecht dat bij zogenoemde gemengde bezwaren tweemaal uitspraak op bezwaar wordt gedaan, eenmaal collectief op het geschil over de rechtsvraag en eenmaal individueel op de overige geschilpunten. Dit is inderdaad een verandering ten opzichte van de huidige wet- en regelgeving waarop de jurisprudentie van de Hoge Raad betrekking heeft.”

Die nota vermeldt verder onder meer:24.

“Het voornaamste knelpunt in de huidige regeling is dat de aanwijzing als massaal bezwaar beperkt is tot die bezwaren die uitsluitend de rechtsvraag betreffen, al dan niet met accessoire kwesties zoals de in rekening gebrachte belastingrente. Als de belastingplichtige ook andere bezwaren heeft tegen de belastingaanslag kan hij geen gebruik maken van de massaalbezwaarregeling en wordt hij gedwongen om individueel te procederen. Immers de inspecteur doet in dat geval uitspraak op bezwaar, waarbij hij in ieder geval het bezwaar dat de rechtsvraag betreft, afwijst. Dit knelpunt van de huidige regeling raakt niet alleen de belastingplichtige maar ook de doelen van de massaalbezwaarregeling. Deze regeling houdt immers in dat een aantal representatieve zaken wordt uitgeprocedeerd, waarbij de uitkomst leidend is voor de afdoening van andere bezwaar-schriften. Het «bundelen» van de geschillen over een bepaalde rechtsvraag heeft voordelen voor belastingplichtigen, de Belastingdienst en de rechterlijke macht. Belastingplichtigen kunnen zich eenvoudig aansluiten bij een massaalbezwaarprocedure, terwijl de werklast voor de Belasting-dienst en de rechterlijke macht overzienbaar blijft en de rechtseenheid wordt gediend. Met name dit laatste kan worden doorkruist indien belastingplichtigen met zogenoemde gemengde bezwaren – die betrekking hebben op de rechtsvraag en op andere geschilpunten – buiten de massaal-bezwaarprocedure om individueel moeten procederen. Dit knelpunt wordt in de voorgestelde regeling opgelost door gemengde bezwaarschriften te splitsen. Het kabinet vindt het verder niet meer goed uit te leggen dat de afwikkeling van een massaalbezwaarprocedure verschilt indien de inspecteur wel of niet (geheel) in het gelijk gesteld wordt en vindt het bovendien wenselijk dat de geschillen definitief beëindigd zijn nadat de massaalbezwaarprocedure is doorlopen. Ook deze knelpunten worden aangepakt.

(…).

De leden van de fractie van de PvdA vragen verder waarom er tot nu toe slechts twee massaalbezwaarprocedures zijn geweest. Anders dan in deze vraag besloten lijkt te liggen, is het niet zo dat regelmatig massaal rechtsvragen worden opgeworpen, waarvan de afdoening gebaat is bij toepassing van de massaalbezwaarregeling. Ook voor de toekomst verwacht het kabinet dat de massaalbezwaarprocedure sporadisch zal (kunnen) worden toegepast.”

Die verwachting is niet uitgekomen, zoals met betrekking tot box 3 te verwachten viel. De Nota vervolgt:

“De leden van de fractie van de PvdA veronderstellen dat er groepen van de massaalbezwaar-procedure worden uitgesloten. Dat is niet juist. Aan het feit dat er een massaalbezwaarprocedure loopt, zal door de Belastingdienst uitvoerig ruchtbaarheid worden gegeven, bijvoorbeeld via de website. Belastingplichtigen die (daardoor) menen dat het antwoord op de opgeworpen rechtsvraag ook voor hen van belang is, kunnen zich eenvoudig aansluiten bij de massaalbezwaarprocedure, zodra dit technisch mogelijk is zelfs via een webformulier. Vervolgens kunnen zij meeliften op de uitkomst van de massaalbezwaarprocedure, zonder dat zij zelf kosten hoeven te maken. Naar de mening van het kabinet sluit de massaalbezwaarprocedure dus geen groepen uit, maar maakt deze het juist eenvoudiger voor belastingplichtigen om tegen hun belastingaanslag te protesteren. Dit neemt niet weg dat degene die nalaat om rechtsmiddelen aan te wenden, hoe laagdrempelig dit ook kan geschieden, ook straks zijn kansen voorbij laat gaan.

Tot slot vragen de leden van de fractie van de PvdA in dat kader naar de selectie van de uit te procederen zaken. De Belastingdienst heeft bij uitstek zicht op de binnenkomende bezwaarschriften en de inhoud daarvan. De Belastingdienst kan dan ook het beste beoordelen welke rechtsvraag er massaal speelt en in het bijzonder welke deelvragen en feitencomplexen te onderscheiden zijn. Indien een geselecteerde zaak onverhoopt niet representatief zou zijn, leidt dit ertoe dat in de procedure bij de rechter geen (volledig) antwoord op de rechtsvraag wordt verkregen. Er moet dan alsnog een andere zaak worden uitgeprocedeerd. In die zin heeft de inspecteur er ook zelf belang bij dat een door hem geselecteerde zaak representatief is.”

De aanwijzing massaal bezwaar box 3 voor 2017

Bij besluit van 7 juli 201825.heeft de Staatssecretaris van Financiën bezwaarschriften tegen de box 3-heffing 2017 aangewezen als massaal bezwaar. De rechtsvraag waarvoor die aanwijzing geldt is tweeledig: (i) of de box 3-heffing 2017 art. 1 Protocol I EVRM systemisch schendt, dus abstraherend van de vraag of de fair balance op individueel niveau wordt geschonden, en (ii) of de box 3-heffing 2017 het discriminatieverbod van art. 14 EVRM schendt. Bezwaren van belastingplichtigen die mede stelden dat de box 3-heffing 2017 hen individueel een buitensporige last oplegde, werden aanvankelijk niet aangewezen als vallend onder het massale bezwaar:

“2. Aanwijzing als massaal bezwaar

Als massaal bezwaar in de zin van artikel 25c AWR wijs ik aan bezwaarschriften tegen de definitieve aanslagen inkomstenbelasting 2017:

- waarop ten tijde van de dagtekening van dit besluit nog geen uitspraak is gedaan of die tijdig worden ingediend tot en met de dag voorafgaande aan de dag waarop de in artikel 25e AWR bedoelde collectieve uitspraak wordt gedaan; en

- die de volgende rechtsvraag bevatten: Is de vermogensrendementsheffing in het belastingjaar 2017, uitgaande van de forfaitaire elementen van het stelsel, in onderlinge samenhang en met inachtneming van het heffingvrije vermogen en het belastingtarief van 30%, op regelniveau in strijd met:

1. artikel 1 van het Eerste Protocol bij het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM), zonder dat de schending van de “fair balance” op het niveau van de individuele belastingplichtige wordt beoordeeld; of

2. het discriminatieverbod van artikel 14 EVRM?

(…).

Als het standpunt van belastingplichtigen over de rechtsvraag in de geselecteerde bezwaar-schriften bij onherroepelijke rechterlijke uitspraak geheel is afgewezen, doet de inspecteur van de Belastingdienst/Belastingen/Particulieren, dienstverlening en bezwaar binnen zes weken een collectieve uitspraak op bezwaar conform artikel 25e AWR.

Als een bezwaarschrift (mede) ziet op andere geschilpunten, niet betreffende de vermogens-rendementsheffing, doet de inspecteur het bezwaar op die punten individueel af. Ook in dat geval wordt de definitieve aanslag herzien op het punt van de rechtsvraag, als de Belastingdienst niet geheel in het gelijk wordt gesteld. Als een belastingplichtige van mening is dat in zijn geval de vermogensrendementsheffing een individuele en excessieve last vormt die in strijd is met de ‘fair balance’, kan hij niet deelnemen aan de massaalbezwaarprocedure. Deze belastingplichtige moet dan een individueel bezwaarschrift indienen dat voldoet aan de vereisten van de Algemene wet bestuursrecht.”

