HR, 04-12-2015, nr. 12/02876

De Rechtbank

Belanghebbende heeft op 23 oktober 2009 beroep ingesteld bij de Rechtbank.15.Voor de Rechtbank was primair in geschil of het verdedigingsbeginsel is geschonden en subsidiair wat het land van oorsprong van de knoflook is.

De Rechtbank oordeelde – voor zover in cassatie nog van belang – dat het verdedigingsbeginsel niet is geschonden, omdat [C] tijdig op de hoogte was van het voornemen van de Inspecteur om af te wijken van de aangifte, zodat niet (met vrucht) kan worden gesteld dat belanghebbende niet in staat is geweest om haar standpunt naar behoren kenbaar te maken. Bovendien, zo oordeelde de Rechtbank, is de Inspecteur niet gehouden om in te gaan op bewijsaanbod van belanghebbende.

Met betrekking tot de oorsprong oordeelt de Rechtbank dat de Inspecteur voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat de knoflook uit China afkomstig is (in het navolgende citaat wordt met de term ‘eiseres’ belanghebbende en met de term ‘verweerder’ de Inspecteur bedoeld):

“4.4. Met de (…) resultaten van het laboratorium16.en de daarop gebaseerde (…) mededelingen van het Douane Laboratorium te Amsterdam, heeft verweerder in voldoende mate aannemelijk gemaakt dat de (…) knoflook van oorsprong is uit China en niet uit Pakistan. De rechtbank acht [MvH: zowel] het laboratorium als de door het laboratorium verkregen resultaten betrouwbaar. Het laboratorium is een laboratorium van het ministerie van Binnenlandse Veiligheid van de Verenigde Staten van Amerika, gespecialiseerd in het testen van goederen bij invoer, waaronder het testen met de testmethode ICP/MS. (…) Dat noch eiseres noch een derde of de rechtbank zelfstandig onderzoek kan verrichten naar de resultaten van het laboratorium, doet hier niet aan af. Ook de door eiseres aangevoerde brief van ITAP (…), is onvoldoende om de betrouwbaarheid van het laboratorium of de testmethode aan te tasten. Uit de brief van lTAP aan gemachtigde blijkt niet waarop ITAP haar opvattingen baseert. Naar gemachtigde hierover desgevraagd ter zitting heeft verklaard heeft ITAP met de brief gereageerd op een verzoek om informatie van gemachtigde. (…) De stelling van eiseres dat de resultaten niet betrouwbaar zijn omdat het laboratorium in 2005 niet beschikte over vergelijkingsmateriaal uit Pakistan en in 2006 slechts in beperkte mate doet evenmin af aan het oordeel van de rechtbank. De (…) resultaten van het laboratorium gaan uit van een positieve 99% dan wel 98% waarschijnlijke overeenkomst met knoflook van oorsprong uit China. Bovendien vermelden de resultaten dat ook is vergeleken met de knoflookdatabase uit Pakistan.

De overige door eiseres ingebrachte stukken, zoals het oorsprongscertificaat het fytosanitaire certificaat17., het (…) investigation report, de contracten tussen eiseres en de exporteur in Pakistan en de contracten tussen laatstgenoemde en knoflooktelers in Pakistan bieden onvoldoende bewijs om de (…) resultaten aan te tasten. Het oorsprongscertificaat is niet vereist bij de (…) invoer van knoflook. In hoeverre de juistheid van de afgifte is gewaarborgd is niet bekend. Dit geldt eveneens voor het fytosanitaire certificaat. (…) Ook het onderzoeksverslag van de Pakistaanse overheid biedt onvoldoende houvast. Niet bekend is op welke wijze en met welke diepgang het onderzoek heeft plaatsgevonden. De contracten zijn ook onvoldoende omdat er geen directe relatie is met de onderhavige invoer.”

Bij uitspraak van 12 augustus 2010, nr. 09/5305 (niet gepubliceerd), verklaart de Rechtbank het beroep van belanghebbende ongegrond.

Het Hof

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.

Voor het Hof is een zestal vragen in geschil, waarvan er in cassatie en na de beantwoording van de prejudiciële vragen door het HvJ nog een drietal van belang is, te weten (zie punt 3 van de uitspraak van het Hof):

“ 1. Zijn de rechten van de verdediging geschonden?

2. Is het (bewijs)aanbod van belanghebbende om ambtenaren op kosten van belanghebbende naar Pakistan te laten reizen, ten einde aldaar feitelijk onderzoek te kunnen verrichten, terecht afgewezen?

3. (…)

4. (…)

5. Is de knoflook van oorsprong uit China dan wel uit Pakistan, en welke waarde dient hierbij te worden toegekend aan het onderzoek verricht door het Amerikaanse laboratorium en het certificaat van oorsprong?

6. (…)”

Het Hof heeft de eerste vraag ontkennend beantwoord en heeft geoordeeld dat de rechten van de verdediging in de fase voorafgaand aan het uitreiken van de utb niet geschonden zijn. Het Hof overwoog daartoe, voor zover nog van belang:

“6.3. Met betrekking tot de fase voorafgaand aan het uitreiken van de UTB geldt het volgende. De inspecteur heeft belanghebbende naar 's Hofs oordeel vroegtijdig en in ruime mate geïnformeerd over de door hem voorgenomen correctie van de ingediende aangifte, de reden voor deze correctie en de berekening van het verschuldigde bedrag. Belanghebbende was derhalve in de gelegenheid, op diverse tijdstippen, te reageren op het voornemen een UTB uit te reiken. Sterker nog, belanghebbende heeft gereageerd op de eerste uitslagen van het monsteronderzoek door een heronderzoek aan te vragen. Het Hof is van oordeel dat de inspecteur, door te handelen zoals hij heeft gehandeld, belanghebbende niet heeft beperkt in haar verdedigingsrechten.

(…)”

Voorts oordeelde het Hof dat de Inspecteur het aanbod van belanghebbende om op haar kosten af te reizen naar Pakistan, terecht heeft afgewezen; dit onder de overweging:

“6.6. Naar het Hof begrijpt stelt belanghebbende dat haar verdedigingsrechten ook zijn geschonden door de weigering van de inspecteur om gebruik te maken van het (…) aanbod om Nederlandse ambtenaren naar Pakistan te laten afreizen om aldaar zelf te kunnen waarnemen hoe en door wie de knoflook wordt geteeld. Naar 's Hofs oordeel brengt de weigering van de inspecteur om in te gaan op dit aanbod op zichzelf niet mee dat de rechten van de verdediging zijn geschonden. Meer in het algemeen brengt het weigeren van de aangeboden reis niet mee dat belanghebbende op enigerlei wijze is beperkt in het leveren van bewijs: het staat belanghebbende immers volledig vrij om zelf alle bewijsmiddelen te verzamelen die haar geraden voorkomen. Van het passeren van enig bewijsaanbod is naar het oordeel van het Hof dan ook geen sprake. (…)”

Tot slot – althans voor zover in cassatie van belang – oordeelde het Hof dat de Inspecteur voldaan heeft aan zijn bewijslast betreffende de oorsprong van de knoflook. Ik citeer:

“6.12. Naar 's Hofs oordeel heeft de rechtbank op goede gronden geoordeeld dat de inspecteur heeft voldaan aan de op hem rustende bewijslast dat de ingevoerde knoflook van oorsprong is uit China en niet uit Pakistan. Het Hof maakt de rechtsoverwegingen 4.4. en 4.5. van de rechtbank tot de zijne18., met dien verstande dat de door de rechtbank gemaakte verwijzing naar het accreditatiecertificaat van 29 oktober 2009 dient te worden gelezen als een verwijzing naar het onder 2.17 aangehaalde accreditatiecertificaat van 31 juli 2007.

(…)

Volledigheidshalve overweegt het Hof dat de gemachtigde ter zitting heeft verklaard dat zij reeds in een vroeg stadium in contact is getreden met een Nederlands laboratorium en met een commercieel Spaans laboratorium die hetzelfde onderzoek konden uitvoeren als het Amerikaanse laboratorium. Het Nederlandse laboratorium bleek bij nader inzien niet bereid het desbetreffende onderzoek uit te voeren. Uit voormelde verklaring van de gemachtigde volgt dat voor belanghebbende de mogelijkheid openstond een contra-expertise uit te laten voeren door een Spaans laboratorium dat, naar belanghebbende ter zitting heeft verklaard, ook over de database met metaalspoorprofielen van Pakistaanse en Chinese knoflook beschikte. Daarenboven geldt dat de gemachtigde ter zitting heeft erkend dat monsters in Amsterdam aanwezig waren voor een eventuele contra-expertise. Belanghebbende heeft echter om haar moverende redenen gekozen voor een onderzoek door een Schots instituut19.inzake de betrouwbaarheid van het door het Amerikaanse laboratorium verrichte onderzoek. Deze keuze komt, wat daar verder ook van zij, voor rekening van belanghebbende. Het Hof acht het onderzoek verricht door het Schotse Laboratorium, (…) geen reden het onderzoek van het Amerikaanse - geaccrediteerde -laboratorium, te verwerpen als bewijsmiddel.”

Het Hof heeft bij uitspraak van 10 mei 2012, nr. 10/00636, ECLI:NL:GHAMS:2012:BW6137, het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.

De middelen van belanghebbende

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Zij heeft een zestal middelen aangevoerd.

Het eerste en het vijfde middel betreffen het oordeel van het Hof dat in de fase voorafgaand aan het opleggen van de utb het verdedigingsbeginsel niet is geschonden.

Met het tweede middel bestrijdt belanghebbende het oordeel van het Hof dat de monsterneming voldoet aan de daaraan gestelde voorwaarden.

Het derde en vierde middel komen op tegen de omstandigheid dat het onderzoek van het Amerikaanse laboratorium door het Hof is geaccepteerd als betrouwbaar bewijs. Dit oordeel van het Hof is volgens belanghebbende onbegrijpelijk. Belanghebbende is van mening dat – met name omdat de onderzoeksresultaten oncontroleerbaar zijn – het onderzoek van het Amerikaans laboratorium niet als bewijs kan dienen dat China de oorsprong is van de knoflook.

Met het zesde middel bestrijdt belanghebbende het oordeel van het Hof dat de Inspecteur het aanbod van belanghebbende om mee te gaan naar Pakistan om daar te bekijken hoe de knoflook wordt geteeld en vervoerd, mocht afslaan.

De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Staatssecretaris heeft ervan afgezien een conclusie van dupliek in te dienen.20.

De vragen van de Hoge Raad (HR BNB 2013/228)

De Hoge Raad heeft in HR BNB 2013/228 het eerste middel aangehouden in afwachting van de beantwoording van prejudiciële vragen die in een tweetal andere procedures (Kamino International Logistics B.V. en Datema Hellman Worldwide Logistics B.V.) al door hem aan het HvJ waren voorgelegd. Ik citeer:

“3.2.3. Gelet op de arresten van 22 februari 2013, nr. 10/2774, LJN BR0666, BNB 2013/130, en nr. 10/2777, LJN BR0671, waarin de Hoge Raad aan het Hof van Justitie prejudiciële vragen heeft gesteld over de toepassing en de reikwijdte van het Europeesrechtelijke beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging (bij het Hof van Justitie geregistreerd onder de nummers C-129/13 respectievelijk C-130/13) alsmede over de gevolgen van eventuele schending van dat beginsel, houdt de Hoge Raad de behandeling van middel I in zoverre aan in afwachting van de beantwoording van de hier bedoelde vragen.”

Wat betreft het tweede middel – inzake de wijze van monsterneming – oordeelt de Hoge Raad dat dit middel niet tot cassatie kan leiden:

“3.3. Het Hof heeft (…) geoordeeld dat de wijze waarop de monsterneming heeft plaatsgevonden, voldoet aan de daaraan te stellen voorwaarden en dat van de goederen monsters zijn genomen die als representatief voor de gehele partij kunnen worden beschouwd. Middel II, dat tegen deze oordelen van het Hof is gericht, kan niet tot cassatie leiden. Het oordeel van het Hof geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.”

De middelen 1 (voor het overige), 3, 4, 5 en 6 betogen volgens de Hoge Raad:

“3.4.2. (…) [o]nder aanvoering van diverse rechts- en motiveringsklachten (…) in wezen dat de uitkomsten van de door het Amerikaanse laboratorium gedane onderzoeken niet controleerbaar zijn voor belanghebbende, een derde of de rechter, en dat dit met zich moet brengen dat - ingeval van gemotiveerde betwisting door de aangever - die uitkomsten niet voor heffingsdoeleinden in aanmerking mogen worden genomen. (…)”

Bij de beoordeling van de middelen van belanghebbende stelt de Hoge Raad voorop dat indien de douaneautoriteiten douanerechten willen navorderen omdat de ingevoerde knoflookbollen volgens hen niet uit Pakistan, maar uit China komen, op de douaneautoriteiten de last rust om te bewijzen dat de oorsprong China is. Wat betreft de bewijsvoering zijn de douaneautoriteiten vrij in de keuze van de te gebruiken bewijsmiddelen (punt 3.5.1 van HR BNB 2013/228).

De Hoge Raad vraagt zich evenwel af (punten 3.5.2 en verder van HR BNB 2013/228) hoe – mede in het licht van vaste rechtspraak van het HvJ inzake de doeltreffendheid van de door artikel 47 van het Handvest gewaarborgde rechterlijke toetsing – moet worden omgegaan met bewijs dat oncontroleerbaar is voor zowel belanghebbende als de nationale rechter en waarvan de mate van betrouwbaarheid niet kan worden vastgesteld. Dit ‘afvragen’ brengt de Hoge Raad tot het voorleggen van de volgende drie (of eigenlijk vier) prejudiciële vragen aan het HvJ:

“1. Brengen de rechten neergelegd in artikel 47 van het Handvest met zich dat indien douaneautoriteiten in het kader van de bewijslevering van de oorsprong van ingevoerde goederen zich willen baseren op de resultaten van een onderzoek van een derde waarover die derde geen opening van zaken geeft noch aan de douaneautoriteiten noch aan de aangever en waardoor het de verdediging wordt bemoeilijkt of onmogelijk gemaakt om de juistheid van de gebruikte conclusie te verifiëren of te weerleggen alsmede de rechter wordt bemoeilijkt in zijn taak om de uitslagen van het onderzoek te waarderen, die onderzoeksresultaten niet door de rechter in aanmerking mogen worden genomen? Maakt het voor de beantwoording van deze vraag verschil dat die derde de douaneautoriteiten en belanghebbende de desbetreffende informatie onthoudt om de niet nader toegelichte reden dat sprake is van “law enforcement sensitive information”?

2. Brengen de rechten neergelegd in artikel 47 van het Handvest met zich dat wanneer de douaneautoriteiten geen opening van zaken kunnen geven over het verrichte onderzoek waarop hun standpunt is gebaseerd dat de goederen een bepaalde oorsprong hebben – en welke resultaten gemotiveerd worden betwist –, de douaneautoriteiten – voor zover dat redelijkerwijs van hen kan worden gevergd – medewerking dienen te verlenen aan het verzoek van belanghebbende op haar kosten een waarneming en/of monsterneming in het door belanghebbende beweerde land van oorsprong uit te voeren?

3. Maakt het voor de beantwoording van de eerste en tweede vraag verschil dat na het doen van mededeling van de verschuldigde douanerechten nog een beperkte tijd gedeelten van de monsters van de goederen beschikbaar waren waarover belanghebbende de beschikking had kunnen krijgen met het oog op een onderzoek door een ander laboratorium, ook wanneer het resultaat van een dergelijk onderzoek onverlet laat dat de resultaten van het door de douaneautoriteiten ingeschakelde laboratorium niet te controleren zijn, zodat het ook dan voor de rechter onmogelijk zal zijn om – zo dat andere laboratorium tot de door belanghebbende gestelde oorsprong concludeert – de resultaten van beide laboratoria te vergelijken op betrouwbaarheid?

Zo ja, dienen de douaneautoriteiten de belanghebbende te wijzen op het feit dat nog gedeelten van monsters van de goederen beschikbaar zijn en dat zij deze monsters kan opvragen voor een dergelijk onderzoek?”

De antwoorden van het HvJ (arrest Unitrading)

Het verzoek van de Hoge Raad om een prejudiciële beslissing is bij het HvJ ingekomen op 2 augustus 2013. Schriftelijke opmerkingen zijn ingediend door belanghebbende, de Europese Commissie, (de regeringen van) het Koninkrijk der Nederlanden, het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland en de Tsjechische Republiek, waarna op 3 juli 2014 de terechtzitting volgde.

De zaak is zonder conclusie berecht.

Bij het arrest Unitrading geeft het HvJ antwoord op de prejudiciële vragen van de Hoge Raad. Die antwoorden hebben een hoog ‘doe-het-zelf-gehalte’.

Na de lezer eraan te hebben herinnerd (punt 20) dat (cursivering MvH):

(…) de doeltreffendheid van de door artikel 47 van het Handvest gewaarborgde rechterlijke toetsing eist dat de belanghebbende kennis kan nemen van de gronden waarop het jegens hem genomen besluit is gebaseerd, hetzij door lezing van het besluit zelf, hetzij doordat de redenen hem op zijn verzoek worden meegedeeld, teneinde hem de mogelijkheid te bieden zijn rechten onder zo goed mogelijke omstandigheden te verdedigen en met volledige kennis van zaken te beslissen of hij er baat bij heeft om zich tot de bevoegde rechter te wenden.”

…en na de aandacht erop te hebben gevestigd (punt 21) dat het beginsel van hoor en wederhoor, dat deel uitmaakt van de rechten van de verdediging als bedoeld in artikel 47 van het Handvest, eist dat procespartijen (cursivering MvH):

“(…) het recht moeten hebben om kennis te nemen van alle stukken of opmerkingen die aan de rechter zijn voorgelegd teneinde invloed uit te oefenen op diens beslissing, en daarover standpunten uit te wisselen.”

…komt het HvJ (in punt 22) tot de slotsom dat van schending van deze uitgangspunten in casu geen sprake is (wederom met mijn cursivering):

“22. In een zaak als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, blijken de in de punten 20 en 21 van het onderhavige arrest genoemde beginselen echter niet te zijn geschonden. Uit de verwijzingsbeslissing blijkt immers dat Unitrading kennis heeft van de gronden waarop de jegens haar genomen beschikking is gebaseerd, kennis heeft genomen van alle stukken en opmerkingen die aan de rechter zijn voorgelegd teneinde invloed uit te oefenen op diens beslissing, en daarover standpunten heeft kunnen uitwisselen.”

Dat brengt, aldus het HvJ in punt 23 en 24 van het arrest Unitrading, met zich dat de door het Amerikaanse laboratorium verstrekte onderzoeksresultaten, ‘gewoon een bewijsmiddel’21.vormen dat ‘ontvankelijk’ (toelaatbaar22.) is, ook als een dergelijk bewijsmiddel ‘belangrijk, ja zelfs beslissend’ is voor de beslechting van het geschil.

Het HvJ voegt daaraan in punt 25 van het arrest Unitrading toe dat:

“Het recht op een effectieve rechterlijke bescherming (…) in het hoofdgeding evenmin [blijkt] te zijn geschonden, daar de achtereenvolgens aangezochte rechterlijke instanties volgens het nationale procesrecht niet gebonden zijn door de door de douaneautoriteiten verrichte beoordeling van de feiten en met name van de bewijsmiddelen (zie in die zin arrest Wilson, C-506/04, EU:C:2006:587, punt 61).

26. (…) Zoals uit de verwijzingsbeslissing en de door de Nederlandse regering ter terechtzitting gemaakte opmerkingen blijkt, zijn (…) de rechterlijke instanties (…) vrij in hun oordeel over de relevantie van de aan hen voorgelegde bewijsmiddelen.”

Kortom, het HvJ ziet geen schending van ‘hogere’ beginselen en komt tot de slotsom dat het verder een kwestie van nationaal recht is (cursivering MvH):

“27. Aangezien artikel 245 van het douanewetboek (…) voorschrijft dat de bepalingen betreffende de tenuitvoerlegging van de in artikel 243 van dit wetboek bedoelde beroepsprocedure worden vastgesteld door de lidstaten, staat vast dat het een aangelegenheid van de interne rechtsorde van elke lidstaat is om de procesregels voor deze beroepen vast te stellen, mits die regels niet ongunstiger zijn dan die welke voor soortgelijke beroepen krachtens nationaal recht gelden (gelijkwaardigheidsbeginsel) en de uitoefening van de door de communautaire rechtsorde verleende rechten in de praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk maken (doeltreffendheidsbeginsel). Deze overwegingen gelden ook in het bijzonder voor de bewijsregels (…)”.

Als richtlijn geeft het HvJ de Hoge Raad het volgende nog mee. Ik citeer en cursiveer:

“28. Wanneer de nationale rechter vaststelt dat het feit dat de bewijslast inzake de oorsprong van de aangegeven goederen rust op degene die de douaneschuld moet voldoen, omdat deze de relevantie van een door de douaneautoriteiten gebruikt indirect bewijsmiddel moet weerleggen, het onmogelijk of uiterst moeilijk kan maken dit bewijs te leveren, met name omdat dit betrekking heeft op gegevens waarover de schuldenaar niet kan beschikken, moet hij, om de eerbiediging van het doeltreffendheidsbeginsel te verzekeren, gebruikmaken van alle procedurele middelen die het nationale recht hem ter beschikking stelt, waaronder het gelasten van de noodzakelijke maatregelen van instructie (zie in die zin arrest Direct Parcel Distribution Belgium, EU:C:2010:43, punt 35 en de aldaar aangehaalde rechtspraak).”

Dit alles leidt tot de volgende beantwoording van de eerste vraag (met mijn cursivering):

“30. Gelet op een en ander dient op de eerste vraag te worden geantwoord dat artikel 47 van het Handvest aldus moet worden uitgelegd dat het zich niet ertegen verzet dat het door de douaneautoriteiten volgens de nationale procesregels geleverde bewijs van de oorsprong van ingevoerde goederen berust op de resultaten van onderzoek door een derde waarover die derde geen opening van zaken wil geven, noch aan de douaneautoriteiten noch aan de aangever, waardoor de verificatie of de weerlegging van de juistheid van de gebruikte conclusie wordt bemoeilijkt of onmogelijk wordt gemaakt, mits het doeltreffendheidsbeginsel en het gelijkwaardigheidsbeginsel worden geëerbiedigd. Het staat aan de nationale rechterlijke instantie om te onderzoeken of dit in het hoofdgeding het geval is geweest.”

Hoewel de Hoge Raad daar expliciet om had gevraagd, besteedt het HvJ bij de beantwoording van de eerste vraag geen aandacht aan de omstandigheid dat het Amerikaanse laboratorium informatie ‘achterhoudt’ omdat sprake zou zijn van ‘law enforcement sensitive information’. Kennelijk acht het HvJ ook dit een aspect dat bij de nationale rechter ter beoordeling ligt (blijft liggen).

De bal van de tweede en derde vraag legt het HvJ eveneens volledig terug bij de Hoge Raad:

“34. (…) Bijgevolg moeten, niettegenstaande het feit dat de lidstaten het doeltreffendheidsbeginsel en het gelijkwaardigheidsbeginsel dienen te eerbiedigen, de vraag of, in een situatie als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, de douaneautoriteiten moeten ingaan op een verzoek van de belanghebbende om onderzoeken te laten verrichten in een derde land, de vraag naar de relevantie in dit verband van het feit dat nog gedurende een beperkte tijd gedeelten van de monsters van de goederen zijn bewaard, en, zo ja, de vraag of de douaneautoriteiten de belanghebbende daarvan in kennis dienen te stellen, te worden beantwoord op basis van de nationale procesregels.”

Belanghebbende en de Staatssecretaris zijn in de gelegenheid gesteld om te reageren op het arrest Unitrading. Beiden hebben van deze mogelijkheid gebruik gemaakt.23.

Hoewel het HvJ in het arrest Unitrading de beoordeling van de toelaatbaarheid dan wel bruikbaarheid van de ‘Amerikaanse’ onderzoeksresultaten bij de Hoge Raad teruglegt en het nationale (proces)recht leidend acht, meen ik dat niet onvermeld mag blijven de rechtspraak van het HvJ over het recht op een eerlijk proces c.q. over het beginsel van hoor en wederhoor ‘dat deel uitmaakt van de rechten van de verdediging als bedoeld in artikel 47 van het Handvest’, althans voor zover deze rechtspraak het gebruik van ‘geheime’ informatie betreft.

Over het recht op inzage in een dossier dat geheime informatie bevat, heeft het HvJ zich meermaals uitgelaten. Ik wijs bijvoorbeeld op het arrest van het HvJ van 25 januari 2007, Dalmine SpA, C-407/04 P, ECLI:EU:C:2007:53 (hierna: arrest Dalmine). In dit arrest overwoog het HvJ dat het recht op een eerlijk proces (het recht op inzage in het dossier) niet met zich meebrengt dat documenten waarin niet-prijsgegeven informatie staat, automatisch worden uitgesloten als bewijsmiddel. Ik citeer en cursiveer uit het arrest Dalmine:

“47. De bewijslevering in communautaire mededingingszaken wordt (…) gekenmerkt door het feit dat de onderzochte documenten vaak bedrijfsgeheimen of andere informatie bevatten die niet, of slechts onder grote restricties, mogen worden geopenbaard.

48. In deze omstandigheden kan het beginsel dat eenieder recht heeft op een eerlijk proces niet aldus worden uitgelegd dat de documenten die belastend bewijsmateriaal bevatten, automatisch als bewijsmiddel dienen te worden uitgesloten wanneer bepaalde informatie vertrouwelijk dient te blijven. Deze vertrouwelijkheid kan ook betrekking hebben op de identiteit van de opstellers van de documenten en van de personen die deze aan de Commissie hebben bezorgd.”

Het recht op inzage in het dossier is dus geen absoluut recht. In deze zin oordeelde het HvJ ook in zijn arrest van 4 juni 2013, ZZ, C-300/11, ECLI:EU:C:2013:363 (hierna: arrest ZZ), inzake de weigering een persoon toe te laten op het grondgebied van het Verenigd Koninkrijk omdat de betreffende persoon betrokken zou zijn bij terroristische activiteiten. Een deel van de redenen van het besluit om ZZ niet toe te laten moest om redenen van de veiligheid van de staat geheim blijven. Het HvJ overweegt (met mijn cursivering):

“65. In dit verband moet enerzijds, daar artikel 47 van het Handvest dient te worden geëerbiedigd, die procedure zoveel mogelijk het beginsel van hoor en wederhoor waarborgen, zodat de belanghebbende de redenen die ten grondslag liggen aan het betrokken besluit kan betwisten en opmerkingen kan maken over het daarop betrekking hebbende bewijsmateriaal en bijgevolg zinvol zijn verweermiddelen kan aanvoeren. Met name dient aan de belanghebbende hoe dan ook de essentie van de redenen te worden meegedeeld die aan een uit hoofde van artikel 27 van richtlijn 2004/38 genomen besluit tot weigering van toegang ten grondslag liggen, omdat de noodzakelijke bescherming van de staatsveiligheid niet tot gevolg mag hebben dat de belanghebbende zijn recht om te worden gehoord wordt ontnomen en dat, bijgevolg, zijn recht op een voorziening in rechte als bedoeld in artikel 31 van die richtlijn ondoeltreffend wordt.

66. Anderzijds (…) kan de bekendmaking van dat bewijsmateriaal immers op rechtstreekse en bijzondere wijze de staatsveiligheid schaden, doordat die bekendmaking het leven, de gezondheid of de vrijheid van personen in gevaar kan brengen of specifieke door de nationale veiligheidsautoriteiten gehanteerde onderzoeksmethoden kan onthullen, en er aldus ernstig afbreuk aan kan doen, of zelfs kan beletten, dat die autoriteiten ook in de toekomst hun taken vervullen.

67. In deze context staat het aan de bevoegde nationale rechter om te beoordelen of en in welke mate de beperkingen op de rechten van verweer van verzoeker, welke met name voortvloeien uit het feit dat het bewijsmateriaal en de redenen waarop het uit hoofde van genoemd artikel 27 genomen besluit is gebaseerd niet nauwkeurig en volledig bekend zijn gemaakt, van dien aard zijn dat zij van invloed zijn op de bewijskracht van het vertrouwelijke bewijsmateriaal.”

Bij deze arresten zij opgemerkt dat zij op een belangrijk punt verschillen van de zaak Unitrading, waarin de onbekende en (dus) oncontroleerbare informatie voor alle betrokkenen (fiscus, belanghebbende en rechter) onbekend bleef. In de hiervóór vermelde arresten Dalmine en ZZ lag dat anders. In het arrest Dalmine ging het om ‘geheim’ bewijs dat de administratie en de rechter wel bekend was; alleen belanghebbende was van de inhoud hiervan niet op de hoogte. Hetzelfde geldt voor het geheime bewijs dat onderwerp van discussie was in het arrest ZZ. In deze zaken vond een belangenafweging plaats tussen enerzijds het belang/het recht op inzage in het dossier en anderzijds het belang van geheimhouding van vertrouwelijke informatie, dan wel het belang van de staat(sveiligheid). Een dergelijke belangenafweging is in de onderhavige zaak door het HvJ niet gemaakt.

De reden daarvoor lijkt mij te zijn gelegen in de omstandigheid dat in casu belanghebbende, noch de douaneautoriteiten, noch de rechter over de vertrouwelijke informatie van het Amerikaanse laboratorium beschikken en belanghebbende in zoverre dus geen informatieachterstand heeft (en er dus geen sprake is van schending van het beginsel van hoor en wederhoor). In punt van 24 van het arrest Unitrading overweegt het HvJ expliciet dat belanghebbendes situatie niet vergelijkbaar is met die in de zaak die aanleiding heeft gegeven tot het arrest ZZ, waarin de betrokkene ten opzichte van de rechter en de administratie wél een informatieachterstand had:

“24. (…) Indien in een dergelijk geval [MvH: bedoeld is de situatie van het arrest Unitrading, waarin het Amerikaanse laboratorium informatie niet wil/mag prijsgeven] de betrokken partij de juistheid van deze onderzoeksresultaten niet volledig kan verifiëren, bevindt zij zich daarom nog niet in een situatie die vergelijkbaar is met die in de zaak die aanleiding heeft gegeven tot het arrest ZZ (….), waarin zowel de betrokken nationale autoriteit als de rechterlijke instantie die kennis diende te nemen van een tegen het besluit van die autoriteit ingesteld beroep, op grond van de in die zaak aan de orde zijnde nationale regeling weigerden aan de belanghebbende de gronden voor het jegens hem genomen besluit volledig mee te delen.”

De Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State (de Afdeling) zit op dezelfde lijn als het HvJ, zo maak ik op uit de uitspraak van 30 november 2011, nr. 201010838/1/T1/H3, ECLI:NL:RVS:2011:BU6382, AB 2012/142, m.nt. Barkhuysen en Emmerik waarin ook ‘ZZ problematiek’ aan de orde was. Het ging in deze zaak om de weigering van het afgeven van een verklaring van geen bezwaar. In de procedure bij de Afdeling waren bepaalde bewijsmiddelen ‘achtergehouden’ omwille van de veiligheid van de Staat. De Afdeling verwijst in deze uitspraak evenwel niet naar rechtspraak van het HvJ maar op rechtspraak van het Europees Hof voor de Rechten van de Mens (EHRM). De belangenafweging die op grond van de rechtspraak van het EHRM dient te worden gemaakt lijkt evenwel dezelfde als die welke het HvJ in het arrest ZZ voorschrijft40.:

“2.5.4. Op grond van de hiervoor weergegeven rechtspraak van het EHRM41.is de Afdeling van oordeel dat indien de veiligheid van de staat in het geding is, het belang van die veiligheid een gerechtvaardigde grond kan zijn om de wederpartij kennisneming te onthouden van bewijsstukken waarvan de rechter wel kennisneemt. Uit de recente rechtspraak van het EHRM, in het bijzonder de arresten van 19 februari 2009 en 5 juni 2009, in onderling verband bezien, volgt naar het oordeel van de Afdeling evenwel dat zo een beperkte kennisneming, in het licht van de eisen die in artikel 6artikel 6 van het EVRM aan de eerlijkheid van het proces zijn gesteld, slechts toelaatbaar is als is voldaan aan de volgende voorwaarden. De rechter moet bevoegd zijn en in de gelegenheid worden gesteld te onderzoeken en te beslissen of zo een beperkte kennisneming noodzakelijk en gerechtvaardigd is. Hij dient daarbij een afweging te maken tussen het belang van de staatsveiligheid dat wordt gediend met vertrouwelijkheid en het belang van de wederpartij bij kennisneming van het tegen haar ingebrachte bewijs. Bij die afweging betrekt de rechter de aard van de zaak en de resterende mogelijkheden voor de wederpartij om, overeenkomstig de eisen van een procedure op tegenspraak en gelijkheid van proceskansen, zijn standpunt in het geding te bepalen en naar voren te brengen. Aan de hand van die afweging dient de rechter te beoordelen of de onthouding van kennisneming is gerechtvaardigd. De beslissing die de rechter op basis van die beoordeling neemt, dient toereikend te zijn gemotiveerd.”

Het lijkt erop dat de Hoge Raad de voorliggende problematiek zwaarder inschat dan het HvJ, dat de zaak zonder poespas terugbrengt tot ‘bewijsproblematiek’ en – gelet op het feit dat de zaak zonder conclusie is berecht – kennelijk van oordeel is dat de Hoge Raad geen nieuwe rechtsvragen aan de orde stelt.42.Terecht of niet teruggebracht tot bewijsprobleem, we moeten het doen met de antwoorden van het HvJ. Dat betekent dat op basis van nationaal (fiscaal) procesrecht moet worden beoordeeld wat we ‘aan moeten’ met (de bewijskracht van) de oncontroleerbare onderzoeksuitslagen van het Amerikaanse laboratorium. Ik bespreek in dit onderdeel achtereenvolgens: de vrije bewijsleer, de verdeling van de bewijslast en de waardering van het bewijs, alsmede – aansluitend op elk van de (sub)onderdelen – wat dat voor de onderhavige zaak betekent.

De door het HvJ ‘Europese’ voorwaarden van doeltreffendheid en gelijkwaardigheid komen in onderdeel 10 aan de orde.

Vrije bewijsleer: toelaatbare bewijsmiddelen

In het Nederlandse fiscale procesrecht – en meer in het algemeen het bestuursprocesrecht43.– geldt de zogenoemde vrije bewijsleer: de wet schrijft niet voor op basis van welke bewijsmiddelen een feit bewezen kan worden geacht, noch wie de bewijslast heeft. Daarin verschilt het fiscale procesrecht van het civiele en straf(proces)recht.

Al in het eerste kwart van de vorige eeuw heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de bewijsregels uit het burgerlijk procesrecht niet bindend zijn voor het fiscale procesrecht.44.Ook de bewijsregels van het strafrecht zijn voor het fiscale recht niet leidend. Dit betekent overigens niet dat de bewijsregels uit deze rechtsgebieden geen inspiratie kunnen vormen voor de belastingrechter. Ik kom hierop terug.

Wat betreft bewijsvoering heeft naar vaste rechtspraak van de Hoge Raad wel te gelden, dat de fiscale rechter alleen rekening mag houden met ingebrachte stukken indien de wederpartij in de gelegenheid is gesteld hiervan kennis te nemen en hierop te reageren.45.In zijn Formeel belastingrecht voegt Feteris hier nog aan toe (met mijn cursivering):46.

“Het beginsel van hoor en wederhoor brengt ook mee dat de rechter zijn beslissing alleen mag baseren op gegevens van feitelijke aard waarvan partijen de juistheid en volledigheid hebben kunnen nagaan en ten processe ter discussie hebben kunnen stellen. Wanneer een partij bijvoorbeeld enkel verwijst naar de conclusie van het onderzoek van een deskundige, en de andere partij de juistheid van die conclusie betwist, mag de rechter die conclusie niet zonder nadere bewijsvoering overnemen. De HR verlangt dat specifieke gegevens die uit het onderzoek zijn gebleken in het proces worden aangevoerd, zodat daarover een debat tussen partijen kan plaatsvinden.”47.

Afgezien hiervan en behoudens enkele met name genoemde uitzonderingen48.zwijgt de wet over bewijs in fiscalibus. Dat geeft alle bij een fiscale procedure betrokkenen een grote vrijheid in het aandragen respectievelijk het duiden van bewijsmiddelen: de procespartijen mogen in een fiscale procedure in beginsel alle informatiebronnen als bewijs aandragen, de rechter is vrij in de selectie en waardering van de aangevoerde bewijsmiddelen. In dit verband valt te wijzen op de vingerwijzing die de Hoge Raad in HR BNB 2013/228 geeft (cursivering van mijn hand):

“3.5.1. (…) Aangezien het Communautair douanewetboek (hierna: CDW), noch andere communautaire voorschriften noch nationale wetgeving over de bewijsvoering van de (niet-preferentiële) oorsprong van knoflookbollen voorschrijft en bevatten, zijn de douaneautoriteiten voor die bewijsvoering in beginsel vrij in de keuze van de daarvoor te gebruiken bewijsmiddelen.”

‘Vrije bewijsleer’ geeft overigens geen ultieme vrijheid: aan de toelaatbaarheid van bewijsmiddelen zitten grenzen. Zo mag bewijs dat door de overheid op onrechtmatige wijze is verkregen in een strafrechtelijk onderzoek, (soms) niet worden gebruikt in een belastingzaak. Ik verwijs naar het arrest van de Hoge Raad van 20 maart 2015, nr. 13/03959, ECLI:NL:HR:2015:643, V-N 2015/16.6. (hierna: HR V-N 2015/16.6). In deze zaak ging het om een verdachte die strafrechtelijk vervolgd was ter zake van valsemunterij, deelname aan een criminele organisatie en heling. Hij werd door (de Strafkamer van) Rechtbank Rotterdam vrijgesproken, onder andere omdat naar het oordeel van Rechtbank Rotterdam al het bewijs dat door middel van infiltranten was verkregen buiten beschouwing moest blijven. De vraag in de fiscale cassatieprocedure was of dit bewijs wél mocht worden gebruikt ten bewijze van de feiten die aan het opleggen van de in geding zijnde navorderingsaanslagen en boetebeschikkingen ten grondslag lagen. Bij de beantwoording van deze vraag hield de Hoge Raad vast aan zijn eerdere rechtspraak op dit gebied,49.inhoudende dat:

“2.3.3. (…) Het gebruik van zodanige bewijsmiddelen door de inspecteur (…) slechts dan niet [is] toegestaan, indien zij zijn verkregen op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat dit gebruik onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht (…).”

De belastingrechter is, met andere woorden, niet gebonden aan het oordeel van de strafrechter over de toelaatbaarheid (c.q. uitsluiting) van het bewijs. Alleen wanneer de verkrijging van het bewijs ‘zozeer indruist’ tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, is uitsluiting van dat bewijs aan de orde. Ik citeer (en cursiveer) wederom uit voornoemd arrest HR V-N 2015/16.6:

“2.6.2. Voor zover het gaat om de vaststelling van feiten die van belang zijn om de rechtmatigheid van de bewijsgaring te beoordelen, moet worden vooropgesteld dat de belastingrechter met inachtneming van het in fiscale zaken toepasselijke procesrecht zelfstandig dient te beoordelen welke feiten als vaststaand kunnen worden aangenomen. Hij is daarom niet gebonden aan een oordeel van de strafrechter over hetzelfde feitencomplex, zelfs niet als aan hem dezelfde bewijsmiddelen ter beschikking staan als aan de strafrechter (vgl. HR 10 maart 1999, nr. 33840, ECLI:NL:HR:1999:AA2713, BNB 1999/209).”50.

Ook als de inspecteur zelf bewijs heeft verkregen op een wijze die in strijd is met de algemene beginselen van behoorlijk procesrecht, is dat bewijs niet bruikbaar. Te wijzen valt bijvoorbeeld op het arrest van de Hoge Raad van 10 februari 1988, nr. 23925, ECLI:NL:HR:1988:ZC3761, BNB 1988/160 m.nt. Hofstra. In deze zaak had de inspecteur tijdens de beroepsprocedure51.gevorderd dat belanghebbende haar boekhouding ter inzage zou verstrekken. De Hoge Raad oordeelde dat het bewijs dat door de inspecteur op die (onbevoegdelijke) wijze was verkregen, buiten beschouwing moest blijven.

Ik wijs in dit verband ook op de uitspraak van Hof Arnhem-Leeuwarden van 3 februari 2015, nrs. 13/00748 t/m 13/00760, ECLI:NL:GHARL:2015:645, inzake het gebruik van verklaringen van een anonieme tipgever als bewijs.52.Het ging in deze zaak om een anoniem persoon die tegen betaling informatie aan de belastingdienst had doorgespeeld over Nederlandse rekeninghouders van een (onder andere) in Luxemburg gevestigde bank. De geheimhoudingskamer van Rechtbank Arnhem had de inspecteur opgedragen de identiteit van de anonieme tipgever bekend te maken. Dat weigerde de inspecteur. Hof Arnhem-Leeuwarden heeft aan de weigering van de inspecteur om de identiteit van de tipgever bekend te maken de consequentie verbonden (vgl. artikel 8:31 van de Awb) dat de verklaringen van de anonieme tipgever buiten beschouwing moesten blijven. Hof Arnhem-Leeuwarden overwoog onder meer het volgende (met mijn cursivering):

“4.6. (…) De weigering om te voldoen aan deze wettelijke verplichting [MvH: de verplichting om inlichtingen (over de identiteit van de tipgever) te verstrekken] is naar het oordeel van het Hof onrechtmatig.

(…)

De vraag of de Inspecteur bij het opleggen van aanslagen gebruik mag maken van informatie die tegen betaling van een tipgever is verkregen, beantwoordt dit Hof in beginsel bevestigend. Maar anders dan de Inspecteur meent, staat daarmee de rechtmatigheid van het gebruik van dergelijke informatie in dit geval niet vast, omdat dit gebruik om andere redenen zozeer kan indruisen tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat dit moet leiden tot bewijsuitsluiting.

(…)

4.14.Ten slotte is het hof van oordeel dat de Inspecteur de rechtsorde ernstig heeft geschonden (…)”

De Staatssecretaris heeft beroep in cassatie ingesteld tegen het oordeel van Hof Arnhem-Leeuwarden.53.Het laatste woord over deze kwestie is dus nog niet gezegd.

Gezien het voorgaande lijkt het mij evident – van onrechtmatig verkregen bewijs is geen sprake – dat het Nederlandse fiscale procesrecht zich er niet tegen verzet dat de Inspecteur ten bewijze van de oorsprong van de knoflook, een (niet controleerbaar) resultaat van een door een Amerikaans laboratorium uitgevoerd (monster)onderzoek overlegt. In strijd met (artikel 47 van) het Handvest is de toelaatbaarheid van dergelijk oncontroleerbaar bewijs niet, zo volgt uit het arrest Unitrading (cursivering MvH):

“23. (…) vormen de door het Amerikaanse laboratorium verstrekte onderzoeksresultaten gewoon een bewijsmiddel dat zowel de douaneautoriteiten als de Nederlandse rechterlijke instanties, mede rekening houdend met de door Unitrading aangevoerde argumenten en met het door haar aangedragen bewijsmateriaal, als toereikend bewijs van de echte oorsprong van de goederen hebben kunnen beschouwen. Zoals de Commissie terecht heeft beklemtoond, zijn bij gebreke van een regeling van de Unie betreffende het begrip bewijs, namelijk alle bewijsmiddelen die het procesrecht van de lidstaten kent in soortgelijke procedures als die waarin artikel 243 van het douanewetboek voorziet, in beginsel ontvankelijk [arrest Sony Supply Chain Solutions (Europe), C‑153/10, EU:C:2011:224, punt 41 en de aldaar aangehaalde rechtspraak].

24. Zelfs ingeval een dergelijk bewijsmiddel belangrijk, ja zelfs beslissend, is voor de beslechting van het betrokken geding, kan de ontvankelijkheid ervan niet ter discussie worden gesteld wegens het enkele feit dat dit bewijsmiddel noch door de betrokken partij noch door de aangezochte rechterlijke instantie volledig kan worden geverifieerd, zoals met de onderzoeksresultaten van het Amerikaanse laboratorium in het hoofdgeding het geval lijkt te zijn. (…)”

Als bewijsmiddel lijken de resultaten van het onderzoek mij derhalve zonder meer toelaatbaar. Met die constatering is echter nog niets gezegd over de bewijskracht die deze onderzoeksresultaten hebben.

Bewijslastverdeling

In de Awb zijn geen algemene bepalingen opgenomen over de verdeling van de bewijslast in belastingzaken.54.De rechter dient – zo is vaste rechtspraak van de Hoge Raad55.– de bewijslast naar evenredigheid te verdelen. Vuistregel daarbij is: ‘wie stelt, bewijst’.56.Ik citeer (en cursiveer) uit het arrest van de Hoge Raad van 21 december 1927, B. 4176:

“(…) dat een redelijke verdeling van den bewijslast medebrengt, dat een belanghebbende, indien hij beweert dat van een vaststaand bruto inkomen of winstbedrag bepaalde onkosten, afschrijvingen of dergelijke in mindering moeten worden gebracht, zulks den raad aannemelijk heeft te maken (…)”.

In de loop der jaren is in de rechtspraak een aantal ‘standaard’ bewijsregels geformuleerd om invulling te geven aan het (vage) criterium van een redelijke verdeling van de bewijslast. In zijn dissertatie Bewijslast in belastingzaken57.komt Koopman op grond van de literatuur en de jurisprudentie tot de volgende standaardregels omtrent bewijslastverdeling:

1. Wie stelt draagt het bewijsrisico. Deze regel komt er in wezen op neer dat belastingplichtigen belastingverminderende feiten moeten bewijzen en de inspecteur belastingvermeerderende omstandigheden.

2. Wie de schijn tegen zich heeft moet bewijzen. Deze bewijsregel komt volgens Koopman met name tot uitdrukking in uitspraken waarin de rechter zijn beslissing baseert op bewijsvermoedens.

3. Wie het best in staat is bewijs te leveren, draagt de bewijslast.

4. Wie de bewijsnood veroorzaakt, draagt de bewijslast.

Ten aanzien van de laatstgenoemde twee regels (nrs. 3 en 4) merkt Koopman in zijn dissertatie op dat deze eigenlijk nauwelijks steun vinden in de rechtspraak. Wat betreft regel 3 kan inmiddels echter worden gewezen op het arrest van 30 januari 2009, nr. 43719, ECLI:NL:HR:2009:BH1176, BNB 2009/190 m.nt. Marres. Daarin oordeelde de Hoge Raad dat het oordeel van Hof Amsterdam – onder andere inhoudende dat de belastingplichtige de meeste gerede partij was om het bewijs te leveren – niet getuigt van een onjuiste rechtsopvatting.58.De ‘derde regel van Koopman’ lijkt hiermee wel degelijk een geaccepteerde manier om invulling te geven aan de redelijke verdeling van de bewijslast.

Het neerleggen van de bewijslast bij degene die de bewijsnood heeft veroorzaakt (regel 4) komt minder expliciet terug in de jurisprudentie van de Hoge Raad. Koopman maakt melding van het arrest van 10 februari 1993, nr. 27 813, ECLI:NL:HR:1993:ZC5251, BNB 1993/138, m.nt. Den Boer, waarin de Hoge Raad uitdrukkelijk de vierde regel verwierp. In een eerder arrest, uit 198859., legde de Hoge Raad de bewijslast echter wel bij degene die de bewijsnood had veroorzaakt. Koopman vraagt zich af of de omstandigheid dat een van de partijen het best in staat is om bewijs te leveren of de bewijsnood heeft veroorzaakt, ook dragend is voor de toedeling van de bewijslast aan die partij in een concrete zaak of dat wellicht andere redenen ten grondslag hebben gelegen aan de wijze waarop de bewijslast is verdeeld. Meer recent kan in dit verband worden gewezen op het arrest van 12 juli 201360.betreffende de heffing van omzetbelasting. Daarin oordeelde de Hoge Raad dat Hof ’s-Hertogenbosch bij de verdeling van de bewijslast rekening had moeten houden met de omstandigheden die door de staatssecretaris van Financiën omschreven waren als het veroorzaken van bewijsnood door de belastingplichtige.

In Formeel belastingrecht destilleert Feteris uit de rechtspraak van de Hoge Raad twee hoofdregels (vergelijk standaardregel 1 van Koopman):61.

“(…) de inspecteur die een aanslag in afwijking van de aangifte oplegt [zal] in beginsel de bewijslast hebben ten aanzien van de feiten waarop hij die afwijking baseert. Dat geldt althans voor feiten die tot een verhoging van de verschuldigde belasting zouden leiden. Gaat het daarentegen om feiten die leiden tot een vermindering van de verschuldigde belasting (bijvoorbeeld aftrekposten en vrijstellingen), dan rust de bewijslast in de regel op de belastingplichtige.”

Feteris onderkent vervolgens dat op voornoemde hoofdregels onder omstandigheden – op basis van de redelijkheid – uitzonderingen worden gemaakt. Ik citeer (cursivering origineel):62.

“- Wanneer een der partijen duidelijk beter in staat is dan de andere om het bewijs te leveren, zal de rechter de bewijslast soms bij de eerstbedoelde partij leggen. Zo is het in het algemeen erg moeilijk te bewijzen dat een bepaalde gebeurtenis niet heeft plaatsgevonden. (…)

- Een verwant verschijnsel is dat de rechter soms de bewijslast legt bij de partij die niet bereid is om informatie te verstrekken, zeker wanneer de rechter hem daarom heeft gevraagd (…). Evenzo wordt de bewijslast soms gelegd bij de partij die de vaststelling van de feiten heeft bemoeilijkt, bijvoorbeeld door transacties niet of onjuist vast te leggen.

- Degene die zich beroept op feiten die in strijd zijn met een ervaringsregel of met een gebruikelijke gang van zaken, krijgt in een aantal gevallen de bewijslast of wordt althans geconfronteerd met een weerlegbaar vermoeden dat zijn stelling onjuist is. (…).”

Beide auteurs komen dus – in grote lijnen – tot dezelfde vuistregels inzake bewijslastverdeling.63.

Dat brengt ons bij de bewijslast(verdeling) in de kwestie Unitrading en de vraag wie moet bewijzen waar de knoflook zijn oorsprong vindt. Er zijn daarvoor twee ‘gegadigden’: Pakistan en China.

Ten bewijze van de Pakistaanse oorsprong is zijdens belanghebbende onder meer64.een oorsprongscertificaat overgelegd. De overlegging daarvan was overigens in de onderhavige zaak niet vereist, omdat geen sprake is van een tariefpreferentie.65.Van het certificaat is niet vastgesteld dat het vals of vervalst is – al zal die consequentie moeten worden getrokken als bewezen wordt geacht dat de knoflook niet uit Pakistan afkomstig is.

Nu (inderdaad) geen Unierechtelijke bewijslastverdelingsregels vallen aan te wijzen voor de voorliggende situatie, moet derhalve – gelet ook op het arrest Unitrading – van het nationale recht worden uitgegaan. Dat betekent, nu de Inspecteur wenst na te vorderen, dat het aan de Inspecteur is te bewijzen dat de knoflook niet van oorsprong uit Pakistan is maar uit China. Ik merk hierbij op dat de Hoge Raad dit in HR BNB 2013/228 in wezen ook al heeft vastgesteld, waar hij aan het HvJ meegeeft (cursivering MvH):

“3.5.1. Vooropgesteld wordt dat, indien de douaneautoriteiten – in afwijking van de gegevens op de douaneaangifte – aanvullend douanerechten willen navorderen op de grond dat ingevoerde knoflookbollen van oorsprong niet overeenkomstig de op de aangifte vermelde gegevens uit Pakistan komen maar uit China, op deze autoriteiten de last rust de oorsprong China te bewijzen. (…)”

Bezien naar het nationale procesrecht resteert dan slechts nog de vraag of het Hof aan de Amerikaanse onderzoeksresultaten de bewijskracht mocht geven, die hij eraan heeft gegeven en zo ja, of dit de (Unierechtelijke) toets van doeltreffendheid en gelijkwaardigheid kan doorstaan. Het staat immers vast – ik wijs op de punten 20-22 van het arrest Unitrading (zie punt 4.4.4 van deze conclusie) – dat het beginsel van hoor en wederhoor niet is geschonden, in die zin dat belanghebbende kennis heeft kunnen nemen van de gronden waarop het besluit is gebaseerd, en dat zij kennis heeft genomen van alle stukken en opmerkingen die aan de rechter zijn voorgelegd en daarover standpunten heeft kunnen uitwisselen.

Waardering van bewijs

Evenals ten aanzien van de toe te laten bewijsmiddelen en de verdeling van de bewijslast, zijn er in het bestuurs/fiscale procesrecht geen bepalingen waarin is neergelegd wanneer wat bewezen moet worden geacht.

In het algemeen is het voldoende dat partijen hun standpunten aannemelijk maken.66.Dit houdt in dat een bepaalde toedracht de meest waarschijnlijke is.67.Het leveren van overtuigend bewijs is alleen nodig, indien in een wet of richtlijn is voorgeschreven dat bepaalde feiten moeten zijn gebleken.68.

Al in lang vervlogen tijden69.oordeelde de Hoge Raad dat de (belasting)rechter vrij is in zijn beoordeling of hij een bewijsmiddel betrouwbaar acht en hoe zwaar hij het bewijsmiddel laat meewegen bij zijn oordeel. Dat dit uitgangspunt nog steeds opgeld doet, moge blijken uit HR BNB 2013/228, waarin de Hoge Raad het nog eens herhaalt:

“3.5.3. (…) Zo zijn de douaneautoriteiten - zoals hiervoor in 3.5.1 overwogen - weliswaar in beginsel vrij in de keuze van de bewijsmiddelen waaronder het gebruik van statistisch bewijs, waarvan in dezen sprake is, ter onderbouwing van de stelling dat de goederen de oorsprong China hebben en niet de door belanghebbende aangegeven oorsprong Pakistan, dat neemt niet weg dat in geval van betwisting de waardering van dat bewijs aan de nationale rechter is voorbehouden.”

De beslissing omtrent de betrouwbaarheid van bewijs hoeft de belastingrechter over het algemeen niet te motiveren. De Hoge Raad overwoog in zijn arrest van 13 augustus 2010, nr. 08/04247, ECLI:NL:HR:2010:BK8502, BNB 2010/323, m.nt. Van Casteren (hierna: arrest BNB 2010/323) als volgt (met mijn cursivering):

“5.1.3. (…) Met betrekking tot de klacht dat het Hof de bewijsmiddelen niet of niet voldoende in hun onderlinge samenhang heeft bezien, heeft te gelden dat het aan de rechter die over de feiten oordeelt, vrijstaat om van het beschikbare bewijsmateriaal tot het bewijs te bezigen wat hem uit een oogpunt van betrouwbaarheid dienstig voorkomt en datgene terzijde te stellen wat hij voor het bewijs van geen waarde acht. Deze beslissing behoeft geen motivering, behoudens in bijzondere gevallen, waarvan in dit geval geen sprake is.”

In deze context zij nog opgemerkt dat de rechter ook op basis van een vermoeden dat volgt uit de vastgestelde feiten, kan oordelen of een bepaalde gebeurtenis zich al dan niet heeft voorgedaan,70.althans als de wederpartij niet voldoende heeft aangevoerd om het vermoeden te ontzenuwen. Voor het ontzenuwen van een bewijsvermoeden is overigens ‘twijfel zaaien’ voldoende: niet is vereist dat het tegendeel aannemelijk is gemaakt. Ik citeer dienaangaande uit het arrest van de Hoge Raad van 25 oktober 2002, nr. 36898, ECLI:NL:HR:2002:AE9354, BNB 2003/14 (hierna: BNB 2003/14) m.nt. Van Soest (cursivering MvH):

“3.2.1. (…) Het Hof heeft (…) aan een aantal door hem opgesomde feiten en verklaringen het vermoeden ontleend dat de stellingen van de Inspecteur, die door deze moesten worden bewezen, juist waren. Het Hof heeft daaraan met juistheid toegevoegd dat het alsdan aan belanghebbende is dat vermoeden te ontzenuwen.

(…)

Opmerking verdient nog dat, anders dan het Hof heeft geoordeeld, voor ontzenuwing van het vermoeden niet is vereist dat belanghebbende aannemelijk maakt dat de ten name van C gerestitueerde bedragen hem niet ten goede zijn gekomen; voldoende is dat op grond van hetgeen belanghebbende aanvoert, redelijkerwijs moet worden betwijfeld of hij die bedragen heeft ontvangen. (…)”

In de onderhavige zaak heeft de Inspecteur louter op basis van de resultaten van het Amerikaanse onderzoek een utb uitgereikt aan belanghebbende. Afgezien van de ‘circumstantial evidence’ – dat niet op de concrete invoeraangiften van belanghebbende is terug te voeren – van een OLAF-missie en een mededeling in het Publicatieblad van de EG (zie onderdeel 5 van deze conclusie) over fraude met knoflook, is geen ander bewijs van een (van Pakistan afwijkende) oorsprong aangedragen of anderszins voorhanden. Het door de Inspecteur aangedragen bewijs staat of valt derhalve met de (geloofwaardigheid van de) onderzoeksresultaten.

In het strafrecht zou een dergelijk bewijsmiddel niet voldoende zijn om tot bewezenverklaring te leiden. Het is vaste rechtspraak van de (Strafkamer van de) Hoge Raad dat anonieme/niet-controleerbare gegevens wel kunnen bijdragen aan bewijs (wanneer het bewezenverklaarde al op niet-anoniem bewijs berust), maar dat ‘anonieme’ gegevens niet de enige basis voor een bewezenverklaring kunnen vormen. Dit stoelt op de jurisprudentie van het EHRM betreffende artikel 6 EVRM71.en is sinds 1 februari 1994 opgenomen in artikel 344a van het Wetboek van Strafvordering, in welk artikel expliciet is bepaald dat een rechter een verdachte niet mag veroordelen louter op grond van (schriftelijke) verklaringen van anonieme personen. Als eerder gezegd, is het strafrecht bij de bewijsvoering in het fiscale recht echter niet leidend, zoals de Hoge Raad recentelijk nog eens heeft herhaald (zie het eerder aangehaalde arrest HR V-N 2015/16.6.

Gezien het arrest van de (Civiele kamer van de) Hoge Raad van 18 februari 1994, nr. 8388, ECLI:NL:HR:1994:ZC1280, NJ 1994, 742 m.nt. Snijders (hierna: HR NJ 1994, 742), lijkt het erop dat ook de rechter in civilibus niet louter mag afgaan op oncontroleerbaar bewijs. In de (civiele) zaak die tot HR NJ 1994,742 leidde, lag een min of meer met de onderhavige zaak vergelijkbare situatie voor. Het ging om de vaststelling van de betalingsverplichting van een huurder van een onroerende zaak die was vastgesteld aan de hand van een rapportage die (mede) was gebaseerd op feitelijke gegevens, die de rapporteurs niet wilden openbaren, en die dus – net als in de onderhavige zaak – onbekend waren gebleven voor partijen én de (kanton)rechter. De Civiele kamer van de Hoge Raad oordeelde zonder veel omhaal en onder verwijzing naar het beginsel van hoor en wederhoor van artikel 6 van het EVRM, dat de kantonrechter zich bij de vaststelling van de betalingsverplichting van de huurder:

“niet geheel of in hoofdzaak mag laten leiden door een (deskundigen-)rapport dat geheel of ten dele berust op voor die vaststelling wezenlijke gegevens van feitelijke aard, welke de deskundigen ook desgevraagd niet hebben willen openbaren en die hij dientengevolge niet zelf heeft kunnen controleren.”

Ook de civiele leer is echter niet één op één toepasbaar in het fiscale recht, dat immers – ik meldde dat al – een eigen ‘vrije’ bewijsleer kent.

Dat neemt niet weg dat opvallend is dat de civiele- en strafrechter72.bij de waardering van bewijs een andere invulling (moet) geven aan het voldoen aan het principe van hoor en wederhoor dan in fiscalibus, en dat terwijl dit principe, gelet op artikel 52, lid 3, van het Handvest toch dezelfde reikwijdte en inhoud zou moeten hebben als het corresponderende principe uit het EVRM. Ik vind het opvallend dat het HvJ in zijn arrest Unitrading enerzijds zonder meer uitgaat van de toepasbaarheid van het Handvest (hoewel de feiten van de onderhavige zaak zich vóór de inwerkingtreding daarvan voordeden)73., maar anderzijds het bepaalde in artikel 52, lid 3 van het Handvest geheel onvermeld laat, en ook de nationale rechter niet opdraagt daarmee (en dus indirect met het EVRM) rekening te houden. Denkbaar is dat hierbij een rol speelt dat geen boetes zijn opgelegd, zodat de materie buiten het strafrechtelijke valt, maar uitgesproken is dat niet.74.

Hoewel duidelijk is dat de vrije bewijsleer van het belastingrecht met zich brengt dat niet controleerbare bewijsmiddelen meetellen als ‘gewoon’ bewijs en hoewel het HvJ in het arrest Unitrading duidelijk maakt (vide punt 24, geciteerd in punt 8.3.2 van deze conclusie) dat dit niet anders is wanneer het ‘anonieme’ bewijsmiddel beslissend is voor de beslechting van het geschil – waarbij ik opmerk dat het HvJ niet zegt ‘het enige is’ – heb ik er wat moeite mee dat de rechter in fiscalibus (bij weerspreking daarvan) niet eens hoeft te motiveren waarom hij het anonieme bewijs doorslaggevend acht. Dit te meer omdat dergelijk bewijs in het civiele en in het strafrecht niet eens toelaatbaar is, althans niet als dit het enige bewijsmiddel is. Ik pleit er dan ook voor om een situatie als de onderhavige, waarbij (voor alle betrokkenen) ‘oncontroleerbaar’ bewijs het enige bewijsmiddel van een partij is, te beschouwen als een ‘bijzondere omstandigheid’ als bedoeld in het arrest HR BNB 2010/323 (zie punt 9.5.4 van deze conclusie). Dat betekent dat de rechter het gebruik c.q. de bewijskracht van dergelijk oncontroleerbaar bewijs wél moet motiveren.

Dat brengt voor de onderhavige casus met zich dat gemotiveerd moet worden waarom de resultaten van het onderzoek van het Amerikaanse laboratorium voor de rechter zo betrouwbaar zijn, dat deze het overgelegde (overigens niet vereiste) oorsprongscertificaat en hetgeen belanghebbende overigens (tegenover die onderzoeksresultaten) heeft aangevoerd, ‘overrulen’.

En dat is ook wat het Hof heeft gedaan, zij het dat die motivering is ‘verpakt’ in het tot het zijne maken van de rechtsoverwegingen 4.4 en 4.5 van de uitspraak van de Rechtbank (zie punt 6.12 van de uitspraak van het Hof, geciteerd in punt 3.2.5 van deze conclusie)75.. Evenzeer heeft het Hof – deels via het ‘overnemen’ van punt 4.5 van de uitspraak van de Rechtbank, deels zelf (zie punten 6.13 en 6.14 van de uitspraak van het Hof) – gemotiveerd waarom hetgeen belanghebbende tegenover de ‘Amerikaanse’ onderzoeksresultaten heeft aangevoerd hem niet tot een ander oordeel leiden. Die motivering acht ik niet ontoereikend, noch onbegrijpelijk.

Op basis van het nationale procesrecht zie ik derhalve geen beletselen tegen het gebruik van het ‘Amerikaanse’ onderzoeksresultaat en de door het Hof daaraan toegekende bewijskracht. Gezien het arrest Unitrading resteert dan nog een onderzoek naar de (eerbiediging van de) Europese beginselen van doeltreffendheid en gelijkwaardigheid.

Indachtig het arrest Unitrading moet immers worden beoordeeld of het nationale procesrecht voldoet aan de ‘Europese’ eisen van gelijkwaardigheid en doeltreffendheid. Ik citeer punt 30 van het arrest Unitrading, waarbij de cursivering van mijn hand is:

“Gelet op een en ander dient op de eerste vraag te worden geantwoord dat artikel 47 van het Handvest aldus moet worden uitgelegd dat het zich niet ertegen verzet dat het door de douaneautoriteiten volgens de nationale procesregels geleverde bewijs van de oorsprong van ingevoerde goederen berust op de resultaten van onderzoek door een derde waarover die derde geen opening van zaken wil geven, noch aan de douaneautoriteiten noch aan de aangever, waardoor de verificatie of de weerlegging van de juistheid van de gebruikte conclusie wordt bemoeilijkt of onmogelijk wordt gemaakt, mits het doeltreffendheidsbeginsel en het gelijkwaardigheidsbeginsel worden geëerbiedigd. Het staat aan de nationale rechterlijke instantie om te onderzoeken of dit in het hoofdgeding het geval is geweest.”

Gelijkwaardigheidsbeginsel

In het arrest van 12 februari 2015, Surgicare, C-662/13, ECLI:EU:C:2015:89, heeft het HvJ recentelijk herhaald wat het gelijkwaardigheidsbeginsel inhoudt. Ik citeer en cursiveer:

“30. Wat in de tweede plaats76.het gelijkwaardigheidsbeginsel betreft, zij eraan herinnerd dat voor de naleving van dit beginsel vereist is dat de betrokken nationale bepaling zonder onderscheid van toepassing is op vorderingen die zijn gebaseerd op een schending van het Unierecht en vorderingen die zijn gebaseerd op een schending van het nationale recht, voor zover deze vorderingen eenzelfde voorwerp en oorzaak hebben (zie arrest Littlewoods Retail e.a., EU:C:2012:478, punt 31).”

In de onderhavige zaak is het niet een enkele nationale bepaling die getoetst moet worden aan het gelijkwaardigheidsbeginsel maar in wezen het gehele nationale procesrecht, althans – gelet op de voorwaarde van ‘eenzelfde voorwerp en oorzaak’ – het fiscale procesrecht.

In het Nederlandse fiscale procesrecht wordt geen onderscheid gemaakt tussen de toelating van bewijs in douanezaken (en andere procedures die worden gevoerd over heffingen die zijn gebaseerd op het Unierecht) en in zaken over heffingen die geen basis hebben in het recht van de EU. Het in onderdeel 9 geschetste procesrecht geldt net zo goed voor procedures inzake ‘zuiver nationale’ belastingzaken als voor belastingzaken die zijn gebaseerd op het Unierecht.

Strijd met het gelijkwaardigheidsbeginsel lijkt mij dan ook niet aan de orde.

Doeltreffendheidsbeginsel

Het doeltreffendheidsbeginsel beoogt – zo is sinds jaar en dag vaste jurisprudentie van het HvJ – te waarborgen dat de uitoefening van de door het gemeenschapsrecht verleende rechten in de praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk wordt gemaakt. Ik citeer in dit verband uit het arrest van 17 november 1998, Aprile Srl, C-228/96, ECLI:EU:C:1998:544 (cursivering MvH):77.

“18. (…) het [is] immers een aangelegenheid van het interne recht van elke lidstaat om de (…) procesregels te geven (…) die ertoe strekken, de rechten te beschermen die de justitiabelen aan het gemeenschapsrecht ontlenen, mits die regels niet ongunstiger zijn dan die welke voor soortgelijke nationale vorderingen gelden (gelijkwaardigheidsbeginsel), en zij de uitoefening van de door het gemeenschapsrecht verleende rechten in de praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk maken (doeltreffendheidsbeginsel) (zie, laatstelijk, arrest Edis, reeds aangehaald, punten 19 en 34, en arrest van 15 september 1998, Spac, C-260/96, Jurispr. blz. I-4997, punt 18).”

In het arrest Unitrading overweegt het HvJ expliciet en onder verwijzing naar eerdere rechtspraak dat het doeltreffendheidsbeginsel ook van toepassing is op interne bewijsregels van de lidstaten (met mijn cursivering):

“27. Aangezien artikel 245 van het douanewetboek in dit verband voorschrijft dat de bepalingen betreffende de tenuitvoerlegging van de in artikel 243 van dit wetboek bedoelde beroepsprocedure worden vastgesteld door de lidstaten, staat vast dat het een aangelegenheid van de interne rechtsorde van elke lidstaat is om de procesregels voor deze beroepen vast te stellen, mits die regels niet ongunstiger zijn dan die welke voor soortgelijke beroepen krachtens nationaal recht gelden (gelijkwaardigheidsbeginsel) en de uitoefening van de door de communautaire rechtsorde verleende rechten in de praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk maken (doeltreffendheidsbeginsel). Deze overwegingen gelden ook in het bijzonder voor de bewijsregels (zie in die zin arrest Direct Parcel Distribution Belgium, C-264/08, EU:C:2010:43, punten 33 en 34 en de aldaar aangehaalde rechtspraak).”78.

Gezien de vorenaangehaalde rechtspraak, is in casu derhalve de vraag of het Nederlandse fiscale bewijsrecht (inzake het toelaten en gebruiken van de onderzoeksresultaten van het Amerikaanse laboratorium) het belanghebbende moeilijk of nagenoeg onmogelijk maakt haar ‘Europese’ rechten inzake een effectieve rechtsbescherming als bedoeld in artikel 47 van het Handvest te effectueren.

In het arrest Unitrading heeft het HvJ al geoordeeld dat toelating van de (niet controleerbare) resultaten van het Amerikaanse laboratorium in beginsel geen strijd oplevert met artikel 47 van het Handvest. Ik verwijs kortheidshalve naar punt 4.4.4 van deze conclusie waar ik de punten 20 t/m 22 uit het arrest Unitrading, voor zover van belang, heb geciteerd. In wezen heeft het HvJ dus al getoetst of de toelating van het bewijs (an sich) strijdig is met het doeltreffendheidsbeginsel: dat is niet het geval. De taak die voor de nationale rechter in deze procedure nog is weggelegd is – kortgezegd – of het voor belanghebbende in de onderhavige zaak mogelijk is (geweest) om tegenbewijs te leveren (punt 28 van het arrest Unitrading).

In dit verband mag niet achterwege blijven vermelding van het arrest van het HvJ van 10 april 2003, Joachim Steffensen, C-276/01, ECLI:EU:C:2003:228 (hierna: arrest Steffensen). Dit arrest handelde over een richtlijn (89/397/EEG) inzake de officiële controles op levensmiddelen en – ook daarom is het arrest in de onderhavige context aardig – het recht om tegenexpertises te kunnen laten uitvoeren naar aanleiding van monsteronderzoek in het kader van vorenbedoelde controles. Centraal stond de analyse van ‘Landbockwürste’, waarvan de kwaliteit op basis van monsteronderzoek (te) laag werd geacht om als zodanig te worden geëtiketteerd. Steffensen stelde beroep in tegen de hem in verband hiermee opgelegde boete. Aan het HvJ werd onder meer de vraag voorgelegd of uit het Gemeenschapsrecht (meer precies: artikel 7 van de betrokken richtlijn) een verbod voortvloeit op het gebruik van monsteranalyse, wanneer de fabrikant van het betrokken product geen tegenexpertise heeft kunnen laten uitvoeren. Het HvJ beziet die vraag in het licht van het doeltreffendheidsbeginsel en begrijpt die vraag zo, dat zij betrekking heeft op de toelaatbaarheid van de analyse als bewijsmiddel in het kader van een gerechtelijke procedure (zie punt 74 van het arrest). Het HvJ komt vervolgens – mede op basis van rechtspraak van het EHRM – tot de slotsom dat het aan de nationale rechter staat te beoordelen (cursivering MvH):

“78. (…) of de aanvaarding als bewijsmiddel van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde analyseresultaten, gelet op alle gegevens feitelijk en rechtens waarover hij beschikt, schending van het beginsel van hoor en wederhoor en derhalve ook van het recht op een eerlijk proces tot gevolg kan hebben. Bij deze beoordeling zal de verwijzende rechter meer in het bijzonder moeten nagaan of het in het hoofdgeding aan de orde zijnde bewijsmiddel betrekking heeft op een technisch gebied waarvan de rechter geen kennis heeft en of het een doorslaggevende invloed kan hebben op zijn beoordeling van de feiten en, indien dit het geval mocht zijn, of Steffensen nog over een werkelijke mogelijkheid beschikt om dit bewijsmiddel op zinvolle wijze toe te lichten.

79. Indien de verwijzende rechter tot het oordeel zou komen dat de aanvaarding als bewijsmiddel van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde analyseresultaten schending van het beginsel van hoor en wederhoor en derhalve van het recht op een eerlijk proces tot gevolg heeft, zou hij deze resultaten als bewijsmiddel moeten uitsluiten om die schending te voorkomen.”

Ik lees de verwijzing in punt 78 naar het technische gebied en de werkelijke mogelijkheid voor de betrokkene om ‘op zinvolle’ wijze te kunnen toelichten als een uitwerking van de toetsing aan het doeltreffendheidsbeginsel. Daarvan uitgaande lijkt het mij dat die toets ook in de onderhavige zaak toepasbaar is en dat de omstandigheid dat het HvJ het arrest Steffensen niet vermeldt in het arrest Unitrading niet betekent dat Steffensen achterhaald is. Ik meen dan ook dat de toetsing aan het doeltreffendheidsbeginsel die het HvJ in het arrest Unitrading aan de nationale rechter (lees: de Hoge Raad) voorschrijft, de toetsing van punt 78 van het arrest Steffensen insluit.

Bij die toetsing van het doeltreffendheidsbeginsel moet de nationale rechter dan – ik ben weer terug bij punt 28 van het arrest Unitrading – gebruik maken:

“(…) van alle procedurele middelen die het nationale recht hem ter beschikking stelt, waaronder het gelasten van de noodzakelijke maatregelen van instructie (zie in die zin arrest Direct Parcel Distribution Belgium, EU:C:2010:43, punt 35 en de aldaar aangehaalde rechtspraak).”

Het door het HvJ in het vorenaangehaalde citaat genoemde arrest Direct Parcel Distribution Belgium79.ging, kort gezegd, om het bewijs van boeking van een douaneschuld, welk bewijs de belastingplichtige (de ontvanger van de mededeling van boeking) moest leveren. In die context overwoog het HvJ in het aangehaalde punt 35 – het doet denken aan ‘bewijsregel(s)’ 3 (en 4) van Koopman (zie punt 9.4.2) – dat de rechter gebruik moet maken van alle procedurele middelen die het nationale recht biedt, waaronder de overlegging van stukken door één der partijen of een derde, indien het te leveren bewijs betrekking heeft op gegevens, waarover degene die de bewijslast heeft, niet kan beschikken. Dat is toch nét iets anders dan de onderhavige situatie, waarin degene die moet bewijzen een bewijsmiddel (zij het oncontroleerbaar) heeft – dat door de rechter als geloofwaardig wordt beoordeeld – en degene die tegenbewijs moet leveren niet beperkt is tot een (bepaald) tegenbewijsmiddel waarover zij niet kan beschikken.

De vraag die mijns inziens in casu nog te beantwoorden is, is of belanghebbende voldoende mogelijkheden heeft (gehad) om op zinvolle wijze tegenbewijs te leveren tegen de resultaten van het Amerikaanse onderzoek en of de rechter – rekening houdend met het technische gebied waarop de materie betrekking heeft en waarvan hij (althans daar ga ik van uit) geen kennis heeft – alle procedurele middelen die hem ter beschikking staan, heeft gebruikt.

Wat betreft de procedurele middelen die de Nederlandse (belasting)rechter ter beschikking staan, vallen te vermelden de bevoegdheid (niet de verplichting!) om zowel tijdens het vooronderzoek als tijdens het onderzoek ter zitting getuigen op te roepen (artikel 8:46 en 8:60, lid 1, Awb) en deskundigen te benoemen voor het instellen van een onderzoek (artikel 8:47 en 8:60, lid 1, Awb). Op grond van artikel 8:30 Awb zijn partijen verplicht om mee te werken aan een dergelijk onderzoek, terwijl de rechter op grond van artikel 8:31 van de Awb aan een weigering om mee te werken de gevolgen kan verbinden die hem geraden voorkomen.80.Ook is de belastingrechter bevoegd een onderzoek ter plaatse in te stellen (artikelen 8:50 en 8:51 Awb).

Bovendien zij gewezen op de mogelijkheid/bevoegdheid van de belastingrechter om de verdeling van de bewijslast – op grond van de redelijkheid – bij de meest gerede partij neer te leggen (vergelijk onderdeel 9.4 van deze conclusie).

Naar ik meen kan de rechter niet verplicht worden om van (een of meer) van zijn procedurele mogelijkheden (zie punt 10.4.4) gebruik te maken81.. Dat neemt niet weg dat het Hof (en de Rechtbank) zich – zo zij dat nodig hadden gevonden – nader hadden kunnen laten informeren door bijvoorbeeld deskundigen te benoemen dan wel zich door het Amerikaanse laboratorium te laten voorlichten.82.

Dat het Hof (en de Rechtbank) dat niet gedaan heeft (hebben), betekent mijns inziens echter nog niet dat belanghebbende daarom niet op zinvolle wijze de resultaten van het Amerikaanse laboratorium heeft kunnen betwisten. Naar ik meen is voor de eerbiediging van het doeltreffendheidsbeginsel niet (alleen) van belang wat de rechter kan/moet doen om belanghebbende te faciliteren bij het leveren van tegenbewijs, maar ook wat belanghebbende zélf heeft gedaan/had kunnen doen, om tegenbewijs te leveren dat de rechter vervolgens in aanmerking moet nemen.

Het Nederlandse belastingprocesrecht belemmert belanghebbende niet ten aanzien van de aan te dragen bewijsmiddelen. Belanghebbende had alle vrijheid alle mogelijke bewijsmiddelen aan te dragen om het onderzoeksrapport van het Amerikaanse laboratorium ‘onderuit’ te halen, en/om te bewijzen dat de knoflook wel degelijk van oorsprong uit Pakistan is.

Gezien punt 6.13 van ’s Hofs uitspraak heeft belanghebbende ervoor gekozen om door een Schots onderzoeksbureau een onderzoek te laten uitvoeren naar de betrouwbaarheid van de onderzoeksmethode die door het Amerikaanse laboratorium is gebruikt. Daarnaast heeft belanghebbende – zo blijkt uit punt 4.5 van de uitspraak van de Rechtbank – de volgende stukken ingebracht: een oorsprongscertificaat, een fytosanitair certificaat, een investigation report van OLAF, de contracten tussen belanghebbende en de exporteur in Pakistan en de contracten tussen deze exporteur en de knoflooktelers. Bovendien heeft zij (zie ook punt 6.14 van de hofuitspraak) een brief ingebracht van het Spaanse laboratorium (ITAP), waaraan ik in punt 2.13 van deze conclusie reeds refereerde. Het Hof heeft deze informatie meegewogen in zijn oordeel (zie ook punt 9.5.12 van deze conclusie).

Belanghebbende heeft er niet voor gekozen tegenonderzoek te laten uitvoeren op de (sub)monsters die nog beschikbaar waren. Waarom dat niet is gebeurd, is niet helemaal duidelijk. Blijkens punten 6.13 en 6.14 van de uitspraak van het Hof heeft de gemachtigde van belanghebbende verklaard dat een Nederlands laboratorium (Wageningen) en het Spaanse laboratorium (ITAP) hetzelfde onderzoek konden uitvoeren als het Amerikaanse laboratorium, doch dat zij ervoor gekozen heeft een Schots instituut in te roepen dat de werkwijze van het Amerikaanse instituut heeft bekritiseerd. In haar schriftelijke opmerkingen voor het arrest Unitrading heeft belanghebbende vermeld dat het laten uitvoeren van een contra-expertise moeilijk was omdat Wageningen Universiteit niet wilde meewerken en het Spaanse laboratorium (toch)83.niet over de benodigde database beschikte. Volgens belanghebbende was het dan ook (nagenoeg) onmogelijk om een contra-expertise (anders dan bij het Amerikaans laboratorium) uit te laten voeren.

Dit is niet geheel in lijn met hetgeen het proces verbaal van de zitting bij het Hof vermeldt. Hierin is vermeld dat de gemachtigde van belanghebbende niet wist dat er nog monsters beschikbaar waren in Nederland (om)dat zij de brieven niet goed had bekeken84.en dat zij bovendien een Schots laboratorium bereid had gevonden om een contra-expertise uit te laten voeren, maar dat de (sub)monsters toen niet meer beschikbaar waren zodat het Schots laboratorium enkel nog heeft gekeken naar de werkwijze van het Amerikaans laboratorium. De omstandigheid dat de gemachtigde van belanghebbende de brieven van de douaneautoriteiten niet goed leest, waardoor te laat wordt ontdekt dat er monsters beschikbaar waren voor tegenonderzoek, komt mijns inziens voor rekening van belanghebbende.

Naar het mij voorkomt, is belanghebbende niet beperkt in haar bewijsmiddelen ter betwisting van de resultaten van het Amerikaanse onderzoek. Dat wordt niet anders nu die resultaten gebaseerd waren op onderzoek dat niet geverifieerd kon worden, noch dat de douane niet bereid bleek af te reizen naar Pakistan.85.Belanghebbende had derhalve de mogelijkheid om ‘op zinvolle wijze’ de door de Inspecteur gestelde oorsprong te betwisten. Dat daarbij kennelijk zaken omtrent de (aanwezigheid van) monsters niet goed zijn gelopen, doet daaraan niet af, en komt mijns inziens voor rekening van belanghebbende. Bij dit alles neem ik in aanmerking dat belanghebbende en [C] professionele marktdeelnemers zijn. Ik verwijs in dit verband naar het arrest van het HvJ van 1 april 1993, Hewlet Packard Frankrijk, C-250/91, ECLI:EU:C:1993:134, waarin het HvJ overwoog dat van een zorgvuldig marktdeelnemer mag worden verwacht dat hij, wanneer hij twijfelt aan de tariefindeling, navraag doet. Het lijkt mij dat dit niet alleen voor de tariefindeling, maar ook voor de oorsprong van goederen heeft te gelden. Nu eenieder86., dus zeer zeker ook een zorgvuldig marktdeelnemer, wordt geacht kennis te nemen van het Publicatieblad, had het – gezien het bericht van augustus 2005 van de Commissie aan de importeurs van knoflook (zie punt 5.1 van deze conclusie) – op de weg van belanghebbende gelegen extra ‘waakzaam’ te zijn ten aanzien van de oorsprong van de knoflook en had het in de rede gelegen dat zij zich ten minste had voorbereid op een nader onderzoek naar de oorsprong van de knoflook, dan wel maatregelen had getroffen om geschillen over de oorsprong te vermijden – bijvoorbeeld door het aanvragen van een bindende oorsprongsinlichting (vergelijk artikel 12 van het CDW).

Al met al meen ik dat belanghebbende op generlei wijze is belemmerd in het aandragen van (door de rechter in aanmerking te nemen) tegenbewijs en dat zij daartoe ook voldoende mogelijkheid heeft gehad. De keuze die zij heeft gemaakt ten aanzien van de (geleverde of juist niet gebruikte) bewijsmiddelen, komt voor mijns inziens voor haar rekening. Ik kom derhalve tot de slotsom dat ook het doeltreffendheidsbeginsel niet is geschonden.

Het voorgaande brengt met zich dat de middelen 3 t/m 6 van belanghebbende falen.