HvJ EG, 18-12-1997, nr. C-286/94, nr. C-340/95, nr. C-401/95, nr. C-47/96

De verzoekende vennootschap is een garagebedrijf in het Antwerpse. Zij diende voor de periode van 1 januari 1993 tot 31 maart 1993 een BTW-aangifte in waarbij zij recht op aftrek van een bedrag van 2 598 398 BFR liet gelden. Een controle in verzoeksters onderneming deed bij het lokale BTW-kantoor ernstige twijfels rijzen omtrent de waarachtigheid van de BTW-aangifte. Verzoekster werd bij aangetekend schrijven van 15 juni 1993 in kennis gesteld van een proces-verbaal, op grond waarvan de belastingontvanger gelet op de gerezen twijfel een inhouding zou verrichten op een eventuele uit verzoeksters BTW-aangifte voortvloeiende BTW-teruggaaf. Op 16 juni 1993 werd verzoekster door de bevoegde belastingontvanger een akte van inhouding aangezegd, waarin werd medegedeeld, dat ernstige vermoedens/bewijzen bestonden, dat een of meer van verzoeksters aangiften onjuist waren. De BTW-administratie verdenkt verzoekster hoofdzakelijk van carrouselverkoop waardoor fictief een tegoed over het eerste kwartaal van 1993 is gecreëerd. De inhouding van het door verzoekster als tegoed teruggevorderde bedrag werd als een bewarende maatregel omschreven. In feite werd het bedrag geblokkeerd zolang er geen definitieve administratieve of rechterlijke beslissing was over de waarachtigheid van het vermeende tegoed. De rechtsgrondslag voor de inhouding was de gewijzigde versie van artikel 81, § 3, lid 5, van KB nr. 4.

Op 23 juli 1993 tekende verzoekster bij de Rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen tevergeefs verzet aan tegen de inhouding teneinde het beslag te doen opheffen. Vervolgens stelde zij hoger beroep in bij het Hof van Beroep te Antwerpen (Dertiende burgerlijke kamer

hierna: ‘de nationale rechter’). Verzoekster betoogde, dat de bij artikel 76, § 1, lid 3, van het BTW-Wetboek en bij KB nr. 4 voorgeschreven inhouding in strijd was met de artikelen 18, lid 4, en 27 van de Zesde richtlijn. Na de tegenargumenten van de advocaat van de Belgische Staat te hebben gehoord, heeft de nationale rechter het Hof om een prejudiciële beslissing verzocht over de volgende vraag:

Verzoeker is eigenaar van een garagebedrijf. Naar aanleiding van zijn BTW-aangifte over de periode van 1 januari 1993 tot 31 maart 1993 verzocht hij om teruggaaf van een vermeend tegoed van 3 311 438 BFR. Bij een controle van verzoekers boekhouding in mei 1993 door een hoofdcontroleur en een verificateur van de BTW-administratie kwam de administratie tot de bevinding, dat er ernstige redenen waren om te twijfelen aan de waarachtigheid van verzoekers aangifte en ernstige bewijzen dat de aangifte valse en/of onvolledige gegevens bevatte. Dienvolgens werd op 15 juni 1993 een proces-verbaal opgesteld met de bevindingen van de controle. Bij aangetekend schrijven van 16 juni 1993 werd verzoeker op de hoogte gebracht van de bevindingen van de administratie. Hij ontving ook een afschrift van het proces-verbaal, met de mededeling dat ingevolge artikel 81, § 3, lid 5, van het KB nr. 4, zoals gewijzigd, inhouding zou worden verricht van een hem eventueel verschuldigde teruggaaf. Op 18 juni 1993 werd de relevante akte van inhouding opgesteld en naar verzoeker gezonden. Eenzelfde procedure werd gevolgd voor zijn BTW-aangifte over het tweede kwartaal van 1993, waaruit een BTW-tegoed van 2 419 078 BFR bleek. Naar aanleiding van een controle op 15 september 1993 werd op 20 september 1993 een proces-verbaal opgesteld waaruit andermaal bleek dat er ernstige redenen waren om te vermoeden, dat de aangifte valse gegevens bevatte. Verzoeker werd op de hoogte gebracht van het tweede proces-verbaal bij aangetekend schrijven van 22 september 1993, en een akte van inhouding krachtens artikel 81, § 3, lid 5, van KB nr. 4 werd hem op dezelfde dag toegezonden.10.