Naar aanleiding van Kamervragen heeft de Staatssecretaris aanvankelijk herhaald dat als een belastingplichtige stelt dat de box 3-heffing hem een individuele en buitensporige last oplegt in strijd met de fair balance, zijn bezwaar is uitgesloten van de massaalbezwaarprocedure en dat art. 25f(1)(a) AWR dan geen toepassing vindt.26.

“De aanwijzing massaal bezwaar ziet op individueel en tijdig ingediende bezwaarschriften die de in de aanwijzing geformuleerde rechtsvraag betreffen. Deze bezwaarschriften vallen onder de massaalbezwaarprocedure en worden collectief afgedaan. Geschilpunten die niet de in de aanwijzing massaal bezwaar geformuleerde rechtsvraag betreffen, worden niet collectief afgedaan. Op deze geschilpunten beslist de inspecteur bij individuele uitspraak. Dit is geregeld in artikel 25f, eerste lid, onderdeel a, AWR. Met betrekking tot de aanwijzing massaal bezwaar betreffende de vermogensrendementsheffing in de definitieve aanslag inkomstenbelasting 2017 geldt, dat als een belastingplichtige van mening is dat in zijn geval de vermogensrendementsheffing een individuele en excessieve last vormt die in strijd is met de «fair balance», hij dan niet kan deelnemen aan de massaalbezwaarprocedure. Deze belastingplichtige moet dan een individueel bezwaarschrift indienen dat voldoet aan de vereisten van de Algemene wet bestuursrecht. (….).”

Omdat box 3 per 1 januari 2017 is gewijzigd, geven de procedures over de belastingjaren tot en met 2016 volgens de Staatssecretaris geen uitsluitsel over de EVRM-verenigbaarheid van box 3 2017.27.

“De vermogensrendementsheffing is met ingang van 1 januari 2017 aangepast, zodat deze beter aansluit bij de rendementen die door belastingplichtigen met eenzelfde vermogensomvang in voorafgaande jaren gemiddeld zijn behaald. De lopende procedures betreffende de belastingjaren tot en met 2016 kunnen dus niet beslissend zijn voor de bezwaren tegen de aanslagen inkomstenbelasting voor het belastingjaar 2017 (en later). Ik wacht af hoe de Hoge Raad zal oordelen over dit geschil.”

De redactie van VakstudieNieuws28.bestreed de opvatting dat als een belastingplichtige mede klaagt over een individuele en excessieve last, zijn bezwaar niet zou kunnen meelopen in de massaal-bezwaarprocedure voor de rechtsvraag:

“In art. 25f AWR is geregeld in welke gevallen er een individuele uitspraak op bezwaar volgt, namelijk op andere bezwaren waarvoor de aanwijzing massaal bezwaar niet geldt. Dat is bijvoorbeeld het geval indien de belastingplichtige zich beroept op de aanwezigheid van een individuele en excessieve last. In de beantwoording wordt gesuggereerd dat in een dergelijk geval in het geheel geen gebruik kan worden gemaakt van de massaalbezwaarprocedure. Dat is niet juist. Slechts voor het deel van het bezwaar dat andere gronden bevat dan de rechtsvraag die aan de orde is in de massaalbezwaarprocedure, dient individueel uitspraak te worden gedaan. Voor de vragen die ook aan de orde zijn in de massaalbezwaarprocedure wordt collectief uitspraak gedaan. Het bezwaarschrift zal in dat geval gesplitst moeten worden (zie Vakstudie AWR, art. 25f, aant. 2).”

De Staatssecretaris of zijn ambtenaren lezen wellicht Vakstudie Nieuws, want bij brief van 29 augustus 2018 aan de voorzitter van de Tweede Kamer schreef de Staatssecretaris dat bezwaarschriften tegen de box 3-heffing 2017 waarin zowel de stelselvraag als de individuele-lastvraag wordt opgeworpen, alsnog zouden worden gesplitst:29.

“De aan het bezwaarschrift toegevoegde individuele grief brengt met zich mee dat het bezwaar in zijn geheel niet mee kan lopen in de massaalbezwaarprocedure, omdat een individuele grief zich niet leent voor massale afdoening. Dit heeft tot gevolg dat een groot deel van de bezwaarschriften individueel moet worden afgedaan en een eventuele procedure bij de rechtbank per belastingplichtige moet worden gevoerd. Belastingplichtigen zullen zich dit bij het indienen van het bezwaar niet hebben gerealiseerd.

Er is gezocht naar een passende wijze voor het afhandelen van de bezwaarschriften (waarin ook de buitensporige last wordt aangevoerd) die zowel recht doet aan het karakter van een massaal bezwaarprocedure als geen inperking van de bezwaar- en beroepsmogelijkheden van belastingplichtigen oplevert.

De wettelijke regeling voor massaal bezwaar sluit splitsing niet uit; de vraag of de box 3-heffing een schending van art. 1 EP EVRM op regelniveau is (de geformuleerde rechtsvraag in het Aanwijzingsbesluit) en de vraag of de box 3-heffing voor een belastingplichtige een individuele buitensporige last vormt, laten zich onafhankelijk van elkaar behandelen.

Aan iedere belastingplichtige die in het bezwaar ook de stelling van een individuele buitensporige last heeft opgenomen zal een brief worden verstuurd met daarin de boodschap dat enkel voor zover het bezwaar ziet op de in het Aanwijzingsbesluit geformuleerde rechtsvraag, dit in de massaal bezwaarprocedure wordt meegenomen. Voor zover het bezwaarschrift ziet op een individuele buitensporige last zal het bezwaar individueel worden behandeld. Belastingplichtigen worden hierover per brief geïnformeerd en in de gelegenheid gesteld om hun bezwaar nader te motiveren. De procedure over een individuele buitensporige last loopt dan naast de procedure over de rechtsvraag in het Aanwijzingsbesluit.”

In haar aantekening bij deze brief signaleerde de redactie van Vakstudie Nieuws de complicatie die thans prejudicieel aan u wordt voorgelegd:30.

“De feitelijke splitsing van het bezwaar brengt overigens wel een complicatie mee. Het individuele gedeelte kan pas worden afgehandeld op het moment dat uitspraak is gedaan op het massaal bezwaar en dat zal pas zijn wanneer de Hoge Raad een oordeel heeft geveld in de uit te kiezen gevallen waarin zal worden geprocedeerd. Zou namelijk uitspraak worden gedaan op het individuele deel en de belastingplichtige zou daartegen in beroep willen gaan, dan staat de volledige aanslag ter discussie bij de rechter en zal de rechter dus ook moeten oordelen over de rechtsvraag die onderdeel is van het massaal bezwaar.”

U zie ook het antwoord van de redactie V-N 2018/59.22 op een vraag van een lezer:

“Wettelijk is, voor zover wij kunnen overzien, slechts geregeld dat het bezwaarschrift wordt gesplitst in een collectief gedeelte en een individueel gedeelte en er dus twee uitspraken op bezwaar zullen worden gedaan, te weten één individuele uitspraak en één collectieve uitspraak ex art. 25e AWR. Er is niets geregeld over de volgorde van behandeling van het collectieve deel (de zuivere rechtsvraag) en het individuele deel (de individuele buitensporige last). Denkbaar is inderdaad dat het bezwaar ten aanzien van het individuele deel wordt beoordeeld, vóórdat er (definitief) uitsluitsel is over het collectieve deel.

De vraag is dan hoe moet worden gehandeld, indien de belastingplichtige tegen de individuele uitspraak in beroep gaat. De normale regels van de Awb en de AWR zijn van toepassing. Dit betekent dat, wanneer de belastingplichtige in beroep gaat, de rechter zich zal moeten uitlaten over de juistheid van de onderliggende aanslag. Indien dan vaststaat dat de belastingplichtige de aanslag ook op de gronden die aan de orde zijn in het massaal bezwaar (de rechtsvraag) bestrijdt (wat zeer voor de hand ligt uiteraard), zal de rechter zich daarover (ook) moeten uitlaten. Naar onze mening is niet wettelijk geregeld dat de belastingrechter uitsluitend dient te oordelen over de individuele bezwaren.”

