HR (Parket), 10-04-2015, nr. 13/01940

Belanghebbende is aansprakelijk gesteld voor de omzetbelasting- en loonbelastingschulden van een besloten vennootschap waarvan hij eerst enig bestuurder en aandeelhouder en later middellijk aandeelhouder was. De vraag is of belanghebbende ten aanzien van de aansprakelijkstelling voor de omzetbelasting een beroep kan doen op het Unierechtelijke beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging (hierna kortweg ook: verdedigingsbeginsel).

Bij arresten van 22 februari 2013, nr. 10/02774, ECLI:NL:HR:2013:BR0666, BNB 2013/130 m.nt. Van Casteren en nr. 10/02777, ECLI:NL:HR:2013:BR0671 (hierna: HR BNB 2013/130), heeft de Hoge Raad prejudiciële vragen inzake het verdedigingsbeginsel voorgelegd aan het Hof van Justitie van de EU (hierna: het HvJ). In afwachting van de beantwoording daarvan, is de behandeling van deze zaak aangehouden. Nadat het HvJ bij arrest van 3 juli 2014, Kamino International Logistics B.V. en Datema Hellmann Worldwide Logistics B.V., gevoegde zaken C-129/13 en C-130/13, ECLI:EU:C:2014:2041, BNB 2014/231 m.nt. Van Casteren (hierna: arrest Kamino) de voorgelegde vragen had beantwoord, hebben belanghebbende en de staatssecretaris van Financiën (hierna: Staatssecretaris) de gelegenheid gehad – en genomen – te reageren op dit arrest.

In de onderhavige zaak spelen nog andere zaken dan het verdedigingsbeginsel. Zo is in geschil of de Ontvanger1.belanghebbende terecht aansprakelijk heeft gesteld voor de omzetbelasting- en loonbelastingschulden waarbij het geschil zich toespitst op de vraag of de Ontvanger aannemelijk heeft gemaakt dat het niet voldoen van die schulden het gevolg is van aan belanghebbende te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur.

In deze conclusie beperk ik mij tot het punt van het verdedigingsbeginsel.

Belanghebbende was in de periode van 6 februari 2004 tot en met 17 februari 2006 enig bestuurder en aandeelhouder van [A] B.V. (hierna: [A]). Vanaf 18 februari 2006 is [F] B.V. de bestuurder van [A] geworden. Van de laatstgenoemde B.V. was belanghebbende (middellijk) aandeelhouder.

Tot 22 maart 2006 dreef [A] een onderneming (detailhandel) in rijwielen en aanverwante producten alsmede in de reparatie van rijwielen. De onderneming werd zowel vanuit een winkel/werkplaats gedreven, als online. [A] was als zodanig ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968. Zij deed maandelijks aangifte voor de omzetbelasting.

Bij brief van 5 maart 20062.heeft belanghebbende gemeld dat [A] niet in staat was een openstaande loonbelastingschuld over januari 2006 te betalen. Voorts heeft belanghebbende – bij brief van 21 maart 2006 – de betalingsonmacht van [A] voor de omzetbelasting over het tijdvak december 2005 gemeld.

Namens [A] heeft belanghebbende verzocht om faillietverklaring. Bij vonnis van 22 maart 2006 van Rechtbank Zwolle-Lelystad is het faillissement van [A] uitgesproken. Met ingang van 14 april 2006 is de naam van [A] gewijzigd in [B] B.V. De onderneming heeft vervolgens met instemming van de bank en de curator een doorstart gemaakt.

Op 13 maart 20073.is een boekenonderzoek gestart naar de belastingschuld van [A] per faillissementsdatum en naar mogelijke bestuursaansprakelijkheid. De uitkomsten en conclusies van dit boekenonderzoek zijn neergelegd in een controlerapport dat 9 oktober 2007 is gedateerd.4.

