HR, 13-03-2015, nr. 14/02141

Voor de beantwoording van de voorliggende rechtsvraag, te weten of het woongedeelte van het pand tot het verplichte privévermogen dan wel het keuzevermogen behoorde, zijn met name de arresten van uw Raad van 13 juli 2007, nrs. 42.698 en 43.298, BNB 2007/295 en , en van 29 juni 2012, nrs. 11/03295 en 11/03413, BNB 2012/243 en 244 van belang. Uit deze arresten kan worden afgeleid dat wanneer sprake is van een splitsbaar pand, de verschillende delen afzonderlijk geëtiketteerd moeten worden. Ten aanzien van het bedrijfsgedeelte is helder dat sprake is van verplicht ondernemingsvermogen. In de onderhavige zaak bestaat daar ook geen verschil van mening over.

In het arrest HR 13 juli 2007, nr. 42.698, BNB 2007/295 was sprake van een pand dat werd aangekocht met het oog op het gaan exploiteren van een horecagelegenheid op de begane grond. De woongedeeltes op de eerste en tweede verdieping hadden een eigen opgang en werden verhuurd aan derden. Uw Raad overwoog ten aanzien van de vraag of voor wat betreft de verhuurde bovenwoningen sprake was van verplicht privévermogen dan wel keuzevermogen:

In het arrest HR 13 juli 2007, nr. 43.298, BNB 2007/298, was sprake van de aankoop van een juridisch niet-gesplitst pand waarvan de begane grond als bedrijfsruimte werd gebruikt en de bovengelegen woningen werden verhuurd. De belanghebbende had het gehele pand tot zijn ondernemingsvermogen gerekend, maar stelde dat wat betreft de woningen sprake was van verplicht privévermogen en dat dit met toepassing van de foutenleer hersteld moest worden. Uw Raad overwoog:

Uw Raad heeft bij arresten van 29 juni 2012, nrs. 11/03295 en 11/03413, BNB 2012/243 en 244, verder verduidelijkt hoe de vermogensetikettering van juridisch niet-gesplitste panden dient plaats te vinden. Het betrof eveneens panden die deels ten behoeve van de onderneming werden gebruikt en deels werden verhuurd aan derden. 's Hofs oordeel dat voor wat betreft het woongedeelte sprake was van keuzevermogen, bleef in cassatie in beide zaken in stand. Uw Raad overwoog in HR BNB 2012/243:

Mol-Verver geeft in haar noot bij dit arrest in FED 2012/106 de volgende samenvatting van de jurisprudentie inzake vermogensetikettering van vastgoed in gesplitst gebruik:

Uit HR BNB 2012/243 volgt naar mijn mening dat met betrekking tot een zelfstandig rendabel te maken gedeelte van een pand dat voor belegging is bestemd, als hoofdregel geldt dat sprake is van verplicht privévermogen. In geval van een zogenoemde koppelaankoop — een geval waarin in onmiddellijke samenhang met de aankoop van een voor de bedrijfsuitoefening bestemd gedeelte van een pand, een ander voor belegging bestemd gedeelte van het pand wordt gekocht — geldt een uitzondering op deze hoofdregel. De aankoop van het voor belegging bestemde gedeelte van het pand vloeit dan immers voort uit een bedrijfshandeling: de aankoop van het voor de bedrijfsuitoefening bestemde gedeelte van het pand. Het gevolg van een dergelijke koppelaankoop is dat het gedeelte bestemd voor belegging — in afwijking van de hoofdregel — als keuzevermogen kwalificeert.

De Inspecteur heeft ter onderbouwing van zijn standpunt dat sprake is van een koppelaankoop, voor het Hof aangevoerd dat

Ik verwijs met name naar het verweerschrift voor de Rechtbank (waar de Inspecteur in het verweerschrift voor het Hof naar verwijst), p. 5–6 en het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting voor het Hof. Het oordeel van het Hof in r.o. 6.5 van zijn uitspraak dat belanghebbende onvoldoende weersproken heeft gesteld dat de reden van de aanschaf van het pand vermogensopbouw voor de oude dag was, is naar mijn mening onbegrijpelijk gelet op hetgeen de Inspecteur voor het Hof heeft gesteld. Er kan mijns inziens geen twijfel over bestaan dat het bedrijfsgedeelte is aangeschaft met het oog op de onderneming: voorafgaand aan de aankoop van het pand werd de onderneming reeds vele jaren in het bedrijfsgedeelte uitgeoefend; ook na de aankoop van het pand is de onderneming nog vele jaren in het bedrijfsgedeelte voortgezet. De aankoop van het voor de bedrijfsuitoefening bestemde en als verplicht ondernemingsvermogen te kwalificeren gedeelte is dan ook een bedrijfshandeling.