De vaste commissie voor Financiën van de Tweede Kamer verzocht de Staatssecretaris bij brief 9 oktober 2018 te reageren op de opinie ‘All you need is een goede aanwijzing’ van Wendy Nent in NLF Opinie 2018/47, die onder meer het volgende schrijft:

“De gemengde bezwaarschriften zullen gedeeltelijk individueel worden (…) behandeld waarbij de Awb onverkort van toepassing is.31.Dit houdt in dat de Inspecteur zijn beslistermijnen in de gaten moet houden en zal moeten verdagen indien nodig. Dat gaat vermoedelijk leiden tot onnodige rompslomp. Als de Belastingdienst de afgesplitste individuele bezwaarschriften niet gaat aanhouden, zullen belastingplichtigen alert moeten zijn op het tijdig indienen van een beroepschrift tegen de individuele uitspraak. Daarna zitten de Rechtbanken met een mogelijk knelpunt. Zij zullen beroepschriften krijgen waarin een beroep wordt gedaan op de individuele en buitensporige last en daarover moeten oordelen.32.Maar wellicht is een oordeel over dat geschilpunt helemaal niet nodig als de vermogensrendementsheffing in zijn geheel onverbindend wordt verklaard middels de massaalbezwaarprocedure. Wellicht is het goed om in de wet op te nemen dat de beslissing op de afgesplitste individuele bezwaarschriften uitgesteld wordt (of kan worden) tot het moment waarop de beslissing in de massaalbezwaarprocedure is genomen. (…).”

De Staatssecretaris zag echter geen reden om de wettelijke massaal-bezwaarprocedure aldus aan te passen dat uitspraak op een afgesplitst bezwaar kan worden uitgesteld. Gevallen waarin een afgesplitste individuele vraag en een rechtsvraag samenhangen, zoals in casu, acht hij uitzonderlijk:33.

“Zoals in de memorie van toelichting op de huidige regeling34.is opgemerkt is de splitsing tussen rechtsvraag en overige geschilpunten bedoeld voor niet-gerelateerde geschilpunten. Thans doet zich de uitzonderlijke situatie voor dat sprake is van een massaal ingebracht geschilpunt dat weliswaar een individueel karakter heeft, maar gerelateerd is aan de rechtsvraag in het Aanwijzingsbesluit. Ten aanzien van de bezwaarschriften waarin ook de stelling van een individuele buitensporige last is opgenomen had de Belastingdienst twee mogelijkheden: het bezwaarschrift buiten de massaal bezwaarregeling houden of het bezwaarschrift splitsen. Gekozen is voor een splitsing van het bezwaarschrift, vanwege de voor belastingplichtigen minst belastende werkwijze bij de afdoening. Ik zie in de uitzonderlijke situatie die thans aan de orde is geen reden om de wettelijke regeling in de Awb aan te passen, in de zin dat de inspecteur zijn beslissing op een afgesplitst, individueel geschilpunt in een massaal bezwaarprocedure zou moeten kunnen uitstellen.”

Literatuur

Happé/Van Loon/Slijpen/Pauwels35.merken over de huidige massaal-bezwaarprocedure onder meer het volgende op:

“Onduidelijk is wat het object van die individuele uitspraak is (en daarmee ook wat het object van een eventueel beroep is waarover de rechter dient te beslissen): de aanslag/beschikking of de ‘andere bezwaren' (wat een nieuw fiscaal-bestuursrechtelijk fenomeen zou zijn). Duidelijk is wel dat er bij zo’n geval van splitsing uiteindelijk twee uitspraken op bezwaar komen: de collectieve (…) en de individuele.

(…).

Wij merken op dat de combinatie van (a) de afwezigheid van een ‘opt out’-mogelijkheid (die er onder het oude regime materieel wel was), en (b) de regel dat tegen een collectieve uitspraak geen beroep kan worden ingesteld (terwijl de mogelijkheid is vervallen om een voor beroep vatbare individuele uitspraak te verzoeken), ertoe leidt dat onder het nieuwe regime een belastingplichtige van wie de zaak niet geselecteerd is, geen mogelijkheid heeft om zelf de rechtsvraag aan de rechter voor te leggen en dus ook niet om zijn zaak voor de rechter te bepleiten. Een dergelijke belastingplichtige is afhankelijk van de kwaliteit van de procesvoering van de belastingplichtige van wie de zaak wel is geselecteerd. Een en ander staat onzes inziens op gespannen voet met het fundamentele recht op toegang tot een rechter. De vraag is of de omstandigheid dat de rechtsvraag wel in een zaak van een andere belastingplichtige aan de rechterwordt voorgelegd, een voldoende rechtvaardiging vormt voor de beperking van voornoemd fundamenteel recht. Een kwetsbaar punt is in dit kader dat de inspecteur - dus een partij - de zaken selecteert die wel voor de rechter worden gebracht.36.In de wetgeving ontbreekt een regeling voor de selectie. De Raad van State had bij de invoering van de oude regeling overigens hierop wel aangedrongen, maar de wetgever heeft toen aan dat advies geen gevolg gegeven.37.”

Douma/Koopman/Van der Ouderaa/Wortel38.merken na een korte beschrijving van de huidige massaal-bezwaarprocedure het volgende op:

“Het behoeft geen betoog dat de rechtsbescherming van de individuele burger door deze regeling – eufemistisch uitgedrukt – niet is bevorderd. Diens fiscale lot is mede afhankelijk van de kwaliteit van de procesvoering door de belanghebbende(n) die door de Minister of de Staatssecretaris is (zijn) uitverkoren om de rechtsvraag aan de rechter te mogen voorleggen. Te hopen valt dat deze regeling niet dan bij hoge uitzondering zal worden toegepast, of slechts met betrekking tot ongecompliceerde rechtsvragen, waarop een voor de fiscus gunstig antwoord voor de hand ligt.”

Deze hoop is ijdel gebleken: de verenigbaarheid van box 3 met rechtsbeginselen en grondrechten blijkt geenszins ongecompliceerd. Zolang de wetgever veel belastingplichtigen blijft belasten voor niet-bestaande inkomsten, zullen elk jaar tien- of honderdduizenden belastingplichtigen hun aanslagen onaanvaardbaar blijven vinden en zal elk jaar een aanwijzing massaal bezwaar moeten volgen. Dat is inmiddels al gebeurd voor alle jaren 2013, 2014, 2015, 2016, 2017, 2018 en 2019.39.

De betrekkelijke zegens van de massaal-bezwaarprocedure en een efficiënte uitweg

Het keurslijf van de collectieve uitspraak op massaal bezwaar dwingt ertoe om de vraag of zich een individual and excessive burden voordoet te weren uit de zaken die geselecteerd worden voor uitprocederen. Over zo’n individuele vraag kan immers geen collectieve uitspraak gedaan worden. Doordat de individuele-lastvraag buiten de collectieve uitspraak moet blijven én de fiscus voor die vraag de collectieve uitspraak niet afwacht, zitten we nu met zowel een massaalbezwaarprocedure als minstens 120.000 individuele procedures als problemen van afsteming daartussen leidende tot deze prejudicële procedure.