De BTW-administratie verdenkt verzoeker hoofdzakelijk van deelneming in frauduleuze carrouselverkopen. Hij zou verschillende (dure) auto's hebben aangekocht en daarvoor facturen hebben gekregen met door hem te betalen aanzienlijke BTW-bedragen als deel van de aankoopprijs — zonder dat de administratie over bewijzen beschikte dat zij de relevante BTW-bedragen ooit van een van verzoekers leveranciers zou hebben ontvangen — en die auto's hebben doorverkocht aan kopers in andere Lid-Staten met facturen blijkens welke geen BTW was betaald. Daardoor vertoonden verzoekers BTW-aangiften aanzienlijke aan hem verschuldigde belastingtegoeden, ofschoon hij bijvoorbeeld niet kon bewijzen, dat één van de aan de niet-Belgische kopers verkochte auto's in feite België ooit had verlaten.

Verzoeker tekende verzet aan bij de beslagrechter van de Rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen, die bij beschikking van 8 maart 1994 weigerde het beslag op te heffen. Daarop stelde verzoeker beroep in bij het Hof van Beroep te Antwerpen (Derde burgerlijke kamer

hierna: ‘de nationale rechter’), die gelet op de onenigheid tussen verzoeker en de advocaat van de Belgische Staat omtrent de verenigbaarheid van de Belgische wettelijke regeling met de artikelen 18, lid 4, en 27 van de Zesde richtlijn, het Hof om een antwoord verzocht op de volgende vragen:

Anders dan de zaken Molenheide en Schepens betreft deze zaak een beslag krachtens artikel 81, § 3, lid 4, van KB nr. 4. Blijkens de verwijzingsbeschikking gaf de BTW-administratie de vennootschap BRD Decan (hierna: ‘verzoekster’) bij aangetekend schrijven van 26 september 1995 ervan kennis, dat zij krachtens artikel 81, § 3, lid 4, overging tot inhouding van het aan verzoekster volgens haar BTW-aangifte voor de periode van 1 juni tot 30 juni 1995 verschuldigde BTW-tegoed van 705 404 BFR. Voor de Rechtbank van eerste aanleg te Brussel (hierna: ‘nationale rechter’) verzocht verzoekster om opheffing van het beslag. Volgens de nationale rechter betrof het beslag een in een proces-verbaal van 26 mei 1994 opgenomen en door verzoekster betwist bedrag waarvoor door de BTW-administratie op 10 oktober 1995 een dwangbevel is betekend, voor een bedrag van 784 305 BFR, vermeerderd met een boete van 130 500 BFR en 232 064 BFR rente vanaf 20 oktober 1995.

Blijkens de schriftelijke opmerkingen van verzoekster en de Belgische Staat had verzoeksters gestelde eerdere BTW-schuld betrekking op de periode van 1 september 1990 tot 30 augustus 1992. De staat betoogt, dat verzoekster een te hoog percentage hanteerde om de gevorderde aftrek te berekenen. De BTW-administratie zond op 30 augustus 1993 een regularisatiebericht blijkens hetwelk verzoekster in feite het bedrag van 784 306 BFR (vermeerderd met boete en rente) verschuldigd was. Op 16 september 1993 heeft verzoekster deze opgave evenwel formeel betwist. Derhalve stelde de administratie op 26 mei 1994 het proces-verbaal op waar de nationale rechter naar verwijst. Ten slotte werd op 26 september 1995 krachtens artikel 81, § 3, lid 4, van KB nr. 4, derdenbeslag gelegd (en blijkbaar op dezelfde dag betekend) op het bedrag van 705 404 BFR.11.

Op 13 oktober 1995 stelde verzoekster beroep in bij de nationale rechter, die in het licht van de argumenten van gemeenschapsrecht besloot het Hof de volgende vragen te stellen:

Ofschoon aanvankelijk fraude werd gesteld, betreft ook deze zaak een beslag krachtens artikel 81, § 3, lid 4, van KB nr. 4.12. Blijkens de verwijzingsbeschikking is de verzoekende vennootschap volgens een proces-verbaal van de Bijzondere Belastinginspectie van 30 januari 1992 de Belgische Staat een bedrag van 370 791 BFR BTW (plus een boete van 741 582 BFR en rente vanaf 21 januari 1988) verschuldigd. Dit heeft allereerst betrekking op de aankoop bij een andere vennootschap van 227 000 kg bloem zonder facturen, en in de tweede plaats op bemiddeling bij de levering van 403 710 kg bloem door deze andere vennootschap aan derden. Deze activiteiten vonden plaats in 1987. Bij aangetekend schrijven van 23 november 1994 werd verzoekster ervan in kennis gesteld, dat de bevoegde belastingontvanger zou overgaan tot inhouding van 236 215 BFR op een kredietsaldo ten gunste van verzoekster per 31 oktober 1994. Uit de schriftelijke opmerkingen van verzoekster en de Belgische Staat — waaraan de relevante akte van inhouding is gehecht — blijkt duidelijk, dat de staat overging tot inhouding krachtens artikel 81, § 3, lid 4.13. Op 5 januari 1995 verzocht verzoekster met name om opheffing van het beslag. Het verzoek werd verwezen naar de beslagrechter bij de Rechtbank van eerste aanleg te Brugge (hierna: ‘de nationale rechter’), die gelet op de uiteenlopende argumenten van partijen betreffende het gemeenschapsrecht en op de prejudiciële verwijzing in de zaak Garage Molenheide het Hof de volgende vragen heeft voorgelegd:

