Hof Arnhem-Leeuwarden, 30-09-2020, nr. 19/01119

Het door belanghebbende tegen de aanslag gemaakte bezwaar behelst twee vragen, namelijk (1) of de aanslag moet worden verminderd omdat de regelgeving betreffende de heffing over het belastbare inkomen uit sparen en beleggen voor het jaar 2017 op regelgevingsniveau onverenigbaar is met artikel 1 EP EVRM en/of artikel 14 EVRM en (2) of de aanslag moet worden verminderd omdat belanghebbende als gevolg van die heffing wordt geconfronteerd met een individuele en buitensporige last. De eerstgenoemde vraag wordt hierna aangeduid als ‘de stelselvraag’; de tweede vraag wordt hierna aangeduid als ‘de individuele vraag’.

Bij Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 7 juli 2018, nr. 2018-12775, zijn bezwaarschriften die zijn gericht tegen de ‘box 3-heffing’ voor het jaar 2017 aangemerkt als massaal bezwaar in de zin van artikel 25c AWR, voor zover die bezwaarschriften betrekking hebben op de stelselvraag. Omdat belanghebbendes bezwaar mede ziet op deze stelselvraag en ook aan de overige voorwaarden voor de aanwijzing massaal bezwaar is voldaan,1.is dat gedeelte van het bezwaarschrift van belanghebbende aangemerkt als een bezwaar waarvoor de aanwijzing massaal bezwaar geldt (zie onder 2.6 hiervóór).

De inspecteur heeft bij de uitspraak op bezwaar waartegen het onderhavige beroep is ingesteld belanghebbendes bezwaar afgewezen, maar uitsluitend voor zover dat de individuele vraag betreft. Voor het overige is de afdoening van belanghebbendes bezwaar in afwachting van de behandeling van de stelselvraag in het kader van en het vervolg op de aanwijzing massaal bezwaar. Deze gescheiden behandeling van twee vragen uit het bezwaar van belanghebbende tegen één belastingaanslag, waardoor op belanghebbendes bezwaar thans slechts gedeeltelijk is beslist, roept vragen op naar de (bedoeling van de) wettelijke regeling betreffende massaal bezwaar en de omvang van een geschil als het onderhavige.

Het gerechtshof ’s-Hertogenbosch heeft onlangs in een vergelijkbare zaak in dit verband onder meer het volgende overwogen:2.

“4.11. De inspecteur heeft voor het jaar 2017 gesteld dat slechts beoordeeld mag worden of belanghebbende wordt geconfronteerd met een individuele en buitensporige last en dat de vraag of sprake is van schending van artikel 1 EP op stelselniveau slechts beantwoord kan worden in de geselecteerde procedures die worden aangewezen in het kader van massaal bezwaar (…)

Het hof verwerpt dit standpunt. De regeling voor massaal bezwaar opent in artikel 25e en 25f Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) inderdaad de mogelijkheid dat enerzijds op de geselecteerde rechtsvraag één collectieve uitspraak op bezwaar wordt gedaan en anderzijds dat op andere bezwaren dan bezwaren waarvoor de aanwijzing massaal bezwaar geldt, de inspecteur beslist bij individuele uitspraak. In het hiervoor vermelde besluit wordt voorts aangegeven dat wanneer in bezwaar iemand tevens klaagt over een individuele en buitensporige last, dat dan het bezwaar niet kan meelopen in de regeling van massaal bezwaar. Vervolgens is bij brief van 29 augustus 2018 (…) dit standpunt genuanceerd en dat de bezwaren in dat geval worden gesplitst en dat belastingplichtigen daarover een brief ontvangen. Niet is gebleken dat belanghebbende een dergelijke brief heeft gekregen, zodat belanghebbende op basis van het voormelde besluit al ervan uit mocht gaan dat haar bezwaren in volle omvang zouden worden behandeld.