De vraag rijst of bezwaren tegen de individuele gevolgen van een wet wel ‘andere bezwaren’ in de zin van art. 25f AWR zijn dan systemische bezwaren tegen die wet. De systemische bezwaren zullen immers gerezen zijn door de structurele individuele gevolgen van de wet. Had belanghebbendes bezwaarschrift dan wel gesplitst moeten worden? Kán het “exceptieve verweer” (“de aanslag is onrechtmatig omdat de wet waarop hij steunt het eigendomsrecht en het discriminatieverbod schendt”) wel afgesplitst worden van het bezwaar (“de aanslag is onrechtmatig omdat ik gediscrimineerd wordt en mij mijn eigendom wordt ontnomen”)? De splitsingsmogelijkheid in art. 25f AWR is volgens de wetsgeschiedenis bedoeld voor bezwaarschriften waarin naast het massale bezwaar (in casu tegen box 3) nog een ander – ‘daaraan niet-gerelateerd’ (zie 7.8 en 7.9) - bezwaar wordt gemaakt, bijvoorbeeld tegen een weigering aftrek elders belast of tegen een correctie van de persoonsgebonden aftrek. De splitsingsmogelijkheid lijkt dus niet bedoeld om één bezwaar (“box 3 schendt het EVRM”) te splitsen in een abstracte en een concrete beoordeling. Maar het kán in dit bijzondere geval wel voor zover het om het eigendomsgrondrecht gaat, zoals zal blijken)

In zijn aanvankelijke aanwijzingsbesluit ging de Staatssecretaris er van uit dat wettelijk niet gesplitst kon worden, zodat het keurslijf van de collectieve uitspraak ertoe noopte om iedereen die (ook) stelt individueel onteigend/bestolen te zijn, individueel te laten procederen ook over de stelselvraag. Omdat volgens de Staatssecretaris veel belastingplichtigen zich dat niet gerealiseerd zullen hebben (zie 7.15 hierboven), lijkt hij de splitsingsmogelijkheid oneigenlijk gebruikt te hebben. Voor zover hij het daarmee voor bezwaarden makkelijker wilde maken (over de stelselvraag hoeven zij dan niet meer zelf te procederen), valt dat mogelijk toe te juichen, al zullen er weinig belastingplichtigen zijn die niet stellen dat zij excessief belast worden, maar wél dat box 3 niet deugt. Maar doordat de Staatssecretaris de belastingdienst ook heeft opgedragen om het afgesplitste individuele-last-deel van het bezwaar meteen af te doen, zitten we nu met the worst of both worlds, namelijk zowel een – ook nog trage – massaal-bezwaarprocedure als, desondanks, minstens 120.000 individuele-lastzaken die zich door alle bezwaar- en (hoger)beroepsfasen heen moeten wringen. De fiscus had dat kunnen voorkomen door ook alle afgesplitste individuele-lastbezwaren aan te houden tot de collectieve uitspraak op het stelselbezwaar. Welke de reden ook was om dat niet te doen, het effect ervan staat haaks op de bedoeling om de werklast van de rechterlijke macht te verminderen: er worden mogelijk 120.000 individuele-lastzaken bij de belastingrechter over de schutting geworpen.

U zou de verwijzende rechter kunnen antwoorden dat de individuele uitspraak op bezwaar moet worden vernietigd en dat de zaak teruggewezen moet worden naar de inspecteur (terug over de schutting bij de belastingdienst) om daar te wachten op de uitkomst van de massaal-bezwaarprocedure. Maar dat heeft geen zin, zoals hieronder zal blijken. Bovendien is dat station kennelijk al massaal gepasseerd en kan ook vernietiging weer complicaties opleveren waar niemand op zit te wachten, want tegen zo’n uitspraak van de feitenrechter kan hoger of cassatieberoep worden ingesteld, waardoor twee procedures over hetzelfde bezwaar kunnen ontstaan, één ‘omhoog’ en één ‘omlaag’. U vergelijke de mogelijke complicaties bij terugwijzing door het Hof naar de Rechtbank, waartegen de belanghebbende in cassatieberoep gaat (HR BNB 2019/16340.): wie gaat er dan op wie wachten?

U heeft nog een mogelijkheid: het zou voor de verandering hoogst efficiënt en effectief zijn als u meteen uw oordeel geeft over de systemische verenigbaarheid van box 3 2017 met het eigendomsgrondrecht en het discriminatieverbod, al is het maar declaratoir. Daarvoor doet zich een uitgelezen gelegenheid voor, want de aanleiding voor de prejudiciële vragen - de uitspraak van het Hof Den Bosch, mede over de stelselvraag (zie 4.1 hierboven) – wordt in cassatie bestreden (rolnummer 20/02453) en vandaag concludeer ik ook in die zaak. U zou aldus in één klap zowel de nog bij de rechtbanken hangende massaal-bezwaarprocedures als deze prejudiciële procedure overbodig kunnen maken. Dat zou opruimen.

Te verwachten valt echter dat u zaak 20/02453 laat liggen totdat de zes voor de massaal-bezwaarprocedure geselecteerde zaken u bereikt hebben, die niet erg opschieten. Dat voedt de uit het bovenstaande al oprijzende twijfel aan de zegens van de massaal-bezwaar-procedure. Nu zaak 20/02453 al raadkamerklaar ligt, vertraagt de massaal-bezwaar-procedure over box 3 2017 eerder uw lang verbeide antwoord op de relevante rechtsvragen. De eerste uitspraak door een rechtbank in één van de zes geselecteerde zaken is pas vorige maand gedaan (zie 4.7 hierboven). De gewone procedure is dus sneller gebleken.

Ik begrijp dat in die eerste door een rechtbank heen gekomen massaal-bezwaarzaak sprongcassatie in ingesteld, maar aan te nemen valt dat u ook die sprongcassatie zult laten liggen totdat ook de andere vijf geselecteerde zaken u bereikt hebben, al dan niet met sprong.

Kan/mag/moet de feitenrechter de stelselvraag laten zitten in de individuele procedures?

Er zijn in de massaal-bezwaarprocedure twee rechtsvragen aan de orde: (i) schendt box 3 2017 het eigendomsgrondrecht? (ii) Schendt box 3 2017 het discriminatieverbod? Ter zake van vraag (ii) doet de complicatie van bezwaarsplitsing zich niet voor. Voor die vraag is immeres helemaal niet relevant of zich op individueel niveau een excessive burden voordoet, maar alleen of de aangevallen belastingmaatregel ongerechtvaardigd discrimineert of privilegieert. Zoals ook de wetgever heeft verklaard (zie 7.7 hierboven), is de vraag of en in hoeverre situaties gelijk zijn en het gelijkheidsbeginsel van toepassing is, hoewel veelal feitelijk, voor de toepassing van art. 25a AWR (thans artt. 25c t/m 25f AWR) een rechtsvraag, en uit uw rechtspraak blijk dat u zelf categorisch kunt oordelen dat een belastingmaatregel – ook een formele wet – het gelijkheidsbeginsel schendt (zie onderdeel 6.42 van de conclusie van heden in de aanhangige box 3 (2017)-zaak 20/02453). Ter zake van vraag (ii) over het gelijkheidsbeginsel is dus geen sprake van splitsing van bezwaren. Volgens het systeem van de massaal-bezwaarprocedure wordt die vraag dus geacht tot u te komen in de massaal-bezwaarprocedure, maar ik zie er geen enkel bezwaar in dat u die vraag al (declaratoir) beantwoordt in de raadkamerklare zaak 20/02453. Aan te nemen valt echter dat u dat niet zult doen, maar die zaak zult laten liggen tot de zes proefprocedures bij u aangeland zijn.

Ik ga hieronder daarom alleen in op de massaal-bezwaarprocedure ter zake van vraag (i) (schending eigendomsgrondrecht?), nu ter zake van die vraag de bezwaren wél gesplitst zijn.

Er rijzen dan twee andere vragen: (i) eisen de algemene AWR- en Awb-regels over bezwaar en (hoger) beroep, die voor de individuele procedures niet worden uitgeschakeld door de massaal-bezwaar-bepalingen (integendeel; zie art. 25f(2) AWR), dat de belastingrechter het volle besluit in primo (Bip) beoordeelt?; (ii) kán de belastingrechter in casu zinvol de vraag beoordelen of box 3 in concreto het individuele eigendomsrecht schendt zonder zich te verdiepen in de vraag of box 3 in abstracto (systemisch) het eigendomsrecht schendt? Het Hof Den Bosch beantwoordt vraag (i) bevestigend (zie 4.1 hierboven), maar het Hof Amsterdam ontkennend (zie 4.5 hierboven). Het Hof Amsterdam beantwoordt vraag (ii) bevestigend; het Hof Den Bosch is op vraag (ii) niet ingegaan.

