Besluit van 26 juni 2015, nr. BLKB 2015/903M, Stcrt. 2015, 18400.
HR, 14-06-2019, nr. 17/05606
17/05606
- Instantie
Hoge Raad
- Datum
14-06-2019
- Zaaknummer
17/05606
- Vakgebied(en)
Belastingrecht algemeen (V)
- Brondocumenten en formele relaties
ECLI:NL:HR:2019:816, Uitspraak, Hoge Raad, 14‑06‑2019; (Cassatie)
In cassatie op: ECLI:NL:GHARL:2017:8966
Conclusie: ECLI:NL:PHR:2018:1439
Beroepschrift, Hoge Raad, 14‑06‑2019
ECLI:NL:PHR:2018:1439, Conclusie, Hoge Raad (Parket), 31‑12‑2018
Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2019:816
- Vindplaatsen
V-N 2019/30.5 met annotatie van Redactie
NLF 2019/1464 met annotatie van Sonja Dusarduijn
PS-Updates.nl 2019-0853
FED 2019/113 met annotatie van G.T.K. MEUSSEN
BNB 2019/161 met annotatie van E.J.W. Heithuis
NTFR 2019/1609 met annotatie van mr. J. Nieuwenhuizen
V-N 2019/3.9 met annotatie van Redactie
NLF 2019/0127 met annotatie van Sonja Dusarduijn
NTFR 2019/153 met annotatie van mr. M.A.A. Ramaekers
Uitspraak 14‑06‑2019
Partij(en)
Hoge Raad der Nederlanden
Derde Kamer
Nr. 17/05606
14 juni 2019
Arrest
gewezen op het beroep in cassatie van [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 17 oktober 2017, nr. 17/00292, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Noord-Nederland (nr. LEE 16/783) betreffende de aan belanghebbende voor het jaar 2014 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
1. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal C.M. Ettema heeft op 31 december 2018 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie (ECLI:NL:PHR:2018:1439, met bijlage ECLI:NL:PHR:2018:1443).
Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
2. Beoordeling van de middelen
2.1.
In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
2.1.1.
Belanghebbende en zijn echtgenote hebben voor het jaar 2014 aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) gedaan naar onder meer een gezamenlijke rendementsgrondslag voor het inkomen uit sparen en beleggen (hierna: box 3) van € 149.349, bestaande uit bezittingen ter waarde van € 191.627 min het heffingvrije vermogen van € 42.278. De helft daarvan (€ 74.675) is bij belanghebbende in aanmerking genomen, de andere helft bij zijn echtgenote. De bezittingen bestonden op 1 januari 2014 uitsluitend uit bank- en spaartegoeden. Op die tegoeden is in 2014 € 1.911 aan rente ontvangen.
2.1.2.
Aan belanghebbende is voor het jaar 2014 een aanslag IB/PVV opgelegd naar (onder meer) een belastbaar inkomen uit box 3 van € 2.987 (vier procent van € 74.675). De box 3 heffing daarover is berekend op € 896 (30 procent van € 2.987).
2.1.3.
Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de aanslag voor zover deze de box 3 heffing betreft.
2.1.4.
Het bezwaar van belanghebbende maakt deel uit van de bezwaarschriften die met toepassing van artikel 25a AWR zijn aangemerkt als massaal bezwaar (besluit van 26 juni 2015, nr. BLKB2015/903M, Stcrt. 2015, 18400; besluit van 6 juni 2016, nr. BLKB2016/425, Stcrt. 2016, 31329) en waarin het bezwaar uitsluitend de stelling omvat dat de vermogensrendementsheffing (artikel 5.2, lid 1, Wet IB 2001) op spaarsaldi naar haar aard in strijd is met artikel 1 Eerste Protocol bij het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: artikel 1 EP), zonder dat in geschil is of die heffing een individuele en buitensporige last vormt. Ook in de bij de Hoge Raad aangebrachte procedures is het geschil tot die stelling beperkt. Die procedures zijn geregistreerd onder de volgende zaaknummers: 17/05606, 17/05609, 17/05610, 18/00690, 18/03125 en 18/03128. De procedure met zaaknummer 18/03125 heeft betrekking op een voor het jaar 2013 opgelegde aanslag IB/PVV. De procedures met de andere vijf zaaknummers hebben betrekking op voor het jaar 2014 opgelegde aanslagen IB/PVV.
2.2.
Het Hof heeft belanghebbende in het ongelijk gesteld en heeft daartoe onder meer als volgt geoordeeld. Voor het aannemen van een inbreuk op artikel 1 EP is niet voldoende dat het rendement op spaarsaldi structureel blijft beneden vier procent van het daarin geïnvesteerde vermogen. Het Hof heeft niet aannemelijk geacht dat een rendement van vier procent voor het totale box 3 vermogen als bedoeld in artikel 5.3 Wet IB 2001 voor een lange reeks van jaren voor particuliere beleggers niet meer haalbaar is.
2.3.1.
Het eerste middel kan niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, omdat het middel niet noopt tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.
2.3.2.
Het tweede en derde middel bestrijden de hiervoor in 2.2 weergegeven oordelen van het Hof met het betoog, kort gezegd, dat de forfaitaire vermogensrendementsheffing van box 3 op stelselniveau in strijd is met artikel 1 EP omdat die heffing niet meer in een redelijke, proportionele verhouding tot het werkelijke rendement op spaarsaldi staat en het stelsel geen enkele vorm van tegenbewijs en geen verrekening met eerder geheven bedragen toestaat.
2.4.1.
Bij de beoordeling van het tweede en het derde middel wordt het volgende vooropgesteld.
2.4.2.
Artikel 5.2, lid 1, Wet IB 2001 (tekst 2013 en 2014) bepaalt onder meer dat het voordeel uit sparen en beleggen wordt gesteld op vier procent van de grondslag sparen en beleggen, en artikel 2.13 Wet IB 2001 bepaalt dat de belasting op het belastbare inkomen uit sparen en beleggen 30 procent bedraagt (hierna ook: de regeling van box 3).
2.4.3.
Het heffen van belasting is een inmenging in het door artikel 1 EP gewaarborgde ongestoorde genot van eigendom die in het algemeen gerechtvaardigd is aangezien de tweede alinea van deze bepaling uitdrukkelijk voorziet in een uitzondering om de betaling van belastingen of andere heffingen te verzekeren. Deze inmenging moet volgens de rechtspraak van het Europees Hof voor de Rechten van de Mens ‘lawful’ zijn, een ‘legitimate aim’ dienen en een ‘fair balance’ tussen de belangen van het betrokken individu en het algemene belang respecteren. Bij de beoordeling of de heffing van box 3 op stelselniveau die ‘fair balance’ respecteert, gaat het erom of er een redelijke, proportionele verhouding is tussen de gehanteerde middelen en het met de heffing beoogde doel. Zowel met betrekking tot die middelen als met betrekking tot hun geschiktheid om dat doel te bereiken heeft de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid.
2.4.4.
Er is geen aanknopingspunt om te oordelen dat de regeling van box 3 als zodanig niet aan de hiervoor in 2.4.3 vermelde maatstaven voldoet. Wel kan het forfaitair heffen van inkomstenbelasting over de inkomsten uit sparen en beleggen voor een bepaald jaar op stelselniveau in strijd komen met artikel 1 EP indien komt vast te staan dat het destijds door de wetgever voor een lange reeks van jaren veronderstelde rendement van vier procent voor particuliere beleggers niet meer haalbaar is en belastingplichtigen, mede gelet op het toepasselijke tarief, worden geconfronteerd met een buitensporig zware last (vgl. HR 3 april 2015, ECLI:NL:HR:2015:812; HR 10 juni 2016, ECLI:NL:HR:2016:1129 (hierna: het arrest van 10 juni 2016)).
Van de zojuist bedoelde toets op stelselniveau moet worden onderscheiden de situatie waarin een belastingplichtige stelt in strijd met artikel 1 EP te worden geconfronteerd met een individuele en buitensporige last als gevolg van de heffing van box 3. Bij de beoordeling van de vraag of een zodanige individuele en buitensporige last zich voordoet, moeten de gevolgen van de heffing van box 3 worden bezien in samenhang met de gehele financiële situatie van de betrokkene. Daarbij is het inkomen uit werk en woning en uit aanmerkelijk belang een belangrijk aanknopingspunt (vgl. HR 6 april 2018, ECLI:NL:HR:2018:511). Deze situatie valt buiten het bereik van deze procedure (zie hiervoor in 2.1.4).
2.4.5.
Zoals is geoordeeld in het arrest van 10 juni 2016 (rechtsoverweging 2.4.1.2), heeft de wetgever bij de vaststelling van het forfaitaire rendementspercentage op vier procent aansluiting gezocht bij de rendementen die belastingplichtigen in de praktijk, indien dit over een langere periode wordt bezien, gemiddeld zouden moeten kunnen behalen zonder dat zij daar (veel) risico voor hoeven te nemen.
2.4.6.
Bij de totstandkoming van de regeling van box 3 in de Wet IB 2001 heeft de wetgever bij de keuze voor het forfaitaire rendement van vier procent opgemerkt dat ervoor is gekozen het percentage niet afhankelijk te stellen van het werkelijke rendement van de bezittingen gedurende het jaar en tegenbewijs niet mogelijk te maken (Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, blz. 263-264). Daarbij heeft de wetgever verder opgemerkt dat een incidentele onderschrijding van het gemiddelde rendement zwaarder weegt dan een incidentele overschrijding (Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, blz. 264).
2.5.1.
Gelet op het voorgaande moet in de in 2.1.4 vermelde procedures op stelselniveau de vraag worden beantwoord of het destijds door de wetgever in het forfaitaire stelsel van box 3 voor een lange reeks van jaren veronderstelde rendement van vier procent voor de jaren 2013 en 2014 niet meer haalbaar was zonder dat belastingplichtigen daar (veel) risico voor hoeven te nemen.
2.5.2.
Ingeval het antwoord op die vraag luidt dat dit niet meer haalbaar was, komt aan de orde of belastingplichtigen, mede gelet op het toepasselijke tarief, op stelselniveau voor de jaren 2013 en 2014 worden geconfronteerd met een buitensporig zware last.