De BTW wordt dikwijls omschreven als een neutraal belastingstelsel.36. Alleen de eindverbruiker draagt de totale kosten van de belasting, en de basis van het stelsel is dat ‘bij elke transactie (…) de BTW (…) slechts verschuldigd [is] onder aftrek van het bedrag van de BTW waarmee de onderscheiden elementen van de prijs rechtstreeks zijn belast’.37. Elke marktdeelnemer wentelt de BTW af op zijn aankopen op de volgende marktdeelnemer (of op de consument). In dit stelsel draait alles rond het recht op aftrek van voorbelasting.38. Mettertijd neutraliseert elke marktdeelnemer deze voorbelasting door aftrek en krijgt hij de aan hem zelf aangerekende belasting over de toegevoegde waarde terug door ze in de prijs aan zijn klanten door te berekenen. Deze cash flow kan gunstig of ongunstig werken voor de marktdeelnemer, doch in wezen is dit slechts tijdelijk. Wanneer hij in een gegeven belastingperiode meer belasting betaalt dan hij terugkrijgt, werkt de cash flow voor hem ongunstig, aangezien hij, weliswaar tijdelijk, de voordruk aan BTW moet dragen tot hij ze voor een deel van zijn klanten en voor een ander deel van de fiscus kan terugkrijgen. Verzoeken om terugbetaling zouden beperkt moeten blijven

zulks impliceert namelijk dat verlies wordt geleden of althans dat de inkomende en uitgaande facturen voor een bepaalde boekhoudkundige periode een negatief saldo opleveren, met mogelijk ernstige gevolgen voor de cash flow. Krachtens artikel 18, lid 4, van de Zesde richtlijn kunnen de Lid-Staten, zodra het recht op teruggaaf voor een gegeven belastingperiode vaststaat, in wezen twee keuzes maken. Zij kunnen onmiddellijk terugbetalen, of anders de terugbetaling uitstellen tot het einde van de volgende belastingperiode. In veel gevallen zal door dit uitstel terugbetaling overbodig worden, omdat de marktdeelnemers in de volgende periode opnieuw winst maakt. Het bij artikel 18, lid 4, aan de belastingplichtigen verleende recht verbiedt de Lid-Staten evenwel de terugbetaling in te houden gedurende meer dan één periode, en zeker voor onbepaalde duur in de hoop of verwachting dat opnieuw winst wordt gemaakt.

Mijns inziens volstaat de rechtstreekse werking van artikel 18, lid 4, van de Zesde richtlijn op zich niet om de onverenigbaarheid van de bestreden Belgische maatregelen vast te stellen. Verzoekers wijzen er terecht op, dat de grondslag van het recht op ‘toegestane aftrek’ in de zin van artikel 18, lid 4, vervat is in de artikelen 17 en 18, leden 1 tot en met 3, en dat ‘bij gebreke van een bepaling op grond waarvan de Lid-Staten het aan de belastingplichtigen toegekende recht op aftrek kunnen beperken, dit recht onmiddellijk moet kunnen worden uitgeoefend voor alle belasting die op de in het voorgaande stadium verrichte handelingen heeft gedrukt’.39. Derhalve mogen de Lid-Staten het recht op aftrek slechts beperken, ‘wanneer (…) zij zich kunnen baseren op een van de door de Zesde richtlijn geboden afwijkingsmogelijkheden’.40. Ingeval de toegestane aftrek groter is dan de verschuldigde belasting, heeft de belastingplichtige uit hoofde van de neutraliteit van het communautaire BTW-stelsel recht op teruggaaf. De Lid-Staten kunnen evenwel voorzorgsmaatregelen nemen om zich te vergewissen van de waarachtigheid van het schijnbare overschot van de aftrekken dat blijkt uit de informatie in de betrokken aangifte van de belastingplichtige. De ‘toegestane’ aftrekken in de zin van artikel 18, lid 4, controleren alvorens tot terugbetaling over te gaan, is geen negatie van het recht op aftrek van de belastingplichtige.