Maar ook overigens is het standpunt van de inspecteur onjuist. Een splitsing van een bezwaar brengt niet mee dat daarmee de overige regels van de Algemene wet bestuursrecht buiten toepassing blijven. In een procedure als de onderhavige dient de rechter te beoordelen of het primaire besluit (de aanslag) juist is. Indien met de individuele uitspraak op bezwaar niet wordt gewacht op de collectieve uitspraak, en tegen zo’n individuele uitspraak op bezwaar beroep wordt aangetekend, heeft dat tot gevolg dat de rechter de zaak in volle omvang moet beoordelen om vast te stellen of het primaire besluit juist is. De rechter ontkomt er dan niet aan om ook de stellingen die in de massale bezwaarprocedure aan de orde zijn en die ook aan de orde zijn in de zaak van de belastingplichtige, te behandelen. Dit zou slechts anders zijn, indien de wetgever hiervoor een afwijkende regeling zou hebben getroffen. Dat is naar het oordeel van het hof niet het geval en valt ook niet te lezen in de artikelen 25c tot en met 25f AWR. De rechtbank heeft daarom terecht beoordeeld of de box-3-heffing op stelselniveau in strijd is met artikel 1 EP.

(…)”

De geciteerde benadering leidt ertoe dat in alle gevallen waarin belastingplichtigen zowel de stelselvraag als de individuele vraag in bezwaar opwerpen, de belastingrechter die beide vragen dient te beantwoorden, ondanks de onder 4.2 genoemde aanwijzing massaal bezwaar. Partijen zijn in de onderhavige zaak tot dusverre uitgegaan van een gescheiden behandeling van de stelselvraag (via de procedure van massaal bezwaar) en de individuele vraag (via de onderhavige procedure).

Enkele bepalingen uit die wettelijke regeling luiden als volgt:

Artikel 25c AWR

“(…)

2. Indien naar het oordeel van Onze Minister voor de beslissing op een groot aantal bezwaarschriften de beantwoording van eenzelfde rechtsvraag van belang is, kan hij een aanwijzing als massaal bezwaar geven. De aanwijzing massaal bezwaar bevat de te beantwoorden rechtsvraag, al dan niet met accessoire kwesties (…)

3. De aanwijzing massaal bezwaar geldt voor bezwaren voor zover deze de rechtsvraag, bedoeld in het tweede lid, betreffen, (…)

4. De termijn om te beslissen op bezwaren waarvoor de aanwijzing massaal bezwaar geldt, wordt opgeschort tot en met de dag voorafgaande aan de dag waarop de collectieve uitspraak, bedoeld in artikel 25d, wordt gedaan. Afdeling 7.2 van de Algemene wet bestuursrecht is niet van toepassing op bezwaren waarvoor de aanwijzing massaal bezwaar geldt.”

Artikel 25e AWR

“1. Binnen zes weken nadat de rechtsvraag, bedoeld in artikel 25c, al dan niet met accessoire kwesties, onherroepelijk is beantwoord, beslist de inspecteur door middel van één collectieve uitspraak op bezwaren waarvoor de aanwijzing massaal bezwaar geldt.

(…)

3. De collectieve uitspraak, bedoeld in het eerste of tweede lid, wordt bekendgemaakt door gelijktijdige kennisgeving ervan in de Staatscourant en op de website van de Belastingdienst. Tegen de collectieve uitspraak kan geen beroep worden ingesteld.

4. Indien de inspecteur bij de rechterlijke uitspraak, bedoeld in het eerste of tweede lid, geheel of gedeeltelijk in het ongelijk is gesteld, vermindert hij de belastingaanslagen en beschikkingen waarop bezwaren waarvoor de aanwijzing massaal bezwaar geldt betrekking hadden binnen zes maanden na de kennisgeving van de collectieve uitspraak. (…)”

Artikel 25f AWR

“1. De inspecteur beslist bij individuele uitspraak:

a. op andere bezwaren dan bezwaren waarvoor de aanwijzing massaal bezwaar, bedoeld in artikel 25c, geldt;

b. op bezwaren die de rechtsvraag, bedoeld in artikel 25c, betreffen en niet tijdig zijn ingediend.

2. Op de individuele uitspraak, bedoeld in het eerste lid, is het bij of krachtens deze wet en de Algemene wet bestuursrecht bepaalde onverkort van toepassing.”