Ad vraag (ii): ik meen dat de feitenrechter de vraag of box 3 in concreto het eigendomsrecht van de hem adiërende justitiabele schendt ook kan beantwoorden zonder box 3 eerst systemisch op zijn eigendomsgrondrechtelijke aanvaardbaarheid te beoordelen. Sterker nog: ook als box 3 stelselmatig EVRM-onverenigbaar is door (discriminatoire) schending van het eigendomsrecht van grote groepen belastingplichtigen, hoeft box 3 desondanks niet buiten toepassing te blijven bij degenen wier vermogensrendement boven het wettelijk veronderstelde gemiddelde rendement ligt. Bij hen is immers geen sprake van schending van de fair balance, want zij worden juist geprivilegieerd. De Achilleshiel van box 3 2017 is de uniforme heffing naar een gemiddelde, onontkoombaar implicerende dat de ondergemiddelden gedwongen worden (veel) te betalen voor de bovengemiddelden: de kern van box 3 vanaf 2017 is dat de belastingplichtigen met een negatief, geen of een laag vermogensrendement structureel de belasting moeten betalen voor de belastingplichtigen met een hoog of zeer hoog vermogensrendement, hoewel de variantie van gevallen en daarmee de standaarddeviatie van het gemiddelde voor een inkomstenbelasting een volstrekt onverantwoorde omvang heeft. U zie onderdeel 6 van de conclusie van vandaag in de zaak 20/02453. Het basisbeginsel van box 3 vanaf 2017 is dat hij het ene deel van de populatie overbelast of zelfs deels onteigent om het fiscale privilege van het andere deel van de populatie te financieren hoewel de spreiding rond het gemiddelde enorm is. Eeen gemiddeldebelasting is bij een enorme standaarddeviatie een volledige ontkenning van het discriminatieverbod en daarmee een systemische schending ervan. De Achilleshiel van box 3 is dat de medewetgever ten koste van alles – ook grondrechten – wil vermijden dat de belastingdienst inkomstenbelasting heft op basis van de door de inkomsten-belastingplichtige gerealiseerde inkomsten, ongeacht de variantie in individuele rendementen. Maar juist daarom is er geen reden om de geprivilegieerden nog verder te privilegiëren door de box 3 heffing ook bij hen achterwege te laten, hoezeer ook box 3 de grondrechten van de gediscrimineerden schendt. Voor onverbindendverklaring bestaat dus bepaald geen aanleiding, maar alleen voor buiten toepassing laten bij de gediscrimineerden. Daarover meer in de conclusie van vandaag in zaak 20/02453.

Hoe dan ook: de stelselvraag ter zake van het eigendomsrecht kan in een individuele procedure gemist worden. Als op individueel niveau het eigendomsrecht niet is geschonden, doet de stelselvraag weinig ter zake, alleen al niet omdat het niet aan de rechter is om een ander stelsel te bedenken. Is op individueel wél sprake van een schending, dan kan en moet die op individueel niveau weggenomen worden door de wet in dat geval buiten toepassing te laten ex art. 93 en 94 Grondwet. De individuele belastingplichtige wordt dus geen rechtsbescherming onthouden als hij de stelselvraag niet free standing, dus los van zijn eigen geval, aan de orde kan stellen. Het EVRM eist geen free standing action tegen wetten, maar alleen individuele rechtsbescherming. Die is er mijns inziens, althans procedureel. U zie nader 8.29 e.v. hieronder. Of u materieel ook genoeg rechtsbescherming biedt, is een andere vraag.

Dan vraag (i): eisen de door de massaal-bezwaarbepalingen niet uitgeschakelde algemene AWR- en Awb-regels over bezwaar en (hoger) beroep dat de belastingrechter het volle Bip beoordeelt, mede gezien art. 25f(2) AWR, of maakt de massaal-bezwaarprocedure daarop een uitzondering?

De wet zegt niets over de procedure in (hoger) beroep tegen individuele deeluitspraken op gesplitste bezwaren die voor het andere deel als massaal zijn aangewezen en waarop later een collectieve uitspraak volgt; de parlementaire geschiedenis evenmin.

In HR BNB 2003/17241.overwoog u onder meer dat een bezwaar tegen een aanslag moet worden beschouwd als een bezwaar tegen die aanslag in zijn totaliteit:

“-3.3. Uit de tekst van artikel 7:11, lid 1, Awb kan niet worden afgeleid dat het, indien een belastingplichtige in bezwaar een aanslag op een bepaald punt bestrijdt, de inspecteur niet zou vrijstaan andere elementen van de aanslag aan de orde te stellen en gelet op die andere elementen het standpunt in te nemen dat de aanslag, hoewel op het bestreden punt mogelijk onjuist, toch niet te hoog is vastgesteld.

Door aldus te handelen verlaat de inspecteur niet de 'grondslag' van het bezwaar in de zin van vorengenoemde bepaling. Een belastingaanslag kan immers niet worden beschouwd als een meerledig besluit in die zin dat de elementen waaruit het als verschuldigd vastgestelde bedrag is opgebouwd, zouden kunnen worden onderscheiden als evenzovele besluitonderdelen. Een bezwaar tegen een aanslag moet derhalve worden beschouwd als een bezwaar tegen die aanslag in zijn totaliteit, ook al richten de argumenten van de belastingplichtige zich specifiek op één of enkele van de elementen van de aanslag. Evenals het de belastingplichtige vrijstaat om zijn bezwaar te doen steunen op argumenten die niet stroken met het door hem bij zijn aangifte ingenomen standpunt, heeft de inspecteur de vrijheid om in bezwaar de aanslag te handhaven op grond van argumenten die afwijken van het door hem bij het opleggen van die aanslag ingenomen standpunt. Het vorenstaande geldt, gelet op de tekst van artikel 8:69, lid 1, Awb, mutatis mutandis ook voor de beroepsfase

-3.4. Ook uit de geschiedenis van de totstandkoming van de artikelen 7:11, lid 1, en 8:69 van de Awb en van de Wet van 29 oktober 1998, houdende aanpassing van het fiscale procesrecht aan de Algemene wet bestuursrecht en wijziging van een aantal fiscale en andere wetten (herziening van het fiscale procesrecht), Stb. 621, kan niet worden afgeleid dat interne compensatie, die immers niet leidt tot verhoging van de aanslag (reformatio in peius), niet langer mogelijk zou zijn. Met name blijkt daaruit niet dat de wetgever een zodanige duiding van het karakter van een aanslag voor ogen heeft gestaan dat, anders dan waarvan hiervóór in 3.3 is uitgegaan, voor de toepassing van de evengenoemde artikelen van de Awb de aanslag zou zijn te beschouwen als een meerledig besluit.

-3.5. Gelet op het vorenstaande moet worden geoordeeld dat in belastingzaken ook onder de werking van de Awb, zowel in bezwaar als in beroep, interne compensatie is toegelaten. Het eerste middel faalt derhalve in zoverre..”