In de zaak Jeunehomme e.a.41. verklaarde het Hof, onder verwijzing naar artikel 22, lid 8, dat de Lid-Staten, wanneer zij verlangen dat een factuur bepaalde andere informatie dan vereist bij de artikelen 18, lid 1, sub a, en 22, lid 3, sub b, bevat, niet de procedure van artikel 27 dienen te hanteren ‘ten einde de juiste inning van de belasting over de toegevoegde waarde en de controle daarvan door de belastingadministratie te verzekeren’.42. Indien de Lid-Staten kunnen bepalen welke informatie op de facturen moet voorkomen met het oog op een recht op aftrek, moeten zij ook voorzorgsmaatregelen kunnen nemen om de correcte inning van de belasting te garanderen.

Deze zienswijze vindt ook steun in het recente arrest van het Hof in de zaak Reisdorf.43. In die zaak betreffende facturen, bevestigde het Hof de verenigbaarheid met de Zesde richtlijn van de ‘bevoegdheid van de Lid-Staten (…) de heffing van de BTW en de controle daarop door de belastingadministratie te waarborgen’.44. Bovendien werd ook verklaard, dat ‘artikel 18 van de Zesde richtlijn, overeenkomstig de aanhef ervan, slechts handelt over de uitoefening van het recht op aftrek en niet over het bewijs van dit recht nadat het door de belastingplichtige is uitgeoefend’.45. Mijns inziens kunnen Lid-Staten in het kader van hun nationale stelsel van BTW-heffing maatregelen nemen om zich te beschermen tegen teruggaaf wanneer geen waarachtig BTW-tegoed bestaat. Het nemen van voorzorgs- en controlemaatregelen zorgt voor een evenwicht tussen de belangen van de nationale Schatkist en het belang van een belastingplichtige om snelle betaling te krijgen van ieder bedrag waarop hij krachtens artikel 18, lid 4, op het eerste gezicht recht heeft. Deze uitlegging van artikel 18, lid 4, strookt mijns inziens met de verwijzing daarin naar de verplichting van de Lid-Staten tot teruggaaf ‘overeenkomstig de door hen vastgestelde regeling’. Subsidiair kunnen de Lid-Staten krachtens artikel 22, lid 8, ‘andere verplichtingen voorschrijven die zij noodzakelijk achten ter waarborging van de juiste heffing van de belasting en ter voorkoming van fraude’. Mij lijkt het irrelevant, of de Belgische regels buiten het bij de Zesde richtlijn geharmoniseerde gebied vallen dan wel in beginsel daarbinnen vallen, doch bij artikel 22, lid 8, zijn toegestaan. Voor zover zij een schending van de richtlijn kunnen vormen, moeten zij hoe dan ook de evenredigheidstoets doorstaan (zie de punten 42–54 hierna).

Op de tweede terechtzitting betoogden Decan en Sanders, dat artikel 18, lid 4, in het licht van artikel 18, lid 2, moet worden uitgelegd en dat dienvolgens, zodra een Lid-Staat de waarachtigheid van een over een bepaalde belastingperiode verschuldigd belastingtegoed heeft nagegaan, hij verplicht is de belastingplichtige toe te staan het recht op aftrek voor dat tegoed onmiddellijk uit te oefenen. Ik ben het eens met de gemachtigde van de Commissie, die deze benadering te formalistisch achtte. Het is realistischer ervan uit te gaan dat de verhouding tussen de belastingplichtige en de nationale BTW-administratie gelijkenis vertoont met een rekening-courant. Verzoekers verwijzen met name naar het arrest Commissie/Frankrijk46., waarin het Hof overwoog, dat ‘bij gebreke van een bepaling op grond waarvan de Lid-Staten het aan de belastingplichtigen toegekende recht op aftrek kunnen beperken, dit recht onmiddellijk moet kunnen worden uitgeoefend voor alle belasting die op de in het voorafgaande stadium verrichte handelingen heeft gedrukt’.47. In die zaak stond het bestreden Franse decreet slechts de aftrek toe van een deel van de BTW op de aankoop of bouw van onroerend goed, wanneer het goed werd verhuurd tegen een huurprijs die minder dan een vijftiende van de waarde ervan vertegenwoordigde. De Belgische inhoudingsregels daarentegen beperken het recht op aftrek niet

zij bepalen alleen, dat de betaling van de teruggaaf voorlopig kan worden uitgesteld. Indien de Lid-Staten de teruggaaf van zelfs onbetwiste belastingtegoeden uit een bepaalde belastingperiode wegens een ernstig geschil over een eerdere periode helemaal niet konden uitstellen, zou zulks veelal aanzienlijk gevaar opleveren voor de financiële belangen van de Lid-Staten. Evenmin kan artikel 18, lid 4, mijns inziens worden uitgelegd als een beperking van het recht van de Lid-Staten zich tegen teruggaaf te verzetten tot de gevallen waarin de schuld van een belastingplichtige over een eerdere periode of de frauduleuze aard van het vermeende BTW-tegoed in een eindvonnis is vastgesteld. Mijns inziens mag de mogelijkheid van een voorlopige inhouding van een krachtens artikel 18, lid 4, verschuldigde betaling evenmin afhangen van het bewijs van een causaal verband met een schuld of een onvoldoende betaling over een eerdere periode.