2.6.1.
In geschil is of bij de beantwoording van de hiervoor in 2.5.1 en 2.5.2 vermelde vragen moet worden uitgegaan van een nominaal rendement.
2.6.2.
In de totstandkomingsgeschiedenis van de regeling van box 3 zijn aanknopingspunten te vinden voor de opvatting dat de hiervoor vermelde veronderstelling omtrent het te behalen rendement uitgaat van een nominaal rendement, maar er zijn ook aanknopingspunten die erop duiden dat is gedacht aan een reëel rendement (zie hoofdstuk 3 van de gemeenschappelijke bijlage bij de conclusie van de Advocaat-Generaal). In het systeem van de Wet IB 2001 wordt, evenals in dat van de Wet op de Inkomstenbelasting 1964, niet direct rekening gehouden met de invloed van inflatie. Daarom zijn eerstbedoelde aanknopingspunten doorslaggevend en is bij de beantwoording van de hiervoor in 2.5.1 en 2.5.2 vermelde vragen een nominaal rendement uitgangspunt.
2.7.1.
In geschil is welke vormen van sparen en beleggen bij de beantwoording van de hiervoor in 2.5.1 vermelde vraag in aanmerking moeten worden genomen.
2.7.2.
Bij de totstandkoming van de regeling van box 3 zijn als voorbeeld van beleggingen waarbij niet veel risico wordt gelopen (slechts) Nederlandse staatsobligaties genoemd (Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, blz. 264; Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 8, blz. 26; Handelingen II 1999/2000, 26 727, nr. 41, blz. 3152, h-tk-19992000-3112-3171). Daarom vormen deze een aanknopingspunt bij de beantwoording van de hiervoor in 2.5.1 vermelde vraag.
2.7.3.
Een voor de hand liggend aanknopingspunt voor de beoordeling van de haalbaarheid van een rendement van vier procent zonder dat belastingplichtigen daar (veel) risico voor hoeven te nemen, is ook of de inlegger in beginsel voor de nominale waarde gerechtigd blijft tot een te investeren bedrag. Van de door partijen genoemde spaar- en beleggingsvormen komen dan bij de haalbaarheidskwestie tevens in aanmerking de gemiddelde rente op spaarrekeningen en (termijn)deposito’s bij banken als bedoeld in de Wet op het financieel toezicht. In de gedingstukken wordt geen onderscheid gemaakt tussen vormen van sparen binnen en buiten het depositogarantiestelsel. Dat onderscheid wordt daarom hierna buiten beschouwing gelaten.
2.7.4.
Voor zover de Staatssecretaris zich op het standpunt stelt dat bij de beoordeling van de haalbaarheid van een rendement van vier procent zonder dat belastingplichtigen daar (veel) risico voor hoeven te nemen, eveneens gemiddelde rendementen van beleggingen in aandelen en in onroerende zaken in aanmerking komen, wordt hij daarin niet gevolgd. Bij dergelijke beleggingen kan niet ervan worden uitgegaan dat de inlegger in beginsel voor de nominale waarde tot een te investeren bedrag gerechtigd blijft. Daarom valt niet in te zien dat het hierbij gaat om investeringen zonder dat belastingplichtigen daar (veel) risico voor hoeven te nemen.
2.8.
Uit de door partijen in het geding gebrachte stukken en het in onderdeel 7.9 van de gemeenschappelijke bijlage bij de conclusie van de Advocaat-Generaal weergegeven overzicht blijkt dat het destijds door de wetgever veronderstelde rendement van vier procent nominaal gemiddeld niet meer haalbaar was in elk van de jaren vanaf respectievelijk 2009 op Nederlandse staatsobligaties, 2001 op spaarrekeningen en 2010 op (termijn)deposito’s. Deze gemiddelden in samenhang beschouwd duiden erop dat de onderschrijdingen in de jaren 2013 en 2014 niet meer als incidenteel waren aan te merken.
2.9.
Het antwoord op de hiervoor in 2.5.1 vermelde vraag luidt dan ook dat voor de jaren 2013 en 2014 op stelselniveau het eertijds door de wetgever in het forfaitaire stelsel van box 3 voor een lange reeks van jaren veronderstelde rendement van vier procent niet meer haalbaar was voor belastingplichtigen zonder daar (veel) risico voor te hoeven nemen.
2.10.1.
Daarmee is aan de orde of belastingplichtigen, mede gelet op het toepasselijke tarief, op stelselniveau voor de jaren 2013 en 2014 worden geconfronteerd met een buitensporig zware last (zie hiervoor in 2.5.2).
2.10.2.
Bij de beoordeling van deze kwestie geldt met inachtneming van de hiervoor in 2.4.3 vermelde ruime beoordelingsvrijheid van de wetgever het volgende uitgangspunt. Indien de belastingdruk in box 3 voor het jaar 2013 of het jaar 2014 hoger is dan het gemiddeld zonder (veel) risico’s haalbare rendement, worden belastingplichtigen voor het desbetreffende jaar op stelselniveau geconfronteerd met een buitensporig zware last in box 3 die zich niet met het door artikel 1 EP beschermde recht op ongestoord genot van eigendom verdraagt. Het gaat hierbij om het nominale rendement, zoals hiervoor in 2.6.2 is geoordeeld. Daarbij dienen inflatie en heffingvrij vermogen buiten beschouwing te blijven. Mede gelet op het toepasselijke tarief vormt de heffing van box 3 op stelselniveau dus een schending van artikel 1 EP indien het nominaal zonder (veel) risico’s gemiddeld haalbare rendement voor de jaren 2013 en 2014 lager is dan 1,2 procent.
2.10.3.
Met een dergelijke schending op stelselniveau gaat een rechtstekort gepaard waarin niet kan worden voorzien zonder op stelselniveau keuzes te maken. Deze keuzes zijn niet voldoende duidelijk uit het stelsel van de wet af te leiden (vgl. HR 8 juni 2018, ECLI:NL:HR:2018:846, rechtsoverweging 2.5.1). Dan past de rechter ten opzichte van de wetgever terughoudendheid bij het voorzien in zo’n rechtstekort op stelselniveau. Voor ingrijpen van de rechter is in beginsel geen plaats, tenzij een individuele belastingplichtige in strijd met artikel 1 EP wordt geconfronteerd met een individuele en buitensporige last (zie hiervoor in 2.4.4).
2.11.1.
Het tweede en derde middel zijn terecht voorgesteld voor zover zij klachten bevatten die betrekking hebben op hetgeen hiervoor in 2.6.1 tot en met 2.9 is geoordeeld.
2.11.2.
Tot vernietiging van de bestreden uitspraak kan dit echter niet leiden. De procedure is beperkt tot de vraag of de heffing van box 3 op stelselniveau een schending van artikel 1 EP vormt (zie hiervoor in 2.4.4). Uit hetgeen hiervoor in 2.10.3 is geoordeeld, volgt dat beantwoording van de vraag of het nominaal gemiddeld zonder (veel) risico’s haalbare rendement voor de jaren 2013 en 2014 lager is dan 1,2 procent, niet kan leiden tot de vaststelling van een rechtstekort waarin de rechter op stelselniveau kan voorzien.
3. Proceskosten
De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
4. Beslissing
De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.
Dit arrest is gewezen door de vice-president G. de Groot als voorzitter, en de raadsheren M.A. Fierstra, J. Wortel, A.F.M.Q. Beukers-van Dooren en P.A.G.M. Cools, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 14 juni 2019.
Beroepschrift 14‑06‑2019
Betreft: Uw kenmerk F 17/05606 ([…] / Inkomstenbelasting 2014)
Edelhoogachtbaar College,
Onderstaand ontvangt u de cassatiegronden inzake de in cassatie bestreden uitspraak d.d. 17 oktober 2017 van Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden. Tevens is als bijlage 1 opgenomen een bewijs waaruit blijkt dat ondergetekende als indiener van het beroepschrift in cassatie daartoe bevoegd is.
Cassatiegronden
Cassatiegrond 1
Schending, althans verkeerde toepassing van het recht, in het bijzonder van het bepaalde in artikel 1 van het Eerste protocol van het EVRM (hierna: artikel 1 EP EVRM) en verzuim van vormen, waarvan de niet inachtneming tot nietigheid leidt, in het bijzonder van het in artikel 8:77Awb vervatte motiveringsvereiste, doordat het Hof een onjuiste omschrijving geeft inzake het standpunt van belanghebbende.
Het Hof schrijft in onderdeel 3.3 dat belanghebbende concludeert tot vermindering van de aanslag naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 39.120 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen dat gelijk is aan het reëel behaalde rendement over de spaarsaldi na inflatiecorrectie. Met deze omschrijving miskent het Hof dat namens belanghebbende een veel breder geformuleerd standpunt is verwoord, waarbij voorts diverse benaderingen zijn opgesomd. Verwezen wordt naar de nadere motivering d.d. 13 januari 2017 voor de rechtbank. Door de onjuiste omschrijving van het standpunt van belanghebbende, kan de uitspraak van Hof Arnhem-Leeuwarden niet in stand blijven. Het Hof heeft vanuit een verkeerde omschrijving van het standpunt van belanghebbende een oordeel gegeven, waardoor dat oordeel sowieso niet juist kan zijn.
Cassatiegrond 2
Schending, althans verkeerde toepassing van het recht, in het bijzonder van het bepaalde in artikel 1 EP EVRM en verzuim van vormen, waarvan de niet inachtneming tot nietigheid leidt, in het bijzonder van het in artikel 8:77Awb vervatte motiveringsvereiste, doordat het Hof een onjuist oordeel geeft inzake het verondersteld ontbreken van de gestelde onhaalbaarheid van het rendement van vier procent.
Het Hof overweegt: ‘Omtrent de onhaalbaarheid van een rendement van vier percent voor het totale box 3-vermogen heeft belanghebbende — kennelijk als gevolg van de gezamenlijk met de Belastingdienst (beperkt) geformuleerde rechtsvraag die aan de orde is — niets gesteld, laat staan aannemelijk gemaakt’.
Ter toelichting van dit middel geldt dat het Hof met dit onjuiste oordeel miskent dat dezerzijds in alle gedingstukken zeer veel feitelijk materiaal is aangedragen. Niet alleen inzake de vermogenstitels die risico-arm zijn, maar ook inzake alle andere vermogenstitels, zoals aandelen, obligaties en onroerende zaken. Voorts is verwezen naar het rapport van de commissie Van Dijkhuizen, waarbij per vermogenstitel zowel een nominaal als een reëel rendement is genoemd. Verwezen wordt naar:
- 1.
Motivering beroepschrift rechtbank (d.d. 28 april 2016)
- 2.
Nadere motivering beroepschrift rechtbank (d.d. 13 januari 2017)
- 3.
Motivering hoger beroepschrift Hof (d.d. 8 juni 2017)
Dezerzijds is dus zowel voldoende gesteld alsook aannemelijk gemaakt. De uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven alleen al vanwege deze reden.
Cassatiegrond 3
Schending van het recht, in het bijzonder van het bepaalde in artikel 1 EP EVRM doordat het Hof een rechtens onjuist oordeel geeft over de strijdigheid van de verschuldigde vermogensrendementsheffing inzake het werkelijk gerealiseerde netto spaarrendement met artikel 1 EP EVRM op regelniveau.
Ter toelichting op dit middel wordt verwezen naar de hieronder vermelde jurisprudentie van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens (hierna: EHRM) en uw Raad. Ten behoeve van de leesbaarheid van het betoog, is deze toelichting onderverdeeld in vijf delen.
Toelichting cassatiegrond 3, deel I
De vermogensrendementsheffing is als zodanig, naar aard en inhoud, in strijd met het eigendomsrecht van artikel 1 EP EVRM, in het bijzonder wanneer de rendementsgrondslag geheel bestaat uit bank- en spaartegoeden. Sprake is namelijk van een buitensporig zware last voor de gemiddelde belastingplichtige omdat de op een risicoloos rendement gebaseerde norm niet wordt gehaald door sparende belastingplichtigen. Belastingplichtigen ondervinden daardoor — gezien het tarief en de andere regels in box 3 — ook op regelniveau een buitensporig zware last. Rekening houdend met heffingvrij vermogen en tarief bedraagt immers de verschuldigde heffing over het vermogen op 1 januari een zodanig groot deel van het haalbare en behaalde nettorendement (het totaal van de werkelijke inkomsten en eventuele waardedalingen van eventueel oninbaar gebleken tegoeden bij insolvabele banken), dat geen decent profit meer resteert (Vgl. EHRM 19 juni 2016, nr.35014/97, Hutten-Czapska).
In een aantal gevallen overtreft de heffing het behaalde nettorendement zelfs. Belastingplichtigen worden zodoende gedwongen om in te teren op hun vermogen. Daarmee is sprake van een heffing met een confiscatoir karakter en dus van een aantasting van de door artikel 1 EP EVRM gewaarborgde bescherming van het eigendomsrecht. Er is zodoende geen sprake van een eerlijk evenwicht tussen het algemeen belang van deze vermogensrendementsheffing en het belang van belastingplichtigen die deze heffing dragen. Voorts wordt in deze context gesteld dat in feite sprake is van een ‘dwangopbrengstbelasting’, vergelijk ook Bundesverfassungsgericht d.d. 22 juni 1995, 2 BvL 37/91 over de belastbaarheid van de aantasting door belastingen van het (bron)vermogen.
Het confiscatoire karakter van de vermogensrendementsheffing wordt versterkt doordat het stelsel geen enkele vorm van tegenbewijs toestaat, alsmede dat geen eerder geheven bedragen kunnen worden verrekend (artikel 5.2 Wet IB ontkent immers het bestaan van een negatieve grondslag). In onbillijke situaties is toepassing van de hardheidsclausule bovendien door de staatssecretaris op voorhand uitgesloten. Bovendien ontbreekt het plafond in de hoogte van de heffing, waardoor de vermogensrendementsheffing faalt in het kader van de evenredigheidstoets (EHRM 4 januari 2008, nr. 25834/05, Imbert de Tremiolles). Dit samenstel van omstandigheden leidt ertoe dat de vermogensrendementsheffing in strijd is met het eigendomsrecht omdat sprake is van een disproportionele inbreuk (zie ook: Gall (EHRM 25 juni 2013, nr 49570/11), N.K.M. (EHRM 15 mei 2013, nr 66259/11) en R. Sz. (EHRM 2 juli 2013, nr 41838/11).
Zie in dit kader ook de kritische beschouwing van A-G Niessen in zijn Conclusie d.d. 4 februari 2016 (ECLI:NL:PHR:2016:41), waarin hij het volgende schrijft over het wettelijk stelsel van de vermogensrendementsheffing:
‘10.28
Weliswaar geldt het draagkrachtbeginsel niet zonder meer als een grondbeginsel in de zin van het EVRM. Maar de geschetste situatie botst wel met het gelijkheidsbeginsel. Mensen met zeer verschillende resultaten worden immers voor hetzelfde bedrag belast. De wetgeving leidt in dit opzicht dus tot willekeurige en au fond onvoorspelbare uitkomsten.
10.29
Ik verwijs hierbij naar het in onderdeel 8.7 opgenomen arrest van het EHRM. Daaruit volgt dat een regeling die op willekeurige wijze een inbreuk maakt op het eigendomsrecht en niet omgeven is met processuele waarborgen die het mogelijk maken de inbreuk op effectieve wijze te betwisten, niet lawful is.’
Voor een nadere uitwerking van het bovenstaande op meer detailniveau, zij verwezen naar de d.d. 28 april 2016 bij de Rechtbank ingediende motivering van het beroep tegen de uitspraak op bezwaar.
Toelichting cassatiegrond 3, deel II
Indien de toets niet zoals hiervoor is beschreven in deel I, maar toch zou moeten worden uitgevoerd langs de weg zoals door uw Raad is geformuleerd in het arrest d.d. 3 april 2015, nr. 13/04247, ECLI:NL:HR:2015:812, BNB 2015/174, dan is het volgende van belang. Uw Raad heeft deze toets als volgt verwoord:
- i.
het destijds veronderstelde langjarige rendement van vier procent is voor particuliere beleggers niet meer haalbaar, en
- ii.
mede gelet op het toepasselijke tarief zouden belastingplichtigen worden geconfronteerd met een buitensporig zware last
Na diverse arresten en diverse Conclusies is nog onduidelijk of voor het blijken van strijdigheid met artikel 1 EP EVRM, de door uw Raad genoemde onhaalbaarheid en de eveneens vermelde buitensporig zware last, gelden als cumulatieve voorwaarden. De jurisprudentie inzake de kansspelbelasting leert evenwel dat uw Raad heeft geoordeeld dat ook regelgeving an sich in strijd kan zijn met EVRM. Zie arrest ECLI:NL:HR:2014:1523 (d.d. 27 juni 2014), r.o. 5.3.5.:
‘Uit hetgeen hiervoor in onderdeel 5.3.3 is overwogen volgt dat de wetgever zich rekenschap heeft gegeven van de mogelijke gevolgen van de wetswijziging en van de te verwachten effecten en reacties in de branche. Een en ander overziende is de Hoge Raad van oordeel dat de wetgever op het niveau van de regelgeving is gebleven binnen de hem toekomende ruime beoordelingsmarge en dat het hiervoor in onderdeel 5.1 bedoelde oordeel van het Hof daarom onjuist is.’
Dat wil zeggen: dat ook de vermogensrendementsheffing op regelniveau — en dus voor iedere belastingplichtige met een box 3 vermogen — en een buitensporig zware last kan vormen.
Ad i.
Deze eerste eis roept diverse vragen op:
(vraag 1) Hoe moet ‘niet meer haalbaar’ geïnterpreteerd worden?
Als het werkelijk rendement 10% of meer afwijkt, is dat dan voldoende om tegenbewijs toe te staan en in plaats van het forfaitaire rendement het werkelijke rendement te hanteren? Analoog aan de marge zoals ook is geformuleerd in het leegwaarderatio-arrest? Moet de afwijking ten opzichte van het forfait tenminste 25% zijn, zoals uit oudere arresten is te concluderen? Of moet de afwijking een andere waarde hebben, waarbij voor alle betrokken partijen tot nu toe onduidelijk is waaraan dan gedacht moet worden?
(vraag 2) Wanneer betreedt een belastingplichtige het rode gebied van ‘niet meer haalbaar’?
Hoeveel jaar en/of welke afwijking is in dit kader beslissend?
(vraag 3) Is dit criterium wel werkbaar voor een belastingheffing die per jaar plaatsvindt?
Onduidelijk is of uw Raad bedoelt of en zo ja, dat het er toe doet hoeveel jaar voorafgaand aan het belastingjaar, sprake is van een bepaalde situatie c.q. bepaalde afwijking, om te kunnen concluderen voor een bepaald kalenderjaar dat sprake is van ‘niet meer haalbaar’. Zie ook de kritische kanttekening bij dit criterium van A-G Niessen in zijn Conclusie d.d. 4 februari 2016, ECLI:NL:PHR:2016:41:
‘10.15
De vraag ‘of dit rendement niet meer haalbaar is’, zal echter nimmer met zekerheid kunnen worden beantwoord. De toekomst is per definitie onbekend. Uit de resultaten in het verleden zal wel een vermoeden kunnen worden gedestilleerd, maar zij bieden zoals bekend ‘geen garantie voor de toekomst’. Bij de toetsing aan artikel 1 EP zal ik hiermee rekening houden.’
(vraag 4) Moet bij de haalbaarheid de veronderstelling van de wetgever destijds (zonder risico is iedereen in staat dit rendement te kunnen behalen, Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, blz. 39) als uitgangspunt gehanteerd worden?
Naar de mening van belanghebbende moet rekening gehouden worden met die veronderstelling van de wetgever. De wetsgeschiedenis maakt herhaaldelijk duidelijk dat het zonder enig risico kunnen behalen van het normrendement, een fundamentele basis vormt onder het box 3-stelsel.
