HvJ EU, 22-10-2013, nr. C-276/12

HvJ EU, 22-10-2013, nr. C-276/12

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Uitspraak 22‑10‑2013

V. Skouris, K. Lenaerts, A. Tizzano, R. Silva de Lapuerta, M. Ilešič, M. Safjan, C.G. Fernlund, J. Malenovský, E. Levits, A. Ó Caoimh, J.-C. Bonichot, D. Šváby, M. Berger, A. Prechal, M.E. Jarašiūnas

Partij(en)

In zaak C-276/12,*

betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 267 VWEU, ingediend door de Nejvyšší správní soud (Tsjechische Republiek) bij beslissing van 3 april 2012, ingekomen bij het Hof op 4 juni 2012, in de procedure

Jiří Sabou

tegen

Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu,

wijst

HET HOF (Grote kamer),

samengesteld als volgt: V. Skouris, president, K. Lenaerts, vicepresident, A. Tizzano, R. Silva de Lapuerta, M. Ilešič, M. Safjan en C. G. Fernlund (rapporteur), kamerpresidenten, J. Malenovský, E. Levits, A. Ó Caoimh, J.-C. Bonichot, D. Šváby, M. Berger, A. Prechal en M. E. Jarašiūnas, rechters,

advocaat-generaal: J. Kokott,

griffier: A. Calot Escobar,

gezien de stukken,

gelet op de opmerkingen van:

—

de Tsjechische regering, vertegenwoordigd door M. Smolek en J. Vláčil als gemachtigden,

—

de Griekse regering, vertegenwoordigd door M. Tassopoulou en G. Papagianni als gemachtigden,

—

de Spaanse regering, vertegenwoordigd door A. Rubio González als gemachtigde,

—

de Franse regering, vertegenwoordigd door G. de Bergues, D. Colas en J.-S. Pilczer als gemachtigden,

—

de Poolse regering, vertegenwoordigd door B. Majczyna en M. Szpunar als gemachtigden,

—

de Finse regering, vertegenwoordigd door S. Hartikainen als gemachtigde,

—

de Europese Commissie, vertegenwoordigd door C. Barslev, M. Šimerdová en W. Mölls als gemachtigden,

gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 6 juni 2013,

het navolgende

Arrest

1

Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van richtlijn 77/799/EEG van de Raad van 19 december 1977 betreffende de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de lidstaten op het gebied van de directe belastingen en heffingen op verzekeringspremies (PB L 336, blz. 15), zoals gewijzigd bij richtlijn 2006/98/EG van de Raad van 20 november 2006 (PB L 363, blz. 129; hierna: ‘richtlijn 77/799’), tegen de achtergrond van de grondrechten.

2

Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen J. Sabou, profvoetballer, en de Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu (belastinghoofdkantoor voor de stad Praag) over het bedrag van zijn belastbare inkomsten over 2004.

Toepasselijke bepalingen

Unierecht

Richtlijn 77/799
3

Richtlijn 77/799 is ingetrokken bij richtlijn 2011/16/EU van de Raad van 15 februari 2011 betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van de belastingen en tot intrekking van richtlijn 77/799 (PB L 64, blz. 1). Evenwel blijft op het hoofdgeding, gelet op het tijdstip van de feiten, richtlijn 77/799 van toepassing.

4

In de eerste en de tweede overweging van de considerans van richtlijn 77/799 werd verklaard:

‘Overwegende dat belastingfraude en belastingvlucht over de landsgrenzen der lidstaten leiden tot verlies van overheidsinkomsten en inbreuk maken op het beginsel van fiscale rechtvaardigheid en dat zij verstoringen kunnen veroorzaken in het kapitaalverkeer en in de concurrentievoorwaarden; dat zij dus van invloed zijn op de werking van de gemeenschappelijke markt;

Overwegende dat de Raad om deze redenen op 10 februari 1975 een resolutie heeft aangenomen betreffende de door de Gemeenschap te treffen maatregelen ter bestrijding der internationale belastingfraude en belastingvlucht […]’.

5

De vijfde en de zesde overweging van de considerans van richtlijn 77/799 luidden:

‘Overwegende dat de lidstaten elkaar op verzoek inlichtingen moeten verschaffen met betrekking tot een bepaald geval en dat de aangezochte lidstaat de noodzakelijke onderzoekingen moet laten verrichten om deze inlichtingen te verkrijgen;

Overwegende dat de lidstaten ook zonder verzoek alle inlichtingen moeten uitwisselen welke nuttig kunnen zijn voor een juiste vaststelling van de belastingschuld op het gebied van de belastingen naar het inkomen en naar het vermogen […]’

6

Artikel 1 van richtlijn 77/799, ‘Algemene bepalingen’, bepaalde in lid 1:

‘De bevoegde autoriteiten van de lidstaten verstrekken elkaar overeenkomstig deze richtlijn alle inlichtingen die hun van nut kunnen zijn voor een juiste vaststelling van de belastingschuld op het gebied van de belastingen naar het inkomen en het vermogen […]’.

7

Artikel 2 van richtlijn 77/799, met als opschrift ‘Uitwisseling van inlichtingen op verzoek’, luidde:

‘1.

De bevoegde autoriteit van een lidstaat kan de bevoegde autoriteit van een andere lidstaat om de verstrekking van de in artikel 1, lid 1, bedoelde inlichtingen verzoeken voor een bepaald geval. De bevoegde autoriteit van de aangezochte Staat is niet gehouden aan dit verzoek gevolg te geven wanneer blijkt dat de bevoegde autoriteit van de verzoekende Staat niet eerst alle eigen gebruikelijke mogelijkheden voor het verkrijgen van de inlichtingen heeft benut, die zij in de gegeven situatie had kunnen benutten zonder het beoogde resultaat in gevaar te brengen.

2.

De bevoegde autoriteit van de aangezochte Staat laat zo nodig een onderzoek instellen om de in lid 1 bedoelde inlichtingen te kunnen verstrekken.

Om de gevraagde inlichtingen te verkrijgen, gaat de aangezochte autoriteit of de administratieve instantie waarop zij een beroep doet, op dezelfde wijze te werk als wanneer zij uit eigen beweging of op verzoek van een andere autoriteit in de eigen lidstaat een onderzoek instelt.’

8

Artikel 6 van richtlijn 77/799, met het opschrift ‘Samenwerking met ambtenaren van de Staat waarvoor de inlichtingen zijn bestemd’, bepaalde:

‘Voor de toepassing van de voorgaande bepalingen kunnen de bevoegde autoriteit van de lidstaat die de inlichtingen verstrekt en die van de lidstaat voor welke de inlichtingen zijn bestemd, in het kader van de overlegprocedure als bedoeld in artikel 9, overeenkomen dat ambtenaren van de belastingadministratie van laatstgenoemde lidstaat op het grondgebied van eerstgenoemde lidstaat aanwezig mogen zijn. De wijze waarop deze bepaling wordt toegepast, wordt eveneens in het kader van de overlegprocedure als bedoeld in artikel 9 vastgesteld.’

9

Artikel 8 van richtlijn 77/799, met het opschrift ‘Begrenzing van de uitwisseling van inlichtingen’, bepaalde in lid 1:

‘De bepalingen van deze richtlijn verplichten een aangezochte lidstaat niet tot het instellen van een onderzoek of het verstrekken van inlichtingen wanneer de wetgeving of de bestuurlijke praktijk van de aangezochte lidstaat de bevoegde autoriteit van die lidstaat niet toestaat een zodanig onderzoek in te stellen of de gevraagde inlichtingen in te winnen.’

Tsjechisch recht

10

De bepalingen van richtlijn 77/799 zijn in Tsjechisch recht omgezet in wet nr. 253/2000 betreffende de internationale wederzijdse bijstand op het gebied van de belastingen en tot wijziging van wet nr. 531/1990 betreffende de territoriaal bevoegde belastingdiensten, zoals gewijzigd.

11

De artikelen 16 en 31 van wet nr. 377/1992 betreffende de belastingdiensten bepalen:

‘Artikel 16
Belastingcontrole

[…]

4)

De belastingplichtige bij wie een belastingcontrole wordt verricht, heeft jegens de belastingambtenaar het recht om,

e)

tijdens de hoorzitting en het onderzoek ter plaatse vragen te stellen aan de getuigen en de deskundigen,

[…]

Artikel 31
Onderzoeksmaatregelen

[…]

2)

[…] De belastingdienst stelt de belastingplichtige ervan tijdig in kennis dat een getuigengehoor zal plaatsvinden, indien geen vertraging dreigt.’

Aan het hoofdgeding ten grondslag liggende feiten en prejudiciële vragen

12

In zijn aangifte in de inkomstenbelasting voor 2004, in de Tsjechische Republiek, heeft Sabou verklaard dat hij in verschillende lidstaten uitgaven had gedaan met het oog op zijn eventuele transfer als voetballer naar een voetbalclub in die Staten. Deze uitgaven hadden zijn belastbaar inkomen navenant verminderd. Voor 2004 moest hij aldus 29 700 Tsjechische kroon (CZK) (ongeveer 1 100 EUR) aan inkomstenbelasting betalen.

13

De Tsjechische belastingdienst betwijfelde evenwel of die uitgaven daadwerkelijk waren gedaan en heeft een controle verricht en daarbij de belastingautoriteiten van de betrokken lidstaten om inlichtingen verzocht op grond van met name wet nr. 253/2000 en richtlijn 77/799. Hij heeft verzocht om bijstand van de Spaanse en de Franse belastingdienst alsmede van de belastingdienst van het Verenigd Koninkrijk en hun met name gevraagd wat het standpunt van de betrokken voetbalclubs was. Uit de antwoorden van deze autoriteiten blijkt dat geen van de clubs die zouden zijn benaderd, Sabou of zijn lasthebber kende.

14

De Tsjechische belastingdienst heeft zich ook tot de Hongaarse belastingdienst gericht in verband met verschillende door Sabou overgelegde facturen betreffende diensten die een in Hongarije gevestigde vennootschap naar verluidt zou hebben verstrekt. De aangezochte belastingdienst heeft geantwoord dat deze vennootschap slechts een tussenpersoon van een in een derde land gevestigde vennootschap was en dat enkel een controle in dat land betrouwbare antwoorden zou kunnen opleveren.

15

Na afloop van zijn controle heeft de Tsjechische belastingdienst op 28 mei 2009 een aanvullende belastingaanslag gevestigd, waarbij Sabou voor 2004 een bedrag van 251 604 CZK (ongeveer 9 800 EUR) aan inkomstenbelasting moest betalen. Sabou is tegen deze aanslag opgekomen bij de Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu, die deze aanslag heeft gewijzigd en het bedrag aan inkomstenbelasting op 283 604 CZK (ongeveer 11 000 EUR) heeft vastgesteld.

16

Sabou heeft tegen deze gewijzigde aanslag beroep ingesteld bij de Městský soud v Praze (rechtbank van de stad Praag), die het beroep heeft verworpen bij uitspraak van 27 juli 2011. Daarop heeft Sabou cassatieberoep ingesteld bij de Nejvyšší správní soud (hoogste administratieve rechter).

17

Voor de cassatierechter stelt Sabou dat de Tsjechische belastingdienst inlichtingen die hem betreffen, op onrechtmatige wijze heeft verkregen. Ten eerste heeft deze dienst hem niet op de hoogte gebracht van zijn verzoek om bijstand van andere diensten, zodat hij niet in de mogelijkheid was deel te nemen aan de formulering van de vragen die aan deze diensten zijn gesteld. Ten tweede is hij evenmin verzocht deel te nemen aan het getuigenverhoor in andere lidstaten, anders dan naar Tsjechisch recht het geval zou geweest in soortgelijke nationale procedures.

18

In zijn verwijzingsbeslissing verklaart de Nejvyšší správní soud dat de Tsjechische belastingdienst de aangezochte diensten niet om een getuigenverhoor heeft gevraagd. Hij wijst erop dat indien deze dienst een getuigenverhoor had gevraagd, Sabou daarvan in kennis zou zijn gesteld zodat hij eraan kon deelnemen in de veronderstelling dat dit is toegestaan naar het recht van de aangezochte lidstaten.

19

Aangaande de inhoud van de verstrekte antwoorden vermeldt de verwijzende rechter dat sommige van de aangezochte belastingdiensten de naam van de ondervraagden hebben meegedeeld, terwijl andere enkel hebben vermeld van welke clubs de meegedeelde inlichtingen afkomstig waren. Bovendien is niet gepreciseerd hoe de inlichtingen zijn verkregen, per telefoon, elektronisch of tijdens een getuigenverhoor.

20

De verwijzende rechter vraagt zich af of de belastingplichtige het recht heeft deel te nemen aan de uitwisseling van inlichtingen tussen de belastingdiensten in het kader van richtlijn 77/799 en in welke mate de grondrechten zoals gewaarborgd door het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie (hierna: ‘Handvest’) van belang zijn bij de beantwoording van de vraag of dat recht bestaat.

21

De Nejvyšší správní soud wijst erop dat indien de belastingplichtige dat recht niet wordt toegekend, zijn procedurele rechten worden ingekort in vergelijking met de rechten die hem naar Tsjechisch recht worden gewaarborgd in een nationale fiscale procedure. Deze rechterlijke instantie verwijst naar twee van haar arresten van 30 januari 2008 respectievelijk 26 maart 2009. In het eerste arrest is geoordeeld dat indien een getuige wordt gehoord, ‘de waarborg dat daadwerkelijk de mogelijkheid bestaat [voor de belastingplichtige] om aan [dat] getuigenverhoor deel te nemen, een essentieel criterium is voor de beoordeling van de rechtmatigheid van deze bewijsverkrijging en het noodzakelijk is om omzeiling ervan met de nodige gestrengheid te voorkomen’. In het tweede arrest, dat is gewezen in een fiscale procedure in de Tsjechische Republiek waarin op grond van richtlijn 77/799 een andere lidstaat om bijstand werd verzocht en in deze Staat een getuigenverhoor plaatsvond, heeft deze rechter geoordeeld dat slechts indien het bestuur van de aangezochte lidstaat overeenkomstig zijn eigen nationale wetgeving heeft geweigerd om de Tsjechische belastingplichtige te laten deelnemen aan het getuigenverhoor, het de Tsjechische belastingdienst zou zijn toegestaan informatie uit het getuigenverhoor die overeenkomstig het recht van de aangezochte Staat is verkregen, te gebruiken als bewijs.

22

Daarop heeft de Nejvyšší správní soud de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vragen gesteld:

‘1)

Heeft een belastingplichtige volgens het recht van de Unie het recht om in kennis te worden gesteld van een beslissing van de belastingautoriteiten om overeenkomstig richtlijn [77/799] te verzoeken om inlichtingen? Heeft de belastingplichtige het recht deel te nemen aan de formulering van het inlichtingenverzoek aan de aangezochte lidstaat? Indien de belastingplichtige deze rechten volgens het recht van de Unie niet heeft, kan het nationale recht hem dan dergelijke rechten verlenen?

2)

Heeft de belastingplichtige het recht om deel te nemen aan een getuigenverhoor in de aangezochte lidstaat in het kader van een inlichtingenverzoek op grond van richtlijn [77/799]? Is de aangezochte lidstaat verplicht om de belastingplichtige vooraf in kennis te stellen van het tijdstip van het getuigenverhoor, indien de verzoekende lidstaat hem daarom heeft verzocht?

3)

Zijn de belastingautoriteiten van de aangezochte lidstaat verplicht, wanneer zij op grond van richtlijn [77/799] inlichtingen verstrekken, een bepaald minimum aan informatie in hun antwoord op te nemen, zodat duidelijk is uit welke bronnen en volgens welke methode de aangezochte belastingautoriteiten de inlichtingen hebben verkregen? Kan de belastingplichtige de juistheid van de aldus verstrekte inlichtingen betwisten, bijvoorbeeld op grond van gebreken in de procedure in de aangezochte lidstaat voorafgaand aan de verstrekking van de inlichtingen? Of is het beginsel van wederzijds vertrouwen en samenwerking van toepassing, dat meebrengt dat de door de aangezochte belastingautoriteiten verstrekte inlichtingen niet ter discussie kunnen worden gesteld?’

Bevoegdheid van het Hof

23

De Europese Commissie stelt vooraf dat de verwijzende rechter, met zijn vragen over de procedurele rechten van de belastingplichtige in gevallen waarin de belastingdienst een beroep doet op het bij richtlijn 77/799 ingevoerde stelsel van wederzijdse bijstand, wenst te vernemen of de belastingplichtige bepaalde rechten aan het Handvest ontleent. Volgens de Commissie betreffende deze vragen in werkelijkheid ten dele de toepassing van het Handvest in samenhang met het nationaal recht en derhalve is het Hof niet bevoegd om op zijn vragen te antwoorden.

24

De Commissie benadrukt aldus dat het verzoek om bijstand strekt tot de juiste vaststelling van de inkomstenbelasting, die een niet door het Unierecht geharmoniseerd domein is, en dat richtlijn 77/799 niet aangeeft hoe de verzoekende Staat de ontvangen inlichtingen moet behandelen om deze belasting vast te stellen. De Commissie voegt daaraan toe dat deze richtlijn de lidstaten louter de mogelijkheid biedt om de bijstand van andere lidstaten te verzoeken. Bijgevolg is de vraag of de verzoekende lidstaat de belastingplichtige van zijn verzoek om bijstand in kennis moet stellen, geen zaak van het Unierecht, doch uitsluitend van nationaal recht.

25

Aangaande, allereerst, het Handvest zij opgemerkt dat dit Handvest, dat op 1 december 2009 in werking is getreden, niet van toepassing is op de bijstandsprocedure die heeft geleid tot de aanvullende aanslag van 28 mei 2009.

26

Aangaande, vervolgens, de bevoegdheid van het Hof in casu om richtlijn 77/799 uit te leggen, kan niet op basis van de omstandigheid dat de verzoekende lidstaat niet verplicht is om tot een andere lidstaat een verzoek om bijstand te richten, worden aangenomen dat de regels betreffende het inlichtingenverzoek en het gebruik van de verkregen inlichtingen door deze lidstaat buiten de toepassingssfeer van het Unierecht vallen. Wanneer een lidstaat op deze vorm van bijstand een beroep wil doen, moet hij zich schikken naar de regels van richtlijn 77/799. Uit met name de vijfde overweging van de considerans van deze richtlijn blijkt immers dat de lidstaten in het kader van de wederzijdse bijstand bepaalde verplichtingen moeten naleven.

27

Bijgevolg betreffen de vragen over de verplichtingen van de verzoekende lidstaat jegens de belastingplichtige de toepassing van het Unierecht en is het Hof bevoegd om de toepassing, in deze context, van de grondrechten en meer bepaald van het recht om te worden gehoord te onderzoeken.

28

Volgens de rechtspraak van het Hof behoren de rechten van de verdediging, waaronder het recht om te worden gehoord, tot de fundamentele rechten die integrerend deel uitmaken van de rechtsorde van de Unie (zie in die zin met name arrest van 18 december 2008, Sopropé, C-349/07, Jurispr. blz. I-10369, punten 33 en 36). Wanneer een nationale regeling binnen de werkingssfeer van het Unierecht komt, moet het Hof, ingeval het om een prejudiciële beslissing wordt verzocht, alle uitleggingsgegevens verschaffen die de nationale rechter nodig heeft om te kunnen beoordelen of deze regeling verenigbaar is met de fundamentele rechten (zie met name arrest van 18 juni 1991, ERT, C-260/89, Jurispr. blz. I-2925, punt 42, en arrest Sopropé, reeds aangehaald, punten 33 en 34).

29

Bijgevolg dient op alle vragen van de nationale rechter te worden geantwoord.

Beantwoording van de prejudiciële vragen

Eerste twee vragen

30

Met zijn eerste twee vragen, die samen dienen te worden onderzocht, wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of het Unierecht, zoals dat voortvloeit uit met name richtlijn 77/799 en het fundamentele recht om te worden gehoord, de belastingplichtige van een lidstaat het recht verleent in kennis te worden gesteld van het verzoek om bijstand dat deze Staat richt tot een andere lidstaat, deel te nemen aan de formulering van het tot de aangezochte lidstaat gerichte verzoek en deel te nemen aan een getuigenverhoor dat laatstbedoelde Staat organiseert.

31

In de eerste plaats dient te worden nagegaan of de bij richtlijn 77/799 ingevoerde regeling van wederzijdse bijstand in een dergelijk recht voor de belastingplichtige voorziet.

32

Zoals het Hof heeft vastgesteld in de punten 30 en 31 van het arrest van 27 september 2007, Twoh International (C-184/05, Jurispr. blz. I-7897), blijkt uit de eerste twee overwegingen van de considerans van richtlijn 77/799 dat deze tot doel heeft, internationale belastingfraude en -ontwijking te bestrijden en dus werd vastgesteld om de samenwerking tussen de belastingdiensten van de lidstaat te regelen.

33

Het Hof heeft tevens opgemerkt dat de belastingdienst van een lidstaat volgens de bewoordingen van artikel 2, lid 1, van richtlijn 77/799 de belastingdienst van een andere lidstaat ‘kan’ verzoeken om inlichtingen die hij zelf niet kan krijgen. Het Hof heeft aldus benadrukt dat de Uniewetgever, met het gebruik van het woord ‘kan’, heeft aangegeven dat de nationale belastingdiensten de mogelijkheid maar niet de verplichting hebben om een dergelijk verzoek te doen (zie in die zin arrest Twoh International, reeds aangehaald, punt 32).

34

Wanneer een bevoegde autoriteit een verzoek doet onder de voorwaarden bepaald in artikel 2 van richtlijn 77/799, is de aangezochte lidstaat daarentegen in beginsel verplicht op dat verzoek te antwoorden en in voorkomend geval de nodige opzoekingen te doen verrichten overeenkomstig artikel 2 van richtlijn 77/799.

35

Uit de artikelen 2, lid 2, en 8 van richtlijn 77/799 vloeit voort dat de bevoegde autoriteit van de aangezochte lidstaat op een dergelijk verzoek antwoordt volgens de regels van haar nationaal recht en in het bijzonder haar eigen procesregels.

36

Uit het onderzoek van richtlijn 77/799 blijkt dus dat deze richtlijn, die de samenwerking tussen de belastingdiensten van de lidstaat beoogt te regelen, de overdracht van informatie tussen de bevoegde autoriteiten coördineert waarbij aan de lidstaten een aantal verplichtingen wordt opgelegd. Deze richtlijn verleent de belastingplichtige daarentegen geen specifieke rechten (zie arrest Twoh International, reeds aangehaald, punt 31) en voorziet met name niet in de verplichting voor de bevoegde autoriteiten van de lidstaten om de belastingplichtige te raadplegen.

37

In het licht van het voorgaande dient in de tweede plaats te worden onderzocht of de belastingplichtige evenwel aan de rechten van de verdediging geen recht kan ontlenen om deel te nemen aan de uitwisseling van inlichtingen tussen de bevoegde autoriteiten.

38

Het Hof heeft reeds geoordeeld dat de eerbiediging van de rechten van de verdediging een algemeen beginsel van Unierecht vormt dat van toepassing is wanneer de administratie voornemens is een bezwarend besluit ten opzichte van een bepaalde persoon vast te stellen (zie arrest Sopropé, reeds aangehaald, punt 36). Dit beginsel vereist dat de adressaten van besluiten die hun belangen aanmerkelijk raken, in staat worden gesteld naar behoren hun standpunt kenbaar te maken over de elementen waarop de administratie haar besluit wil baseren (zie met name arrest van 24 oktober 1996, Commissie/Lisrestal e.a., C-32/95 P, Jurispr. blz. I-5373, punt 21, en arrest Sopropé, reeds aangehaald, punt 37). Deze verplichting rust op de administratieve overheden van de lidstaten wanneer zij besluiten nemen die binnen de werkingssfeer van het Unierecht vallen, ook al voorziet de toepasselijke Uniewetgeving niet uitdrukkelijk in een dergelijke formaliteit (zie arrest Sopropé, reeds aangehaald, punt 38, en arrest van 10 september 2013, G. en R., C-383/13 PPU, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 35).

39

De vraag rijst of het besluit van een bevoegde autoriteit van een lidstaat om een bevoegde autoriteit van een andere lidstaat om bijstand te verzoeken en het besluit van laatstbedoelde overheid om een getuigenverhoor te organiseren om aan dat verzoek gevolg te verlenen, handelingen vormen die wegens hun gevolgen voor de belastingplichtige vereisen dat hij wordt gehoord.

40

Alle lidstaten die bij het Hof opmerkingen hebben ingediend, voeren aan dat het verzoek om inlichtingen dat een lidstaat richt tot de belastingdienst van een andere lidstaat, geen handeling vormt die deze verplichting impliceert. Zij menen terecht dat in het kader van een belastingcontrole een onderscheid moet worden gemaakt tussen het stadium van het onderzoek, waarin inlichtingen worden vergaard en waarvan het verzoek van een belastingdienst om de bijstand van een andere belastingdienst deel uitmaakt, en het stadium op tegenspraak, dat plaatsvindt tussen de belastingdienst en de betrokken belastingplichtige en aanvangt met de verzending aan deze belastingplichtige van een voorstel tot wijziging van de aanslag.

41

Wanneer een overheid inlichtingen vergaart, is zij niet verplicht de belastingplichtige hiervan in kennis te stellen en hem om zijn standpunt te vragen.

42

Het verzoek om inlichtingen dat een belastingdienst op grond van richtlijn 77/799 doet, is onderdeel van de procedure van inlichtingenvergaring.

43

Hetzelfde geldt voor het antwoord van de aangezochte belastingdienst en voorafgaande opzoekingen die deze dienst heeft gedaan, met inbegrip van het getuigenverhoor.

44

Daaruit volgt dat de eerbiediging van de rechten van verdediging van de belastingplichtige niet vereist dat hij deelneemt aan het verzoek om inlichtingen dat de verzoekende lidstaat tot de aangezochte lidstaat richt. Evenmin is vereist dat de belastingplichtige wordt gehoord wanneer opzoekingen, met eventueel een getuigenverhoor, in de aangezochte lidstaat worden gedaan of vooraleer deze lidstaat inlichtingen aan de verzoekende lidstaat toezendt.

45

Niets belet een lidstaat evenwel om het recht om te worden gehoord uit te breiden tot andere onderdelen van het stadium van het onderzoek, door de belastingplichtige te betrekken bij verschillende stadia van de inlichtingenvergaring en meer bepaald bij het getuigenverhoor.

46

Derhalve dient op de eerste en de tweede vraag te worden geantwoord dat het Unierecht, zoals dat voortvloeit uit inzonderheid richtlijn 77/799 en uit het grondrecht om te worden gehoord, aldus moet worden uitgelegd dat het de belastingplichtige van een lidstaat noch het recht verleent in kennis te worden gesteld van het verzoek om bijstand dat deze Staat tot een andere lidstaat richt teneinde met name de door deze belastingplichtige in zijn aangifte in de inkomstenbelasting verstrekte informatie te controleren, noch het recht deel te nemen aan de formulering van het tot de aangezochte lidstaat gerichte verzoek, noch het recht deel te nemen aan de door laatstbedoelde lidstaat georganiseerde getuigenverhoren.

Derde vraag

47

Met zijn derde vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of richtlijn 77/799 aldus moet worden uitgelegd dat, ten eerste, de belastingplichtige de inlichtingen betreffende hem die zijn toegezonden aan de belastingdienst van de verzoekende lidstaat, ter discussie kan stellen, en ten tweede, de belastingdienst van de aangezochte lidstaat bij de uitwisseling van de vergaarde inlichtingen verplicht is te vermelden uit welke bronnen en volgens welke methoden de inlichtingen zijn verkregen.

48

In dit verband dient te worden opgemerkt dat richtlijn 77/799 niet ziet op het recht van de belastingplichtige om de juistheid van de uitgewisselde inlichtingen te betwisten en geen bijzondere vereisten in verband met de inhoud van de uitgewisselde inlichtingen stelt.

49

Derhalve is het uitsluitend zaak van het nationale recht om daaromtrent regels te bepalen. De belastingplichtige kan de inlichtingen betreffende hem die aan de belastingdienst van de verzoekende lidstaat zijn toegezonden, ter discussie stellen volgens de regels en procedures die in de betrokken lidstaat gelden.

50

Op de derde vraag dient dus te worden geantwoord dat richtlijn 77/799 niet regelt onder welke voorwaarden de belastingplichtige de juistheid van de door de aangezochte lidstaat toegezonden inlichtingen ter discussie kan stellen en geen bijzondere vereisten in verband met de inhoud van de toegezonden inlichtingen stelt.

Kosten

51

Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof (Grote kamer) verklaart voor recht:

1)

Het Unierecht, zoals dat voortvloeit uit inzonderheid richtlijn 77/799/EEG van de Raad van 19 december 1977 betreffende de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de lidstaten op het gebied van de directe belastingen en heffingen op verzekeringspremies, zoals gewijzigd bij richtlijn 2006/98/EG van de Raad van 20 november 2006, en uit het grondrecht om te worden gehoord, moet aldus worden uitgelegd dat het de belastingplichtige van een lidstaat noch het recht verleent in kennis te worden gesteld van het verzoek om bijstand dat deze Staat tot een andere lidstaat richt teneinde met name de door deze belastingplichtige in zijn aangifte in de inkomstenbelasting verstrekte informatie te controleren, noch het recht deel te nemen aan de formulering van het tot de aangezochte lidstaat gerichte verzoek, noch het recht deel te nemen aan de door laatstbedoelde lidstaat georganiseerde getuigenverhoren.

2)

Richtlijn 77/799, zoals gewijzigd bij richtlijn 2006/98, regelt niet onder welke voorwaarden de belastingplichtige de juistheid van de door de aangezochte lidstaat toegezonden inlichtingen ter discussie kan stellen en stelt geen bijzondere vereisten in verband met de inhoud van de toegezonden inlichtingen.

ondertekeningen

Conclusie 06‑06‑2013

J. Kokott

Partij(en)

Zaak C-276/121.

Jiří Sabou

tegen

Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu

[verzoek van de Nejvyšší správní soud (Tsjechische Republiek) om een prejudiciële beslissing]

I — Inleiding

1.

Het is vandaag de dag moeilijk om niet in aanraking te komen met voetbal. Voetbal wekt de belangstelling van vrijwel iedereen, ook van de belastingdienst.

2.

Het onderhavige verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de belangstelling van de Tsjechische belastingdienst voor de inkomsten van een profvoetballer. Bij een belastingcontrole vond deze dienst geïnteresseerde bondgenoten bij de belastingdiensten van andere lidstaten, die een onderzoek instelden bij profclubs en een makelaar. De inlichtingen van de samenwerkende belastingdiensten waren dermate nadelig voor de profvoetballer, dat hij bezwaar aantekende tegen de resultaten van het onderzoek, met name om reden dat zijn procedurele rechten tijdens het onderzoek waren geschonden.

3.

Het Hof moet thans nagaan wat de omvang is van deze procedurele rechten van een belastingplichtige in het kader van de grensoverschrijdende samenwerking tussen de belastingdiensten van de lidstaten. Hierbij moeten niet enkel de toepasselijke bepalingen van secundair recht in aanmerking worden genomen, maar ook de grondrechten van een profvoetballer. De beslissing van het Hof inzake de procedurele rechten zal niet enkel van belang zijn voor diegenen die geïnteresseerd zijn in voetbal, maar ook met name van invloed zijn op het gehele belastingrecht alsmede op het mededingingsrecht.

II — Toepasselijke bepalingen

A — Unierecht

1. Handvest van de grondrechten van de Europese Unie
4.

Artikel 41 van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie van 7 december 2000 in de op 12 december 2007 aangepaste redactie (hierna: ‘Handvest’) voorziet onder het kopje ‘Recht op behoorlijk bestuur’ in een recht om te worden gehoord:

‘1.

Eenieder heeft er recht op dat zijn zaken onpartijdig, billijk en binnen een redelijke termijn door de instellingen, organen en instanties van de Unie worden behandeld.

2.

Dit recht behelst met name:

a)

het recht van eenieder te worden gehoord voordat jegens hem een voor hem nadelige individuele maatregel wordt genomen;

[…]’

2. Richtlijn 77/799/EEG
5.

Richtlijn 77/799/EEG2. regelde tot en met 31 december 20123. met name de wederzijdse bijstand van de lidstaten op het gebied van de directe belastingen (hierna: ‘bijstandsrichtlijn 77/799’). Ingevolge artikel 1, lid 1, ervan, verstrekken de bevoegde autoriteiten van de lidstaten elkaar ‘alle inlichtingen die hen van nut kunnen zijn voor een juiste vaststelling van de belastingschuld op het gebied van de belastingen naar het inkomen […]’.

6.

In artikel 2 van bijstandsrichtlijn 77/799 is de ‘Uitwisseling van inlichtingen op verzoek’ geregeld:

‘1.

De bevoegde autoriteit van een lidstaat kan de bevoegde autoriteit van een andere lidstaat om de verstrekking van de in artikel 1, lid 1, bedoelde inlichtingen verzoeken voor een bepaald geval.

[…].’

2.

De bevoegde autoriteit van de aangezochte staat laat zo nodig een onderzoek instellen om de in lid 1 bedoelde inlichtingen te kunnen verstrekken.

Om de gevraagde inlichtingen te verkrijgen, gaat de aangezochte autoriteit of de administratieve instantie waarop zij een beroep doet, op dezelfde wijze te werk als wanneer zij uit eigen beweging of op verzoek van een andere autoriteit in de eigen lidstaat een onderzoek instelt.’

B — Tsjechisch recht

7.

Bijstandsrichtlijn 77/799 is omgezet in Tsjechisch recht bij wet nr. 253/2000.4.

8.

Krachtens het Tsjechische procesrecht heeft een belastingplichtige het recht om in het kader van bewijsvergaring door de Tsjechische belastingautoriteiten aanwezig te zijn bij een getuigenverhoor en vragen te stellen.

III — Hoofdgeding en procesverloop voor het Hof

9.

In het hoofdgeding komt Jiří Sabou op tegen een belastingaanslag over zijn inkomsten in het jaar 2004 in de Tsjechische Republiek. Sabou was in dat jaar werkzaam als profvoetballer.

10.

De bestreden aanslag is vastgesteld op 28 mei 2009 na een belastingcontrole. Bij deze aanslag is de belasting verhoogd met 221 904 CZK (ongeveer 8 600 EUR) ten opzichte van de oorspronkelijke aanslag. De verhoging vond plaats omdat uitgaven die Sabou had opgevoerd voor diensten van de in Boedapest gevestigde Solomon Group Kft en naar zeggen onder andere verband hielden met onderhandelingen over zijn mogelijke transfer naar buitenlandse voetbalclubs, niet werden aanvaard.

11.

Ter controle van de aangifte van Sabou had de Tsjechische belastingdienst, vóór de vaststelling van de aanslag, onder andere op grond van bijstandsrichtlijn 77/799 de belastingautoriteiten van andere lidstaten verzocht om inlichtingen. Zo was de Spaanse, de Franse en de Britse belastingautoriteiten gevraagd na te gaan of de door Sabou genoemde voetbalclubs konden bevestigen dat zij met hem of Solomon Group Kft onderhandelingen hadden gevoerd. Dit was volgens de inlichtingen van deze belastingautoriteiten evenwel niet het geval: Sabou was bij geen enkele voetbalclub bekend.

12.

Daarenboven had de Tsjechische belastingdienst de Hongaarse belastingautoriteiten verzocht te controleren of de diensten van Solomon Group Kft daadwerkelijk waren verricht. Hiertoe werd de manager van de vennootschap in Hongarije gehoord als getuige. Deze gaf onder andere aan dat haar vennootschap enkel tussenpersoon was geweest bij de diensten, die in werkelijkheid waren uitgevoerd door de op de Bahamas gevestigde Solomon International Ltd. De Hongaarse belastingautoriteiten deelden de Tsjechische belastingdienst als resultaat mee dat enkel een controle van Solomon International Ltd kon uitwijzen of de diensten daadwerkelijk waren verricht.

13.

Sabou kwam tegen de gewijzigde belastingaanslag op bij de Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu (belastinghoofdkantoor voor de hoofdstad Praag), op de grond dat de Tsjechische belastingdienst de inlichtingen van de belastingautoriteiten van de andere lidstaten op onrechtmatige wijze had verkregen. Ten eerste had hij vooraf in kennis moeten worden gesteld van het inlichtingenverzoek om eigen vragen te kunnen formuleren. Ten tweede had hij moeten kunnen deelnemen aan de getuigenverhoren die de buitenlandse autoriteiten hadden afgenomen; hij zou dat recht namelijk ook hebben gehad bij verhoren door de Tsjechische belastingautoriteiten. Ten derde bleek uit de inlichtingen van de Spaanse, de Franse en de Britse belastingautoriteiten niet hoe zij tot hun vaststellingen waren gekomen.

14.

In deze context heeft de Nejvyšší správní soud (hoogste administratieve rechter) waarbij het geding thans aanhangig is, het Hof overeenkomstig artikel 267 VWEU de volgende prejudiciële vragen gesteld, waarmee hij blijkens de motivering van zijn beslissing onder meer verzoekt om uitlegging van artikel 41. lid 2, sub a, van het Handvest:

‘1)

Heeft een belastingplichtige volgens het recht van de Unie het recht om in kennis te worden gesteld van een beslissing van de belastingautoriteiten om overeenkomstig richtlijn 77/799/EEG te verzoeken om inlichtingen? Heeft de belastingplichtige het recht deel te nemen aan de formulering van het inlichtingenverzoek aan de aangezochte lidstaat? Indien de belastingplichtige deze rechten volgens het recht van de Unie niet heeft, kan het nationale recht hem dan dergelijke rechten verlenen?

2)

Heeft de belastingplichtige het recht om deel te nemen aan een getuigenverhoor in de aangezochte lidstaat in het kader van een inlichtingenverzoek op grond van richtlijn 77/799/EEG? Is de aangezochte lidstaat verplicht om de belastingplichtige vooraf in kennis te stellen van het tijdstip van het getuigenverhoor, indien de verzoekende lidstaat hem daarom heeft verzocht?

3.

Zijn de belastingautoriteiten van de aangezochte lidstaat verplicht, wanneer zij op grond van richtlijn 77/799/EEG inlichtingen verstrekken, een bepaald minimum aan informatie in hun antwoord op te nemen, zodat duidelijk is uit welke bronnen en volgens welke methode de aangezochte belastingautoriteiten de inlichtingen hebben verkregen? Kan de belastingplichtige de juistheid van de aldus verstrekte inlichtingen betwisten, bijvoorbeeld op grond van gebreken in de procedure in de aangezochte lidstaat voorafgaand aan de verstrekking van de inlichtingen? Of is het beginsel van wederzijds vertrouwen en samenwerking van toepassing, dat meebrengt dat de door de aangezochte belastingautoriteiten verstrekte inlichtingen niet ter discussie kunnen worden gesteld?’

15.

In de procedure voor het Hof hebben de Tsjechische Republiek, de Helleense Republiek, het Koninkrijk Spanje, de Franse Republiek, de Republiek Polen, de Republiek Finland en de Commissie schriftelijke opmerkingen gemaakt.

IV — Juridische beoordeling

A — Bevoegdheid van het Hof

16.

Ten eerste moet de bevoegdheid van het Hof worden getoetst, die door de Commissie gedeeltelijk in twijfel is getrokken.

17.

Volgens de Commissie wordt de vaststelling van de inkomstenbelasting van een lidstaat — het voorwerp van het hoofdgeding — noch door bijstandsrichtlijn 77/799, noch door andere bepalingen van Unierecht geregeld. Derhalve bestaat er geen band met het recht van de Unie voor zover de prejudiciële vragen betrekking hebben op de vaststelling van de belasting. Daarenboven is het Handvest ingevolge artikel 51, lid 1, ervan enkel van toepassing wanneer de lidstaten het recht van de Unie ten uitvoer brengen. Deze voorwaarde is niet vervuld wanneer een lidstaat een inlichtingenverzoek tot een andere lidstaat richt. Volgens de Commissie is het Hof derhalve uiteindelijk niet bevoegd om antwoord te geven op delen van de eerste en de derde prejudiciële vraag.

18.

Het Hof is volgens artikel 267, lid 1, sub a, VWEU bevoegd uitspraak te doen over de uitlegging van het Unierecht. Met de prejudiciële vragen wil de verwijzende rechter zien uitgemaakt welke invloed het Unierecht heeft op de grensoverschrijdende verkrijging en het gebruik van inlichtingen in een nationale procedure inzake inkomstenbelasting. Of en op welke wijze dit het geval is, kan enkel door uitlegging van het Unierecht worden bepaald. In het bijzonder met betrekking tot de uitlegging van het Handvest, waarom door de verwijzende rechter wordt verzocht, wil ik benadrukken dat ook de verduidelijking van de toepasselijkheid van een Unierechtelijke bepaling, uitlegging van het recht van de Unie is. De prejudiciële vragen betreffen derhalve in hun geheel de uitlegging van het Unierecht, zodat het Hof in beginsel ingevolge artikel 267, lid 1, sub a, VWEU bevoegd is voor de beantwoording ervan.

19.

Volgens vaste rechtspraak is het Hof niet bevoegd om een vraag te beantwoorden wanneer de Unierechtelijke bepaling waarvan het Hof om uitlegging wordt verzocht, duidelijk geen toepassing kan vinden.5. In de onderhavige procedure kan dit echter niet worden vastgesteld. Bijstandsrichtlijn 77/799 speelt in het hoofdgeding zonder twijfel een rol, en ook de invloed van de grondrechten van het Unierecht kan niet bij voorbaat worden uitgesloten, meer bepaald niet omdat de nationale belastingdienst met bijstandsrichtlijn 77/799 een procedure van het Unierecht heeft gebruikt om inlichtingen te verkrijgen.

20.

Het Hof is derhalve bevoegd tot beantwoording van de prejudiciële vragen in hun geheel.

B — Tweede deel van de derde prejudiciële vraag: gevolgen van de inlichtingen

21.

Ik zal beginnen met de derde prejudiciële vraag, voor zover de beantwoording ervan van invloed is op de bespreking van de overige prejudiciële vragen. Het tweede deel van de derde prejudiciële vraag betreft namelijk de gevolgen van de krachtens artikel 2 van bijstandsrichtlijn 77/799 verstrekte inlichtingen van een andere lidstaat in een nationale belastingprocedure. De verwijzende rechter vraag zich af of een belastingplichtige de conclusie van dergelijke inlichtingen nog kan betwisten of dat de aangezochte lidstaat de feiten definitief vaststelt. In het hoofdgeding gaat het daarbij vooral om de vraag of de inlichtingen van de aangezochte lidstaat bewijs opleveren in de Tsjechische administratieve en gerechtelijke procedure, dat Sabou geen onderhandelingen heeft gevoerd met de ondervraagde voetbalclubs.

22.

De Helleense Republiek stelt op dit punt dat inlichtingen waarom krachtens bijstandsrichtlijn 77/799 is verzocht, niet meer door de belastingplichtige ter discussie kunnen worden gesteld. Dit zou namelijk in strijd zijn met het beginsel van wederzijds vertrouwen. Voorts vraagt zij zich af welke zin de procedure van bijstandsrichtlijn 77/799 nog heeft, wanneer de verstrekte inlichtingen niet kunnen gelden als bewijs.

23.

Ik ben het daar niet mee eens.

24.

Het Hof heeft al in het arrest Twoh International duidelijk gemaakt dat de inlichtingen die een lidstaat krachtens bijstandsrichtlijn 77/799 heeft verstrekt met betrekking tot bepaalde omstandigheden, geen doorslaggevend bewijs vormen van het feit dat moet worden vastgesteld.6.

25.

Bijstandsrichtlijn 77/799 bevat evenmin bepalingen die voorzien in een erkenning van de inlichtingen door de verzoekende lidstaat of die in het algemeen de bewijswaarde van de inlichtingen betreffen. De Tsjechische en de Franse Republiek hebben derhalve terecht benadrukt dat de waardering van het bewijs in de nationale belastingprocedure, dus de wijze waarop de inlichtingen worden gebruikt, een zaak van het nationale procesrecht is.

26.

Het staat derhalve aan de nationale rechter te bepalen wat in het afzonderlijke geval de bewijswaarde is van de inlichtingen die een lidstaat op basis van bijstandsrichtlijn 77/799 heeft verstrekt.7. In dat opzicht kan de nationale rechter zelfstandig beoordelen of de belastingplichtige tegenbewijs dient te leveren, of dat de inlichtingen bij gebreke van vermelding van de brongegevens of op andere gronden niet bruikbaar zijn. Voor zover het door fundamentele vrijheden beschermde werkzaamheden van de belastingplichtige betreft, moet de nationale rechter daarbij tevens het gelijkwaardigheidsbeginsel en het doeltreffendheidsbeginsel betrekken.8.

27.

Derhalve moet worden vastgesteld dat het Unierecht er niet aan in de weg staat dat een belastingplichtige de juistheid van de krachtens artikel 2 van bijstandsrichtlijn 77/799 door andere lidstaten verstrekte inlichtingen in de nationale belastingprocedure ter discussie stelt.

C — Eerste prejudiciële vraag: procedurele rechten van de belastingplichtige in de verzoekende lidstaat

28.

Ter beantwoording van de eerste prejudiciële vraag moet nu worden onderzocht in hoeverre het Unierecht zich uitlaat over de procedurele rechten van een belastingplichtige ten opzichte van zijn bevoegde belastingdienst, wanneer deze overeenkomstig artikel 2 van bijstandsrichtlijn 77/799 een andere lidstaat om inlichtingen verzoekt. Daarbij gaat het zowel om de vraag of het Unierecht zelf bepaalde procedurele rechten garandeert (zie sub 1), als om de vraag of het Unierecht de uitoefening van eventuele nationale procedurele rechten verbiedt (zie sub 2).

1. Kent het Unierecht procedurele rechten toe?
29.

De verwijzende rechter wenst ten eerste te vernemen of een belastingplichtige ingevolge het Unierecht door zijn bevoegde belastingdienst vooraf in kennis moet worden gesteld van een inlichtingenverzoek en of hij mag deelnemen aan de formulering ervan.

a) Bijstandsrichtlijn 77/799
30.

Allereerst moet worden vastgesteld dat bijstandsrichtlijn 77/799 niet in dergelijke rechten voor de belastingplichtige voorziet. De richtlijn bevat zelfs helemaal geen rechten voor belastingplichtigen9., maar regelt enkel de rechten en plichten van de belastingautoriteiten van de lidstaten.10.

b) Handvest
31.

De verwijzende rechter werpt echter de vraag op of een belastingplichtige dergelijke procedurele rechten kan ontlenen aan artikel 41, lid 2, sub a, van het Handvest. Volgens deze bepaling heeft eenieder het recht te worden gehoord voordat jegens hem een voor hem nadelige individuele maatregel wordt genomen.

32.

Tegen de toepassing van artikel 41, lid 2, sub a, van het Handvest in het onderhavige geval kan worden ingebracht dat deze bepaling — zoals ook door de Commissie is betoogd — naar de formulering ervan in het geheel niet is gericht tot de autoriteiten van lidstaten11., en dat enkel de instellingen, organen en instanties van de Unie erdoor worden gebonden.

33.

De vraag of het recente arrest M. aldus moet worden uitgelegd dat artikel 41, lid 2, sub a, van het Handvest ook bindend is voor de autoriteiten van de lidstaten12., behoeft hier geen bespreking.

34.

Los van de vraag of artikel 41, lid 2, sub a, van het Handvest van toepassing is op de autoriteiten van de lidstaten, is de werking van deze bepaling namelijk ook beperkt in de tijd. Het Handvest werd pas rechtens bindend door artikel 6, lid 1, VEU in de versie van het Verdrag van Lissabon, dat zelf pas op 1 december 2009 in werking is getreden. De verzoeken om inlichtingen waar het in de onderhavige procedure om gaat, zijn echter al voor dit tijdstip gedaan en verwerkt, aangezien de in het hoofdgeding bestreden belastingaanslag dateert van 28 mei 2009.

35.

Derhalve kan de belastingplichtige in het hoofdgeding geen procedurele rechten ontlenen aan artikel 41, lid 2, sub a, van het Handvest.

c) Het algemene rechtsbeginsel van eerbiediging van de rechten van verdediging
36.

Tot het Unierecht dat op het hoofdgeding van toepassing is, behoort echter ook het algemene rechtsbeginsel van eerbiediging van de rechten van verdediging.13. Een bestanddeel van dit beginsel is het recht te worden gehoord.14. Hieraan zou een belastingplichtige de in het hoofdgeding omstreden procedurele rechten kunnen ontlenen.

i) Toepasselijkheid van het algemene rechtsbeginsel
37.

De eerste voorwaarde daarvoor is dat de belastingdienst van een lidstaat ook is gebonden aan het algemene rechtsbeginsel van eerbiediging van de rechten van verdediging in geval van een inlichtingenverzoek aan een andere lidstaat krachtens artikel 2 van bijstandsrichtlijn 77/799.

38.

De overheden van de lidstaten hoeven dit rechtsbeginsel net als alle grondrechten van Unierecht namelijk alleen na te leven wanneer zij beslissingen nemen die binnen de werkingssfeer van het Unierecht vallen.15. Het Hof heeft onlangs in het arrest Åkerberg Fransson beslist dat de vaste rechtspraak inzake de toepasselijkheid van algemene rechtsbeginselen thans wordt bevestigd in artikel 51, lid 1, van het Handvest, waarin de werkingssfeer van het Handvest is omschreven.16. Artikel 51, lid 1, van het Handvest is met andere woorden enkel een codificatie van de voorwaarden die van oudsher golden voor de toepassing van algemene rechtsbeginselen van het Unierecht. Het Hof heeft daarmee de voorwaarden voor de toepassing van het Handvest en van de algemene rechtsbeginselen geünificeerd.

39.

Derhalve moet ook in het onderhavige geval — zoals ook de Commissie heeft voorgesteld — ter verduidelijking van de toepasselijkheid van het algemene rechtsbeginsel van eerbiediging van de rechten van verdediging worden gekeken naar artikel 51, lid 1 van het Handvest. Krachtens deze bepaling geldt het Handvest voor de lidstaten uitsluitend wanneer zij het recht van de Unie ten uitvoer brengen.

40.

Naar de mening van de Commissie brengen de lidstaten echter geen recht van de Unie ten uitvoer wanneer zij krachtens artikel 2 van bijstandsrichtlijn 77/799 een andere lidstaat verzoeken om inlichtingen. Uit bijstandsrichtlijn 77/799 vloeit namelijk geen verplichting voort voor de lidstaten om aan een dergelijk verzoek gevolg te geven. Het gaat haars inziens eerder om een enkel facultatieve stap in de procedure van vaststelling van de belasting, die weer louter op nationaal recht is gebaseerd.

41.

Het is juist dat bijstandsrichtlijn 77/799 geen verplichting voor de lidstaten bevat om een andere lidstaat om inlichtingen te verzoeken.17. Ook heeft het Hof reeds in het arrest Åkerberg Fransson vastgesteld dat het recht van de Unie ten uitvoer wordt gebracht ingeval de lidstaten verplichtingen hebben krachtens het Unierecht.18.

42.

De stelling dat het recht van de Unie enkel ten uitvoer wordt gebracht in de zin van artikel 51, lid 1, van het Handvest wanneer de lidstaten een verplichting van Unierecht nakomen, kan mij echter niet overtuigen. De lidstaten brengen het recht van de Unie juist ook ten uitvoer wanneer zij gebruik maken van een door het Unierecht verleend recht, zoals het geval is in het kader van bijstandsrichtlijn 77/799. Deze richtlijn stelt de lidstaten met het inlichtingenverzoek van artikel 2 een Unierechtelijke procedure ter beschikking, waarmee zij van een andere lidstaat informatie kunnen verkrijgen die relevant is voor de belastingheffing. Wanneer een lidstaat deze Unierechtelijke procedure toepast, dan brengt hij ook Unierecht ten uitvoer.

43.

Een andere opvatting zou betekenen dat een onderscheid wordt gemaakt in de toepasselijkheid van de algemene rechtsbeginselen en van het Handvest naargelang het Unierecht verplichtingen oplegt aan een lidstaat dan wel hem rechten verleent. Bepalend is echter of een handeling op het Unierecht is gebaseerd of niet. Indien een lidstaat handelt op de grondslag van het Unierecht, brengt hij in dat opzicht ook Unierecht ten uitvoer, zelfs indien daaruit geen verplichting voor hem voortvloeit.

44.

Aangezien de Tsjechische belastingdienst in het onderhavige geval gebruik heeft gemaakt van bijstandsrichtlijn 77/799, kan in het midden blijven of reeds op andere gronden moet worden aangenomen dat het recht van de Unie ten uitvoer is gebracht in de zin van artikel 51, lid 1, van het Handvest. In dat opzicht kunnen vraagtekens worden gezet bij het standpunt van de Commissie dat bij de vaststelling van de inkomstenbelasting nooit Unierecht ten uitvoer wordt gebracht. Voor zover Sabou wat de in zijn aangifte opgevoerde kosten van het zoeken naar een betrekking bij voetbalclubs in andere lidstaten betreft werd beschermd door het vrije verkeer van werknemers overeenkomstig artikel 39 EG of door het vrij verrichten van diensten van artikel 49 EG, zou de Tsjechische belastingdienst namelijk ook in dat opzicht Unierecht ten uitvoer kunnen hebben gebracht.

45.

Mocht het Hof derhalve het gebruik van bijstandsrichtlijn 77/799 door de verzoekende lidstaat niet als uitvoering van Unierecht beschouwen, zou het vervolgens moeten onderzoeken of de modaliteiten van de belastingheffing in grensoverschrijdende situaties als die van Sabou een beperking van een fundamentele vrijheid vormen en of een lidstaat ook in een dergelijk geval Unierecht ten uitvoer brengt, omdat in zoverre Unierechtelijke verplichtingen op hem rusten.19.

46.

Bijgevolg kan worden vastgesteld dat de belastingdiensten van de lidstaten het algemene rechtsbeginsel van eerbiediging van de rechten van verdediging moeten naleven, wanneer zij ex artikel 2 van bijstandsrichtlijn 77/799 een verzoek om inlichtingen richten tot een andere lidstaat.

ii) Voorwaarden voor een recht om te worden gehoord
47.

Wanneer de Tsjechische belastingdienst in het onderhavige geval in beginsel de rechten van verdediging behoorde te waarborgen die Sabou aan het Unierecht ontleent, is de volgende vraag of een belastingplichtige reeds op het moment waarop de autoriteit van een lidstaat beslist om een andere lidstaat om inlichtingen te verzoeken, een recht heeft om te worden gehoord.

48.

Dit recht om te worden gehoord garandeert namelijk enkel de adressaten van bepaalde bestuursbesluiten de mogelijkheid hun standpunt over de gronden waarop het bestuur zijn beslissing wil baseren naar behoren kenbaar te maken.20.

49.

Allereerst is de belastingplichtige helemaal niet de adressaat van het besluit om een andere lidstaat om inlichtingen te verzoeken. Het inlichtingenverzoek dient wel ter voorbereiding van een tot de belastingplichtige te richten besluit, namelijk de vaststelling van de inkomstenbelasting, maar het verzoek zelf is alleen gericht tot de aangezochte lidstaat.

50.

In bepaalde gevallen kunnen echter ook personen die niet adressaat zijn van een besluit, het recht hebben om te worden gehoord. Het Unierecht bevat een voorbeeld hiervan in artikel 108, lid 2, VWEU, volgens hetwelk potentieel betrokkenen bij een steunbeschikking van de Commissie moeten worden gehoord, ofschoon deze beschikking uitsluitend tot de betreffende lidstaat is gericht.21. De verklaring hiervoor is dat een steunbeschikking ook afbreuk kan doen aan de belangen van anderen dan de adressaat, zoals de begunstigde van de steun. Volgens de rechtspraak is het bestaan van een recht om te worden gehoord dan ook per saldo ervan afhankelijk welke gevolgen een besluit voor de betrokken persoon heeft.22.

51.

Deze aanknoping bij de gevolgen van een besluit is in lijn met de verdere eis van de rechtspraak, dat een recht om te worden gehoord niet bestaat voor alle besluiten van een autoriteit, maar enkel voor die welke belastend van aard zijn.23. Het Hof spreekt in dat opzicht hetzij van ‘bezwarende’ besluiten24., hetzij van besluiten die de ‘belangen’ van een persoon ‘aanmerkelijk raken’25..

52.

De verwijzende rechter attendeert er hier terecht op dat het in de onderhavige zaak de vraag is of een inlichtingenverzoek ex artikel 2 van bijstandsrichtlijn 77/799 wel een dergelijk besluit is. Dit besluit heeft namelijk enkel directe rechtsgevolgen ten opzichte van de aangezochte lidstaat, die daardoor tot beantwoording verplicht wordt.26. Het Unierecht geeft evenmin aan, zoals reeds is uiteengezet27., dat de verstrekte inlichtingen bepalend zijn in de nationale belastingprocedure zodat dat ook in dat opzicht geen rechtstreekse rechtsgevolgen voor de belastingplichtige ontstaan.

53.

Het onderzoek door de aangezochte lidstaat kan echter bewijs opleveren dat de vaststelling van de nationale inkomstenbelasting de facto beïnvloedt, in zoverre de gegevens van de belastingplichtige erdoor worden bevestigd of weerlegd. Zo gezien kan het besluit tot een verzoek om inlichtingen ex artikel 2 van bijstandsrichtlijn 77/799 indirect rechtsgevolgen voor de belastingplichtige hebben en dus belastend zijn. Daarenboven kan dit besluit ook in feitelijk opzicht belastend zijn, bijvoorbeeld wanneer op grond van onderzoek zijn reputatie bij de ondervraagde personen wordt aangetast.

54.

Om vast te stellen of dergelijke gevolgen volstaan als grondslag voor een recht van de belastingplichtige om te worden gehoord, bieden de gebruikelijke kenbronnen van algemene rechtsbeginselen van het Unierecht geen houvast. Zo garandeert het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden in artikel 6 ervan enkel een recht om te worden gehoord in het kader van gerechtelijke en daaraan verwante procedures, maar niet in administratieve procedures.28. Ook de gemeenschappelijke constitutionele tradities van de lidstaten kennen enkel in afzonderlijke gevallen en pas sinds kort een recht om te worden gehoord in de administratieve procedure.29.

55.

Om tot een oplossing te komen moet derhalve worden uitgegaan van de erkende doelstellingen van het recht om te worden gehoord. Zoals advocaat-generaal Bot op dit punt heeft uiteengezet, dient het recht om te worden gehoord twee doelstellingen: de voorbereiding van een gefundeerde beslissing en de bescherming van de betrokkene.30.

56.

Allereerst ben ik van mening dat het besluit tot een verzoek om inlichtingen ex artikel 2 van bijstandsrichtlijn 77/799 niet op zichzelf mag worden beschouwd. Het is namelijk een onderzoeksmaatregel in het kader van een administratieve procedure die uitmondt in een belastingaanslag. Het dient derhalve ter voorbereiding van een besluit met beslissende rechtsgevolgen ten aanzien van de belastingplichtige. In de rechtspraak wordt in beginsel erkend dat met betrekking tot het recht om te worden gehoord, onderscheid moet worden gemaakt tussen dergelijke onderzoeksmaatregelen en de besluiten waarmee een procedure wordt afgerond.31.

57.

De betekenis van een dergelijk onderscheid ligt voor de hand. Indien een betrokkene bij iedere aparte onderzoeksmaatregel van een autoriteit het recht had om vooraf te worden gehoord, zouden de daarmee gepaard gaande lasten de voorbereiding van een gefundeerde beslissing eerder hinderen en de bescherming van de betrokkene niet merkbaar verbeteren. Deze bescherming is in de regel voldoende gewaarborgd indien de betrokkene vóór de vaststelling van het besluit aan het einde van de administratieve procedure wordt gehoord.

58.

Hoewel ik niet wil uitsluiten dat er onderzoeksmaatregelen kunnen bestaan die op zichzelf zo belastend zijn dat de bescherming van de betrokkene ook in dat opzicht een recht vereist om te worden gehoord, is dat in casu niet het geval.

59.

Zoals ik elders reeds heb uiteengezet, dienen inlichtingenverzoeken ex bijstandsrichtlijn 77/799 in wezen om de door de belastingplichtige aangebrachte gegevens en bewijzen te controleren.32. Ook in het onderhavige geval wilde de Tsjechische belastingdienst gegevens controleren die de belastingplichtige eerder in de administratieve procedure zelf had verstrekt. In dergelijke gevallen vereist de bescherming van de betrokkene niet dat hij wordt gehoord over een onderzoeksmaatregel. Ten eerste heeft hij met de door hemzelf verstrekte gegevens zijn standpunt reeds uiteengezet, en ten tweede zijn mogelijke negatieve feitelijke gevolgen van de onderzoeksmaatregel primair terug te voeren op zijn eigen onjuiste gegevens. Daarenboven belet het Unierecht de belastingplichtige niet — zoals gezien33. — om de verstrekte inlichtingen in de nationale belastingprocedure ter discussie te stellen. Hij zal dus in het algemeen opnieuw gelegenheid hebben om zijn standpunt kenbaar te maken.

60.

Ofschoon dus geen recht bestaat om te worden gehoord bij dergelijke inlichtingenverzoeken, moet evenwel worden benadrukt dat de lidstaten desondanks zijn gebonden aan de overige algemene beginselen van Unierecht, aangezien zij in dat opzicht het recht van de Unie ten uitvoer brengen. Bij het besluit om ex artikel 2 van bijstandsrichtlijn 77/799 een inlichtingenverzoek te richten tot een andere lidstaat, moet de nationale belastingautoriteit derhalve ook het evenredigheidsbeginsel en de overige grondrechten van de belastingplichtige eerbiedigen.

61.

Voor het geval het Hof, niettegenstaande mijn betoog, ook in het onderhavige geval een recht om te worden gehoord zou aanvaarden wil ik wijzen op de afweging die dan in het concrete geval noodzakelijk is. Advocaat-generaal Warner heeft al gesteld dat er een uitzondering bestaat op het recht om te worden gehoord in het geval ‘waarin de doelstelling van de beschikking door de toekenning van dat recht zou worden verijdeld’34.. Het Hof heeft deze beperking van het recht om te worden gehoord erkend.35. De Franse Republiek heeft er in dat verband terecht op gewezen dat wanneer de belastingplichtige vooraf in kennis wordt gesteld van een voorgenomen inlichtingenverzoek, ook de waarde van een inlichting kan verzwakken, omdat getuigen kunnen worden beïnvloed.36. Daar het inlichtingenverzoek ten doel heeft de gegevens van de belastingplichtige te controleren, zou derhalve in ieder concreet geval moeten worden nagegaan of deze doelstelling kan worden verijdeld door de belastingplichtige vooraf in kennis te stellen.

d) Voorlopige conclusie
62.

Samengevat ben ik evenwel in het algemeen van mening dat een belastingplichtige op basis van het Unierecht geen recht heeft om te worden gehoord met betrekking tot een besluit van zijn bevoegde belastingdienst om krachtens artikel 2 van bijstandsrichtlijn 77/799 een inlichtingenverzoek te richten tot een andere lidstaat, althans niet wanneer het verzoek slechts dient ter controle van de eigen verklaringen van de belastingplichtige. Het Unierecht verlangt in dat geval niet dat de belastingplichtige vooraf in kennis wordt gesteld van een dergelijk inlichtingenverzoek en dat hij kan deelnemen aan de formulering ervan.

2. Verbiedt het Unierecht procedurele rechten?
63.

Ik moet dan nu nog enkel ingaan op het tweede deel van de eerste prejudiciële vraag, of het verenigbaar is met het Unierecht wanneer het nationale recht voorziet in dergelijke procedurele rechten voor de belastingplichtige met betrekking tot een inlichtingenverzoek ex artikel 2 van bijstandsrichtlijn 77/799.

64.

Ik zie geen Unierechtelijk verbod wat dit betreft. De procedurele rechten van de belastingplichtige kunnen in beginsel — zoals ook de Republiek Polen en de Republiek Finland hebben aangegeven — nationaal worden vastgesteld bij gebreke van een regeling in bijstandsrichtlijn 77/799.

65.

Derhalve moet op het tweede deel van de eerste prejudiciële vraag worden geantwoord dat het verenigbaar is met het Unierecht, dat het nationale recht de in het hoofdgeding aan de orde zijnde procedurele rechten van een belastingplichtige in de verzoekende lidstaat waarborgt.

D — Tweede prejudiciële vraag: procedurele rechten van de belastingplichtige in de aangezochte lidstaat

66.

De tweede prejudiciële vraag betreft de procedurele rechten die een belastingplichtige geniet in de aangezochte lidstaat. De verwijzende rechter wenst met name te vernemen of de aangezochte lidstaat — op verzoek van de verzoekende lidstaat — de belastingplichtige in kennis moet stellen van een voorgenomen getuigenverhoor en hem ook in de gelegenheid moet stellen aan het verhoor deel te nemen, zoals is bepaald in het Tsjechische procesrecht.

67.

Uit bijstandsrichtlijn 77/799 valt een dergelijke verplichting voor de aangezochte lidstaat niet direct af te leiden.

68.

De Commissie betoogt daarentegen dat de aangezochte lidstaat niettemin moet verzekeren dat de doelstelling van bijstandsrichtlijn 77/799 wordt vervuld. Een inlichting moet derhalve ook in de verzoekende lidstaat kunnen worden gebruikt. De aangezochte lidstaat moet een belastingplichtige op verzoek van de verzoekende lidstaat dan ook in kennis stellen van een getuigenverhoor, voor zover het procesrecht van de aangezochte lidstaat hieraan niet in de weg staat. Ook de Tsjechische Republiek heeft zich in die zin uitgesproken en leidt een verplichting tot samenwerking voor de aangezochte lidstaat af uit het beginsel van loyale samenwerking van artikel 4, lid 3, VEU waar het gaat om de naleving van de procesrechtelijke vereisten in de verzoekende lidstaat.

69.

Hierbij kan ik mij in zoverre aansluiten dat de aangezochte lidstaat krachtens bijstandsrichtlijn 77/799 de verplichting heeft zoveel mogelijk nuttige inlichtingen te verstrekken. Gelet op artikel 1 van de richtlijn verstrekken de lidstaat elkaar alle inlichtingen die ‘van nut’ kunnen zijn voor een juiste vaststelling van een belastingschuld op het gebied van de belastingen naar het inkomen. Het Hof heeft evenwel tot nu toe enkel uitlegging gegeven aan deze bepaling vanuit het oogpunt van de verzoekende lidstaat met betrekking tot de vraag om welke inlichtingen kan worden verzocht.37. Uit deze bepaling kan echter worden afgeleid dat ook wat de aangezochte lidstaat betreft heeft te gelden dat de inlichtingen van nut moeten zijn voor de vaststelling van een belastingschuld op het gebied van de belastingen naar het inkomen. Dit is volgens artikel 1, lid 1, en artikel 2, lid 1, eerste alinea, van bijstandsrichtlijn 77/799 namelijk de doelstelling die met de inlichtingen moeten worden vervuld. Willen de inlichtingen van nut zijn voor de vaststelling van een belastingschuld op het gebied van de belastingen naar het inkomen, moeten zij in de verzoekende lidstaat ook bruikbaar zijn.

70.

Deze uit bijstandsrichtlijn 77/799 afgeleide verplichting van de aangezochte lidstaat tot het verstrekken van nuttige inlichtingen hoeft echter enkel te worden vervuld binnen de grenzen van de overige bepalingen van de richtlijn. In dat opzicht zijn in de procedure die door de aangezochte lidstaat moet worden gevolgd, met name artikel 2, lid 2, tweede alinea, en artikel 8, lid 1, van belang.

71.

Volgens artikel 8, lid 1, van bijstandsrichtlijn 77/799 is de aangezochte lidstaat namelijk niet verplicht tot het instellen van een onderzoek, wanneer zijn wetgeving of bestuurlijke praktijk dit niet toestaan. Daaruit volgt derhalve niet alleen dat de aangezochte niet hoeft te handelen in strijd met zijn eigen procesrecht, maar ook dat niet van hem wordt verlangd dat hij van zijn bestuurlijke praktijk afwijkt. Aangezien deze praktijk zich zal richten naar het procesrecht dat in de aangezochte lidstaat geldt, zou een verplichting tot naleving van daarvan afwijkend procesrecht van de verzoekende lidstaat in strijd zijn met artikel 8, lid 1, van bijstandsrichtlijn 77/799.

72.

Daarenboven heeft de Franse Republiek er terecht op gewezen dat een verplichting tot naleving van het procesrecht van de verzoekende lidstaat in strijd zou zijn met artikel 2, lid 2, tweede alinea, van bijstandsrichtlijn 77/799. Volgens die bepaling gaat de aangezochte autoriteit op dezelfde wijze te werk als wanneer zij uit eigen beweging of op verzoek van een andere autoriteit in de eigen lidstaat een onderzoek instelt. Zoals ook blijkt uit punt 2 van de considerans van richtlijn 2004/56/EG, waarbij deze bepaling is ingelast in bijstandsrichtlijn 77/79938., moet daardoor worden verzekerd dat er slechts één stel regels geldt voor het proces van informatieverzameling. Op het onderzoek van de aangezochte lidstaat behoort derhalve enkel het nationale procesrecht van die staat van toepassing te zijn, waaruit de rechten en plichten van de betrokkenen voortvloeien.

73.

Een verplichting voor de aangezochte lidstaat zo mogelijk ook het procesrecht van de verzoekende lidstaat na te leven, zou overigens ook de doelstelling van bijstandsrichtlijn 77/799 in gevaar kunnen brengen. Zoals de Europese Rekenkamer met betrekking tot verordening (EG) nr. 1798/200339. heeft vastgesteld, wordt de samenwerking tussen de belastingdiensten op het gebied van de belasting over de toegevoegde waarde belemmerd door aanzienlijke vertragingen bij de uitwisseling van inlichtingen.40. De hoofdoorzaak van dergelijke vertragingen lijkt te zijn, dat de aangezochte autoriteiten geen onderzoek doen in eigen zaken, een uitgangspositie dus die ook geldt voor bijstandsrichtlijn 77/799. Mocht het Hof voor deze richtlijn vaststellen dat de aangezochte lidstaat een verplichting heeft ook het procesrecht van de verzoekende lidstaat na te leven, zou dat de uitwisseling van inlichtingen nog verder bemoeilijken.

74.

Een verplichting voor de aangezochte lidstaat om de belastingplichtige in staat te stellen deel te nemen aan een getuigengehoor vloeit, ten slotte, evenmin voort uit het algemene beginsel van eerbiediging van de rechten van verdediging. De aangezochte lidstaat moet dit rechtsbeginsel zeker naleven bij zijn onderzoek op basis van een inlichtingenverzoek krachtens artikel 2 van bijstandsrichtlijn 77/799, aangezien hij aldus Unierecht ten uitvoer brengt. Dit beginsel vereist in het geval dat hier aan de orde is echter niet dat een belastingplichtige in kennis wordt gesteld van een voorgenomen getuigenverhoor, en dat hij in staat wordt gesteld om aan het verhoor deel te nemen.

75.

Dit geldt met name wat betreft het door de verwijzende rechter aangevoerde recht om te worden gehoord. Ten eerste vloeit uit een bestaand recht om te worden gehoord nog geen recht op deelname op een getuigenverhoor voort. Dit recht dient er niet toe om de uitvoering van het onderzoek door de instantie te controleren, maar om de betrokkene in staat te stellen zijn eigen standpunt kenbaar te maken. Ten tweede heeft een belastingplichtige met betrekking tot de door de aangezochte lidstaat verstrekte inlichtingen evenmin een recht om te worden gehoord. Op dit punt verwijs ik naar mijn uiteenzettingen over het verzoek om inlichtingen41., die a fortiori gelden voor de inlichtingen zelf.

76.

Ook overigens kan een recht op deelname van de belastingplichtige aan een getuigenverhoor in de administratieve procedure niet worden afgeleid uit het algemene beginsel van eerbiediging van de rechten van verdediging. Op dit punt is het veelzeggend dat het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden in artikel 6, lid 3, sub d, enkel voorziet in een recht op ondervraging van getuigen in een strafprocedure.

77.

Het Unierecht voorziet derhalve noch in een verplichting voor de aangezochte lidstaat om in het kader van het onderzoek op basis van een inlichtingenverzoek krachtens artikel 2 van bijstandsrichtlijn 77/799 een belastingplichtige vooraf in kennis te stellen van een getuigenverhoor, noch in een verplichting om een belastingplichtige het recht toe te kennen aan een dergelijk verhoor deel te nemen.

E — Eerste deel van de derde prejudiciële vraag: inhoud van een inlichting

78.

In het kader van de derde prejudiciële vraag moet tot slot nog worden verduidelijkt of de aangezochte lidstaat bij de verstrekking van een inlichting verplicht is een bepaald minimum aan informatie in zijn antwoord op te nemen, zodat blijkt uit welke bronnen en volgens welke methode de aangezochte belastingdienst de verstrekte inlichtingen heeft verkregen.

79.

De richtlijn bevat geen regels over de formele inhoud van een inlichting die wordt verstrekt krachtens artikel 2 van bijstandsrichtlijn 77/799. De aangezochte lidstaat heeft krachtens bijstandsrichtlijn 77/799 echter de verplichting inlichtingen te verstrekken die zoveel mogelijk van nut kunnen zijn.42.

80.

Wil een inlichting voor de verzoekende lidstaat geschikt kunnen zijn voor de vaststelling van een belastingschuld op het gebied van de belastingen naar het inkomen, moeten ook voldoende gegevens worden verstrekt over het overeenkomstig artikel 2, lid 2, eerste alinea, van bijstandsrichtlijn 77/799 uitgevoerde onderzoek, dat de basis vormt voor het resultaat van de inlichting. De enkele mededeling van het resultaat volstaat in beginsel niet, aangezien de bewijskracht van een dergelijke inlichting vaak aanzienlijk is beperkt.

81.

Evenmin is er een bepaling in de richtlijn die in de weg staat aan een verplichting voor de aangezochte lidstaat om mede te delen uit welke bronnen de kennis is verkregen. Met name de reeds genoemde43.artikelen 2, lid 2, tweede alinea, en 8, lid 1, van bijstandsrichtlijn 77/799 hebben enkel betrekking op de uitvoering van het onderzoek alsook op de principiële mogelijkheid van verstrekking van een inlichting, maar niet op de inhoud ervan.

82.

Derhalve moet op het eerste deel van de derde prejudiciële vraag worden geantwoord dat de aangezochte lidstaat ingevolge artikel 1, lid 1, en artikel 2 van bijstandsrichtlijn 77/799 in beginsel verplicht is, ook informatie te verstrekken over het onderzoek dat ten grondslag ligt aan het meegedeelde resultaat.

V — Conclusie

83.

Ik geef derhalve in overweging om de prejudiciële vragen van het Nejvyšší správní soud te beantwoorden als volgt:

1)

Het Unierecht verleent een belastingplichtige hoe dan ook geen recht vooraf in kennis te worden gesteld van het besluit van zijn bevoegde belastingdienst om overeenkomstig artikel 2 van bijstandsrichtlijn 77/799 een andere lidstaat te verzoeken om inlichtingen, of deel te nemen aan de formulering van het inlichtingenverzoek, wanneer het verzoek enkel dient ter controle van de eigen verklaringen van de belastingplichtige. Het Unierecht staat er echter niet aan in de weg dat het nationale recht overeenkomstige rechten verleent.

2)

Het Unierecht voorziet noch in een verplichting voor de aangezochte lidstaat om in het kader van het onderzoek op basis van een inlichtingenverzoek krachtens artikel 2 van bijstandsrichtlijn 77/799, de belastingplichtige vooraf in kennis te stellen van een getuigenverhoor, noch in de verplichting om de belastingplichtige het recht toe te kennen aan een dergelijk verhoor deel te nemen.

3)

De aangezochte lidstaat is ingevolge artikel 1, lid 1, en artikel 2 van bijstandsrichtlijn 77/799 in beginsel verplicht, ook informatie te verstrekken over het onderzoek dat ten grondslag ligt aan het meegedeelde resultaat.

4)

Het Unierecht staat er niet aan in de weg dat een belastingplichtige de juistheid van de door andere lidstaten krachtens artikel 2 van bijstandsrichtlijn 77/799 verstrekte inlichtingen in de nationale belastingprocedure ter discussie stelt.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.