In de wetsgeschiedenis is onder meer het volgende opgemerkt:

“De aanwijzing massaal bezwaar geldt voor bezwaren voor zover deze de rechtsvraag betreffen. In de meeste gevallen zal de beantwoording van de rechtsvraag het enige geschilpunt zijn. Het kan echter voorkomen dat er ook andere geschilpunten zijn. Onder de huidige regeling vallen bezwaren die meer omvatten dan de rechtsvraag helemaal niet onder de massaalbezwaarprocedure. De inspecteur doet «gewoon» uitspraak, waarbij hij op het geschil over de beantwoording van die rechtsvraag in het nadeel van de belastingplichtige beslist. Als in de massaalbezwaarprocedure de rechter vervolgens anders beslist, is voorzien in een betrekkelijk complexe herzieningsregeling. Het kabinet is inmiddels van mening dat het wenselijk is bezwaren met betrekking tot eenzelfde rechtsvraag zo veel mogelijk te bundelen. Er is daarnaast geen reden om belastingplichtigen die ook andere geschilpunten opwerpen dan het geschil over de beantwoording van de rechtsvraag uit te sluiten van de massaalbezwaarprocedure, althans voor zover het bezwaar de rechtsvraag betreft. Daarom stelt het kabinet voor om bezwaarschriften met meerdere geschilpunten als het ware te splitsen. Voor zover het bezwaar de rechtsvraag betreft, valt het onder de massaalbezwaarprocedure en wordt het collectief afgedaan. Over andere, niet-gerelateerde geschilpunten beslist de inspecteur bij individuele uitspraak (artikel 25f van de AWR).

(…)

Anders dan onder de huidige regeling doet de inspecteur onder de nieuwe regeling collectief uitspraak ongeacht de uitkomst van die procedures, dus ook als de beantwoording van de rechtsvraag geheel of gedeeltelijk tegemoetkomt aan het standpunt van de belanghebbende(n). De collectieve uitspraak is niet meer en niet minder dan de weergave van het in rechte verkregen definitieve antwoord op de rechtsvraag, al dan niet met accessoire kwesties. Daarbij doet het er niet toe of uiteindelijk de inspecteur dan wel de belastingplichtige gelijk heeft gekregen. Indien de inspecteur geheel of gedeeltelijk in het ongelijk wordt gesteld, moet vervolgens wel voor iedere belastingplichtige cijfermatig uitvoering worden gegeven aan de uitspraak. De belastingaanslagen en beschikkingen zijn namelijk vastgesteld, onderscheidenlijk gegeven, dan wel voldoening of afdracht heeft plaatsgevonden uitgaande van het achteraf bezien onjuiste standpunt van de inspecteur. Omdat het bij bezwaren die onder de aanwijzing massaal bezwaar vallen per definitie om grote aantallen gaat, wordt de termijn voor de cijfermatige aanpassing gesteld op zes maanden.

Zoals gezegd is de massaalbezwaarprocedure gericht op het verkrijgen van een snelle, eenduidige en ultieme beantwoording van een maatschappelijk relevante rechtsvraag en is daaraan inherent dat de bezwaren collectief worden afgedaan. Evenals nu is de collectieve uitspraak niet voor beroep vatbaar. Anders dan nu kan de belastingplichtige straks niet meer vragen om een individuele uitspraak. Het is immers in strijd met het doel van ultieme geschilbeslechting indien een belastingplichtige de rechtsvraag opnieuw ter beantwoording aan de rechter kan voorleggen. Een en ander geldt echter alleen voor zover het bezwaar ziet op de rechtsvraag. Indien er daarnaast andere niet-gerelateerde geschilpunten zijn, beslist de inspecteur daarop bij individuele uitspraak. Bij deze individuele afdoening gelden de gebruikelijke regels. Dit brengt mee dat de inspecteur op de individuele geschilpunten in beginsel binnen zes weken na afloop van de bezwaartermijn beslist, dus (meestal) vóórdat de collectieve uitspraak op het geschil over de rechtsvraag wordt gedaan. De belastingplichtige kan deze individuele uitspraak aan de rechter voorleggen. De inspecteur doet ook individueel uitspraak indien een bezwaar dat de rechtsvraag betreft niet tijdig is ingediend. Mocht de belastingplichtige daartegen in beroep gaan en de rechter oordelen dat het bezwaar wel tijdig is, dan geldt de aanwijzing massaal bezwaar alsnog voor dit bezwaar, mits de collectieve uitspraak inmiddels niet is gedaan.”3.