Dit arrest is gewezen in de context van interne compensatie bij uitspraak op bezwaar en in (hoger) beroep waarbij de voornaamste vraag was of interne compensatie een onder de Awb verboden reformatio in peius is. De kwestie van afstemming tussen een massaal-bezwaar-procedure en talloze individuele procedures is een geheel andere context. Dit arrest lijkt mij in die context niet relevant. Tussen de individuele vraag en de stelselvraag valt immers niets intern te compenseren bij enige uitspraak. Ook zie ik geen tegenspraak met dit arrest als de feitenrechter de stelselvraag laat zitten, want (i) dat doet er niet aan af dat de individuele aanslag van de belastingplichtige eigendomsgrondrechtelijk volledig wordt beoordeeld (zie 8.11 en 8.12) en (ii) het bezwaar tegen de aanslag kan nog steeds als ‘bezwaar tegen die aanslag in zijn totaliteit’ worden beschouwd, ook als de uitspraak tegen dat bezwaar in twee delen wordt geknipt die niet tegelijk worden gedaan. Het Bip wordt dan nog steeds in volle omvang bezien, zij het op één onderdeel (de abstracte rechtsvraag) niet tegelijk met de rest van het Bip en niet door dezelfde rechter in dezelfde procedure met dezelfde belastingplichtige, maar dat zou bij een free standing action evenmin zo zijn; die wordt immers eveneens – per definitie – los van een concreet geval gevoerd. Als de wet in zijn individuele geval maar buiten toepassing blijft als het EVRM is geschonden, heeft de belastingplichtige er geen belang bij dat de wet ook bij anderen buiten toepassing blijft (jegens iedereen onverbindend wordt verklaard): hij heeft geen voldoende grondrechtelijk belang bij een abstract antwoord, maar alleen bij een concrete toepassing op zijn geval.

In wezen zijn de vragen (i) en (ii) in 8.10 hierboven dus dezelfde.

Daaruit volgt dat ik het – zij het om andere redenen – eens ben met de opvatting van het Hof Amsterdam (zie 4.5 hierboven): de stelselvraag kan achterwege blijven in de individuele procedures. Die benadering voorkomt ook procedurele ongelukken die kunnen ontstaan in de benadering van het Hof Den Bosch als de belanghebbende verzuimt hoger of cassatie-beroep in te stellen tegen een ongegrondverklaring van zijn (hogere) beroep in zijn individuele procedure, terwijl daarna in de massaal-bezwaarprocedure blijkt dat de Hoge Raad zijn bezwaren tegen box 3 wél deelt. Hij valt dan buiten de gunstige collectieve uitspraak en zit tegen een kracht van gewijsde aan te kijken, want, zo bleek boven (6.5), de Staatssecretaris neemt het standpunt in dat als de rechter ondanks de aanwijzing van de systemische vraag als massaal-bezwaar-rechtsvraag toch ook over die vraag uitspraak doet, de zaak niet meer onder de aanwijzing massaal bezwaar valt.

Maar er is nog een vierde mogelijkheid naast (i) individueel doorprocederen; (ii) alles terugsturen naar de fiscus en (iii) meteen een declaratoir in de aanhangige box 3 2017-zaak 20/02453. U zou ook kunnen antwoorden dat alle afgesplitste box 3 procedures 2017 zowel bij de belastingdienst als bij de feitenrechter stilgelegd moeten worden tot na afloop van de massaal-bezwaarprocedure. Dat zou beantwoorden aan het doel de uitvoeringslasten bij de inspecteur en de feitenrechter te beperken.

Maar ook dat heeft denkelijk geen zin. In de eerste plaats is, zo bleek, antwoord op de stelselvraag ter zake van het eigendomsrecht niet nodig om in individuele zaken recht te doen. In de tweede plaats: in HR BNB 2020/141, het eindpunt van de massaal-bezwaarprocedure over box 3 2015, gaf u geen antwoord op de rechtsvraag omdat het oordeel dat box 3 stelselmatig grondrechten schendt volgens u de vraag zou doen rijzen hoe die schending dan op stelselniveau moet worden weggenomen, welke vraag niet door de rechter, maar door de politiek moet worden beantwoord.

Deze rechtspraak heeft als resultaat dat een gestelde schending van het eigendoms-grondrecht weliswaar op zowel stelsel- als individueel niveau wordt beoordeeld, maar dat u de eerste beoordeling aan de politiek overlaat en de tweede aan de feitenrechter, waardoor u uzelf min of meer buiten spel zet en de vraag rijst welke zin een massaal-bezwaarprocedure over box 3 voor welk jaar dan ook heeft. Dat lijkt ook de voornaamste grief van mr Sanderink tegen de massaal-bezwaarprocedure; zie 8.29 e.v. hieronder.

De inzet van de massaal-bezwaarprocedure 2017 is anders dan die van de massaal-bezwaarprocedures over eerdere jaren omdat (i) box 3 in 2017 fundamenteel is gewijzigd (zie daarover de conclusie van heden in de zaak 20/02453), en (ii) voor 2017 ook het discriminatieverbod aan de orde is, wat in de eerdere jaren niet zo was. Al zou u box 3 2017 systemisch onverenigbaar achten met het eigendomsgrondrecht, dan is onwaarschijnlijk dat u u voor 2017 wél geroepen voelt om in abstracto in te grijpen – al zie ik zeker na het Urgenda-arrest42.niet het bezwaar tegen een declaratoir op stelselniveau - omdat de feitenrechter op individueel niveau eigendomsrechtsbescherming kan bieden (zie 8.11 en 8.12 hierboven en 8.29 e.v. hieronder). Het voornaamste bezwaar tegen deze stand van zaken is niet het ontbreken van rechterlijk ingrijpen op stelselniveau, maar de magere eigendomsrechtsbescherming op individueel niveau als gevolg van uw uitleg van het criterium individual and excessive burden. U staat immers de facto vermogensontneming toe als die ontneming betaald kan worden uit reeds belast box 1 inkomen, al is dat maar AOW. Dat u pret- en ontwijk-box 2 meetelt, lijkt mij volstrekt terecht, maar betwijfeld kan worden, mede in het licht van de EHRM-rechtspraak in zaken zoals N.K.M. v. Hungary,43.of ook box 1 moet meetellen als daar alleen maar een mager pensioentje in zit waarvan de belastingplichtige nauwelijks kan leven, zoals in de zaak 20/02543 waarin ik vandaag eveneens concludeer.

Zelfs als u voor 2017 wel een declarator stelseloordeel zou willen geven (“box 3 deugt eigendomsgrondrechtelijk niet op stelselniveau”), zal de uitkomst van de massaal-bezwaarprocedure box 3 2017 voor wat betreft het eigendomsgrondrecht dus zijn dat u niet bij arrêt de règlement een collectief rechtsherstel gaat bedenken voor de honderdduizenden slachtoffers van die schending. Dat zal op regelgevingsniveau geboden moeten worden, dus door de wetgever.

Maar de massaal-bezwaarprocedure box 3 2017 stelt ook de verenigbaarheid van box 3 2017 met het discriminatieverbod aan de orde, wat in de eerdere massaal-bezwaarprocedures niet gebeurd is, en individuele belastingplichtigen, zoals ook de belanghebbende in de bij u aanhangige zaak 20/02453, stellen dat box 3 2017 dat verbod schendt.

Die stelling acht ik juist: box 3 2017 is als inkomstenbelasting een systemische schending van het discriminatieverbod én het privilegeverbod door stelselmatig een enorme variantie rond een gemiddelde over één kam (die van dat gemiddelde) te scheren, aldus stelselmatig belastingplichtigen met een laag of negatief rendement dwingend de belasting te betalen voor de belastingplichtigen met een hoog of zeer hoog rendement (de geprivilegieerden). U zie de conclusie van vandaag in de zaak 20/02453.

Het heeft mijns inziens geen zin dat de feitenrechters die niet over de massaal-bezwaarprocedure gaan, hierop nu nog ingaan, nu er inmiddels al twee zaken bij u liggen waarin expliciet schending van het discriminatieverbod wordt gesteld, waarvan één uit de geselecteerde massaal-bezwaarstal, zodat het verlossende woord aanstaande is. Het zou bovendien haaks staan op de massaal-bezwaarprocedure en zou voorlopig toch niet bijdragen aan de individuele rechtsbescherming, nu meer dan een declaratoir er niet in zit. Ook u zult vooralsnog niet verder kunnen gaan. De rechter kan immers niet zelf een vervangend stelsel uit de grond stampen dat inkomsten in plaats van een gemiddelde belast. Hij kan weliswaar tegenbewijs toelaten, maar dat staat haaks op het wettelijke stelsel en dwingt alle overbelasten om te procederen, maar vooral: daar zou tegenover moeten staan dat ook de geprivilegieerden naar hun inkomsten in plaats van naar een gemiddelde worden belast, en dat ligt geheel buiten bereik van de rechter. Pas als de regering ook na een dergelijk declaratoir zou blijven verzuimen de Nederlandse verdragsverplichtingen na te komen, zou de rechter kunnen overgaan tot het toelaten van tegenbewijs.

Ik concludeer (i) ad het eigendomsgrondrecht dat het voor de fiscus en de feitenrechter geen zin heeft om de uitkomst van de massaal-bezwaarprocedure af te wachten, nu die alleen over het stelsel in abstracto gaat en het antwoord op de stelselvraag niet onmisbaar is voor volledige eigendomsrechtelijke beoordeling van de individuele vraag naar de buitensporige last; en (ii) ad het discriminatieverbod dat de vraag naar de stelselverenigbaarheid daarmee ongesplitst in de massaal-bezwaarprocedure zit en bovendien al bij u beland is en mijns inziens slechts tot een declaratoir kan leiden, zodat er er voor de feitenrechter geen aanleiding is om daarop in te gaan.

Ik geef u in overweging het Hof Arnhem-Leeuwarden als volgt te antwoorden:

De feitenrechter in belastingzaken geeft in buiten de massaal-bezwaarprocedure box 3 2017 liggende gevallen waarin de vraag naar de systemische verenigbaarheid van box 3 2017 met het eigendomsgrondrecht aan de orde wordt gesteld naast de vraag of het individuele eigendomsrecht van de betrokken belastingplichtige in concreto is geschonden, geen beslissing over de eerste vraag, maar wel over de laatste vraag.

De feitenrechter in belastingzaken geeft in buiten de massaal-bezwaarprocedure box 3 2017 liggende gevallen waarin de vraag naar de systemische verenigbaarheid van box 3 2017 met het discriminatieverbod aan de orde wordt gesteld, geen beslissing over die vraag.

Ineffectieve rechtsbescherming? Een free standing action is niet vereist

Ik ga nog in op de schriftelijke opmerkingen van mr. Sanderink. Ik merk op dat hij niet ingaat op de toetsing van box 3 2017 aan het discriminatieverbod. Ik zal dat daarom hieronder evenmin doen.

Mr. Sanderink meent dat door de aanwijzing massaal bezwaar alle bezwaarden die niet geselecteerd zijn voor de massaal-bezwaarprocedure de toegang tot de belastingrechter wordt ontzegd voor wat betreft de stelselvraag. Materieel wordt hen de toegang tot het recht ontzegd doordat u de stelselvraag niet beantwoordt én niet ingrijpt als het antwoord op die vraag zou zijn dat box 3 het eigendomsgrondrecht schendt, en procedureel wordt hen de toegang tot de feitenrechter ontzegd door aanwijzing van hun bezwaar als massaal, waardoor zij geen enkele mogelijkheid hebben om hun opvattingen en argumenten ter zake van de stelselvraag naar voren te brengen, hoewel het antwoord op die vraag rechtstreeks de uitkomst van hun zaken bepaalt. Dat is onverenigbaar met het recht op een eerlijk proces ex art. 14(1) IVBPR en de procedurele verplichtingen die art. 1 Protocol I EVRM meebrengt omdat aldus effectief geen adversarial proceedings met equality of arms bestaan die de gelegenheid bieden de individuele beslissing van de rechter te beïnvloeden. Daarvoor bestaat geen rechtvaardiging. Ook tegen de aanwijzing massaal bezwaar bestaan geen rechtsmiddelen, en tegen de collectieve uitspraak op hun bezwaar kunnen zij al evenmin iets uitrichten (art. 25e(3) AWR). Alle niet-geselecteerde bezwaarden zouden in de wél geselecteerde zaken opmerkingen moeten kunnen maken over de rechtsvragen bij de rechter die die geselecteerde zaken behandlt. Nu dat niet het geval is, moet de massaal-bezwaarregeling buiten toepassing blijven en moet de feitenrechter zijns inziens uitspraak doen over zowel de stelselvraag als de individuele vraag.

Mr. Sanderink lijkt te veronderstellen dat als de feitenrechter beide vragen zou behandelen én zou oordelen dat box 3 systemisch het eigendomsrecht schendt, u die uitspraak in stand zou laten. Die veronderstelling lijkt mij onjuist, gegeven uw uitspraken in de eerdere massale box 3 procedures. Mr. Sanderink’s rechtstoegangprobeem zit mijns inziens dus niet in de massaal-bezwaarprocedure, maar in wat hij ziet als uw weigering om de rechtsvraag te beantwoorden. Ook als iedereen in elke geselecteerde box 3 procedure haar visie op de stelselvraag mag geven, leidt dat op stelselniveau tot niets zolang u uw benadering ex HR BNB 2019/161 en HR BNB 2020/141 handhaaft.

De vraag is dus of HR BNB 2019/161 en HR BNB 2020/141 de toegang van box 3 gedupeerden tot de grondrechten belemmert.

Ik merk eerst volledigheidshalve op dat art. 6 EVRM (fair hearing) niet geldt voor belastingprocedures (EHRM Ferrazzini v. Italy44.) en dat mr. Sanderink er mijns inziens ten onrechte van uitgaat dat art. 14 IVBPR daar wél voor geldt. Hij verwijst niet naar uitspraken van het Human Rights Comittee waaruit dat volgt. De literatuur is verdeeld of heeft het vooral over wenselijk recht.45.De term ‘In the determination of (…) his rights and obligations in a suit at law’ in art. 14 IVBPR luidt in de eveneens authentieke Franse tekst ‘des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil’ en in de eveneens authentieke Spaanse tekst ‘la determinación de sus derechos u obligaciones de carácter civil’. Het Arabisch, Chinees en Russisch laat ik nu maar even zitten. De geciteerde taalversies duiden niet op includering van belastingzaken. Volgens Gysels e.a.46.moet uit de dienstplichtzaak W, X, Y and Z47.voor de Human Rights Committee afgeleid worden dat dienstplichtzaken en belastingzaken in geen geval onder art. 14(1) IVBPR vallen. Wel moet volgens het EHRM elke aantasting van eigendom op grond van art. 1 Eerste Protocol EVRM gepaard gaan met procedurele garanties, zoals toegang tot de rechter, hoor en wederhoor en de mogelijkheid tot ingrijpen door de rechter bij schending ban het eigendomsgrondrecht.48.

Ik begrijp HR BNB 2019/161 en HR BNB 2020/141 aldus dat u de toegang tot de rechter, tot een eerlijk proces en tot het individuele eigendomsrecht verzekerd acht doordat voor de belastingrechter volledig over de individuele fiscale en eigendomspositie van de betrokken box 3-plichtige geprocedeerd kan worden, waarbij onverkort de criteria van het EVRM zoals uitgelegd door het EHRM worden toegepast met betrekking tot de vraag of het eigendomsrecht door de individuele heffing wordt geschonden, met name, bij de fair balance inzake de aantasting van eigendom, of zich een individuele en buitensporige last voordoet. Bij die laatste beoordeling moeten volgens u de gevolgen van de heffing van box 3 worden bezien in samenhang met de gehele financiële situatie van de belastingplichtige. Met die laatste opvatting kan men het oneens zijn, zoals mijn ambtgenoot Niessen,49.maar dat neemt niet weg dat volledig toegang tot de rechter bestaat met betrekking tot het individuele belang bij beroep op het eigendomsrecht en dat in geval van een schending op individueel niveau box 3 buiten toepassing gelaten kan worden op basis van de artt. 93 en 94 Grondwet.

Als de rechter oordeelt dat box 3 systemisch grondrechten schendt, moet box 3 in zijn geheel of voor de benadeelde groep(en) buiten toepassing gelaten worden. Dat vergt systeemsleutelen, want dan moet er iets rechtmatigs voor het onrechtmatige systeem in de plaats komen, tenzij de rechter het bij een declaratoir laat. Men kan het met u eens zijn dat systeemsleutelen niet aan de rechter is, maar aan de wetgever. Maar men kan het met mr. Sanderink eens zijn dat dat niet in de weg staat aan een cassatierechterlijk antwoord op de rechtsvraag, i.e. een verklaring voor recht.

Systeemsleutelen door de rechter is vooral niet aangewezen omdat box 3 evident grote groepen belastingplichtigen excessief belast, maar even evident grote groepen (excessief) privilegieert. Zoals boven al betoogd: ook als box 3 een stelselmatige grondrechtenschending is door (discriminatoire) schending van het eigendomsrecht van grote groepen belastingplichtigen (de ondergemiddelden), is er geen reden – integendeel – om de heffing ook achterwege te laten of te matigen bij de geprivilegieerden (de bovengemiddelden). Bij hen is immers de fair balance niet geschonden.

Zijn op individueel niveau geen grondrechten geschonden, dan is de stelselvraag dus niet relevant in de individuele procedure. Dat het stelsel als stelsel niet deugt omdat het grote groepen anderen onteigent of discrimineert, maakt de heffing immers niet onrechtmatig bij de belastingplichtige die niet overbelast of gediscrimineerd wordt. Wordt op individueel niveau wél het eigendomsrecht geschonden, dan kan en moet de rechter individueel rechtsherstel geven door de wet indat individuele geval buiten toepassing te laten. Dat dat vrijwel nooit gebeurt, is een gevolg van het feit dat buiten toepassing laten (i.e. het box 3-deel van de aanslag vernietigen) een botte remedie is. De rechter zou de excessieve heffing willen kunnen matigen, maar naar welk niveau? Dat is systeemsleutelen en in wezen tariefstelling: bepalen welke effectieve belastingdruk op het werkelijke vermogensrendement nog wél fatsoenlijk is (daartegenover zou dan het effectieve tarief bij de geprivilegieerden omhoog moeten). In het geval van de SNS-aandelen-onteigende50.heeft u u dan ook indrukwekkend door cassatietechnische bochten gewrongen om ‘s Hofs terechte tijdevenredige korting van de onredelijke en willekeurige box 3 heffing in die zaak overeind te houden. Uiteindelijk komt men hier uit bij zoiets als de vroegere 68%-regeling (zie 8.40 hieronder), maar dat is wetgeving en dus niet aan de rechter.

De individuele belastingplichtige wordt dus ter zake van het eigendomsrecht procesrechtelijk geen rechtsbescherming onthouden als hij de stelselvraag niet aan de orde kan stellen, als hij maar wél zijn individuele situatie volledig op aanvaardbaarheid onder de EVRM-criteria kan laten beoordelen, met name of zijn belastingdruk excessive is. Haar los daarvan het recht geven om het stelsel aan te vallen, zou neerkomen op een free standing action tegen een algemeen verbindend voorschrift: de formele wet. Het EVRM voorziet echter niet in een recht op een free standing action tegen wetten, maar eist individuele rechtsbescherming. Het EVRM en het IVBPR eisen niet, zeker niet waar het om belastingheffing gaat, dat de burger de wet moet kunnen aanvallen; als hij zijn op die wet gebaseerde aanslag maar kan aanvallen én de rechter de mogelijkheid heeft die wet in zijn individuele geval buiten toepassing te laten. In de woorden van dat andere Europese Hof:51.om van toegang tot de rechter en een eerlijk proces te kunnen spreken, is niet vereist dat een zelfstandig beroep moet bestaan dat ertoe strekt te onderzoeken of nationaalrechtelijke bepalingen verenigbaar zijn met hoger recht. Voldoende is dat een belanghebbende de mogelijkheid heeft de vraag naar de verenigbaarheid incidenteel te doen onderzoeken in het kader van een bij de gewone of de administratieve rechter ingeleide procedure.

Het gaat er dus om dat in de individuele procedure de EVRM- en EHRM-criteria scrupuleus worden toegepast.

Voor twijfel en kritiek vatbaar is uw opvatting dat een de facto ontneming van vermogen (door een effectief belastingtarief hoger dan 100% van het individuele vermogensrendement) géén excessive burden is als de betrokkene nog enig reeds in box 1 belast ander inkomen heeft, maar dat doet niet af aan het bestaan van volledige toegang tot de rechter om die opvatting aan te kunnen vechten. Mr. Sanderink lijkt er van uit te gaan dat als box 3 op stelselniveau onrechtmatig wordt verklaard, daarmee de box 3 heffing voor elke box 3-plichtigen excessive zou zijn, dus dat box 3 onverbindend zou zijn, maar dat is dus niet zo. Box 3 blijft alsdan alleen buiten toepassing voor zover hij systemisch excessief belast of discrimineert. U heeft u wellicht gerealiseerd dat er in hoofdzaak drie manieren zijn om dat op stelselniveau op te lossen: (i) tariefstelling door de rechter, bijvoorbeeld de 68%-regeling van de oude Wetten Inkomstenbelasting 1964 en Vermogensbelasting 1964 (de vermogensbelasting en de inkomstenbelasting samen mogen niet meer dan 68% van het belastbare inkomen belopen); (ii) toelaten van tegenbewijs van de inkomsten en (iii) aftopping van de box 3 heffing op 100% van het werkelijke vermogensrendement. In alle drie gevallen zou de rechter wetgever-plaatsvervangeren en het bestaande box 3 stelsel opblazen, het fundamentele uitgangspunt waarvan immers is dat ten koste van alles voorkomen moet worden dat de belastingdienst de inkomsten uit vermogen van de belastingplichtigen zou moeten vaststellen.

Ik merk tenslotte op dat de belastingplichtigen wier situaties mr. Sanderink zich aantrekt, zich wat de stelselvraag betreft in dezelfde situatie bevinden als een willekeurige belastingplichtige in een gewone belastingprocedure die een principiële rechtsvraag aan de orde stelt, maar daarmee niet als eerste bij de Hoge Raad terecht komt: ook die belastingplichtige heeft geen enkele invloed op de procesvoering en de argumenten van de belastingplichtige die wél als eerste tot u doordringt met die rechtsvraag en daarmee het precedent schept.

Tegen de aanwijzing massaal bezwaar staat inderdaad geen beroep bij de belastingrechter open (art. 26 AWR jo. art. 2(1)(a) AWR) en evenmin bij de bestuursrechter, nu de aanwijzing gebaseerd is op een belastingwet (zie art. 26 AWR), maar dat betekent automatisch dat de burgerlijke rechter bevoegd is om kennis te nemen van een vordering uit onrechtmatige aanwijzing.

Tegen de collectieve uitspraak op bezwaar staat inderdaad evenmin beroep op de belastingrechter open, maar als die in voor belastingplichtigen ongunstige zin afwijkt van het antwoord van de Hoge Raad op de rechtsvraag, lijkt mij dat een onrechtmatige overheidsdaad ter zake waarvan eveneens de burgerlijke rechter bevoegd is.

Ik geef u in overweging het Hof Arnhem-Leeuwarden als volgt te antwoorden:

De feitenrechter in belastingzaken geeft in buiten de massaal-bezwaarprocedure box 3 2017 liggende gevallen waarin de vraag naar de systemische verenigbaarheid van box 3 2017 met het eigendomsgrondrecht aan de orde wordt gesteld naast de vraag of het individuele eigendomsrecht van de betrokken belastingplichtige in concreto is geschonden, geen beslissing over de eerste vraag, maar wel over de laatste vraag.

De feitenrechter in belastingzaken geeft in buiten de massaal-bezwaarprocedure box 3 2017 liggende gevallen waarin de vraag naar de systemische verenigbaarheid van box 3 2017 met het discriminatieverbod aan de orde wordt gesteld, geen beslissing over die vraag.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal