HR, 14-08-2015, nr. 13/01940

In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

Belanghebbende was bestuurder en tevens aandeelhouder van een besloten vennootschap die een onderneming dreef (hierna: de vennootschap).

De vennootschap heeft bij brief van 5 maart 2006 gemeld dat zij niet in staat was de openstaande loonbelastingschuld over januari 2006 te betalen en vervolgens bij brief van 21 maart 2006 eenzelfde melding gedaan ter zake van de over december 2005 verschuldigde omzetbelasting.

De vennootschap is op 22 maart 2006 failliet verklaard, na een daartoe door belanghebbende als bestuurder gedaan verzoek.

Aan de vennootschap is met dagtekening 27 april 2006 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting over de maand december 2005 opgelegd en met dezelfde dagtekening een naheffingsaanslag omzetbelasting over de maand februari 2006, alsmede met dagtekening 9 februari 2007 een naheffingsaanslag in de loonbelasting over de maanden januari en februari 2006 (alle aanslagen samen hierna: de naheffingsaanslagen). De vennootschap heeft de naheffingsaanslagen niet betaald.

Belanghebbende is bij beschikking van de Ontvanger van 22 oktober 2007 op de voet van artikel 36 van de Invorderingswet 1990 (hierna: de Wet) aansprakelijk gesteld voor de naheffingsaanslagen. De aansprakelijkstelling is gegrond op een door de Belastingdienst ingesteld onderzoek naar de op 22 maart 2006 bestaande belastingschulden van de vennootschap en naar de mogelijkheid belanghebbende aansprakelijk te stellen voor die schulden. Het onderzoek is aangevangen op 7 maart 2007. Het daarvan opgemaakte controlerapport (hierna: het controlerapport) is gedagtekend 9 oktober 2007.

Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de hiervoor in 2.1.5 vermelde beschikking. Tijdens de bezwaarfase is hij door de Ontvanger gehoord, achtereenvolgens op 21 januari 2008 en op 7 februari 2008.

Bij uitspraak op bezwaar van 20 februari 2008 heeft de Ontvanger belanghebbende niet meer aansprakelijk gehouden voor het niet-betalen van de naheffingsaanslag omzetbelasting over de maand december 2005 en de bedragen van de aansprakelijkstelling voor de andere naheffingsaanslag in de omzetbelasting alsmede de naheffingsaanslag in de loonbelasting verminderd.

Voor het Hof was in geschil of de Ontvanger aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is geweest van aan belanghebbende te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur als bedoeld in artikel 36, lid 3, van de Wet.

Dienaangaande heeft het Hof op grond van de in onderdeel 4.4 van zijn uitspraak omschreven feiten en omstandigheden geoordeeld dat belanghebbende als bestuurder van de vennootschap bewust het ertoe heeft geleid dat belastingschulden van de vennootschap onbetaald zijn gebleven. Die feiten en omstandigheden betroffen kort gezegd het opzettelijk doen van te lage aangiften voor de omzetbelasting, het voeren van de administratie op een zodanige manier dat daaruit niet de omzetbelastingverplichtingen van de vennootschap konden worden afgeleid, de aanwezigheid van een onverklaard kasverschil en het doen van betalingen aan zustervennootschappen van de vennootschap zonder dat daartoe een verplichting bestond. Het Hof heeft verworpen belanghebbendes stelling dat hij stortingen ten gunste van de vennootschap heeft gedaan.

Het Hof heeft tevens geoordeeld dat belanghebbende wist of redelijkerwijze had moeten begrijpen, in het bijzonder door het zelf aanvragen van het faillissement van de vennootschap, dat zijn handelwijze tot gevolg zou hebben dat belastingschulden van de vennootschap onbetaald zouden blijven, en dat hem te dier zake persoonlijk een ernstig verwijt treft.

Het Hof heeft voorts verworpen de stelling van belanghebbende dat hem vanwege het faillissement van de vennootschap niet kan worden verweten dat de loonbelasting over de maand februari 2006 niet is afgedragen, zulks op grond van zijn oordeel dat belanghebbende door het aanvragen van het faillissement en het daarop volgende faillissement van de vennootschap zelf de mogelijkheid van die afdracht heeft geblokkeerd.

Middel 2 is gericht tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende geen stortingen ten gunste van de vennootschap heeft gedaan. Het Hof heeft omtrent die stelling geoordeeld dat uit de "(concept) jaarrekening" van de vennootschap van het jaar 2005 volgt dat geen sprake is van een storting maar van een verrekening.

In het hogerberoepschrift heeft belanghebbende gesteld dat hij bedragen van € 250.000, € 175.000 en € 99.287 in de vennootschap heeft gestort. Volgens het van het onderzoek ter zitting van het Hof opgemaakte proces-verbaal heeft belanghebbende verklaard dat de stortingen in de "(concept) jaarrekening" zijn verwerkt onder de posten "overige bedrijfsopbrengsten", "verstrekte lening [X]" en "overige vorderingen en overlopende activa". Blijkens de tot de gedingstukken behorende "(concept) jaarrekening" zijn onder deze posten bedragen vermeld van respectievelijk € 370.000, € 99.287, € 150.000 en € 100.695. Voorts heeft belanghebbende ter zitting erkend dat "de storting van € 100.000 geen storting was maar een verrekening".

In het licht van het hiervoor in 2.3.2 overwogene had het Hof niet tot zijn hiervoor in 2.3.1 weergegeven oordeel mogen komen zonder inzichtelijk te maken op welke van de hiervoor in 2.3.2 vermelde bedragen dat oordeel betrekking heeft. Indien het Hof heeft bedoeld te oordelen dat al die bedragen moeten worden aangemerkt als verrekeningen, is dat oordeel zonder nadere motivering, die ontbreekt, niet begrijpelijk. Middel 2 slaagt daarom.

Middel 3 richt zich tegen het hiervoor in 2.2.3 vermelde oordeel van het Hof met het betoog dat het Hof de in dat onderdeel bedoelde bewustheid niet uitsluitend kon aannemen op de grond dat belanghebbende zelf het faillissement van de vennootschap heeft aangevraagd.

De vraag of een bestuurder van een lichaam als bedoeld in artikel 36, lid 1, van de Wet zich ervan bewust was of redelijkerwijze had moeten begrijpen dat zijn handelingen of gedragingen tot gevolg zouden hebben dat te weinig belasting zou worden betaald, dient te worden beantwoord naar het moment waarop die handelingen of gedragingen plaatsvinden. Indien een bestuurder na dat moment het faillissement van het desbetreffende lichaam heeft aangevraagd, levert dat op zichzelf genomen niet het bewijs op dat die bestuurder zich tijdens de gewraakte handelingen ervan bewust was of redelijkerwijze had moeten begrijpen dat door die handelingen te weinig belasting zou worden betaald.

In aanmerking genomen dat het Hof niet heeft vastgesteld of overwogen wanneer belanghebbende het faillissement van de vennootschap heeft aangevraagd, behoefde het door het middel bestreden oordeel, gelet op het hiervoor overwogene, nadere motivering, die ontbreekt. Het middel slaagt derhalve.

Middel 4 richt zich tegen ‘s Hofs hiervoor in 2.2.4 vermelde oordeel. Het middel betoogt onder meer, op zichzelf terecht, dat het aanvragen van het faillissement van een lichaam door een bestuurder daarvan geen kennelijk onbehoorlijk bestuur oplevert. Het middel faalt niettemin in zoverre, omdat, anders dan het middel veronderstelt, het Hof niet heeft geoordeeld dat het aanvragen door belanghebbende van het faillissement van de vennootschap een vorm van kennelijk onbehoorlijk bestuur is.

Het middel berust voor het overige op het betoog dat belanghebbende niet kan worden verweten dat de loonbelasting over de maand februari 2006 niet is afgedragen, omdat vanaf het moment van faillietverklaring van de vennootschap de curator en niet langer belanghebbende verantwoordelijk was voor die afdracht. Het middel faalt in zoverre eveneens. De omstandigheid dat de curator na de faillietverklaring bevoegd was tot voldoening van (belasting)schulden van de vennootschap sluit niet uit dat het aan kennelijk onbehoorlijk bestuur van belanghebbende is te wijten dat de curator de loonbelasting over de maand februari 2006 niet heeft afgedragen.

Voorts was bij het Hof in geschil of de Ontvanger bij het aansprakelijk stellen van belanghebbende voor de door de vennootschap niet betaalde omzetbelasting belanghebbendes rechten van de verdediging heeft geschonden door niet voorafgaand daaraan belanghebbende in te lichten en hem inzage te geven in het controlerapport. Het Hof heeft dienaangaande geoordeeld dat, daargelaten of het handelen van de Ontvanger aan het Europeesrechtelijke beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging moet worden getoetst, de Ontvanger een zodanig belang heeft bij een doelmatige invordering van rijksbelastingen en de bescherming van de schatkist dat hij onder de gegeven omstandigheden mocht overgaan tot aansprakelijkstelling zonder het controlerapport vooraf toe te zenden. Daarbij heeft het Hof laten meewegen dat de Algemene wet bestuursrecht en de Wet reeds beschikken over voldoende waarborgen voor de rechtsbescherming van belanghebbende zodat de Ontvanger dusdoende niet in strijd met het verdedigingsbeginsel heeft gehandeld.

Middel 1 richt zich tegen de hiervoor in 2.6.1 omschreven oordelen van het Hof.

Met betrekking tot het op de voet van artikel 36 van de Wet aansprakelijk stellen van de bestuurder van een lichaam voor door dat lichaam verschuldigde en onbetaald gelaten omzetbelasting, heeft het volgende te gelden.

Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie volgt dat de verplichting om de rechten van de verdediging te eerbiedigen een beginsel van het recht van de Europese Unie is, dat geldt wanneer (bezwarende) besluiten worden genomen die binnen het toepassingsgebied van het recht van de Europese Unie vallen. In dit verband wordt in het bijzonder verwezen naar de arresten van het Hof van Justitie van 26 februari 2013, Åkerberg Fransson, C- 617/10, ECLI:EU:C:2013:105, BNB 2014/15, en van 3 juli 2014, gevoegde zaken Kamino International Logistics B.V. en Datema Hellman Logistics B.V., C-129/13 en C-130/13, ECLI:EU:C:2014:2041, BNB 2014/231 (hierna: het arrest Kamino).

Bezwarende besluiten die zijn gebaseerd op nationale bepalingen die uitvoering geven aan Europeesrechtelijke voorschriften, zoals de Wet op de omzetbelasting 1968 uitvoering geeft aan de Zesde richtlijn (thans: BTW-richtlijn 2006), vallen binnen het toepassingsgebied van het recht van de Europese Unie. Dit geldt ook voor de aansprakelijkheidstelling voor verschuldigde omzetbelasting op de voet van artikel 36 van de Wet. Hiermee wordt uitvoering gegeven aan de door artikel 4, lid 3, van het Verdrag van de Europese Unie aan de lidstaten opgelegde verplichting alle wettelijke en bestuursrechtelijke maatregelen te treffen om te waarborgen dat de btw volledig wordt geïnd en om fraude te bestrijden.

Uit punt 31 van het arrest Kamino volgt dat de administratie bij uitvoering van het recht van de Europese Unie de rechten van de verdediging dient te eerbiedigen, ook indien de toepasselijke nationale regeling daarin niet uitdrukkelijk voorziet. Het beginsel brengt in het bijzonder mee, aldus het Hof van Justitie, dat eenieder het recht heeft om te worden gehoord alvorens een besluit wordt genomen dat zijn belangen op nadelige wijze kan beïnvloeden. Belanghebbenden kunnen zich voor de nationale rechter op eerbiediging van dit beginsel beroepen.

In dit kader wordt tevens verwezen naar hetgeen is overwogen in onder meer punt 42 van het arrest Kamino, te weten dat grondrechten, waaronder wordt begrepen de eerbiediging van de rechten van de verdediging, geen absolute gelding hebben, maar beperkingen kunnen inhouden mits deze werkelijk beantwoorden aan de doeleinden van algemeen belang die met de betrokken maatregelen worden nagestreefd, en, het nagestreefde doel in aanmerking genomen, geen onevenredige en onduldbare ingreep impliceren waardoor de gewaarborgde rechten in hun kern worden aangetast.

Het antwoord op de vraag of met het nemen van de betrokken maatregelen is voldaan aan vorenbedoelde voorwaarden dient te worden beoordeeld met inachtneming van hetgeen het Hof van Justitie in dat kader aan de nationale rechter als aanwijzingen heeft meegegeven, een en ander voor zover op overeenkomstige wijze toe te passen voor de heffing en de inning van de omzetbelasting. Daartoe dient de ontvanger de omstandigheden aan te voeren die kunnen rechtvaardigen waarom hij de betrokken bestuurder niet van te voren in kennis heeft gesteld van zijn voornemen tot aansprakelijkstelling. Het niet vooraf horen van een bestuurder bij een aansprakelijkstelling op de voet van artikel 36 van de Wet wordt echter niet gerechtvaardigd door - kort gezegd – het in het algemeen bestaande belang van de ontvanger bij invordering van een belastingschuld. Een en ander moet worden gerechtvaardigd door omstandigheden die in het individuele geval daartoe noopten.

Gelet op het hiervoor in 2.6.3 en 2.6.4 overwogene geven de hiervoor in 2.6.1 weergegeven oordelen van het Hof blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Middel 1 slaagt daarom eveneens.

Gelet op hetgeen hiervoor in 2.3.3, 2.4.2 en 2.6.5 is overwogen, kan ‘s Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.

Voor het geval na verwijzing wordt toegekomen aan de beoordeling of de Ontvanger met de wijze waarop hij belanghebbende aansprakelijk heeft gesteld voor de hiervoor in 2.1.4 bedoelde bedragen aan omzetbelasting, de rechten van de verdediging van belanghebbende heeft geschonden, dient het volgende in aanmerking te worden genomen.

Vast staat dat de Ontvanger belanghebbende aansprakelijk heeft gesteld zonder hem daarvan vooraf op de hoogte te stellen en zonder hem in de gelegenheid te stellen zich daarover uit te laten.

Zo de Ontvanger erin slaagt te rechtvaardigen dat belanghebbende niet eerder is gehoord dan in het kader van zijn bezwaar tegen de beschikking tot aansprakelijkstelling, dient de Ontvanger aannemelijk te maken dat met het horen van belanghebbende in het kader van zijn bezwaar tegen de beschikking is voldaan aan de voorwaarden om de eerbiediging van het recht om te worden gehoord te verzekeren (zie punt 55 van het arrest Kamino). In het bijzonder dient daarvoor komen vast te staan dat de schending geen nadelige gevolgen heeft gehad voor het maken van effectief bezwaar tegen de beschikking tot aansprakelijkstelling en voorts dat eventuele aan de beschikking verbonden gevolgen buiten toepassing zijn gesteld, dan wel dat na afloop van de bezwaarprocedure de nadelige gevolgen van de beschikking ongedaan zijn gemaakt of alsnog ongedaan konden worden gemaakt.

Indien het verwijzingshof tot het oordeel komt dat de Ontvanger de rechten van de verdediging van belanghebbende heeft geschonden, zal het vervolgens moeten beoordelen of het besluitvormingsproces van de Ontvanger tot het geven van de beschikking tot aansprakelijkstelling zonder deze schending een andere afloop zou kunnen hebben gehad. Daarvoor volstaat te bewijzen dat wanneer de schending niet had plaatsgevonden belanghebbende een inbreng had kunnen leveren die voor het vaststellen van de hiervoor in 2.1.5 bedoelde beschikking van belang was en waarvan niet kan worden uitgesloten dat deze tot een besluitvormingsproces met een andere afloop had geleid dan wel had kunnen leiden. De rechter dient een en ander te beoordelen aan de hand van de specifieke feitelijke en juridische omstandigheden van het geval (vgl. HR 26 juni 2015, nr. 10/02774bis, ECLI:NL:HR:2015:1666, onderdelen 2.3.2 en 2.3.3).

De Ontvanger heeft de hiervoor in 2.1.4 bedoelde bedragen aan omzetbelasting bij uitspraak op bezwaar laten vallen respectievelijk verminderd. Voor de hiervoor in 2.7.3 bedoelde beoordeling is van belang dat de Ontvanger een bedrag aan omzetbelasting heeft gehandhaafd. Het verwijzingshof dient te beoordelen of de inbreng van belanghebbende tot een andere afloop had kunnen leiden en zo ja, in hoeverre. Alsdan dient de aansprakelijkstelling derhalve ook voor dat bedrag aan omzetbelasting ongedaan te worden gemaakt.