Het hof verstaat de wettelijke regeling aldus dat het aan de Minister van Financiën is om bezwaarschriften waarvoor de beantwoording van eenzelfde rechtsvraag van belang is al dan niet aan te wijzen als massaal bezwaar. Die aanwijzing kan al dan niet bijkomende kwesties betreffen.4.De beslissing van die minister, houdende de aanwijzing massaal bezwaar, is niet een voor (bezwaar en) beroep vatbaar besluit zoals bedoeld in artikel 26, lid 1, aanhef en letter b, AWR, zodat de rechtmatigheid van dat besluit als zodanig niet in een procedure als de onderhavige ter toetsing aan de belastingrechter kan worden voorgelegd. Op het massaal bezwaar wordt, na rechterlijke beantwoording van de daarin vervatte rechtsvra(a)g(en), door middel van één collectieve uitspraak beslist. Tegen die collectieve uitspraak kan geen beroep worden ingesteld. Indien de rechterlijke uitspraak betreffende het massaal bezwaar daartoe aanleiding geeft, worden belastingaanslagen waarvoor de aanwijzing massaal bezwaar geldt binnen zes maanden na de kennisgeving van de collectieve uitspraak verminderd.5.

Op andere bezwaren dan die waarvoor de aanwijzing massaal bezwaar geldt, beslist de inspecteur bij individuele uitspraak, waarvoor de reguliere regels inzake behandeling en termijnen gelden.6.

Aan de onderscheiden regels voor de behandeling van kwesties waarvoor de aanwijzing massaal bezwaar geldt enerzijds en de behandeling van andere (individuele) bezwaren anderzijds, is inherent dat het geschil over een concrete belastingaanslag in de reguliere procedure van bezwaar en beroep slechts gedeeltelijk wordt beslist, namelijk alleen voor zover het kwesties betreft die niet onder de aanwijzing massaal bezwaar vallen. Dat die behandeling van individuele kwesties doorgaans voorafgaat aan de (uiteindelijke) beantwoording van de vraag die in massaal bezwaar voorligt, is door de wetgever nadrukkelijk onderkend.

Gelet op het voorgaande, lijkt de onderhavige aanwijzing massaal bezwaar, die de stelselvraag betreft en niet de (sterk(er) met waarderingen van feitelijke aard verweven) individuele vraag, als zodanig te moeten worden gerespecteerd. Verder moet worden aanvaard dat de wetgever heeft onderkend dat de uiteindelijke beslissing ten aanzien van de individuele vraag voorafgaat aan de afhandeling van bezwaren waarvoor de aanwijzing massaal bezwaar is gegeven. De benadering waarin in een concrete procedure naar aanleiding van de individuele uitspraak op bezwaar tevens de stelselvraag wordt behandeld, leidt niet alleen tot een doorkruising van de aanwijzing zoals die in concreto is gegeven, maar leidt ook tot frustratie van het met de aanwijzing massaal bezwaar nagestreefde doel van een doelmatige beantwoording van rechtsvragen die zonder die aanwijzing zouden leiden tot een grote belasting van belastingplichtigen, de Belastingdienst en de rechterlijke macht. Die benadering leidt er immers toe dat in alle ‘box 3-zaken’ waarvoor de aanwijzing massaal bezwaar is gegeven, waarin tevens de individuele vraag aan de orde is gesteld, de beide vragen moeten worden beantwoord. In dit verband verdient opmerking dat de Belastingdienst zich kennelijk op het standpunt stelt dat de aanwijzing massaal bezwaar vervalt in zaken waarin door de (feiten)rechter zowel de stelselvraag als de individuele vraag wordt behandeld. Het gevolg daarvan is, volgens de Belastingdienst, dat de desbetreffende belastingplichtige zelf de gehele procedure tot en met de Hoge Raad moet volgen om zijn rechten veilig te stellen voor zover die door de stelselvraag worden geraakt.7.Verder kan men zich, ook afgezien van de merites van de laatstgenoemde opvatting, afvragen in hoeverre zaken als de onderhavige verschillen van zaken waarin naast de stelselvraag niet de onderhavige individuele vraag aan de orde is, maar, bijvoorbeeld, de nevenkwestie van de waardering van een bezitting die onderdeel uitmaakt van de rendementsgrondslag van artikel 5.3 Wet inkomstenbelasting 2001.

