HR, 13-03-2015, nr. 14/02141
ECLI:NL:HR:2015:557, Cassatie: (Gedeeltelijke) vernietiging met verwijzen
- Instantie
Hoge Raad
- Datum
13-03-2015
- Zaaknummer
14/02141
- Vakgebied(en)
Belastingrecht algemeen (V)
- Brondocumenten en formele relaties
ECLI:NL:HR:2015:557, Uitspraak, Hoge Raad, 13‑03‑2015; (Cassatie)
In cassatie op: ECLI:NL:GHDHA:2014:1772, (Gedeeltelijke) vernietiging met verwijzen
Beroepschrift, Hoge Raad, 25‑04‑2014
- Vindplaatsen
V-N 2015/16.10 met annotatie van Redactie
BNB 2015/105 met annotatie van R.P.C. CORNELISSE
FED 2015/47 met annotatie van J.W.J. De Kort
NTFR 2015/1053 met annotatie van Drs. N.E. Vis
Uitspraak 13‑03‑2015
Inhoudsindicatie
Inkomstenbelasting. Artikel 3.8 Wet IB 2001. Etikettering van een splitsbaar pand dat tot de aankoop door ondernemer door hem werd gehuurd en waarvan de benedenverdieping al binnen de onderneming werd gebruikt en de bovenverdieping leeg stond en vervolgens aan derden werd verhuurd. Was de bovenverdieping verplicht privévermogen? Bewijslastverdeling.
Partij(en)
13 maart 2015
nr. 14/02141
Arrest
gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 18 maart 2014, nr. BK-13/00505, op het hoger beroep van [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen een uitspraak van de Rechtbank Den Haag (nr. SGR 12/3618) betreffende de aan belanghebbende voor het jaar 2008 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
1. Geding in cassatie
De Staatssecretaris heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
2. Beoordeling van de middelen
2.1.
In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
2.1.1.
In 1975 heeft belanghebbende een pand gehuurd, plaatselijk bekend als [a-straat] 17 en 17a te [Z] (hierna: het pand). Het pand bestond uit een parterre en een bovenverdieping. De eigendom van het pand was niet in appartementsrechten gesplitst.
2.1.2.
Op de parterre van het pand (hierna: het bedrijfsgedeelte), met nummer 17, is belanghebbende in 1975 een drogisterij begonnen, in de vorm van een eenmanszaak. In december 1997 is de drogisterij ingebracht in een vennootschap onder firma (hierna: de VOF). Vennoten van de VOF waren belanghebbende en zijn echtgenote.
2.1.3.
De bovenverdieping van het pand (hierna: het woongedeelte), met nummer 17a, heeft belanghebbende en zijn echtgenote van november 1975 tot 1 april 1980 tot woning gediend. Vanaf die datum stond het woongedeelte leeg. Het woongedeelte had een eigen ingang, was niet verbonden met het bedrijfsgedeelte, beschikte over eigen sanitaire voorzieningen, een keuken en eigen water- en elektriciteitsaansluitingen.
2.1.4.
Op 10 december 1990 hebben belanghebbende en zijn echtgenote het pand gekocht voor ƒ 240.000 (€ 108.907). Zij hebben het woongedeelte met ingang van 1 april 1991 verhuurd aan derden. Het gehele pand is vanaf de aankoop als ondernemingsvermogen aangemerkt. Hetzelfde geldt voor de hypothecaire lening waarmee de aankoop van het pand werd gefinancierd. In 1997 is het pand in de VOF ingebracht.
2.1.5.
Belanghebbende en zijn echtgenote hebben de onderneming in 2008 gestaakt. Zij hebben in hun aangiften voor dat jaar geen stakingswinst begrepen ter zake van de overbrenging van het woongedeelte naar hun privévermogen.
2.1.6.
Voor het Hof was in geschil of de Inspecteur zich terecht op het standpunt heeft gesteld dat belanghebbende en zijn echtgenote een boekwinst hebben genoten ter zake van de overbrenging van het woongedeelte naar hun privévermogen, van ieder € 137.285.
2.2.
Het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur niet is geslaagd in het van hem verlangde bewijs dat de aankoop van het woongedeelte een voldoende band had met de bedrijfsuitoefening om een keuze tot bedrijfsvermogen te rechtvaardigen. Het heeft daarbij in aanmerking genomen dat belanghebbende onvoldoende weersproken heeft gesteld dat de reden van de aanschaf van het pand vermogensopbouw voor de oude dag was en dat zijn echtgenote en hij met dezelfde intentie ook het belendende, geheel voor de verhuur bestemde, perceel [a-straat] 19 en 19a hebben aangekocht. Aangezien het woongedeelte daardoor vanaf de aankoop steeds tot de privévermogens van belanghebbende en zijn echtgenote behoorde, dient herstel van de onjuiste etikettering van het woongedeelte tot een correctie van de winst uit onderneming te leiden in het oudste nog openstaande boekjaar (2008) aldus het Hof.
De middelen richten zich met rechts- en motiveringsklachten tegen deze oordelen.
2.3.
Het onderhavige geval kenmerkt zich daardoor dat belanghebbende een onroerende zaak die hij heeft aangeschaft en de geldschuld die hij ten behoeve van die aanschaf is aangegaan sinds de verkrijging van die onroerende zaak als ondernemingsvermogen heeft aangemerkt en de baten en de lasten ter zake daarvan steeds tot zijn winst uit onderneming heeft gerekend. Indien hij zich dan bij gelegenheid van de staking van de onderneming op het standpunt stelt dat de onroerende zaak ten onrechte steeds tot zijn ondernemingsvermogen is gerekend aangezien deze bij de verkrijging verplicht ging behoren tot zijn privévermogen, brengt een redelijke verdeling van de stelplicht en de bewijslast mee dat hij de feiten en omstandigheden stelt en bij weerspreking daarvan aannemelijk maakt die de conclusie rechtvaardigen dat de onroerende zaak niet tot het ondernemingsvermogen kon worden gerekend. Door van de Inspecteur het bewijs te verlangen van de feiten en omstandigheden die zijn standpunt kunnen dragen dat de aankoop van het woongedeelte voldoende band met de ondernemingsuitoefening had om een keuze tot ondernemingsvermogen te rechtvaardigen, heeft – zoals middel II terecht betoogt – het Hof de bewijslast onjuist verdeeld.
In dat verband verdient opmerking dat in de toelichting op middel I terecht wordt aangevoerd dat – anders dan het Hof in zijn uitspraak overweegt – de Inspecteur belanghebbendes stelling dat de reden van de aanschaf van het pand vermogensopbouw voor de oude dag was op de in die toelichting vermelde plaatsen heeft weersproken, zodat aanvaarding van die stelling van belanghebbende nadere motivering behoefde.
2.4.
De middelen slagen in zoverre. ’s Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. Middel I behoeft voor het overige geen behandeling. Verwijzing moet volgen voor een onderzoek in volle omvang.
3. Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
4. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep in cassatie gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof, en
verwijst het geding naar het Gerechtshof Amsterdam ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest.
Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren P.M.F. van Loon en L.F. van Kalmthout, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 13 maart 2015.
Beroepschrift 25‑04‑2014
Den Haag, [25 APR 2014]
Kenmerk: DGB 2014-2584
Beroepschrift in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof 's‑Gravenhage van 18 maart 2014, nr. 13/00505, inzake [X] te [Z] betreffende de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2008. Van deze uitspraak is op 19 maart 2014 een afschrift aan de Belastingdienst, [P] toegezonden.
AAN DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Als middelen van cassatie draag ik voor:
I
Schending van het Nederlandse recht, met name van artikel 3.8 van de Wet inkomstenbelasting 2001 en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de bovenverdieping van het pand [A-STRAAT] 17/17a vanaf de aankoop van het pand verplicht tot het privévermogen van belanghebbende en zijn echtgenote behoorde, zulks evenwel in verband met het hierna volgende ten onrechte, althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen.
II.
Schending van het Nederlandse recht, met name van artikel 3.8 van de Wet inkomstenbelasting 2001 en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof er ten onrechte van is uitgegaan dat een redelijke verdeling van de bewijslast meebrengt dat het op de weg van de Inspecteur lag feiten en omstandigheden te stellen, en bij betwisting door belanghebbende aannemelijk te maken, welke het oordeel rechtvaardigen dat de aankoop van het woongedeelte een voldoende band met de bedrijfsuitoefening had om een keuze tot ondernemingsvermogen te rechtvaardigen.
Vaststaande feiten
1.
In 1975 heeft belanghebbende een pand gehuurd, plaatselijk bekend als [A-STRAAT] 17 en 17a te [Z] (hierna: het pand). Het pand bestond uit een parterre en een bovenverdieping. De eigendom van het pand was niet in appartementsrechten gesplitst.
2.
Op de parterre van het pand, met huisnummer 17 (hierna: het bedrijfsgedeelte), is belanghebbende in 1975 een drogisterij begonnen. Aanvankelijk dreef hij de droglsterij in de vorm van een eenmanszaak. In december 1997 is de drogisterij ingebracht in een vennootschap onder firma met belanghebbende en zijn echtgenote als vennoten. Het bedrijfsgedeelte was als drogisterij in gebruik bij de vennoten.
3.
Op 10 december 1990 hebben belanghebbende en zijn echtgenote het pand in één transactie gekocht voor f. 240.000. Na de aankoop van het pand is de onderneming in het bedrijfsgedeelte voortgezet.
4.
De bovenverdieping van het pand met huisnummer 17a (hierna: het woongedeelte) heeft een eigen ingang, is niet verbonden met het bedrijfsgedeelte, beschikt over eigen sanitaire voorzieningen en een keuken alsmede over een eigen water- en elektriciteitsaansluiting. Het woongedeelte is zelfstandig rendabel te maken. Het woongedeelte stond bij de aankoop van het pand leeg en voorzag niet in de woonbehoefte van belanghebbende en zijn echtgenote en werd ook niet voor de onderneming gebruikt. Het woongedeelte is met ingang van 1 april 1991 aan derden verhuurd.
5.
Het pand en de hypothecaire financiering waarmee de aankoop van het pand is gefinancierd, hebben belanghebbende en zijn echtgenote steeds als ondernemingsvermogen aangemerkt. Belanghebbende en later ook zijn echtgenote hebben er dus steeds voor gekozen om het woongedeelte tot het ondernemingsvermogen te rekenen. De huuropbrengsten ter zake van het woongedeelte zijn tot de winst uit onderneming gerekend.
6.
Belanghebbende en zijn echtgenote hebben de onderneming in 2008 gestaakt.
Toelichting op middel I
Voor de beantwoording van de voorliggende rechtsvraag, te weten of het woongedeelte van het pand tot het verplichte privévermogen dan wel het keuzevermogen behoorde, zijn met name de arresten van uw Raad van 13 juli 2007, nrs. 42.698 en 43.298, BNB 2007/295 en , en van 29 juni 2012, nrs. 11/03295 en 11/03413, BNB 2012/243 en 244 van belang. Uit deze arresten kan worden afgeleid dat wanneer sprake is van een splitsbaar pand, de verschillende delen afzonderlijk geëtiketteerd moeten worden. Ten aanzien van het bedrijfsgedeelte is helder dat sprake is van verplicht ondernemingsvermogen. In de onderhavige zaak bestaat daar ook geen verschil van mening over.
In het arrest HR 13 juli 2007, nr. 42.698, BNB 2007/295 was sprake van een pand dat werd aangekocht met het oog op het gaan exploiteren van een horecagelegenheid op de begane grond. De woongedeeltes op de eerste en tweede verdieping hadden een eigen opgang en werden verhuurd aan derden. Uw Raad overwoog ten aanzien van de vraag of voor wat betreft de verhuurde bovenwoningen sprake was van verplicht privévermogen dan wel keuzevermogen:
‘3.3
Bij de beantwoording van de vraag of en in hoeverre een pand als het onderhavige deel uitmaakt van het ondernemingsvermogen van een belastingplichtige, is in het algemeen beslissend de wil van die belastingplichtige zoals die in zijn boekhouding of op andere wijze tot uiting is gekomen, tenzij daardoor de grenzen der redelijkheid zouden zijn te buiten gegaan (vgl. HR 20 juni 1962, nr. 14 819, BNB ). In het licht hiervan en gelet op de door het Hof in aanmerking genomen — in cassatie niet bestreden — omstandigheden dat belanghebbende en zijn voormalige zakenpartner B in 1971 het pand hebben aangekocht met de intentie op de begane grond een onderneming te gaan drijven en dat zij, omdat het pand juridisch niet was gesplitst, slechts het gehele pand hebben kunnen kopen, heeft het Hof met juistheid geoordeeld dat belanghebbende zonder evengenoemde grenzen te overschrijden zijn aandeel in de verhuurde bovenwoningen tot zijn ondernemingsvermogen heeft mogen rekenen. Middel 1 stuit hierop in zijn geheel af.’
In het arrest HR 13 juli 2007, nr. 43.298, BNB 2007/298, was sprake van de aankoop van een juridisch niet-gesplitst pand waarvan de begane grond als bedrijfsruimte werd gebruikt en de bovengelegen woningen werden verhuurd. De belanghebbende had het gehele pand tot zijn ondernemingsvermogen gerekend, maar stelde dat wat betreft de woningen sprake was van verplicht privévermogen en dat dit met toepassing van de foutenleer hersteld moest worden. Uw Raad overwoog:
‘—3.3.
Bij de beantwoording van de vraag of en in hoeverre een pand als het onderhavige deel uitmaakt van het ondernemingsvermogen van een belastingplichtige, is in het algemeen beslissend de wil van die belastingplichtige zoals die in zijn boekhouding of op andere wijze tot uiting is gekomen, tenzij daardoor de grenzen der redelijkheid zouden zijn te buiten gegaan (vgl. HR 20 juni 1962, nr. 14819, BNB 1962/272). De vraag is derhalve of belanghebbende zonder de grenzen der redelijkheid te overschrijden de bovenwoning tot zijn ondernemingsvermogen heeft gerekend. Naar 's Hofs in cassatie niet bestreden vaststelling heeft belanghebbende in 1990 tezamen met zijn echtgenote het bedrijfsgedeelte (de begane grond) met het oog op de belangen van zijn onderneming aangeschaft. In verband daarmee is door belanghebbende en zijn echtgenote het gehele, juridisch niet-gesplitste, pand gekocht. De investering in de kennelijk voor verhuur bestemde bovenwoning heeft derhalve plaatsgevonden in samenhang met de investering in het voor ondernemingsdoeleinden aan te wenden gedeelte van het pand. Onder deze omstandigheid stond het belanghebbende vrij om de bovenwoning te rekenen ofwel tot zijn ondernemingsvermogen ofwel tot zijn privévermogen. Belanghebbende heeft dan ook in redelijkheid ervoor kunnen kiezen om zowel het bedrijfsgedeelte van het pand als de bovenwoning vanaf de aanschaf ervan in 1990 tot zijn ondernemingsvermogen te rekenen. (…)’
Uw Raad heeft bij arresten van 29 juni 2012, nrs. 11/03295 en 11/03413, BNB 2012/243 en 244, verder verduidelijkt hoe de vermogensetikettering van juridisch niet-gesplitste panden dient plaats te vinden. Het betrof eveneens panden die deels ten behoeve van de onderneming werden gebruikt en deels werden verhuurd aan derden. 's Hofs oordeel dat voor wat betreft het woongedeelte sprake was van keuzevermogen, bleef in cassatie in beide zaken in stand. Uw Raad overwoog in HR BNB 2012/243:
‘3.4.1.
Vooropgesteld wordt dat in een geval als het onderhavige, waarin de belastingplichtige een detailhandel drijft, een voor belegging bestemd pand in het algemeen verplicht tot het privévermogen van de belastingplichtige zal moeten worden gerekend. Hetzelfde heeft te gelden voor een gedeelte van een pand dat zelfstandig rendabel is te maken. Immers, het beleggen van gelden zal in het algemeen onvoldoende raakvlakken hebben met de bedrijfsuitoefening om een keuze tot bedrijfsvermogen te rechtvaardigen. In een geval waarin in onmiddellijke samenhang met de aankoop van een voor de bedrijfsuitoefening bestemd (gedeelte van een) pand een ander (gedeelte van het) pand wordt gekocht dat bestemd is voor belegging, kan wel voldoende band met de bedrijfsuitoefening aanwezig zijn om een zodanige keuze te rechtvaardigen. Immers, de aankoop van het voor belegging bestemde (gedeelte van het) pand vloeit dan voort uit een bedrijfshandeling: de aankoop van het voorde bedrijfsuitoefening bestemde (gedeelte van het) pand.
Dit is anders wanneer het niet voor de bedrijfsuitoefening bestemde (gedeelte van het) pand bestemd is voor bewoning door de belastingplichtige zelf. In een dergelijk geval zal in het algemeen de aankoop een dubbel motief hebben: de bedrijfsuitoefening en de huisvesting van de belastingplichtige. Waar belegging in beginsel ook kan geschieden in het kader van de bedrijfsuitoefening, in welk geval ook het woongedeelte van een als één geheel gekocht pand met een bedrijfsgedeelte en een voor bewoning bestemd gedeelte als ondernemingsvermogen is aan te merken, is van belegging van het woongedeelte van een gekocht pand in het kader van de bedrijfsuitoefening geen sprake indien dat woongedeelte is bestemd voor bewoning door de ondernemer zelf. Wel kan in het laatste mgeval het woongedeelte zogenoemd keuzevermogen vormen Indien de zelfbewoning door de ondernemer dienstbaar is aan de onderneming. Indien het laatste niet het geval is, overschrijdt de belastingplichtige de grenzen der redelijkheid Indien hij het woongedeelte tot zijn ondernemingsvermogen rekent (vgl. HR 17 september 2010, nr. 09/00332, BNB 2011/3).’
Mol-Verver geeft in haar noot bij dit arrest in FED 2012/106 de volgende samenvatting van de jurisprudentie inzake vermogensetikettering van vastgoed in gesplitst gebruik:
‘Werkwijze bij vermogensetikettering van vastgoed in gesplitst gebruik De jurisprudentie van de laatste jaren heeft met name betrekking op de wijze van etikettering van de afzonderlijke delen (…). Hierbij kunnen de volgende regels worden gehanteerd.
- 1.
Het gedeelte van het vastgoed dat (uitsluitend dan wel nagenoeg uitsluitend) binnen de onderneming wordt gebruikt, vormt verplicht ondernemingsvermogen.
- 2.
Voor het gedeelte dat niet — direct — binnen de onderneming wordt gebruikt, bestaan de volgende mogelijkheden:
- —
Verplicht privévermogen. Dit is aan de orde indien sprake is van een koppelverkrijging en het gedeelte uitsluitend wordt gebruikt voor zelfbewoning door de ondernemer;
- —
Keuzevermogen: Dit geldt voor een koppelverkrijging waarbij het deer wordt verhuurd aan derden. Uit de onderhavige arresten volgt dat hierbij als gevolg van de koppelverkrijging een uitzondering wordt gemaakt op de hoofdregel dat beleggingen privévermogen vormen;
- —
Keuzevermogen. In het geval geen sprake is van een koppelverkrijging maar het deel op andere wijze dienstbaar is aan de onderneming. (…).’
Uit HR BNB 2012/243 volgt naar mijn mening dat met betrekking tot een zelfstandig rendabel te maken gedeelte van een pand dat voor belegging is bestemd, als hoofdregel geldt dat sprake is van verplicht privévermogen. In geval van een zogenoemde koppelaankoop — een geval waarin in onmiddellijke samenhang met de aankoop van een voor de bedrijfsuitoefening bestemd gedeelte van een pand, een ander voor belegging bestemd gedeelte van het pand wordt gekocht — geldt een uitzondering op deze hoofdregel. De aankoop van het voor belegging bestemde gedeelte van het pand vloeit dan immers voort uit een bedrijfshandeling: de aankoop van het voor de bedrijfsuitoefening bestemde gedeelte van het pand. Het gevolg van een dergelijke koppelaankoop is dat het gedeelte bestemd voor belegging — in afwijking van de hoofdregel — als keuzevermogen kwalificeert.
De Inspecteur heeft ter onderbouwing van zijn standpunt dat sprake is van een koppelaankoop, voor het Hof aangevoerd dat
- (i)
het woongedeelte en het bedrijfsgedeelte van het juridisch niet-gesplitste pand in één transactie zijn aangekocht,
- (ii)
het motief van de aankoop van het bedrijfsgedeelte is gelegen in de ondernemingssfeer en
- (iii)
er wellicht mede is aangekocht met het oog op de oudedagsvoorziening van belanghebbende, maar het motief van de aankoop van het gehele pand in de eerste plaats is gelegen in de ondernemingssfeer omdat in het pand de drogisterij was gevestigd.
Ik verwijs met name naar het verweerschrift voor de Rechtbank (waar de Inspecteur in het verweerschrift voor het Hof naar verwijst), p. 5–6 en het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting voor het Hof. Het oordeel van het Hof in r.o. 6.5 van zijn uitspraak dat belanghebbende onvoldoende weersproken heeft gesteld dat de reden van de aanschaf van het pand vermogensopbouw voor de oude dag was, is naar mijn mening onbegrijpelijk gelet op hetgeen de Inspecteur voor het Hof heeft gesteld. Er kan mijns inziens geen twijfel over bestaan dat het bedrijfsgedeelte is aangeschaft met het oog op de onderneming: voorafgaand aan de aankoop van het pand werd de onderneming reeds vele jaren in het bedrijfsgedeelte uitgeoefend; ook na de aankoop van het pand is de onderneming nog vele jaren in het bedrijfsgedeelte voortgezet. De aankoop van het voor de bedrijfsuitoefening bestemde en als verplicht ondernemingsvermogen te kwalificeren gedeelte is dan ook een bedrijfshandeling.
In onmiddellijke samenhang met de aankoop van het voor de bedrijfsuitoefening bestemde gedeelte van het pand (het bedrijfsgedeelte) is het gedeelte van het niet-gesplitste pand dat bestemd is voor belegging (het woongedeelte) aangeschaft. Mijns inziens is in het onderhavige geval dus sprake van een koppelaankoop, zodat het voor belegging bestemde woongedeelte keuzevermogen is. 's Hof oordeel in r.o. 6.5 van diens uitspraak dat de door de Inspecteur gestelde feiten afzonderlijk noch tezamen een afwijking van de hoofdregel van de Hoge Raad rechtvaardigen, getuigt naar mijn mening van een onjuiste uitleg van met name HR BNB 2012/243. Indien het Hof wel zou zijn uitgegaan van een juiste rechtsopvatting, acht ik zijn oordeel onvoldoende gemotiveerd.
Het Hof lijkt bij zijn oordeel dat voor wat betreft het woongedeelte sprake is van verplicht privévermogen, doorslaggevende betekenis toe te kennen aan het motief voor de aanschaf van het pand als geheel, dat volgens het Hof is gelegen in ‘vermogensopbouw voor de oude dag’ (dit is mijns inziens hetzelfde als de bestemming ‘belegging’ zoals aan de orde in bovenvermelde jurisprudentie).
Uit HR BNB 2012/243 volgt naar mijn mening echter niet dat indien sprake is van een koppelaankoop, ook nog getoetst dient te worden of de ondernemer het pand als geheel al dan niet (mede) vanwege privémotieven zoals vermogensopbouw heeft aangeschaft. Indien, zoals in het onderhavige geval, sprake is van een investering in een voor verhuur/belegging bestemd gedeelte van een pand in samenhang met een investering in het voor ondernemingsdoeleinden te gebruiken gedeelte van het pand, bepaalt mijns inziens uitsluitend de aan het woongedeelte gegeven bestemming — belegging dan wel zelfbewoning — of ten aanzien van dit gedeelte etiketteringsvrijheid bestaat: Indien het in een koppelaankoop verkregen woongedeelte bestemd is voor belegging, zoals in casu, is sprake van keuzevermogen. Het enkele feit dat een pand mogelijk mede is aangeschaft met het oog op de vermogensopbouw van de belastingplichtige, is naar mijn mening verder dus niet relevant. De opvatting van het Hof zou de door uw Raad in HR BNB 2012/243 geformuleerde uitzondering voor koppelaankopen in feite illusoir maken.
Ik ben dan ook van oordeel dat het in de gegeven omstandigheden belanghebbende vrijstond om het woongedeelte tot het ondernemingsvermogen te rekenen. Aangezien vaststaat dat belanghebbende heeft gekozen voor een etikettering als ondernemingsvermogen en er geen sprake is van een bijzondere omstandigheid op grond waarvan een wijziging van die keuze gerechtvaardigd is, behoort de stakingswinst op het woongedeelte tot belanghebbendes winst uit onderneming te worden gerekend.
Toelichting op middel II
Het Hof oordeelt in r.o. 6.4 van de uitspraak dat een redelijke verdeling van de bewijslast meebrengt dat de Inspecteur feiten stelt, en bij betwisting door belanghebbende aannemelijk maakt, die zijn standpunt kunnen dragen dat de aankoop van het woongedeelte, in afwijking van de hoofdregel, een voldoende band met de bedrijfsuitoefening had om een keuze tot bedrijfsvermogen te rechtvaardigen. Dit oordeel getuigt naar mijn mening van een onjuiste opvatting omtrent de verdeling van de bewijslast. Uit uw jurisprudentie volgt dat een partij die zich beroept op een veranderde situatie c.q. terugkomt van een standpunt ingenomen in zijn aangifte, daarvan het bewijs dient te leveren. Ik moge verwijzen naar P. Meyjes, Fiscaal procesrecht, bewerkt door J. van Soest, J.W. van den Berge, J.H. van Gelderen, 1997, p. 108 e.v., en naar R.J. Koopman, Bewijslast in belastingzaken, 1996, p. 20, en de aldaar vermelde jurisprudentie van de Hoge Raad. In het onderhavige geval rusten naar mijn mening op belanghebbende de stelplicht en bewijslast met betrekking tot de feiten waaraan de gevolgtrekking kan worden verbonden, dat, in afwijking van de van meet af aan in de aangiftes gemaakte keuze voor ondernemingsvermogen, sprake is van verplicht privévermogen. Vergelijk ook Hof 's‑Gravenhage, 23 juni 2010, nr. 09/0714, gepubliceerd in BNB 2012/52, r.o. 6.2:
‘Belanghebbende merkte het pand, vanaf de eigendomsverwerving door zijn vrouw, decennialang aan als zijn ondernemingsvermogen. Hij behandelde het ook fiscaal als zodanig door er op af te schrijven en gemaakte verbouwingskosten te activeren. Door zich aldus te gedragen als (economisch) gerechtigde tot het pand tot het moment van de fiscale eindafrekening bij de staking van zijn onderneming, rust op belanghebbende de bewijslast feiten en omstandigheden te stellen en, gegeven de betwisting door de Inspecteur, aannemelijk te maken die het oordeel wettigen dat het pand niet tot zijn ondernemingsvermogen behoorde ten tijde van de staking van zijn onderneming.’
Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van het Hof niet in stand zal kunnen blijven.
DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN,
namens deze
DE DIRECTEUR-GENERAAL BELASTINGDIENST,
loco