In onmiddellijke samenhang met de aankoop van het voor de bedrijfsuitoefening bestemde gedeelte van het pand (het bedrijfsgedeelte) is het gedeelte van het niet-gesplitste pand dat bestemd is voor belegging (het woongedeelte) aangeschaft. Mijns inziens is in het onderhavige geval dus sprake van een koppelaankoop, zodat het voor belegging bestemde woongedeelte keuzevermogen is. 's Hof oordeel in r.o. 6.5 van diens uitspraak dat de door de Inspecteur gestelde feiten afzonderlijk noch tezamen een afwijking van de hoofdregel van de Hoge Raad rechtvaardigen, getuigt naar mijn mening van een onjuiste uitleg van met name HR BNB 2012/243. Indien het Hof wel zou zijn uitgegaan van een juiste rechtsopvatting, acht ik zijn oordeel onvoldoende gemotiveerd.

Het Hof lijkt bij zijn oordeel dat voor wat betreft het woongedeelte sprake is van verplicht privévermogen, doorslaggevende betekenis toe te kennen aan het motief voor de aanschaf van het pand als geheel, dat volgens het Hof is gelegen in ‘vermogensopbouw voor de oude dag’ (dit is mijns inziens hetzelfde als de bestemming ‘belegging’ zoals aan de orde in bovenvermelde jurisprudentie).

Uit HR BNB 2012/243 volgt naar mijn mening echter niet dat indien sprake is van een koppelaankoop, ook nog getoetst dient te worden of de ondernemer het pand als geheel al dan niet (mede) vanwege privémotieven zoals vermogensopbouw heeft aangeschaft. Indien, zoals in het onderhavige geval, sprake is van een investering in een voor verhuur/belegging bestemd gedeelte van een pand in samenhang met een investering in het voor ondernemingsdoeleinden te gebruiken gedeelte van het pand, bepaalt mijns inziens uitsluitend de aan het woongedeelte gegeven bestemming — belegging dan wel zelfbewoning — of ten aanzien van dit gedeelte etiketteringsvrijheid bestaat: Indien het in een koppelaankoop verkregen woongedeelte bestemd is voor belegging, zoals in casu, is sprake van keuzevermogen. Het enkele feit dat een pand mogelijk mede is aangeschaft met het oog op de vermogensopbouw van de belastingplichtige, is naar mijn mening verder dus niet relevant. De opvatting van het Hof zou de door uw Raad in HR BNB 2012/243 geformuleerde uitzondering voor koppelaankopen in feite illusoir maken.

Ik ben dan ook van oordeel dat het in de gegeven omstandigheden belanghebbende vrijstond om het woongedeelte tot het ondernemingsvermogen te rekenen. Aangezien vaststaat dat belanghebbende heeft gekozen voor een etikettering als ondernemingsvermogen en er geen sprake is van een bijzondere omstandigheid op grond waarvan een wijziging van die keuze gerechtvaardigd is, behoort de stakingswinst op het woongedeelte tot belanghebbendes winst uit onderneming te worden gerekend.

Het Hof oordeelt in r.o. 6.4 van de uitspraak dat een redelijke verdeling van de bewijslast meebrengt dat de Inspecteur feiten stelt, en bij betwisting door belanghebbende aannemelijk maakt, die zijn standpunt kunnen dragen dat de aankoop van het woongedeelte, in afwijking van de hoofdregel, een voldoende band met de bedrijfsuitoefening had om een keuze tot bedrijfsvermogen te rechtvaardigen. Dit oordeel getuigt naar mijn mening van een onjuiste opvatting omtrent de verdeling van de bewijslast. Uit uw jurisprudentie volgt dat een partij die zich beroept op een veranderde situatie c.q. terugkomt van een standpunt ingenomen in zijn aangifte, daarvan het bewijs dient te leveren. Ik moge verwijzen naar P. Meyjes, Fiscaal procesrecht, bewerkt door J. van Soest, J.W. van den Berge, J.H. van Gelderen, 1997, p. 108 e.v., en naar R.J. Koopman, Bewijslast in belastingzaken, 1996, p. 20, en de aldaar vermelde jurisprudentie van de Hoge Raad. In het onderhavige geval rusten naar mijn mening op belanghebbende de stelplicht en bewijslast met betrekking tot de feiten waaraan de gevolgtrekking kan worden verbonden, dat, in afwijking van de van meet af aan in de aangiftes gemaakte keuze voor ondernemingsvermogen, sprake is van verplicht privévermogen. Vergelijk ook Hof 's‑Gravenhage, 23 juni 2010, nr. 09/0714, gepubliceerd in BNB 2012/52, r.o. 6.2:

Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van het Hof niet in stand zal kunnen blijven.

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN,

namens deze

DE DIRECTEUR-GENERAAL BELASTINGDIENST,

loco