Het voorgaande laat onverlet dat de onderhavige stelselvraag en individuele vraag nauw aan elkaar verwant zijn. De met de aanwijzing massaal bezwaar beoogde doelmatigheid mist dan ook tot op zekere hoogte haar uitwerking, omdat veel belastingplichtigen beide vragen in bezwaar zullen aanvoeren en al die bezwaren en beroepen door de reguliere kolom van bezwaar en (hoger en eventueel cassatie-) beroep moeten worden geleid voordat de stelselvraag is beantwoord. De individuele vraag is een subsidiaire vraag ten opzichte van de stelselvraag. Doordat de Belastingdienst bezwaren ter zake van de individuele vraag kennelijk binnen de reguliere beslistermijnen afdoet, bereiken alle zaken waarin de individuele vraag (mede) aan de orde is, thans de rechterlijke instanties. Dit leidt ertoe dat die rechterlijke instanties worden belast met de behandeling van veel zaken waarin subsidiaire vragen aan de orde zijn, die slechts een gedeelte van het totale geschil omtrent een concrete belastingaanslag betreffen, welke behandeling nadien overbodig kan blijken te zijn geweest, namelijk indien bij de uiteindelijke beantwoording van de stelselvraag zou blijken dat die in het voordeel van belastingplichtigen zou moeten worden beantwoord.

De gescheiden behandeling van de stelselvraag en de individuele vraag lijkt echter inherent aan en een onvermijdelijk gevolg van de wettelijke regeling inzake massaal bezwaar. De nadelige gevolgen daarvan, in het bijzonder de (mogelijk overbodige) behandeling van aan de massaal-bezwaarvraag verwante kwesties door rechterlijke instanties zonder duidelijkheid over die voorafgaande stelselvraag, lijkt slechts te kunnen worden voorkomen door een aanhouding van bezwaren inzake de individuele vraag, totdat de stelselvraag is beantwoord, ofwel tot het moment waarop de collectieve uitspraak zoals bedoeld in artikel 25e AWR is gedaan. Gezien de wettelijke regeling betreffende individuele kwesties en de daarvoor geldende beslistermijnen, lijkt die aanhouding, door de inspecteur, echter niet mogelijk in gevallen waarin de belanghebbende daarmee niet instemt.8.Uit het procesdossier zoals dat in het onderhavige geval voorligt blijkt overigens niet dat de inspecteur belanghebbende om zodanige instemming heeft verzocht en het hof begrijpt dat er tot op heden ook in andere, vergelijkbare, gevallen niet om zodanige instemming wordt verzocht.9.De afdoening van de individuele vraag roept wel de vraag op of de feitenrechter in zaken als de onderhavige een rol heeft om alsnog op een zodanige aanhouding aan te dringen, met het oog op het doel van een doelmatige behandeling van zaken als de onderhavige.

Indien het hof overeenkomstig het voorgaande in het onderhavige geval uitsluitend de individuele vraag zou behandelen en de stelselvraag onbehandeld zou laten, zou het afwijken van de lijn waarvoor het gerechtshof ’s-Hertogenbosch heeft gekozen. Het hof acht het onwenselijk dat er in Nederland in verschillende ressorts verschillende lijnen op dit punt worden gehanteerd en acht het van belang dat zowel voor justitiabelen als voor de feitenrechters spoedig duidelijk wordt hoe de geschilbeslechting in zaken als de onderhavige moet verlopen, vanzelfsprekend los van het uiteindelijke antwoord op zowel de stelselvraag als de individuele vraag. Die duidelijkheid is niet alleen van belang voor bezwaren tegen de box 3-heffing over het jaar 2017, maar ook voor die betreffende het jaar 2018, omdat ook voor dat jaar een (vergelijkbare) aanwijzing massaal bezwaar is gegeven.10.

In theorie kan de feitenrechter een zaak als de onderhavige op drie manieren afdoen, namelijk door:

Het hof zal op grond van artikel 27ga en artikel 27h, lid 2, AWR de Hoge Raad door middel van een prejudiciële vraag verzoeken de hiervoor bedoelde duidelijkheid te verschaffen.