Zoals het Hof in het arrest BP Soupergaz verklaarde, hebben de Lid-Staten een ruime bevoegdheid om de bepalingen van het BTW-stelsel ten uitvoer te leggen. Dit heeft twee aspecten. Allereerst zijn de gebruikelijke detailbepalingen inzake belastingheffing die typisch in het nationale recht horen, in de Zesde richtlijn in het geheel niet geregeld. Terloops zij er bijvoorbeeld op gewezen, dat er omstandigheden kunnen zijn waarin een Lid-Staat, zonder iets af te doen aan de toepassing van artikel 18, lid 4, strikt gesproken een vaststaand tegoed niet terugbetaalt. Indien tegenover dat tegoed een duidelijk vaststaande BTW-schuld van de belastingplichtige staat, met het gevolg dat zekere en vaststaande bedragen door én aan de belastingplichtige verschuldigd zijn, heeft terugbetaling geen zin wanneer compensatie mogelijk is. Dit kan zich voordoen bij onvolledige betaling, door toeval of wegens tekort aan middelen, uit hoofde van een voor het overige onbetwiste eerdere BTW-aangifte. Meer algemeen wordt de verantwoordelijkheid voor de toepassing van het gehele BTW-stelsel aan de Lid-Staten gelaten. Zoals reeds gezegd (punt 39 hierboven), hoeft niet te worden uitgemaakt, of dit komt doordat deze aangelegenheden buiten de werkingssfeer van de Zesde richtlijn vallen of bijvoorbeeld ingevolge artikel 22, lid 8, uitdrukkelijk zijn toegestaan. Maatregelen die binnen de bij artikel 22, lid 8, toegestane marge vallen, zijn evenwel onvermijdelijk van invloed op de verplichting van de Lid-Staat tot onmiddellijke terugbetaling krachtens artikel 18, lid 4, in welk geval deze maatregelen (om de hierna uiteengezette redenen) overeenkomstig het gemeenschapsrecht moeten worden getoetst op hun evenredigheid, met andere woorden op hun geschiktheid voor het bereiken van het nagestreefde doel.

Mijns inziens beogen het soort inhoudingsmaatregelen dat in de onderhavige prejudiciële zaken aan de orde is, een duidelijk doel. De Lid-Staten die opmerkingen hebben ingediend, merken terecht op, dat de BTW-ontvangsten bijna volledig naar de Lid-Staten vloeien, zodat zij een rechtmatig belang hebben om de maatregelen te nemen die nodig zijn ter bescherming van hun financiële belangen. Mijns inziens is dit duidelijk erkend in artikel 22, lid 8, van de Zesde richtlijn. Zoals gezegd (punt 38), verleent artikel 22, lid 8, de Lid-Staten niet het recht ter waarborging van de correcte heffing van de belasting en ter voorkoming van fraude, de andere bepalingen van de Zesde richtlijn te overtreden. Dienaangaande voorziet artikel 27 uitdrukkelijk in een procedure waarbij de Lid-Staten de Raad om een machtiging verzoeken om met name van de richtlijn afwijkende nationale maatregelen te treffen ter voorkoming van ‘belastingfraude of -ontwijking’. Volgens 's Hofs vaste rechtspraak moeten die maatregelen het evenredigheidsbeginsel in acht nemen. In het arrest Commissie/België48. verklaarde het Hof bijvoorbeeld, dat krachtens artikel 27 aangemelde maatregelen van dien aard moeten zijn, ‘dat zij belastingfraude of -ontwijking voorkomen, doch (…) in beginsel slechts afwijken van de in artikel 11 vastgestelde belastinggrondslag, voor zover zulks strikt noodzakelijk is ter bereiking van het doel’.49. Derhalve stelt de Commissie mijns inziens terecht, dat nationale maatregelen die, ofschoon zij op een machtiging krachtens artikel 27 zijn gebaseerd, de bij de Zesde richtlijn verleende rechten nadelig kunnen beïnvloeden, in overeenstemming met het evenredigheidsbeginsel moeten zijn. Kortom, wanneer een oplossing moet worden gezocht voor mogelijke conflicten tussen de toepassing van nationale invorderingsmaatregelen, zoals de conservatoire inhouding in België, en het bij de Zesde richtlijn gegarandeerde fundamentele recht op aftrek van een BTW-overschot, mogen de relevante nationale maatregelen niet verder gaan dan nodig is om hun doel te bereiken.

Deze zienswijze vindt steun in de rechtspraak van het Hof. In het arrest Balocchi bijvoorbeeld verklaarde het Hof dat de krachtens artikel 22, lid 5, aan de Lid-Staten verleende mogelijkheid de belastingplichtigen tijdens een belastingtijdvak te verplichten tot vooruitbetaling van BTW, hun niet toestond de betaling van een vast percentage (65 %) van het over een niet-verstreken tijdvak betaalbare bedrag te verlangen.50. De vrijheid van de Lid-Staten bij de toepassing van hun invorderingsstelsels is dus niet onbeperkt.

In een dergelijke situatie moeten de autoriteiten van de Lid-Staten om te beginnen hun beslissingen motiveren om de bij het gemeenschapsrecht vereiste rechterlijke toetsing daadwerkelijk mogelijk te maken.51. In casu wordt die taak vervuld door het proces-verbaal dat moet worden opgesteld en de belastingplichtige naar behoren ter kennis moet worden gebracht, alvorens de BTW-administratie haar recht op inhouding kan uitoefenen. Voor zover het Belgische recht in dit opzicht voorziet in adequate kennisgeving en motivering van de beslissing die wordt meegedeeld aan de belastingplichtige wiens recht op teruggaaf is uitgesteld, is het op dat punt in overeenstemming met de vereisten van het gemeenschapsrecht. Op de tweede terechtzitting betwijfelde de raadsman van Decan en Sanders of de procedurele beschermingsmaatregelen vóór de inhouding in de praktijk voldoening geven. Daarover moet de nationale rechter evenwel beslissen. Alleen hij is bevoegd om de relevante Belgische regeling uit te leggen.

De verplichting van de Lid-Staten ervoor te zorgen, dat rechterlijke toetsing daadwerkelijk mogelijk is, impliceert bovendien, dat de nationale rechter de nodige bevoegdheden worden verleend om de rechten van de belastingplichtige en de rechten en belangen van de BTW-administratie met elkaar in evenwicht te kunnen brengen. Uiteraard hangt de aard en draagwijdte van de rechterlijke toetsing af van de context en het soort gevaar waartegen een maatregel moet beschermen. In de zaken Werner en Leifer52. verklaarde advocaat-generaal Jacobs, in een andere context, dat ‘doorgaans (…) de aard van de vragen die rijzen wanneer de externe veiligheid van een Lid-Staat in het geding is, de rechter [zal] beletten een stringente evenredigheidstoetsing uit te voeren’. Aangezien men zich op basis van geheime inlichtingen die de rechter niet op hun juistheid kon verifiëren, een oordeel had gevormd, was zijns inziens geen volledige rechterlijke toetsing mogelijk. De onderhavige zaken vallen niet binnen die uitzonderlijke categorie.

Artikel 81, § 3, leden 4 en 5, van KB nr. 4 betreffen een reeks gevallen en praktische situaties. Enerzijds zijn er de ernstige vermoedens van fraude die door geloofwaardige objectieve bewijzen worden gestaafd, als bedoeld in lid 5. Anderzijds zullen er gevallen zijn waar het eigenlijk gaat om geschillen over de feiten en de rechtsuitlegging die hooguit aanleiding geven tot een betwiste vordering van de BTW-administratie. In het onderhavige soort zaak waarin het Hof in wezen wordt verzocht criteria vast te stellen om de nationale rechter in staat te stellen bij het vervullen van zijn taak van rechterlijke toetsing, te beoordelen of de toepassing van de bestreden nationale maatregelen de daadwerkelijke uitoefening van het bij artikel 18, lid 4, van de Zesde richtlijn verleende recht in de praktijk kan ondermijnen, hoeft het Hof mijns inziens geen gedetailleerde regels vast te stellen. Veeleer moet het in grote lijnen de aard van de beoordelingsbevoegdheid van de bevoegde nationale rechter aangeven.

Allereerst zij beklemtoond, dat het gemeenschapsrecht het verrichten van een omstandig onderzoek naar de feiten en de grond van de vordering van de BTW-administratie op het tijdstip van de rechterlijke toetsing van het inhoudingsbesluit niet als een volstrekte noodzaak mag opleggen. Zoals in de onderhavige zaken met name blijkt uit de tekst van artikel 81, § 3, lid 4, van KB nr. 4, wordt het geschil eerst definitief beëindigd bij wijze van een in kracht van gewijsde gegaan vonnis of arrest. Daartoe is een grondig onderzoek van de betwiste vragen, rechtens en feitelijk, vereist, waartegen hoger beroep bij een hogere nationale rechter kan worden ingesteld. Dat vergt noodzakelijkerwijs tijd en namens Molenheide werd op de tweede terechtzitting beklemtoond, dat sommige van deze procedures jaren aanslepen. Dat is niet verwonderlijk. In casu gaat het evenwel om bepalingen betreffende de voorlopige inhouding van de betaling bij wijze van een conservatoire maatregel. Naar zijn aard leent dit soort maatregel zich niet tot een definitieve beslechting van de vragen. Van de beslagrechter kan mijns inziens geen definitief, doch alleen een voorlopig oordeel bij wijze van dringende maatregel omtrent de betwiste en ingewikkelde feitelijke en juridische vragen worden verwacht.

De beslagrechter zou evenwel in beginsel de bevoegdheid moeten hebben om de inhouding op te heffen. Vooral in de op de tweede terechtzitting gemaakte opmerkingen waren de raadslieden van verzoekers het helemaal oneens met die van België over de vraag of, en in hoeverre, de beslagrechter over een beoordelingsmarge beschikt. Deze onzekerheid wordt tot op zekere hoogte weerspiegeld in het verschillende beleid van de beslagrechters. Sommigen leggen hun bevoegdheden heel strikt uit, terwijl anderen een meer liberale koers volgen. Het Hof kan zich uiteraard niet uitspreken over deze kwesties van Belgisch recht. Zoals hierboven gezegd, kan het Hof alleen de aard van de bevoegdheid aangeven die moet bestaan en waarvan algemeen bekend moet zijn dat zij bestaat, om de krachtens het gemeenschapsrecht verleende rechten naar behoren te beschermen.

De fundamentele toets is uiteraard, of de genomen maatregel evenredig is aan het nagestreefde doel. Hij mag anders gezegd niet verder gaan dan strikt nodig om dat doel te bereiken, namelijk de bescherming van de BTW-administratie zelf wat haar verplichting betreft de financiële integriteit van het stelsel te garanderen en de belasting te heffen. Ik zou naar analogie het door het Hof in het arrest Commissie/België53. omtrent een afwijking krachtens artikel 27 van de Zesde richtlijn geformuleerde beginsel toepassen, dat maatregelen ter voorkoming van ‘belastingfraude of -ontwijking’ slechts kunnen afwijken van de in artikel 11 vastgestelde belastinggrondslag, ‘voor zover zulks strikt noodzakelijk is ter bereiking van het doel’. Met die benadering kunnen enkele ruime uitleggingsbeginselen worden vastgesteld. Ik ga akkoord met de op de tweede terechtzitting door de Commissie voorgestelde benadering, namelijk dat in gevallen zoals die waarop artikel 81, § 3, lid 4, van KB nr. 4 betrekking heeft — ruim gesproken gevallen waarin de schuld wordt betwist — het vermoeden geldt dat de inhouding in strijd is met het evenredigheidsbeginsel, en dat in dezelfde geest in de gevallen waarop lid 5 betrekking heeft, met name die waarbij ernstige vermoedens van fraude bestaan, het vermoeden in de tegenovergestelde richting zou werken.

Zoals alle voorlopige maatregelen hangt de door een nationale rechter te nemen beslissing omtrent de handhaving of opheffing van een inhoudingsmaatregel af van de bijzondere omstandigheden van de zaak. Ik zal proberen de juiste benadering van een aantal van deze omstandigheden aan te geven. Primair moet mijns inziens het belang staan de BTW-inkomsten te beschermen. De bepaling van artikel 81, § 3, van KB nr. 4 betreffende de inhouding lijkt het normale vereiste in het Belgisch recht voor het bestaan van spoedeisendheid, dat wil zeggen de dringende noodzaak de BTW-inkomsten te beschermen, om te keren. De BTW-administratie moet mijns inziens steeds in staat zijn alle uit noodzaak genomen maatregelen te rechtvaardigen

dat wil zeggen op grond van een echte en dringende noodzakelijkheid de belastinginkomsten te beschermen. In gevallen die onder lid 5 vallen, moet uit het proces-verbaal op het eerste gezicht blijken, dat er ernstige vermoedens van fraude zijn dan wel subsidiair, dat er bewijzen zijn dat er voor eerdere tijdvakken veel te weinig is aangegeven, zodat een schuld ten gunste van de BTW-administratie in het vooruitzicht kan worden gesteld. Het behoeft geen betoog, dat een dergelijke verwachte schuld van zodanige omvang moet zijn, dat de inhouding van de betaling gerechtvaardigd is. Onder dat voorbehoud kan het bestaan van bewijzen van fraude of van het feit dat veel te weinig is aangegeven (ook al is er geen fraude) een nationale rechter redelijkerwijs tot de overtuiging doen komen, dat er fiscale belangen zijn die moeten worden beschermd. Die noodzaak moet evenwel mede worden bepaald gelet op alle andere relevante omstandigheden. Zo kan een rechter bijvoorbeeld oordelen, dat er geen noodzaak tot inhouding is gelet op de omvang van de onderneming van de belastingplichtige en diens financiële stabiliteit. Indien anderzijds de insolventie of het faillissement van die onderneming dreigt, kan er redelijkerwijs geen sprake van zijn in een onzekere situatie aan een onderneming een schuld te betalen, zodat wel de gezamenlijke schuldeisers doch niet meer de belastingadministratie kan worden voldaan.

Op de tweede terechtzitting spraken verzoekers meermaals de bewering van België tegen, dat een beslagrechter een inhouding, met name in de gevallen van lid 5, kan opheffen. Het hoeft geen betoog, dat, ongeacht de kennelijke ambiguïteit van het Belgische recht, de belastingplichtige ingevolge het gemeenschapsrechtelijk evenredigheidsbeginsel daadwerkelijk een beroep moet kunnen doen op de rechter. ‘Ingevolge het in artikel 5 van het Verdrag neergelegde samenwerkingsbeginsel’ dienen de Lid-Staten dus ‘de rechtsbescherming (…) te verzekeren die voor de justitiabelen voortvloeit uit de rechtstreekse werking van het gemeenschapsrecht’.54. Bij gebreke van een gemeenschapsregeling inzake BTW-inning is het een aangelegenheid van de interne rechtsorde van elke Lid-Staat ‘om de bevoegde rechter aan te wijzen en de procesregels te geven voor rechtsvorderingen die ertoe strekken, de rechten te beschermen die de justitiabelen aan de rechtstreekse werking van het gemeenschapsrecht ontlenen’.55. In de omstandigheden van de onderhavige zaken dient de Belgische rechter, met name de beslagrechter, ervoor te zorgen, dat hij bij de afweging van de rechten van de belastingplichtigen ingevolge artikel 18, lid 4, en die van de Schatkist ‘de uitoefening van de door de communautaire rechtsorde verleende rechten niet in de praktijk onmogelijk of uiterst moeilijk maakt’.56.

Wanneer de beslagrechter zaken als bedoeld in lid 4 behandelt, mag de inhouding mijns inziens slechts worden gehandhaafd, indien overtuigend blijkt van de noodzaak de nationale Schatkist te beschermen. Dit geldt niet enkel voor gevallen van dreigende insolventie, ofschoon de noodzaak hier duidelijk is. Voorts vereisen de belangen van de Schatkist mijns inziens niet, dat tot inhouding wordt overgegaan niet alleen ter verzekering van de betaling van vermeende schulden (en rente daarover), maar ook van de inning van de over deze vermeende schulden opgelegde boeten. Een dergelijke inhouding is een ongerechtvaardigde beperking van de uitoefening van het recht op aftrek.

Mijns inziens moet de beslagrechter op basis van zijn beoordeling van de talrijke feitelijke elementen van de zaak, de noodzaak van de inhoudingsmaatregel in het belang van de BTW-administratie kunnen beoordelen gelet op: de kennelijke gegrondheid en ernst van het bewijs van fraude of onjuiste aangifte

de waarschijnlijkheid dat het bedrag van de vordering na volledige beslechting van het geschil nog kan worden teruggevorderd

de financiële stabiliteit van de belastingplichtige

de met de beslechting van het geschil vermoedelijk gemoeide tijdsduur

en terdege gelet op de noodzaak voor de belastingplichtige van de betaling van het aan hem verschuldigde bedrag voor de voortzetting van zijn activiteit. Zoals het Hof verklaarde in het arrest Factortame e.a.57., ‘aan de volle werking van het gemeenschapsrecht zou verder eveneens worden afgedaan, wanneer een rechter bij wie een door het gemeenschapsrecht beheerst geding aanhangig is, door een regel van nationaal recht zou kunnen worden belet, voorlopige maatregelen te gelasten ter verzekering van de volle werking van de uitspraak die moet worden gedaan over het bestaan van de rechten waarop krachtens het gemeenschapsrecht een beroep wordt gedaan’. Voorts moet een belastingplichtige die in het hoofdgeding tegen de BTW-administratie uiteindelijk in het gelijk wordt gesteld, door België daadwerkelijk worden vergoed, en moet hem met name rente worden toegekend vanaf de dag waarop de ingehouden teruggaaf anders (indien er geen inhouding was geweest) zou zijn terugbetaald.