In het rapport van het boekenonderzoek is, voor zover relevant, het volgende vermeld (opmaak origineel):

“(…)

6 Omzetbelasting

(…)

Aangiften

De verschuldigde omzetbelasting en de voorbelasting is geheven volgens het factuurstelsel.

De omzetbelastingaangiften zijn ingediend door de bestuurder [X]. De aangiften over 2005 zijn in tegenstelling tot 2004 niet aan de hand van de gevoerde administratie samengesteld.

De aangiften, tijdvakken januari t/m oktober 2005 zijn op basis van de ingediende aangiften over het tijdvak 2004 ingevuld en ingediend. Dat wil zeggen dat de ingevulde bedragen m.b.t. de verschuldigdheid en voorbelasting over 2005 hetzelfde zijn als de ingevulde bedragen m.b.t. de verschuldigdheid en de voorbelasting over 2004. (…)

Volgens de bestuurder [X] heeft men omstreeks januari/februari 2006 ontdekt dat er te weinig omzetbelasting was aangegeven over het jaar 2005. De per saldo te weinig aangegeven omzetbelasting, over de tijdvakken januari t/m november 2005, is op de per 15 februari 2006 ingediende aangifte [over het] tijdvak december 2005, aangegeven.

In dergelijke gevallen zou je kunnen spreken van een verschuiving van de aan te geven omzetbelasting als het verschil ook zou worden betaald. In dat geval zou men spreken van opzet.

In dit geval kun je niet spreken van een verschuiving omdat het verschil weliswaar op de maandaangifte december 2005 is aangegeven, maar in de wetenschap dat het verschil niet betaald zou worden. In dit geval is er sprake van een zwaardere schuldgradatie.

(…)

7 Onderzoek aansprakelijkheid

(…)

Oorzaak faillissement

Uit het boekenonderzoek is (…) gebleken dat de belastingschuld (voornamelijk omzetbelastingschuld) de hoofdoorzaak van het faillissement is geweest. Tijdens gesprekken met [X] gaf hij ook toe dat hij het faillissement heeft aangevraagd vanwege de ontstane belastingschuld.

De omzetbelastingschuld is ontstaan doordat de aangiften omzetbelasting 2005 door de bestuurder [X] zelf, niet voor de juiste bedragen zijn ingediend.

(…)

Aangetroffen administratie.

Een andere oorzaak van het faillissement is de wijze waarop de administratie is bijgehouden.

Uit de aangetroffen administratie m.b.t. het jaar 2005 blijkt dat er grote bedragen aan ontwikkelingskosten ([G]) € 88.162,-, verbouwingskosten ([H]) € 75.110,- ([a-straat 1] te [Q]) en voor de aanschaf van inventaris ([H]) € 16.592,- zijn betaald door de failliete [A] B.V. die betrekking hebben op andere niet gelieerde vennootschappen en stichtingen van de bestuurder [X].

Zoals nu uit de administratie 2005 blijkt heeft [A] B.V. deze kosten voor haar rekening genomen terwijl zij voor haar eigen activiteiten beperkte financiële middelen voorhanden had. Er zijn in 2005 gelden ter beschikking gesteld aan andere vennootschappen van [X] terwijl [A] B.V. het water al aan de lippen stond. Hetgeen blijkt uit de herfinanciering medio 2005. De Belastingdienst ziet daar het zakelijk belang voor [A] B.V. niet van in.

Ook zijn er geen onderliggende bescheiden aangetroffen zoals overeenkomsten, tussen [A] B.V. en de andere niet gelieerde vennootschappen en stichtingen, met betrekking tot aflossingstermijnen, zekerheden en overeengekomen rentepercentages.

De aangetroffen administratie geeft de sterke verwevenheid weer van andere vennootschappen en stichtingen van de bestuurder [X] met de failliete vennootschap [A] B.V. en het is niet altijd goed na te gaan of de opgevoerde kosten en inkopen betrekking hebben op de failliete vennootschap [A] B.V. of op één van zijn vele andere vennootschappen en stichtingen.