Ad ii.
Bij een proportioneel tarief van 30% zal het box 3-tarief op zichzelf niet snel leiden tot een heffing die leidt tot buitensporig zware lasten. Maar als dit tarief wordt toegepast op een onwerkelijk, (te) hoge grondslag, dan kan er ‘onderaan de streep’ wel degelijk een buitensporig zware last ontstaan. De sparende belastingplichtigen die in werkelijkheid 0,3% rente ontvangt maar geacht wordt 4,0% rente te hebben genoten, heeft een belastinggrondslag die ruim 13x zo hoog ligt als zijn werkelijke grondslag. Een systeem dat onverkort vasthoudt aan veel te sterk van de werkelijkheid afwijkende rendementen, zal altijd tot problemen blijven leiden.
Toelichting cassatiegrond 3, deel III
De wetgever heeft destijds gemotiveerd waarom de vermogensrendementsheffing naar zijn mening geen tegenbewijsregeling behoefde.
In Kamerstukken II 1998/99,26 727, nr. 3, blz. 39 staat: ‘Er is bewust voor gekozen om de hoogte van het forfaitaire rendement op een zodanig niveau vast te stellen (4%) dat iedereen in staat is om, zeker indien dit overeen wat langere periode wordt bezien, dit rendement zonder risico te kunnen behalen. Vanuit dit perspectief bezien kan een tegenbewijsregeling achterwege worden gelaten’.
De in deze casus aangedragen feiten maken alleszins duidelijk dat die veronderstelling van de wetgever reeds meerdere jaren eerder dan het jaar waar deze zaak betrekking op heeft (2014), onjuist is. Het is een illusie te denken dat belastingplichtigen zonder risico te nemen, een rendement van ten minste 4% per jaar zouden kunnen behalen op risicoarm geïnvesteerd vermogen. Het is nog meer een illusie te denken dat dit nog steeds kan als de rendementstoets, indachtig de bedoeling van de wetgever, wordt aangelegd als een reëel rendementstoets. Niettemin heeft de wetgever nog altijd geen tegenbewijsregeling toegevoegd aan de vermogensrendementsheffing. De nadelige gevolgen van het onthouden van tegenbewijs aan de belastingplichtigen, dienen direct hersteld te worden.
Toelichting cassatiegrond 3, deel IV
De staatssecretaris van Financiën heeft zich in 2016 uitgelaten over de vermogensrendementsheffing, zie brief DBG 2016-568, kenmerk 14/05020:
‘Uiteraard mag een dergelijke belastingheffing er niet toe leiden dat het inkomen of vermogen (over een reeks van jaren) de facto wordt onteigend, maar daarvan is bij de box 3-heffing naar mijn mening in elk geval geen sprake’.
Belangrijk is te constateren dat de staatssecretaris hier benadrukt dat geen inkomen of vermogen de facto mag worden onteigend door de vermogensrendementsheffing. Op dit vertrouwen wordt bij deze een beroep gedaan. Anders dan de staatsecretaris meende in 2016, was reeds in 2014 sprake van de situatie dat de vermogensrendementsheffing ertoe leidde dat het inkomen of vermogen (over een reeks van jaren) de facto wordt onteigend. Verwezen wordt naar al het aangeleverde feitenmateriaal, wat duidelijk maakt dat, indachtig het door de wetgever zelf uitdrukkelijk genoemde beoordelingskader, sprake is van de facto onteigening van inkomen of vermogen.
Zie in dit verband ook het commentaar van redactie Vakstudie-Nieuws, 2017/49.8:
‘Algemeen bekend is dat box 3 nog steeds, ook na de recente herziening per 1 januari 2017, regelmatig meer belast dan het daadwerkelijke rendement dat een belastingplichtige behaalt’.
en:
‘De kern van het probleem ligt in het vermaledijde box 3-systeem dat vermogende particulieren met lage rendementen te zwaar belast. Feitelijk is sprake van fiscale onteigening’.
Toelichting cassatiegrond 3, deel V
De rechtsvraag die in de onderhavige massaal bezwaarprocedure aan de orde komt, heeft zich specifiek beperkt tot spaarsaldi. De formulering is in nauw overleg met de Belastingdienst tot stand gekomen. De keuze voor (de beperking tot) spaarsaldi is destijds een welbewuste keuze geweest. Spaarsaldi vormen macro-economisch bezien ongeveer 50% (!) van de gehele box-3 grondslag.
Voorts zijn spaarsaldi de best denkbare invulling van de risico-arme beleggingen die de wetgever destijds als basis onder de vermogensrendementsheffing heeft gelegd. Bij spaarsaldi speelt ook niet het probleem dat belastingplichtigen ervoor kunnen kiezen om hun vermogensbestanddelen niet te laten renderen, iets wat bijvoorbeeld wel aan de orde is als belastingplichtigen geld op een niet-rente gevende betaalrekening laten staan of als zij een tweede woning aanschaffen voor eigen gebruik. Spaarders beogen rendement te behalen, waarbij zij niet of slechts In geringe mate risico wensen te lopen. Bij andere vormen van risico-arme beleggingen dan spaarsaldi, kan bijvoorbeeld gedacht worden aan:
- •
deposito's;
- •
staatsobligaties.
Afhankelijk van de gegoedheid van de bank waarbij een depositorekening wordt aangehouden en/of afhankelijk van de kredietstatus van de betreffende staat waarvan staatsobligaties worden aangeschaft, is sprake van weinig dan wel meer (c.q.: hoog) risico indien in een dergelijke vermogenstitel wordt belegd. Maar zelfs indien een belastingplichtige een risico-arme depositorekening of risico-arme staatsobligatie kiest, dan nog komt daarbij een ander risico in beeld wat bij spaarsaldi niet speelt, te weten: het risico dat ‘de rentevoet’ fluctueert. Een grafiek die over de jaren heen laat zien wat het effectieve rendement op Nederlandse, 10-jarige staatsobligaties doet, maakt duidelijk dat dit een serieus risico kan betekenen (zie bijlage 1 bij schrijven d.d. 13 januari 2017 zoals destijds verzonden aan de Rechtbank). Anno het jaar 2000 was misschien de situatie op de financiële markten c.q. de perceptie van die situatie zodanig dat je ‘altijd wel toch ten minste die 4% kan realiseren’ (niet alleen nominaal maar ook als reëel rendement), maar anno 2014 is dat wezenlijk anders.
Al met al is dus bij het formuleren van de rechtsvraag destijds welbewust gekozen voor spaarsaldi. Deze rechtsvraag sluit zo nauw mogelijk aan:
- 1.
bij de essentiële veronderstellingen van de wetgever, alsook;
- 2.
bij de feitelijke situatie van de betreffende belastingplichtigen.
Met name het laatste is belangrijk in het kader van artikel 1 EP EVRM. Een belastingrechter die deze categorie belastingplichtigen (de spaarders) geen rechtsbescherming via artikel 1 EP EVRM biedt, zegt in feite dat deze spaarders hun geld maar anders hadden moeten beleggen zodat zij dan feitelijk wel een rendement hadden gerealiseerd dat gelijk is aan (of hoger dan) het forfaitaire rendement.
Los van het feit dat ‘anders beleggen’ dan ‘sparen’ bepaald niet de garantie geeft dat dus een (voldoende) hoger rendement met dat vermogen wordt behaald (zie in deze het aangedragen feitenmateriaal (inclusief het rapport van de commissie van Dijkhuizen) dat een dergelijke conclusie inzake meerdere referentieperioden in ieder geval duidelijk logenstraft), kan het niet zo zijn dat voor de daadwerkelijke belastingheffing ook nog eens een fictie wordt toegepast qua mogelijk haalbaar rendement, welke fictie regelrecht in strijd is met het destijds door de wetgever geformuleerde uitgangspunt dat iedere ‘sukkel’ zonder enig risico het forfaitaire rendement zou kunnen behalen. Het is dan ook onjuist om in het kader van de bescherming via artikel 1 EP EVRM te verlangen dat beoordeeld moet worden of de 4%-norm misschien wel behaald had kunnen worden als niet alleen in spaarsaldi was belegd. In dit kader wordt voorts verwezen naar de annotaties in NL Fiscaal van Dusarduijn bij de uitspraken van Hof Arnhem-Leeuwarden (NLF 2017/2601), respectievelijk het arrest d.d. 29 september 2017 van uw Raad, nr. 16/01584, V-N 2017/49.7, ECLI:NL:HR:2017:2517 (NLF 2017/2403).
Indien niet alleen naar spaarsaldi maar indachtig de uitspraak van Hof 's‑Hertogenbosch d.d. 2 juni 2017 (ECLI:NL:GHSHE:2017:2511) bij de beoordeling qua haalbaarheid moet worden gekeken naar ‘het gemiddelde rendement over een langere periode ten aanzien van een mix van spaarrekeningen, termijndeposito's en staatsobligaties’ (r.o. 4.4), wordt de conclusie dat de norm niet is behaald, niet anders. Ook hier wordt verwezen naar het aangedragen feitenmateriaal, waar onder (de bijlagen bij) het schrijven d.d. 13 januari 2017.
Voorts is in dit kader ook relevant onderdeel 10.26 van de eerder aangehaalde Conclusie van A-G Niessen:
‘10.26
Dit alles maakt duidelijk dat er in werkelijkheid geen zicht is op de rendementen van individuele belastingplichtigen. Belastingplichtigen worden in de vermogensrendementsheffing steeds belast naar een vast rendement — zonder de mogelijkheid van tegenbewijs — terwijl zij zowel gelijktijdig (in één belastingjaar) als volgtijdelijk (gemiddeld over een langere periode) sterk uiteenlopende resultaten kunnen behalen. Naar zijn uitgangspunt wordt een inkomstenbelasting geheven naar gelang van het individuele inkomen van de belastingplichtige. In wezen is heffing naar individuele draagkracht(vermeerdering) ook de inzet van moderne belastingwetgeving als geheel, mede ontleend aan het gelijkheidsbeginsel. Een heffing naar een statistisch gemiddelde is hiermee in strijd. Zij botst ook met het recht van belastingplichtigen om zelf te bepalen hoe zij hun financiële aangelegenheden willen inrichten en om niet te worden belast naar gelang van een opbrengst die zij volgens de wetgever hadden kunnen realiseren.’
Terzijde
Nadat destijds (maart 2014) is aangekondigd dat een procedure werd gestart inzake het onrechtmatige karakter van de vermogensrendementsheffing, is er het nodige aan commotie ontstaan. Inmiddels is sinds 1 januari 2017 het box 3-systeem gewijzigd maar het nieuwe systeem werkt ook nog steeds zodanig uit dat de daadwerkelijke belastingheffing meer bedraagt dan de ontvangen inkomsten. Uit alles blijkt duidelijk dat de wetgever de budgettaire opbrengst, zowel in absolute zin alsook de stabiliteit ervan over de jaren heen, een heel hoge prioriteit geeft. Ook de koppeling naar de VIA (vooraf ingevulde aangifte) is cruciaal, zo moeten we keer op keer lezen. De wetgever en de Belastingdienst denken dus in ieder geval goed aan zichzelf; eenvoud in de uitvoering is immers voor hen ook belangrijk. Als vanzelf delft dan de rechtvaardigheid het onderspit. De belastingplichtige, toevallig degene die letterlijk de rekening jaarlijks gepresenteerd krijgt en wiens belangen dan dus toch niet ontkend kunnen worden, is hiervan de dupe. Zolang de belastingrechter niet ingrijpt, blijft Nederland een naar eigen zeggen beschaafd land dat een fiscaal systeem had en heeft waarin het kennelijk als normaal moet worden beschouwd dat de wetgever systematisch meer dan 100% belasting heft over de inkomsten. De Nederlandse belastingrechter die dat aan zijn buitenlandse collega's goed kan uitleggen, zal over bijzondere persoonskenmerken (moeten) beschikken. Aan de gewone burger is het in ieder geval niet uit te leggen.
Conclusie
De uitspraak van Hof Arnhem-Leeuwarden kan niet in stand blijven, het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van belanghebbende dient verlaagd te worden, waarbij meerdere mogelijkheden denkbaar zijn. In dat kader wordt verwezen naar de nadere motivering d.d. 13 januari 2017 voor de rechtbank, waarin die mogelijkheden zijn opgesomd (‘Optie 1 tot en met optie 6’).
Met verschuldigde hoogachting.
Bijlage:
1.
Bewijs waaruit blijkt dat ondergetekende als indiener van het beroepschrift in cassatie daartoe bevoegd is
Conclusie 31‑12‑2018
Inhoudsindicatie
De zaak van belanghebbende betreft één van de zes proefprocedures die in het kader van massaal bezwaar worden gevoerd. Bij deze conclusie behoort een gemeenschappelijke bijlage. In het besluit van 26 juni 2015, nr. BLKB 2015/903M, Stcrt. 2015, 18400 heeft de staatssecretaris van Financiën vermeld dat het in het massaal bezwaar gaat om de volgende rechtsvraag: “Is de vermogensrendementsheffing zoals vastgelegd in artikel 5.2, eerste lid van de Wet IB 2001, op spaarsaldi naar haar aard in strijd met artikel 1, eerste Protocol bij het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM), zonder dat in geschil is of sprake is van een schending van de fair balance op grond van een individuele en excessieve last?” In voornoemd besluit is tevens het volgende opgemerkt: “Het gaat hierbij alleen om de vraag of de box 3 heffing op spaarsaldi zodanig is dat deze op zichzelf gezien in strijd zou komen met artikel 1, eerste Protocol bij het EVRM. De persoonlijke en individuele omstandigheden van de belastingplichtige spelen daarbij geen rol. De aanleiding tot de bezwaarschriften is een oproep van de Bond voor Belastingbetalers om bezwaar te maken tegen het vermeende te hoog vastgestelde forfaitair rendement in box 3 voor het voordeel uit sparen.” De Hoge Raad heeft in HR BNB 2015/174 en HR BNB 2016/177 de volgende toets geformuleerd om te bezien of de forfaitaire vermogensrendementsheffing op regelniveau in strijd is met artikel 1 EP: Dit stelsel zou slechts dan in strijd komen met artikel 1 van het EP indien zou komen vast te staan dat het destijds door de wetgever voor een lange reeks van jaren veronderstelde rendement van vier percent voor particuliere beleggers niet meer haalbaar is en belastingplichtigen, mede gelet op het toepasselijke tarief, zouden worden geconfronteerd met een buitensporige zware last. In elk van de gevoerde proefprocedures, zo ook in het onderhavige geval, is in geschil of bovenstaande toets door het Hof juist is uitgelegd. Hof Arnhem-Leeuwarden heeft vooropgesteld, mede gelet op het arrest HR BNB 2018/19, dat geen sprake kan zijn van een schending van artikel 1 van het EP op regelniveau indien het rendement op één bepaalde bezitting - zoals het rendement op spaarsaldi - structureel lager is dan 4%. Het Hof overweegt voorts dat voor de vraag of het rendement van 4% haalbaar is, gekeken dient te worden naar het rendement op het totale box 3-vermogen, en noemt hierbij als voorbeelden spaargeld, aandelen, obligaties en onroerende zaken. Volgens het Hof heeft belanghebbende gesteld noch aannemelijk gemaakt dat een rendement van 4% op het totale box 3-vermogen niet meer haalbaar is. Zoals vermeld in de gemeenschappelijke bijlage constateert het Hof volgens A-G Ettema terecht dat de rechtsvraag die in het kader van massaal bezwaar is geformuleerd beperkt is en ontkennend moet worden beantwoord. Wel meent de A-G dat het Hof de haalbaarheidstoets van de Hoge Raad ten onrechte zo heeft verwoord dat belanghebbende aannemelijk moet maken dat voor een lange reeks van jaren een rendement van 4% niet meer haalbaar is. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Hij heeft drie cassatiemiddelen voorgesteld. Met het eerste cassatiemiddel voert belanghebbende aan dat het Hof belanghebbendes standpunt te beperkt heeft weergegeven. Het oordeel kan dan per definitie niet juist zijn, aldus belanghebbende. Het tweede cassatiemiddel richt zich tegen het oordeel van het Hof dat omtrent de onhaalbaarheid van het 4%-rendement niets is gesteld. Belanghebbende meent dat niet alleen is gesteld maar ook aannemelijk is gemaakt dat het rendement van 4% niet haalbaar is gebleken. Met het derde cassatiemiddel komt belanghebbende op tegen het oordeel van het Hof dat de vermogensrendementsheffing op spaarsaldi op regelniveau niet in strijd is met artikel 1 EP. Het Hof vermeldt in punt 3.1 van zijn uitspraak dat in geschil is of de vermogensrendementsheffing op regelniveau in strijd is met artikel 1 EP. Het Hof heeft het geschil ruimer opgevat dan de rechtsvraag zoals die in het kader van het massaal bezwaar is geformuleerd. In het kader van het massaal bezwaar is het geschil immers beperkt tot de vraag of de vermogensrendementsheffing op spaarsaldi in strijd is met artikel 1 EP. Uit de parlementaire geschiedenis volgt dat in het kader van massaal bezwaar, behalve accessoire kwesties zoals het verzoek om een proceskostenvergoeding, geen andere punten naar voren kunnen komen dan de in dat kader geformuleerde rechtsvraag. Zo bezien, is het Hof in de visie van de A-G buiten de rechtsstrijd getreden door het geschil ruimer op te vatten. De door het Hof ruimer geformuleerde rechtsvraag zou echter ook zo kunnen worden opgevat dat een strijd van de vermogensrendementsheffing met artikel 1 EP op regelniveau automatisch strijd van de vermogensrendementsheffing op spaarsaldi oplevert met artikel 1 EP op regelniveau. Zo bezien, was er voor het Hof toch ruimte om de rechtsvraag ruimer te formuleren. Afhankelijk van hoe de Hoge Raad hiertegen aan zal kijken, zal het tweede cassatiemiddel al dan niet slagen. De overige middelen kunnen naar de mening van de A-G niet slagen. De A-G concludeert tot het ongegrond verklaren van het beroep in cassatie.
Partij(en)
Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
mr. C.M. Ettema
Advocaat-Generaal
Conclusie van 31 december 2018 inzake:
Nr. Hoge Raad: 17/05606 | [X] |
Nr. Gerechtshof: 17/00292 Nr. Rechtbank: LEE 16/783 | |
Derde Kamer B | tegen |
Inkomstenbelasting 1 januari 2014 - 31 december 2014 | staatssecretaris van Financiën |
1. Inleiding
1.1
Deze procedure betreft één van de zes proefprocedures die in het kader van massaal bezwaar worden gevoerd. Bij deze conclusie behoort een gemeenschappelijke bijlage. In het besluit van 26 juni 20151.(hierna: het besluit van 26 juni 2015) heeft de staatssecretaris van Financiën vermeld dat het in het massaal bezwaar gaat om de volgende rechtsvraag:
“Is de vermogensrendementsheffing zoals vastgelegd in artikel 5.2, eerste lid van de Wet IB 2001, op spaarsaldi naar haar aard in strijd met artikel 1, eerste Protocol bij het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM), zonder dat in geschil is of sprake is van een schending van de fair balance op grond van een individuele en excessieve last?”
1.2
In voornoemd besluit is tevens het volgende opgemerkt:
“Het gaat hierbij alleen om de vraag of de box 3 heffing op spaarsaldi zodanig is dat deze op zichzelf gezien in strijd zou komen met artikel 1, eerste Protocol bij het EVRM. De persoonlijke en individuele omstandigheden van de belastingplichtige spelen daarbij geen rol.
De aanleiding tot de bezwaarschriften is een oproep van de Bond voor Belastingbetalers om bezwaar te maken tegen het vermeende te hoog vastgestelde forfaitair rendement in box 3 voor het voordeel uit sparen.”
1.3
Belanghebbende heeft in 2014 samen met zijn echtgenote bezittingen met een totale waarde van € 191.627, bestaande uit bank- en spaartegoeden, die tot de gezamenlijke rendementsgrondslag van belanghebbende en zijn echtgenote behoren. De gezamenlijke grondslag sparen en beleggen in 2014, rekening houdend met het heffingvrij vermogen van € 42.278, bedraagt € 149.349. Belanghebbende en zijn echtgenote hebben ieder de helft, te weten € 74.675, in aanmerking genomen.
1.4
Het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen bedraagt € 2.987, zijnde 4% van € 74.675. De hierover verschuldigde inkomstenbelasting (30%) bedraagt € 896.
1.5
In 2014 hebben belanghebbende en zijn echtgenote € 1.911 aan rente genoten over de bank- en spaartegoeden.
1.6
De aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) voor het jaar 2014 is – voor zover hier van belang – opgelegd naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 2.987. Het hiertegen gerichte bezwaar heeft de inspecteur2.(hierna: de Inspecteur) bij uitspraak op bezwaar ongegrond verklaard. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld.
1.7
Zowel de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank) als het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof) heeft belanghebbende in het ongelijk gesteld.
1.8
Bij uitspraak van 17 oktober 20173.heeft het Hof de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. Het Hof heeft vooropgesteld dat belanghebbende heeft gesteld dat een rendement van 4% niet haalbaar is op spaarsaldi. Het Hof oordeelt, mede gelet op het arrest HR BNB 2018/194., dat geen sprake kan zijn van een schending van artikel 1 van het Eerste Protocol van het Europees Verdrag ter bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EP) op regelniveau indien het rendement op één bepaalde bezitting structureel lager is dan 4%. Het Hof overweegt dat voor de vraag of het rendement van 4% haalbaar is, gekeken dient te worden naar het rendement op het totale box 3-vermogen, en noemt hierbij als voorbeelden spaargeld, aandelen, obligaties en onroerende zaken. Volgens het Hof heeft belanghebbende gesteld noch aannemelijk gemaakt dat een rendement van 4% op het totale box 3-vermogen onhaalbaar is.
1.9
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Hij heeft drie cassatiemiddelen voorgesteld.
1.10
Met het eerste cassatiemiddel voert belanghebbende aan dat het Hof belanghebbendes standpunt te beperkt heeft weergegeven. Het oordeel kan dan per definitie niet juist zijn, aldus belanghebbende.
1.11
Het tweede cassatiemiddel richt zich tegen het oordeel van het Hof dat omtrent de onhaalbaarheid van het 4%-rendement niets is gesteld. Belanghebbende meent dat niet alleen is gesteld maar ook aannemelijk is gemaakt dat het rendement van 4% niet haalbaar is gebleken.
1.12
Met het derde cassatiemiddel komt belanghebbende op tegen het oordeel van het Hof dat de vermogensrendementsheffing op spaarsaldi op regelniveau niet in strijd is met artikel 1 EP.
1.13
Het Hof vermeldt in punt 3.1 van zijn uitspraak dat in geschil is of de vermogensrendementsheffing op regelniveau in strijd is met artikel 1 EP. Het Hof heeft het geschil ruimer opgevat dan de rechtsvraag zoals die in het kader van het massaal bezwaar is geformuleerd. In het kader van het massaal bezwaar is het geschil immers beperkt tot de vraag of de vermogensrendementsheffing op spaarsaldi in strijd is met artikel 1 EP. Uit de parlementaire geschiedenis volgt dat in het kader van massaal bezwaar, behalve accessoire kwesties zoals het verzoek om een proceskostenvergoeding, geen andere punten naar voren kunnen komen dan de in dat kader geformuleerde rechtsvraag. Zo bezien, is het Hof mijns inziens buiten de rechtsstrijd getreden door het geschil ruimer op te vatten. De door het Hof ruimer geformuleerde rechtsvraag zou echter ook zo kunnen worden opgevat dat een strijd van de vermogensrendementsheffing met artikel 1 EP op regelniveau automatisch strijd van de vermogensrendementsheffing op spaarsaldi oplevert met artikel 1 EP op regelniveau. Zo bezien, zou er dan voor het Hof toch ruimte zijn om de rechtsvraag ruimer te formuleren. Afhankelijk van hoe de Hoge Raad hiertegen aan zal kijken, zal het tweede cassatiemiddel al dan niet slagen. De overige middelen kunnen mijns inziens niet slagen.
1.14
De middelen falen en ik concludeer tot het ongegrond verklaren van het beroep in cassatie.
2. De feiten en het geding in feitelijke instanties
De feiten5.
2.1
In 2014 behoren bezittingen met een totale waarde van € 191.627, bestaande uit bank- en spaartegoeden, tot de gezamenlijke rendementsgrondslag van belanghebbende en zijn echtgenote. Het heffingvrij vermogen bedraagt € 42.278, zodat de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen in 2014 € 149.349 bedraagt. Belanghebbende en zijn echtgenote hebben ieder de helft, te weten€ 74.675, in aanmerking genomen.
2.2
Het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen bedraagt € 2.987, zijnde 4% van € 74.675. De hierover verschuldigde inkomstenbelasting (30%) bedraagt € 896.
2.3
In 2014 hebben belanghebbende en zijn echtgenote € 1.911 aan rente genoten over de bank- en spaartegoeden.
2.4
Aan belanghebbende is een aanslag IB/PVV voor het jaar 2014 opgelegd naar –voor zover hier van belang – een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 2.987. Het hiertegen gerichte bezwaar heeft de Inspecteur ongegrond verklaard.
2.5
Het bezwaar van belanghebbende maakt deel uit van een massaal bezwaarprocedure als bedoeld in artikel 25a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr)6.. Bij besluit van 26 juni 2015, nr. BLKB2015/903M, Stcr. 18400 heeft de staatssecretaris van Financiën de rechtsvraag die aan de orde is in de massaal bezwaarprocedure als volgt geformuleerd:
“Is de vermogensrendementsheffing zoals vastgelegd in artikel 5.2, eerste lid van de Wet IB 2001, op spaarsaldi naar haar aard in strijd met artikel 1, eerste Protocol bij het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM), zonder dat in geschil is of sprake is van een schending van de fair balance op grond van een individuele en excessieve last?”
2.6
De zaak van belanghebbende is samen met vijf andere zaken bij kennisgeving van 6 juni 2016, nr. BLKB2016/425, Stcr. 31329 geselecteerd om te worden voorgelegd aan de belastingrechter.
2.7
Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak op bezwaar (hoger) beroep ingesteld.
2.8
Voor zowel de Rechtbank als het Hof is in geschil of de vermogensrendementsheffing van artikel 5.2 van de Wet IB 2001 (op spaarsaldi) in 2014 op regelniveau in strijd is met artikel 1 EP.
De Rechtbank
2.9
De Rechtbank heeft in haar uitspraak van 19 januari 20177.vooropgesteld dat in het arrest HR BNB 2016/1778.is geoordeeld dat het forfaitaire stelsel van box 3 als zodanig niet in strijd is met artikel 1 EP. Dit is slechts anders indien is voldaan aan de voorwaarden zoals geformuleerd in HR BNB 2015/1749.en HR BNB 2016/177, namelijk indien zou komen vast te staan dat het destijds door de wetgever voor een lange reeks van jaren veronderstelde rendement van 4% voor particuliere beleggers niet meer haalbaar is en belastingplichtigen, mede gelet op het toepasselijke tarief, zouden worden geconfronteerd met een buitensporig zware last.
2.10
De Rechtbank heeft geoordeeld dat de eerste voorwaarde zo moet worden uitgelegd dat ‘nadat een periode van ten minste tien aaneengesloten jaren is verstreken waarin het rendement op risico-arme beleggingen voor particuliere beleggers telkens lager is geweest dan 4%, kan worden beoordeeld of het door de wetgever veronderstelde rendement van 4%, gelet op alle relevante (markt)omstandigheden, niet meer haalbaar is’.
2.11
Naar het oordeel van de Rechtbank is het aan te leggen toetsingsmoment de situatie ultimo 2013.
2.12
De Rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbende aannemelijk heeft gemaakt dat op het toetsingsmoment een periode van ongeveer vijf en half jaar is verstreken waarin het rendement op risicoarme beleggingen telkens lager is geweest dan 4%. Nu deze periode korter is dan tien jaar, kan niet gezegd worden dat belanghebbende aannemelijk heeft gemaakt “dat over de gehele breedte van het palet aan risico-arme beleggingen, zoals rente op staatsobligaties, meerjarige depositorentes en vrij opneembare spaarrentes, een langjarig rendement van vier percent per jaar ultimo 2013 onhaalbaar is geworden”.
2.13
De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
Het Hof
2.14
Het betoog van belanghebbende dat artikel 1 EP is geschonden, nu een rendement van 4% op spaarsaldi niet meer haalbaar is, faalt naar het oordeel van het Hof reeds op de grond dat de Hoge Raad in HR BNB 2016/177 heeft bepaald dat het enkele feit dat een 4% rendement op een bepaalde bezitting structureel niet wordt gehaald niet kan leiden tot strijd met artikel 1 EP.
2.15
Naar het oordeel van het Hof komt de vermogensrendementsheffing op regelniveau slechts dan in strijd met artikel 1 EP als belanghebbende aannemelijk maakt dat voor een lange reeks van jaren een rendement van 4% voor het totale box 3-vermogen, zoals spaargeld, aandelen, obligaties en onroerende zaken, niet meer haalbaar is voor particuliere beleggers en daarnaast belastingplichtigen zouden worden geconfronteerd met een buitensporig zware last.
2.16
Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende gesteld noch aannemelijk gemaakt dat een 4% rendement over het gehele box 3-vermogen onhaalbaar is.
2.17
Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.
3. Het geding in cassatie
3.1
Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld.10.De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft geen conclusie van repliek ingediend.
3.2
Belanghebbende heeft drie cassatiemiddelen voorgesteld.
3.3
Volgens het eerste cassatiemiddel is sprake van schending, althans verkeerde toepassing, van artikel 1 EP en verzuim van vormen, waarvan de niet inachtneming tot nietigheid leidt, met name het motiveringsvereiste van artikel 8:77 van de Awb, nu het Hof het standpunt van belanghebbende onjuist heeft verwoord.
3.4
Volgens belanghebbende heeft het Hof het standpunt van belanghebbende te beperkt weergegeven in punt 3.3. van zijn uitspraak. Belanghebbende stelt voor het Hof een veel breder standpunt te hebben verwoord waarbij diverse benaderingen zijn opgesomd. Ter onderbouwing verwijst belanghebbende naar de nadere motivering van 13 januari 2017 voor de Rechtbank. Het oordeel van het Hof kan dan per definitie niet juist zijn.
3.5
Volgens het tweede cassatiemiddel is sprake van schending, althans verkeerde toepassing, van artikel 1 EP en verzuim van vormen, waarvan de niet inachtneming tot nietigheid leidt, met name het motiveringsvereiste van artikel 8:77 van de Awb, nu het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat omtrent de onhaalbaarheid van het 4%-rendement niets is gesteld.
3.6
In de toelichting op dit middel betoogt belanghebbende dat het Hof heeft miskend dat belanghebbende over de onhaalbaarheid van een rendement van 4% zeer veel feitelijk materiaal heeft aangedragen. Belanghebbende wijst op de motivering en nadere motivering van het beroepschrift bij de Rechtbank en op de motivering van het hoger beroepschrift. Belanghebbende heeft niet alleen gesteld maar ook aannemelijk gemaakt dat het rendement van 4% niet haalbaar is, aldus belanghebbende.
3.7
Volgens het derde cassatiemiddel is sprake van schending van artikel 1 EP nu het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de vermogensrendementsheffing op spaarsaldi op regelniveau niet in strijd is met artikel 1 EP. Belanghebbende heeft zijn toelichting op dit middel onderverdeeld in vijf onderdelen.
3.8
Belanghebbende betoogt in het eerste onderdeel van de toelichting dat de vermogensrendementsheffing op regelniveau in strijd is met artikel 1 EP, met name indien de rendementsgrondslag geheel bestaat uit bank- en spaartegoeden. Door die belastingplichtigen (waarvan de rendementsgrondslag geheel bestaat uit bank- en spaartegoeden) wordt het forfaitaire rendement van 4% in werkelijkheid niet gehaald, zodat dit leidt tot een buitensporige zware last op regelniveau. Belanghebbende stelt vervolgens onder verwijzing naar Hutten-Czapska tegen Polen11.dat de verschuldigde inkomstenbelasting ter zake van het box 3-vermogen zo’n groot deel van het haalbare en behaalde nettorendement betreft dat geen decent profit meer resteert. Belanghebbende voert aan dat er ook gevallen zijn waarin de vermogensrendementsheffing het door de belastingplichtigen behaalde nettorendement overtreft. Naar de mening van belanghebbende heeft de vermogensrendementsheffing daarmee een confiscatoir karakter. Belanghebbende betoogt dat dit confiscatoir karakter wordt versterkt doordat (1) geen tegenbewijs mogelijk is, (2) geen verrekening van eerder geheven bedragen mogelijk is, en (3) een plafond in de hoogte van de heffing ontbreekt. Met betrekking tot dit laatste punt verwijst belanghebbende naar Imbert de Tremiolles tegen Frankrijk12.. Hieruit volgt dat het evenwicht tussen het algemeen belang van de vermogensrendementsheffing en het individueel belang van belastingplichtigen niet meer in balans is. Met andere woorden, er is sprake van een disproportionele inbreuk in het door 1 EP beschermde eigendomsrecht van belastingplichtigen, aldus belanghebbende. Vervolgens wijst belanghebbende nog op de conclusie van mijn ambtsgenoot Niessen van 4 februari 201613., waarin is opgemerkt dat de vermogensrendementsheffing tot willekeurige uitkomsten leidt en dat uit het in onderdeel 8.7 van die conclusie opgenomen EHRM arrest volgt dat “een regeling die op willekeurige wijze een inbreuk maakt op het eigendomsrecht en niet omgeven is met processuele waarborgen die het mogelijk maken de inbreuk op effectieve wijze, niet lawful is”. Voorts verwijst belanghebbende voor een nadere uitwerking van dit onderdeel naar de bij de Rechtbank ingediende motivering van het beroep van 28 april 2016.
3.9
In het tweede onderdeel van de toelichting merkt belanghebbende op dat als niet het toetsingskader van artikel 1 EP aangelegd dient te worden, maar het toetsingskader zoals geformuleerd in HR BNB 2015/174, de volgende vragen in het kader van de eerste voorwaarde van de door de Hoge Raad gegeven toets opkomen: (1) Hoe moet ‘niet meer haalbaar’ worden geïnterpreteerd? (2) Wanneer betreedt een belastingplichtige het rode gebied van ‘niet meer haalbaar’? (3) Is dit criterium wel werkbaar voor een belastingheffing die per jaar plaatsvindt? (4) Moet bij de haalbaarheid de veronderstelling van de wetgever destijds (zonder risico is iedereen in staat dit rendement te kunnen behalen) als uitgangspunt worden gehanteerd? Bij deze laatste vraag merkt belanghebbende op dat het zou moeten gaan om het rendement dat zonder risico gehaald kan worden. Volgens belanghebbende is ook nog onduidelijk of de door de Hoge Raad aangelegde toets cumulatieve criteria bevat. Uit het arrest HR BNB 2014/21914.volgt dat ook op het niveau van de regelgeving sprake kan zijn van strijd met artikel 1 EP en dus dat “ook de vermogensrendementsheffing op regelniveau (…) een buitensporige zware last kan vormen”. Belanghebbende betoogt dat een buitensporige zware last ontstaat vanwege het verschil tussen het werkelijk ontvangen rendement op spaargelden en het rendement van 4% dat hij geacht wordt te kunnen behalen.
3.10
In het derde onderdeel van de toelichting stelt belanghebbende dat de nadelige gevolgen voor belastingplichtigen veroorzaakt door het niet invoeren van een tegenbewijsmogelijkheid, dienen te worden hersteld. De nadelige gevolgen bestaan hierin dat een jaarlijks rendement van 4% op risicoarme beleggingen niet kan worden gehaald. Dit geldt eens te meer indien, zoals - naar belanghebbende meent - door de wetgever is beoogd, moet worden uitgegaan van een reëel rendement.
3.11
In het vierde onderdeel van de toelichting stelt belanghebbende dat in 2014 reeds sprake was van de situatie dat de vermogensrendementsheffing leidde tot onteigening van het inkomen of vermogen (over een reeks van jaren). In dit kader verwijst belanghebbende naar de noot in V-N 2017/49.8. Nu de staatssecretaris van Financiën in een brief15.heeft benadrukt dat de vermogensrendementsheffing de facto niet mag leiden tot onteigening van inkomen of vermogen (over een reeks van jaren), ontleent belanghebbende hieraan “bij deze” vertrouwen.
3.12
In het vijfde onderdeel van de toelichting gaat belanghebbende in op de beperking van de rechtsvraag in de massaal bezwaarprocedure tot spaargelden. Belanghebbende licht toe dat de rechtsvraag over spaargelden aansluit bij veronderstellingen van de wetgever en de feitelijke situatie van de belastingplichtigen. In het kader van de bescherming gegeven door artikel 1 EP kan niet geoordeeld worden dat een rendement van 4% wel gehaald had kunnen worden indien niet alleen in spaarsaldi was belegd. Belanghebbende wijst er vervolgens op dat ook indien het wel zo is dat niet alleen naar spaargelden gekeken dient te worden, maar conform de uitspraak van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 2 juni 201716.naar een mix van spaarrekeningen, termijndeposito’s en staatsobligaties, een rendement van 4% evenmin haalbaar was.
3.13
De Staatssecretaris meent dat de door belanghebbende voorgestelde cassatiemiddelen falen.
4. Behandeling van de middelen
Eerste cassatiemiddel
4.1
Belanghebbende heeft met het eerste cassatiemiddel gesteld dat het Hof zijn standpunt te beperkt heeft weergegeven. Dat oordeel kan dan per definitie niet juist zijn, aldus belanghebbende.
4.2
Het Hof heeft in zijn uitspraak vermeld dat belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot vermindering van het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen dat gelijk is aan het reëel behaalde rendement over de spaarsaldi na inflatiecorrectie.
4.3
Het is juist dat belanghebbende diverse opties voor vermindering van het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen heeft aangedragen. Dat het Hof deze niet in zijn uitspraak heeft genoemd, vormt in dit geval naar mijn mening geen reden tot cassatie. Die opties worden pas van belang op het moment dat het Hof zou oordelen dat de uitspraak van de Rechtbank vernietigd zou moeten worden. Dit heeft het Hof niet gedaan.
4.4
Gelet hierop faalt het eerste cassatiemiddel.
Tweede en derde cassatiemiddel
4.5
Belanghebbende heeft met het derde cassatiemiddel gesteld dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de vermogensrendementsheffing op spaarsaldi op regelniveau niet in strijd is met artikel 1 EP.
4.6
Vooropgesteld dient te worden dat de rechtsvraag die in het kader van massaal bezwaar is geformuleerd, beperkt is tot de vermogensrendementen op spaarsaldi.
4.7
Het Hof heeft, gelet op HR BNB 2016/177, terecht geoordeeld dat voor een inbreuk op artikel 1 EP niet voldoende is dat het rendement op een bepaalde bezitting structureel onder de 4% blijft. Zoals ik in onderdeel 7.6 van de gemeenschappelijke bijlage heb opgemerkt, kan de in het kader van massaal bezwaar geformuleerde rechtsvraag: “Is de vermogensrendementsheffing zoals vastgelegd in artikel 5.2, eerste lid van de Wet IB 2001, op spaarsaldi naar haar aard in strijd met artikel 1, eerste Protocol bij het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM), zonder dat in geschil is of sprake is van een schending van de fair balance op grond van een individuele en excessieve last?” nimmer leiden tot strijd met artikel 1 EP op regelniveau. In zoverre faalt belanghebbendes derde cassatiemiddel.
4.8
Het Hof heeft voorts geoordeeld dat belanghebbende niet heeft gesteld, laat staan aannemelijk gemaakt dat een 4%-rendement over een lange reeks van jaren voor het totale box 3-vermogen niet haalbaar is gebleken. Tegen dit oordeel is het tweede cassatiemiddel gericht.
4.9
Vooropgesteld dient te worden dat het Hof met dit oordeel een ruimere rechtsvraag beantwoordt dan die in het kader van de massaal bezwaarprocedure is geformuleerd.
4.10
Opgemerkt dient te worden dat in een procedure die wordt gevoerd in het kader van massaal bezwaar geen andere rechtsvraag aan de orde komen, dan die in het kader van massaal bezwaar is geformuleerd. Ik wijs hierbij op de artikelsgewijze toelichting op het per 1 januari 2016 vervallen artikel 25a Awr in de memorie van toelichting bij Invoering in de Algemene wet inzake rijksbelastingen van de mogelijkheid tot het doen van een collectieve uitspraak op massaal bezwaar17., waarin het volgende is vermeld:
“Artikel I: artikel 25a, negende lid, AWR
Het negende lid bepaalt dat slechts beroep openstaat inzake de rechtsvraag (met inbegrip van de eventuele accessoire kwesties). Andere geschilpunten heeft het bezwaar immers niet behelsd, anders zou het bezwaar niet de status van massaal bezwaar hebben gekregen. (…)”
4.11
Onder de ‘accessoire kwesties’ kan volgens voornoemde memorie van toelichting18.gedacht worden aan het verzoek om een proceskostenvergoeding:
“Wel kan een bezwaar inzake de rechtsvraag nog accessoire kwesties bevatten die zich lenen voor collectieve afdoening. Te denken valt aan een verzoek om vergoeding van de kosten van de bezwaarprocedure.”
4.12
Gelet op hetgeen in het besluit 26 juni 201519.is opgemerkt20., heeft het Hof mijns inziens een ‘ander geschilpunt’ behandeld dan zoals die aan de orde is in het kader van massaal bezwaar.
4.13
In dat geval, namelijk wanneer de ruimere door het Hof geformuleerde rechtsvraag dient te worden aangemerkt als een ‘ander geschilpunt’, kan het tweede cassatiemiddel van belanghebbende naar mijn mening niet slagen. Het Hof is dan immers met zijn oordeel buiten de rechtsstrijd getreden. Een eventueel motiveringsgebrek in de ‘ruimere’ rechtsvraag kan dan niet tot cassatie leiden.
4.14
De ruimere door het Hof geformuleerde rechtsvraag kan echter ook zo worden opgevat, dat wanneer de vermogensrendementsheffing op regelniveau in strijd zou zijn met artikel 1 EP, dit automatisch ertoe leidt dat ook de vermogensrendementsheffing op spaarsaldi in strijd is met artikel 1 EP op regelniveau. In dat geval is geen sprake van een ‘ander geschilpunt’ maar hoogstens van een andere invalshoek. Voor dat geval merk ik het volgende op.
4.15
Ik begin bij het tweede cassatiemiddel waarin belanghebbende heeft aangevoerd dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat belanghebbende niets heeft gesteld omtrent de onhaalbaarheid van het 4%-rendement, laat staan aannemelijk gemaakt.
4.16
Ik merk op dat het Hof niet zozeer heeft geoordeeld dat belanghebbende niets heeft gesteld omtrent de onhaalbaarheid van het 4%-rendement, maar dat belanghebbende niets heeft gesteld omtrent de onhaalbaarheid van een rendement van 4% voor het totale box 3-vermogen. Het Hof heeft hierbij als voorbeeld gewezen op spaargeld, aandelen, obligaties en onroerende zaken.
4.17
Uit de stukken van het geding blijkt dat belanghebbende weliswaar cijfers heeft aangedragen, maar dat deze cijfers met name zien op lage risico beleggingen, namelijk de rendementen behaald op spaargeld, termijndeposito’s en obligaties. Belanghebbende heeft weliswaar het eindrapport van de Commissie Van Dijkhuizen aangehaald, maar enkel voor zover het de rendementen op de voornoemde lage risico beleggingen betreft. Dat belanghebbende zich heeft gefocust op de rendementen behaald op lage risicobeleggingen om aannemelijk te maken dat het rendement van 4% onhaalbaar is gebleken is begrijpelijk, nu de Rechtbank de toets zoals aangelegd door de Hoge Raad in HR BNB 2015/174 en HR BNB 2016/177, zo heeft uitgelegd dat gekeken dient te worden naar de rendementen behaald op lage risicobeleggingen. Wel moet worden opgemerkt dat belanghebbende in het beroepschrift voor het Hof in een voetnoot heeft opgemerkt dat uit voornoemd eindrapport blijkt dat ook op beleggingen in aandelen het rendement van 4% in de periode 2001 tot en met 2012 niet is gehaald. Hoewel belanghebbende niet expliciet heeft gesteld dat het rendement van 4% over de gehele box 3-linie niet is gehaald, heeft hij wel degelijk op rendementen gewezen die zien op risicovolle beleggingen (in dit geval aandelen). Dat belanghebbende geen rendementen heeft genoemd die zijn behaald op onroerend goed, kan dan hoogstens tot het oordeel leiden dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat het rendement van 4% niet is gehaald over de gehele box 3-linie (zie daarover echter mijn opmerkingen in onderdeel 7.12 van de gemeenschappelijke bijlage). Maar de vaststelling dat belanghebbende niets heeft gesteld omtrent de onhaalbaarheid van het 4% rendement over de gehele box 3-linie, is onjuist. In zoverre is het oordeel van het Hof onvoldoende gemotiveerd.
4.18
Indien de ruimere door het Hof geformuleerde rechtsvraag door de beugel kan, slaagt het tweede cassatiemiddel. Hiervoor dient dan verwijzing te volgen.
4.19
In het geval de door het Hof geformuleerde verruimde rechtsvraag door het Hof beantwoord kon worden, kan over het derde cassatiemiddel nog het volgende worden opgemerkt. Anders dan belanghebbende meent, dient voor de beantwoording van deze vraag aansluiting te worden gezocht bij de door de Hoge Raad in HR BNB 2015/174 en HR BNB 2016/177 gegeven toets. Belanghebbende werpt allerlei vragen op over deze toets, en geeft dan aan dat voor de ‘haalbaarheidstoets’ dient te worden uitgegaan van de reële rendementen behaald op lage risico beleggingen. De buitensporige zware last ontstaat wegens het verschil tussen het forfaitaire rendement en het werkelijke rendement, aldus belanghebbende.
4.20
Zoals is weergegeven in de onderdelen 7.6 en 7.10 van de gemeenschappelijke bijlage dient voor de haalbaarheidstoets gekeken te worden naar de nominale rendementen die over de gehele box 3-linie gemiddeld haalbaar zijn. In zoverre is belanghebbendes standpunt onjuist.
4.21
Ook het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel kan niet slagen. Het betreft een novum. Belanghebbende beroept zich in cassatie voor het eerst op dat beginsel.
4.22
Belanghebbendes derde cassatiemiddel faalt.
5. Conclusie
Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
Voetnoten
Voetnoten Conclusie 31‑12‑2018
De inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Arnhem.
Hof Arnhem Leeuwarden 17 oktober 2017, nr. 17/00292, ECLI:NL:GHARL:2017:8966.
Hoge Raad 29 september 2017, nr. 16/01584, ECLI:NL:HR:2017:2517, BNB 2018/19 m.nt. Heithuis, FED 2018/3 m.nt. Gerverdinck, NLF 2017/2403 m.nt. Dusarduijn, NTFR 2017/2453 m.nt.t Arends, V-N 2017/49.7.
Voetnoot CE: De feiten zijn ontleend aan de uitspraak van het Hof.
Artikel 25a Awr is per 1 januari 2016 vervallen (zie Wet van 23 december 2015 tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Overige fiscale maatregelen 2016), artikel XVI). In artikel XXVII, lid 1, onder c, van voornoemde wet is voorzien in overgangsrecht voor die bezwaren die voor 1 januari 2016 zijn aangewezen als massaal bezwaar.
Rechtbank Noord-Nederland 19 januari 2017, nr. LEE 16/783, ECLI:NL:RBNNE:2017:153.
Hoge Raad 10 juni 2016, nr. 14/05020, ECLI:NL:HR:2016:1129, BNB 2016/177 m.nt. Heithuis, FED 2016/93 m.nt. Meussen, NTFR 2016/1522 m.nt. Rozendal, en V-N 2016/31.12.
Hoge Raad 3 april 2015, nr. 13/04247, ECLI:NL:HR:2015:812, BNB 2015/174 m.nt. Heithuis, FED 2015/43 m.nt. Snoeks, NTFR 2015/1298 m.nt. Rozendal en V-N 2015/19.13.
De bestreden uitspraak van het Hof is op 17 oktober 2017 aan partijen verzonden. Het beroepschrift in cassatie is op 29 november 2017 bij de Hoge Raad ingekomen.
EHRM 19 juni 2006, Hutten-Czapska/Poland, nr. 35014/97, ECLI:CE:ECHR:2006:0619JUD003501497.
EHRM 4 januari 2008, Imbert de Tremiolles tegen Frankrijk, nrs. 25834/05 en 27815/05, ECLI:CE:ECHR:2008:0104DEC002583405.
Conclusie van 4 februari 2016, nr. 14/05020, ECLI:NL:PHR:2016:41.
Hoge Raad 27 juni 2014, nr. 12/04122, ECLI:NL:HR:2014:1523, BNB 2014/219 m.nt. Meussen, NTFR 2015/1111 m.nt.Berns.
De brief van de Staatssecretaris van 17 februari 2016, DBG 2016-568.
Voetnoot CE: gedoeld zal zijn op de uitspraak van gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 2 juni 2017, nr. 15/01363, ECLI:NL:GHSHE:2017:2511, NTFR 2017/1848 m.nt. Zandee-Dingemanse.
Besluit van 26 juni 2015, nr. BLKB 2015/903M, Stcrt. 2015, 18400.
Zie de onderdelen 1.1 en 1.2 van deze conclusie.