(…)

8 Kennelijk onbehoorlijk bestuur

(…)

Samenvatting

De Belastingdienst is van mening dat het genoegzaam is gebleken dat er sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur door bestuurder [X] om de volgende redenen:

› De administratie is niet behoorlijk bijgehouden en onderdelen van de administratie zijn niet bewaard gebleven en voldoet niet aan het gestelde in artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen;

› De aangiften omzetbelasting zijn op basis van de al dan niet gevoerde administratie onjuist ingediend;

› Er zijn onverantwoordelijke bedrijfsrisico’s genomen die ver buiten wat normaal ondernemersrisico worden gerekend.

(…)”

Bij beschikking met dagtekening 22 oktober 2007 is belanghebbende wegens kennelijk onbehoorlijk bestuur aansprakelijk gesteld voor de volgende, onbetaald gebleven, naheffingsaanslagen die aan [A] zijn opgelegd:5.

Belanghebbende heeft tegen deze beschikking bezwaar gemaakt. In het bezwaarschrift is onder andere het volgende vermeld:

“(…) Daarbij komt ook nog eens dat een afschrift van het rapport pas aan onze cliënt is overhandigd ter gelegenheid van een kort geding procedure zonder hem vooraf in de gelegenheid te hebben gesteld een reactie op de inhoud te geven. (…)”

Bij uitspraak op bezwaar is de Ontvanger gedeeltelijk aan het bezwaar tegemoet gekomen en houdt hij belanghebbende niet langer aansprakelijk voor de niet-betaling van de naheffingsaanslag omzetbelasting voor het tijdvak december 2005. De Ontvanger heeft de aansprakelijkstelling voor de naheffingsaanslag omzetbelasting voor het tijdvak februari 2006 en die voor de naheffingsaanslag loonbelasting voor het (eerste kwartaal van het) jaar 2006 verminderd tot een totaalbedrag van € 75.000, exclusief lopende rente en kosten.

In zijn cassatieberoepschrift vermeldt belanghebbende dat het beroep in cassatie gericht is tegen de ‘beschikking loonbelasting’. Nu het eerste middel betrekking heeft op de omzetbelasting, ga ik er van uit dat dit een verschrijving van belanghebbende is, en dat het beroep in cassatie op de aansprakelijkstelling voor beide belastingen ziet. In cassatie gaat het nog om de aansprakelijkstelling voor de volgende naheffingsaanslagen en bedragen:

De in het eerste middel gestelde schending van het verdedigingsbeginsel betreft de omstandigheid dat belanghebbende niet voorafgaand aan de aansprakelijkstelling voor de omzetbelastingschuld van [A]13.de gelegenheid is gegeven om haar standpunt omtrent (het voornemen tot) deze aansprakelijkstelling kenbaar te maken. Dit middel ziet uitsluitend op de aansprakelijkstelling voor niet betaalde omzetbelasting, en niet op die voor de loonbelasting.

Alvorens in te gaan op de vraag of bestuurders die voor omzetbelastingschulden van ‘hun’ vennootschap aansprakelijk zijn gesteld, zich kunnen beroepen op het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel, en zo ja, onder welke omstandigheden ervan kan worden uitgegaan dat het verdedigingsbeginsel geëerbiedigd is, bespreek ik eerst de vraag of het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel zich uitstrekt tot bezwarende besluiten inzake btw (lees: naheffingsaanslagen).

In het in punt 6.5.1 reeds aangehaalde arrest Åkerberg valt op dat het HvJ het bereik van het Unierecht zeer ruim acht, waar het niet aan het Unierecht ontleende nationale regelgeving - bestuurlijke boetes in verband met niet-nakoming van de (wel op het Unierecht gebaseerde) aangifteplicht - onder de paraplu van het Unierecht brengt (zie punt 7.2 hierna). Het is vaste rechtspraak dat (mijn cursivering):33.

“21. De door het Handvest gewaarborgde grondrechten moeten dus worden geëerbiedigd wanneer een nationale regeling binnen het toepassingsgebied van het Unierecht valt, zodat er geen gevallen kunnen zijn waarin het Unierecht geldt zonder dat die grondrechten toepassing vinden. Wanneer het Unierecht toepasselijk is, impliceert dit dat de door het Handvest gewaarborgde grondrechten toepassing vinden.

22. Wanneer daarentegen een juridische situatie niet binnen het toepassingsgebied van het Unierecht valt, is het Hof niet bevoegd om daarover uitspraak te doen en kunnen eventueel aangevoerde bepalingen van het Handvest op zich niet de grondslag vormen voor die bevoegdheid (….)”

Ten aanzien van de in het arrest Åkerberg centraal staande belastingboetes wegens verstrekking van onjuiste inlichtingen op btw-gebied (c.q. het niet voldoen aan btw- aangifteverplichtingen) kwam het HvJ tot de slotsom dat:

“27. (…) met belastingboetes en strafvervolging (…) wegens verstrekking van onjuiste inlichtingen op btw-gebied, uitvoering [wordt] gegeven aan de (…) richtlijn 2006/112 (….) en artikel 325 VWEU34.en dus aan het recht van de Unie (…)”.

In andere (niet-belasting) arresten lijkt het HvJ overigens wat terughoudender, of althans wat genuanceerder.

In dit verband valt bijvoorbeeld te wijzen op het arrest van het HvJ van 10 juli 2014, Hernández e.a., C-198/13, ECLI:EU:C:2014:2055 (hierna: arrest Hernández). Het ging in deze zaak om de vraag of een Spaanse nationale regeling die voorzag in het herstel door de Spaanse Staat van de schadelijke gevolgen van een gerechtelijke procedure die langer dan 60 dagen duurt, uitvoering geeft aan het Unierecht35.. Het HvJ oordeelde dat de nationale regeling een ander doel had dan dat van de betrokken richtlijn (en meer bescherming bood dan de richtlijn) en dat de nationale regeling (daarom) niet kon worden geacht uitvoering te geven aan het Unierecht. Het

HvJ overwoog (cursivering MvH):

“32. (…) Artikel 51, lid 1, van het Handvest bepaalt (…) dat de bepalingen van het Handvest aan de lidstaten zijn gericht uitsluitend wanneer zij het recht van de Unie ten uitvoer brengen. Volgens de bewoordingen van het tweede lid van dit artikel, breidt het Handvest het toepassingsgebied van het recht van de Unie niet verder uit dan de bevoegdheden van de Unie reiken en “schept [het] geen nieuwe bevoegdheden of taken voor de Unie, [en] wijzigt het de in de Verdragen omschreven bevoegdheden en taken niet”. Het Hof moet het recht van de Unie dus binnen de grenzen van de aan hem toegekende bevoegdheden in het licht van het Handvest uitleggen (…).

(…)

34. Dienaangaande moet in herinnering worden gebracht dat het begrip “ten uitvoer brengen van het Unierecht” in de zin van artikel 51 van het Handvest vereist dat er een zeker verband bestaat tussen de Unierechtelijke handeling en de betrokken nationale maatregel, dat verder gaat dan het dicht bij elkaar liggen van de betrokken materies of de indirecte invloed van de ene materie op de andere (…)

(…).

37. Volgens vaste rechtspraak van het Hof moet, om te bepalen of een nationale regeling het Unierecht ten uitvoer brengt in de zin van artikel 51, lid 1, van het Handvest, onder meer worden nagegaan of zij de uitvoering van een Unierechtelijke bepaling beoogt, wat de aard van deze regeling is en of zij niet andere doelstellingen nastreeft dan die waarop het Unierecht ziet, ook al zou die regeling dit recht indirect kunnen beïnvloeden, en of er een Unierechtelijke regeling bestaat die specifiek is voor deze materie of deze kan beïnvloeden (zie arresten Annibaldi, EU:C:1997:631, punten 21-23; Iida, C-40/11, EU:C:2012:691, punt 79; Ymeraga e.a., C-87/12, EU:C:2013:291, punt 41, en Siragusa, EU:C:2014:126, punt 25).

(…)”

Soortgelijke overwegingen vinden we ook al in het arrest van het HvJ van 6 maart 2014, Cruciano Siragusa, C-206/13, ECLI:EU:C:2014:126 (arrest Siragusa), punten 24-25.36.Tot beantwoording van de in deze zaak voorgelegde vraag of het Unierechtelijke evenredigheidsbeginsel in de weg stond aan de in geding zijnde nationale regeling, kwam het HvJ hier niet: het verklaarde zichzelf onbevoegd.37.Om diezelfde reden – de desbetreffende nationale regeling viel niet binnen de werkingssfeer van het Unierecht c.q. legde geen Unierecht ten uitvoer – verklaarde het HvJ zich onbevoegd in zijn arresten van 27 maart 2014, Torralbo Marcos, C-265/13, ECLI:EU:C:2014:187 (arrest Torralbo Marcos), 22 mei 2014, Érsekcsanádi Mezőgazdasági, C-56/13, ECLI:EU:C:2014:35238.en van 5 februari 2015, Grima, C-117/14, ECLI:EU:C:2015:6039..

De criteria die het HvJ in het hiervoor geciteerde punt 37 van het arrest Hernandéz geeft (en in punt 25 van het arrest Siragusa), aan de hand waarvan moet worden nagegaan of de nationale regeling een voldoende verband met het Unierecht heeft om onder de werkingssfeer van het Unierecht te vallen, vinden we niet in het arrest Åkerberg. Dat hoeft overigens niet per se te zeggen dat het HvJ impliciet die criteria wel heeft gehanteerd40., maar het roept wel de vraag op of deze criteria ‘nieuw’ zijn ten opzichte van het arrest Åkerberg, of dat de criteria er altijd al waren, maar in Åkerberg alleen niet zijn uitgesproken. Hoe dit zij, de in de arresten Siragusa en Hernandéz, geformuleerde voorwaarden om een nationale bepaling onder de paraplu van het Unierecht c.q. het Handvest te brengen, lijken mij enigszins glibberige handvaten. Zo vind ik weinig duidelijk hoe moet worden bepaald dat het doel van een nationale regeling de uitvoering van het Unierecht beoogt, of althans hetzelfde doel dient als het Unierecht. En hoe moet de vraag worden beantwoord of er specifiek op de materie betrekking hebbend Unierechtelijke regeling(en) zijn?

Dat neemt niet weg dat ik – vooral leunend op het arrest Åkerberg – meen dat de nationale aansprakelijkstelling van bestuurders voor omzetbelastingschulden van ‘hun’ vennootschap, kan worden geacht uitvoering te geven aan het Unierecht en daarmee onder het bereik valt van de Unierechtelijke grondbeginselen. Neem ik in aanmerking dat het hier gaat om de invordering van btw, een expliciet op het Europese recht (vgl. artikel 113 VWEU) gebaseerde belasting, een deel van de opbrengst waarvan ook nog eens in de schatkist van de Unie vloeit, dan lijkt het mij dat ervan mag worden uitgegaan dat (net als in de zaak Åkerberg) de nationale (invorderings/aansprakelijkheids)regeling uitvoering van Unierechtelijke bepalingen (de btw-richtlijn) beoogt en geen andere doelstellingen nastreeft dan (het waarborgen van) inning van deze ‘Europese’ belasting, waartoe de lidstaten zijn gehouden. Ik wijs in dit verband op het arrest van 7 november 2013, Corina-Hrisi Tulică, gevoegde zaken C-249/12 en C-250/12, ECLI:EU:C:2013:722 (hierna: arrest Tulică), waarin het HvJ overweegt dat iedere lidstaat er voor moet zorgen dat de btw op zijn grondgebied volledig wordt geïnd en daarvoor maatregelen moet treffen:

“41. (…) iedere lidstaat [heeft] de bevoegdheid (…), alle wettelijke en bestuursrechtelijke maatregelen te treffen om te waarborgen dat de btw op zijn grondgebied volledig wordt geïnd en om fraude te bestrijden, en [is] verplicht (…) om dergelijke maatregelen te treffen (zie in die zin arrest van 26 februari 2013, Åkerberg Fransson, C-617/10, punt 25 en aldaar aangehaalde rechtspraak).”

Ik acht derhalve clair41.dat het HvJ nationale bepalingen die (door aansprakelijkstelling van bestuurders) invordering van btw-schulden42.beogen veilig te stellen, zal rekenen tot bepalingen waarmee uitvoering wordt gegeven aan Unierechtelijke bepalingen (btw-regelgeving), en daarmee binnen de werkingssfeer van het Unierecht zal brengen.

Ik meen derhalve dat bestuurders ter zake van de aansprakelijkstelling voor omzetbelastingschulden43.van door hen bestuurde vennootschappen een beroep kunnen doen op het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel.

Er van uitgaande dat de beschikking waarbij de bestuurder van een vennootschap aansprakelijk wordt gesteld kan worden gerangschikt in de categorie ‘bezwarende besluiten’, dient in casu derhalve te worden getoetst of de Ontvanger met zijn handelwijze het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel heeft geëerbiedigd.

Bij de beantwoording van deze vraag, beperk ik mij tot het verdedigingsbeginsel in de gedaante van het recht van een belastingschuldige te worden gehoord44.alvorens een voor hem nadelige beslissing wordt genomen. In het navolgende spreek ik kortheidshalve over ‘verdedigingsbeginsel’ waar ik doel op dit recht.

Uit met name het arrest Kamino valt af te leiden dat als uitgangspunt heeft te gelden dat een justitiabele moet worden gehoord voordat jegens hem een bezwarend besluit wordt genomen. Blijkens het arrest – en de daarin aangehaalde eerdere rechtspraak – is hiermee beoogd (cursivering MvH):

“38. (…) de bevoegde autoriteit in staat te stellen naar behoren rekening te houden met alle relevante elementen. Hij [MvH: die regel] beoogt met name, (….) de betrokken persoon of onderneming (…) in staat te stellen om een vergissing te corrigeren of individuele omstandigheden aan te voeren die ervoor pleiten dat het besluit wordt genomen, niet wordt genomen of dat in bepaalde zin wordt besloten.

39. Volgens vaste rechtspraak waarborgt het recht om te worden gehoord dat eenieder in staat wordt gesteld naar behoren en daadwerkelijk zijn standpunt kenbaar te maken in het kader van een administratieve procedure en alvorens een besluit wordt genomen dat zijn belangen op nadelige wijze kan beïnvloeden (zie arrest M., EU:C:2012:744, punt 87 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Zoals vermeld in punt 31 van het onderhavige arrest moet dat recht worden geëerbiedigd, ook al voorziet de toepasselijke regeling niet uitdrukkelijk in een dergelijke formaliteit (zie arrest G. en R., EU:C:2013:533, punt 32 en aldaar aangehaalde rechtspraak).”

Dit betekent echter niet dat het verdedigingsbeginsel altijd geschonden is wanneer een belastingplichtige niet vóór het nemen van het bezwarende besluit wordt gehoord. Het is immers, aldus het HvJ in wederom het arrest Kamino (cursivering MvH):

“42. (…) eveneens vaste rechtspraak dat de grondrechten, waaronder de eerbiediging van de rechten van de verdediging, geen absolute gelding hebben, maar beperkingen kunnen bevatten, mits deze werkelijk beantwoorden aan de doeleinden van algemeen belang die met de betrokken maatregel worden nagestreefd, en (…) niet zijn te beschouwen als een onevenredige en onduldbare ingreep, waardoor de gewaarborgde rechten in hun kern worden aangetast (…)45..”

Lees ik de hiervoor aangehaalde overwegingen 39 en 42 van het arrest Kamino goed, dan moeten voor de beantwoording van de vraag of het verdedigingsbeginsel is geschonden, de volgende stappen worden gezet:

Wat betreft de onderhavige aansprakelijkstelling moet de eerste vraag uit het schema ontkennend worden beantwoord: belanghebbende is niet gehoord voorafgaand aan de aansprakelijkstelling voor de omzetbelastingschulden van [A].

Met deze vaststelling is nog niet gegeven dat het verdedigingsbeginsel is geschonden. Of dit het geval is, is afhankelijk van het antwoord op de vraag of voor het niet-vooraf horen een rechtvaardiging kan worden gevonden.46.Daartoe is allereerst een bevestigende beantwoording van de tweede vraag van de in punt 8.4 opgenomen beslisboom vereist, te weten of het niet-horen beantwoordt aan een doel van algemeen belang dat met de maatregel wordt nagestreefd.

In het arrest Kamino vond het HvJ het hier bedoelde ‘algemeen belang’ in het belang dat de Unie heeft bij een snelle inning van eigen middelen:

“54. (…) zij eraan herinnerd dat het algemeen belang van de Unie en met name het belang dat zij heeft bij een snelle inning van haar eigen middelen, vereisen dat de controles onverwijld en doeltreffend kunnen worden uitgevoerd47.(arrest Sopropé, (…) punt 41).”

Het is maar de vraag of dit ‘algemene belang van de Unie’ bruikbaar is voor de (invordering van) omzetbelasting. Dat is immers een in beginsel nationale heffing – ook al is deze op Europese richtlijnen gebaseerd – waarvan de opbrengst, anders dan die van douanerechten, grotendeels in de schatkisten van (elk van) de lidstaten komt. Het aandeel van de omzetbelasting in de eigen middelen van de Unie is in vergelijking met dat van de douanerechten marginaal.

Dat neemt niet weg dat het HvJ in de zaak Åkerberg uitdrukkelijk als argument om opgelegde ‘nationale’ boetes in verband met btw-fraude binnen het bereik van het Handvest te brengen, de financiële belangen van de Unie naar voren schoof. Ik verwijs naar het al eerder in deze conclusie aangehaalde punt 28 van het arrest Åkerberg:

“28. (…) aangezien met de toepassing van deze regelingen [MvH: de nationale regelingen die als grondslag dienen voor de belastingboeten en strafvervolgingen] wordt beoogd schending van de bepalingen van deze richtlijn te bestraffen en dus uitvoering te geven aan de door het Verdrag aan de lidstaten opgelegde verplichting om gedragingen waarmee de financiële belangen van de Unie worden geschaad, effectief te bestraffen.”

Ook het in punt 7.7 al vermelde arrest Tulică wijst hierop. Ook daarin benadrukte het HvJ immers de verplichting van de lidstaten om alle wettelijke en bestuursrechtelijke maatregelen te treffen om te waarborgen dat de btw op zijn grondgebied volledig wordt geïnd.

Uit deze rechtspraak, bezien in het licht van een btw-richtlijn, durf ik wel af te leiden dat het HvJ – desgevraagd – een doel van algemeen belang zal zien in een nationale aansprakelijkstellingsregeling van bestuurders, een belang dat kan worden gevonden in de waarborging van de (snelle) inning van (Europese) omzetbelasting c.q. het niet verloren gaan van ‘Europese’ btw-opbrengst.48.

Ik meen derhalve dat wat betreft de aansprakelijkstelling voor omzetbelastingschuld een algemeen belang kan worden onderkend, dat rechtvaardigt dat belanghebbende aansprakelijk is gesteld voordat hij over het voornemen daartoe gehoord was.

Daarvan uitgaande komt de derde vraag uit de beslisboom aan de beurt, namelijk of de ‘ingreep’, te weten het pas in de bezwaarfase horen, onevenredig c.q. onduldbaar is. In zijn arrest van 26 september 2013, Texdata Software, C-418/11, ECLI:EU:C:2013:588, formuleert het HvJ een en ander als volgt (cursivering MvH):

“84. Niettemin blijkt uit vaste rechtspraak dat de grondrechten geen absolute gelding hebben, maar beperkingen kunnen bevatten, mits deze werkelijk beantwoorden aan de doeleinden van algemeen belang die met de betrokken maatregel worden nagestreefd, en, het nagestreefde doel in aanmerking genomen, geen onevenredige en onduldbare ingreep impliceren waardoor de gewaarborgde rechten in hun kern worden aangetast (zie in die zin reeds aangehaald arrest Dokter e.a., punt 75, en arrest van 18 maart 2010, Alassini e.a., C-317/08 – C-320/08, Jurispr. blz. I‑2213, punt 63 en aldaar aangehaalde rechtspraak).”

Uit het arrest Kamino leid ik vervolgens af, dat een nationale maatregel niet onevenredig of onduldbaar is, wanneer de nadelige gevolgen van de beslissing (in de zaak Kamino de uitnodiging tot betaling, in casu de aansprakelijkstelling) na bezwaar ongedaan kunnen worden gemaakt (cursivering van mijn hand):

“62. (…) zodat de nadelige gevolgen van het oorspronkelijke besluit na afloop van de bezwaarprocedure ongedaan kunnen worden gemaakt. In casu kunnen de eventuele nadelige gevolgen van uitnodigingen tot betaling (…) achteraf ongedaan worden gemaakt, aangezien betaling kan worden uitgesteld in geval van bezwaar en de uitnodiging tot betaling kan worden geschorst in afwachting van de uitkomsten van bezwaar (en beroep) krachtens de nationale regels.”

Naar ik meen is de aansprakelijkstelling als neergelegd in de Invorderingswet niet onduldbaar of onevenredig in bovengenoemde zin. Tegen de beschikking aansprakelijkstelling kunnen rechtsmiddelen worden aangewend, die kunnen leiden tot het terugdraaien daarvan. Ook is het niet zo dat van automatische aansprakelijkstelling (voor bestuurders) sprake is. Alleen zij van wie bewezen is dat zij kennelijk onbehoorlijk hebben bestuurd, kunnen – althans voor zover in casu relevant - aansprakelijk worden gesteld.49.Dat de (terecht) aansprakelijk gestelde bestuurder uiteindelijk ook de (terecht) geheven omzetbelasting moet afdragen, maakt dat niet anders.

Ik kom tot de conclusie dat de derde vraag uit de beslisboom van punt 8.4 van deze conclusie ontkennend moet worden beantwoord: de beperking van het recht om (vooraf) gehoord te worden is in de hier voorliggende zaak geen ‘onevenredige en onduldbare ingreep die rechten in de kern aantast’. Het Hof is mijns inziens niet uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting bij zijn oordeel dat het verdedigingsbeginsel in casu door de Ontvanger niet is geschonden. Het oordeel is ook niet onbegrijpelijk, noch onvoldoende gemotiveerd.

Dat betekent dat de slotsom is dat met betrekking tot de aansprakelijkstelling van de omzetbelasting het verdedigingsbeginsel niet is geschonden. Dit betekent dat het eerste middel faalt.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende – met betrekking tot het beroep op het beginsel van eerbiediging van de rechten van verdediging – ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal