HR, 12-07-2013, nr. 11/03740

HR, 12-07-2013, nr. 11/03740

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Beroepschrift 12‑07‑2013

Edelhoogachtbaar College,

Namens [X] N.V. (‘[X]’) te [Z] hebben ondergetekenden op 12 augustus jl. beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het gerechtshof te 's‑Hertogenbosch van 7 juli 2011 met kenmerk BK04/02777.

Bij brief van 18 augustus jl. heeft de griffier bij uw Raad verzocht om de gronden van cassatie aan te voeren, waartoe wij thans overgaan.

Aan het beroep liggen de volgende middelen van cassatie ten grondslag:

1. Schending van het recht en/of verzuim van vormen als bedoeld in artikel 79 van de Wet RO en artikel 8:77 awb, in het bijzonder van artikel 15 Wet OB 1968, het BUA1., en rechtspraak van het Hof van Justitie EU doordat het gerechtshof ten onrechte heeft geoordeeld dat de btw ter zake van de kinderopvangbemiddeling niet voor aftrek in aanmerking komt

Toelichting

De overwegingen van het gerechtshof in punt 4.2. tot en met 4.7 (onder Vraag I) over de niet-aftrekbaarheid van btw met betrekking tot de aan [X] in rekening gebrachte kinderopvang bemiddelingsdiensten (hierna: kinderopvang), getuigen van een onjuiste rechtsopvatting, en in het bijzonder van een onjuiste toepassing van artikel 15 van de Wet OB 19682., het BUA, en van een onjuiste toepassing van de rechtspraak van het Hof van Justitie EU (hierna: HvJ EU) met betrekking tot de teruggaaf cq. correctie van ten onrechte in rekening gebrachte btw.

In punt 4.3. overweegt het gerechtshof dat [X] niet heeft betwist dat sprake is van ten onrechte in rekening gebrachte btw. [X] bestrijdt dit. De overweging van het gerechtshof is onbegrijpelijk en wordt niet gestaafd door de gedingstukken. Uit alle op dit punt betrekking hebbende gedingstukken blijkt namelijk dat [X] steeds heeft betwist dat destijds ten onrechte btw in rekening is gebracht. Immers, [X] heeft herhaaldelijk benadrukt dat de belastingdienst destijds zélf volhardde in het standpunt dat kinderopvang btw-belast is. De kinderopvangdienstverlener heeft destijds dan ook, volledig conform het toenmalige standpunt van de belastingdienst, btw aan [X] in rekening gebracht. Pas in 2007, na het arrest van uw Raad van 2 november 2007, nr. 37137, bleek dat het standpunt van de belastingdienst onjuist was. Kortom, [X] meent dat zij de btw die zag op de kinderopvang destijds in aftrek kon brengen; anders dan het gerechtshof meent [X] dat van ten onrechte berekende btw geen sprake was. Een BUA-correctie met betrekking tot kinderopvang kan dan ook niet aan de orde zijn. Omdat het BUA kinderopvang niet expliciet benoemt, moet kinderopvang worden geschaard onder ‘voor andere persoonlijke doeleinden’ als bedoeld in artikel van artikel 1, lid 1, onderdeel c van het BUA. Deze (rest)categorie is onverbindend wegens strijdigheid met artikel 17, lid 6, Zesde richtlijn.

Mede gelet op het bovenstaande, is de overweging van het gerechtshof in punt 4.5. onbegrijpelijk. Het gerechtshof overweegt dat [X] ‘geen feiten of omstandigheden heeft aangevoerd waaruit de conclusie kan worden getrokken dat de Inspecteur iets heeft gedaan of nagelaten’ waaraan [X] vertrouwen zou kunnen ontlenen. De kinderopvangdienstverlener en [X] hebben destijds de wet toegepast, conform het standpunt van de staatssecretaris van financiën cq. de belastingdienst. Wij verwijzen nogmaals naar het hierboven aangehaalde arrest van uw Raad van 2 november 2007. Het komt ons voor dat belastingplichtigen bij uitstek op de Wet (OB 1968), en de interpretatie daarvan door de belastingdienst, moeten kunnen vertrouwen.

Zou dit niet zo zijn, zoals het gerechtshof lijkt te stellen, dan zou de Wet OB 1968 tot een dode letter verworden. Het oordeel van het gerechtshof dat het vetrouwensbeginsel niet zou zijn geschonden is dan ook onbegrijpelijk.

Indien en voor zover al sprake zou zijn geweest van ten onrechte berekende btw, is het gerechtshof ten onrechte voorbij gegaan aan het feit dat de onderhavige procedure ziet op het tijdvak 2 maart t/m 31 maart 2003. [X] paste een ‘eindejaars’ BUA-correctie toe in het tijdvak 2 maart t/m 31 maart 2003, omdat de kinderopvangdienstverlener in de maanden daarvóór, dat wil zeggen gedurende het (boek)jaar, btw aan [X] in rekening heeft gebracht. [X] heeft deze btw, conform het bepaalde in artikel 15, lid 1, onderdeel a, Wet OB 1968, in de tijdvakken vóór maart 2003 in aftrek gebracht. Omdat de onderhavige procedure slechts ziet op het tijdvak 2 maart t/m 31 maart 2003, kan in het tijdvak 2 maart t/m 31 maart 2003 een weigering van het aftrekrecht eenvoudigweg niet aan de orde zijn, omdat in dat tijdvak eenvoudigweg geen ‘kinderopvang-btw’ aan [X] in rekening is gebracht. Een (‘eindejaars’) BUA-correctie met betrekking tot ten onrechte berekende btw kan evenmin aan de orde zijn omdat het BUA alleen betrekking heeft op btw die op de voet van artikel 15, lid 1, Wet OB voor aftrek in aanmerking komt (artikel 1, lid 1, BUA).

Indien en voor zover de ten onrechte berekende btw wél in rekening cq. in aftrek zijn gebracht in het tijdvak 2 maart — 31 maart 2003, dan dient het volgende in aanmerking te worden genomen.

In punt 4.4. oordeelt het gerechtshof op basis van het arrest Stadeco van het HvJ EU (C-566/07) en het arrest van uw Raad van 5 maart 2010 nr 41179bis, dat Vodafone geen recht heeft op teruggaaf van btw; [X] had zich maar moeten wenden tot de kinderopvangdienstverlener. Voorts zou [X] moeten bewijzen dat de dienstverlener niet ‘ongerechtvaardigd zou worden verrijkt’. Dit oordeel is onbegrijpelijk. Uit de toepasselijke jurisprudentie volgt niet dat de bewijslast ter zake van ‘ongerechtvaardigde verrijking’ bij de belastingplichtige liggen. Het oordeel van het gerechtshof getuigt derhalve van een onjuiste rechtsopvatting.

Hoe het ook zij, waar het in de visie van [X] om gaat is de toepassing van het rechtsoordeel van het HvJ EU in Reemtsma (C 35/05), en niet om Stadeco. In de eerdere (gedingstukken heeft [X] uitvoerig uiteengezet op welke formele en praktische bezwaren een verzoek om teruggaaf cq. correctie van de ten onrechte berekende btw zou stuiten. Het gerechtshof is volledig voorbij gegaan aan de stellingen van [X] in het bijzonder aan het beroep van [X] op Reemtsma (C 35/05) (zie o.a., pleitnota ter zitting d.d. 13 mei 2011, deze pleitnota maakt deel uit de gedingstukken).

[X] heeft gesteld dat uit Reemtsma volgt dat in gevallen zoals de onderhavige de afnemer zich rechtstreeks tot de (autoriteiten van) de lidstaat kan wenden voor teruggaaf van de onrechte berekende btw:

‘Indien terugbetaling van de belasting over de toegevoegde waarde echter onmogelijk of buitengewoon moeilijk wordt, moeten de lidstaten de middelen bieden waarmee de dienstenontvanger de ten onrechte gefactureerde belasting kan terugvorderen, zodat aan het doeltreffendheidbeginsel wordt voldaan.’

Het HvJ EU beoogt te voorkomen dat lidstaten financieel profiteren van artikel 37 Wet OB 1968 -situaties.

Daarvan zou in dit geval juist sprake zijn indien artikel 37 Wet OB 1968 aan aftrek bij [X] in de weg zou staan. Immers, nergens blijkt uit dat de kinderopvangdienstverlener teruggaaf van btw heeft gekregen van de belastingdienst.

Wij menen dat Reemtsma in gevallen zoals de onderhavige een (rechtstreeks) recht op aftrek cq. teruggaaf doet ontstaan, in dit geval voor [X] Het HvJ EU spreekt in Reemtsma overigens nadrukkelijk over ‘lidstaten’. Dit impliceert naar onze mening dat de lidstaat als zodanig aftrek cq. teruggaaf van btw mogelijk moet maken, in deze specifieke situatie de rechter. Het is vaste rechtspraak van het HvJ EU dat een lidstaat als zodanig en niet afzonderlijke organen zoals een belastingdienst of een rechter, een juiste werking van het Gemeenschaps- /Unierecht dienen te verzekeren. Het gerechthof heeft ten onrechte nagelaten invulling te geven aan Reemtsma.

[X] concludeert dat zij, gelet op het bovenstaande, in aanmerking komt voor een

(aanvullende) teruggaaf van € 18.976 (het btw-bedrag dat ziet op kinderopvang; punt 2.3. van de uitspraak van het gerechtshof).

2. Schending van het recht en/of verzuim van vormen all bedoeld in artikel 79 van de Wet RO en artikel 8:77 awb, in het bijzonder van de Zesde richtlijn en rechtspraak van het Hof van Justitie EU doordat het gerechtshof ten onrechte heeft geoordeeld dat het BUA aan de orde kan zijn cq. in overeenstemming met artikel 17, lid 6, Zesde richtlijn is ingeval werknemers een eigen bijdrage betalen voor het privégebruik van leaseauto's

In punt 4.15 tot en met 4.18. (Vraag III) oordeelt het gerechtshof ten onrechte dat buiten redelijke twijfel is dat uit arrest nr. C-33/09 van het Hof van Justitie EU volgt dat de uitsluiting van de aftrek van omzetbelasting op grond van artikel 1, lid 1, aanhef, onderdeel c jo. Artikel 2 BUA, ter zake van het privégebruik van leaseauto's, waarvoor door de werknemers een eigen bijdrage wordt betaald, voor zover deze aftrek overtreft de over de door de werknemers betaalde eigen bijdrage verschuldigde omzetbelasting, in overeenstemming is met artikel 17, lid 6, Zesde richtlijn.

In onze eerdere gedingstukken hebben wij betoogd dat ingeval, een werknemer een eigen bijdrage betaalt voor een door de werkgever ter beschikking gestelde leaseauto, deze eigen bijdrage moet worden gezien als de vergoeding voor een btw-belaste dienst die de werkgever ([X]) aan de werknemer verricht. Wij hebben in dit verband in het bijzonder gewezen op het rechtsoordeel van het HvJ EU in de zaak Scandic (C-412/03). Wij verwijzen naar onderdeel II. van onze motivering van het beroep bij het gerechtshof. Wij menen overigens dat Scandic de toepassing van algemene uitgangspunten cq. rechtsregels, zoals neergelegd in de Zesde richtlijn, bevestigt. Uit de Zesde richtlijn vloeit voort dat ingeval sprake is van btw-belaste dienstverlening, in dit geval het tegen vergoeding ter beschikking stellen van leaseauto's door [X] aan haar werknemers, de voorbelasting die rechtstreeks verband houdt met die btw-belaste dienstverlening, volledig voor aftrek in aanmerking komt. Alsdan is er geen ruimte om de aftrek bij de presterende ondernemer — in dit geval [X] — via het BUA te beperken. Een dergelijke beperking zou niet in overeenstemming zijn met artikel 17, lid 2, jo artikel 17, lid 6, Zesde richtlijn. Een BUA-beperking kan niet aan de orde zijn ingeval sprake is van eigen bijdragen cq vergoedingen voor belaste prestaties van [X].

Het gerechtshof baseert haar oordeel zoals vervat in punt 4.15 t/m 4.18 kennelijk op de beantwoording door het HvJ EU van de tweede vraag in C-33/09 (alsmede C-538/08).

Anders dan het gerechtshof menen wij dat het antwoord van het HvJ EU op de tweede vraag niét bevestigt dat het BUA in overeenstemming is met artikel 17, lid 6, Zesde richtlijn ingeval sprake is van btw-belaste dienstverlening door de werkgever. Evenmin bevestigt het dictum van het HvJ EU in C-33/09 de zienswijze van het gerechtshof. Het HvJ EU heeft slechts willen zeggen dat artikel 17, lid 6, Zesde richtlijn lidstaten onder voorwaarden in staat stelt btw-aftrek (volledig) uit te sluiten ter zake van nauwkeurig bepaalde goederen welke deels zakelijk en deels privé worden gebruikt. Dat is niets nieuws. Dat volgde al uit eerdere rechtspraak van het HvJ EU (o.a. Royscot e.a, C-305/97).

In het onderhavige geval gaat het om btw-belaste eigen bijdragen en de toepassing van Scandic. Nergens blijkt uit dat het HvJ EU in C-33/09 heeft willen afwijken van Scandic.

Wij concluderen dat het rechtsoordeel van het gerechtshof, zoals vervat in punt 4.15 tot en niet 4.18, in strijd is met het recht en in het bijzonder met het rechtsoordeel van het HvJ EU in Scandic en de daarin aan de orde gestelde uitgangspunten. [X] concludeert dat zij, gelet op het bovenstaande, in aanmerking komt voor een (aanvullende) teruggaaf van € 347.355 (punt 2.5 van de uitspraak van het gerechtshof).

Conclusie

Wij verzoeken uw Raad de uitspraak van het gerechtshof 's‑Hertogenbosch te vernietigen en tot wijziging van de beschikking in dier voege dat [X] een (aanvullende) teruggaaf wordt verleend van € 18.976 (btw ter zake van de kinderopvang) en € 347.455 (ter zake van het BUA en de eigen bijdragen leaseauto's).

Het moge duidelijk zijn dat het cassatieberoep van [X] zich niet uitstrekt tot het oordeel van het gerechtshof met betrekking tot Vraag III (punten 4.8 t/m 4.14); in zoverre verenigt [X] zich met de uitspraak van het gerechtshof.

Met alle verschuldigde hoogachting,

Uitspraak 12‑07‑2013

Inhoudsindicatie

Omzetbelasting; art. 17 van de Zesde richtlijn; art. 15 en art. 37 Wet OB; art. 1, lid 1, letter c, en art. 2 Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968. Diensten met betrekking tot kinderopvang. Het beginsel van fair play verzet zich ertegen dat de inspecteur in een beroepsprocedure waarin gedurende de loop daarvan de onjuistheid van een standpunt van de belastingdienst blijkt omtrent het met omzetbelasting belast zijn van een dienst met betrekking tot kinderopvang, een beroep erop doet dat indertijd ten onrechte omzetbelasting in rekening is gebracht. Aftrekuitsluiting voor privégebruik leaseauto’s waarvoor een eigen bijdrage wordt betaald, is toegestaan. Uitgebreide stelplicht bij toepasselijkheid BUA op uitgaven na wijziging van standpunt gedurende de loop van beroepsprocedure.

Partij(en)

12 juli 2013

nr. 11/03740

Arrest

gewezen op het beroep in cassatie van [X] N.V. te [Z] (hierna: belanghebbende) alsmede het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch van 7 juli 2011, nr. 04/02777, betreffende een op aangifte voldaan bedrag aan omzetbelasting.

1. Het geding in feitelijke instantie

Belanghebbende heeft over het tijdvak maart 2003 op aangifte een bedrag aan omzetbelasting voldaan. Belanghebbende heeft tegen dit bedrag bezwaar gemaakt en verzocht om teruggaaf, welk verzoek bij uitspraak van de Inspecteur is afgewezen.

Het Hof heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en een teruggaaf verleend van € 372.577. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

2. Geding in cassatie

Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. De beroepschriften in cassatie zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.

Belanghebbende en de Staatssecretaris hebben over en weer een verweerschrift ingediend.

3. Uitgangspunten in cassatie

3.1.

Belanghebbende exploiteert een mobiel telecommunicatienetwerk en verleent telecommunicatiediensten.

3.2.

Over het tijdvak maart 2003 heeft belanghebbende een bedrag aan omzetbelasting op aangifte voldaan, waarin is begrepen een bedrag van € 860.793. Dat bedrag ziet op de toepassing van het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 (hierna: het BUA) op gedurende het gehele boekjaar van 1 april 2002 tot en met 31 maart 2003 door belanghebbende gedane uitgaven ter zake van:

a) aan haar werknemers ter beschikking gestelde parkeerplaatsen,

b) jegens belanghebbende ten behoeve van haar werknemers verrichte bemiddelingsdiensten voor kinderopvang,

c) verhuizing van (nieuwe) werknemers,

d) het zogenoemde “[A] programma” onder welke noemer binnen het bedrijf activiteiten werden georganiseerd met het doel verkoopactiviteiten van werknemers te stimuleren en hen te belonen bij behaalde doelstellingen, en

e) het privégebruik van aan haar werknemers ter beschikking gestelde leaseauto’s ter zake waarvan werknemers een eigen bijdrage aan belanghebbende hebben betaald.

3.3.

Het Hof heeft vastgesteld dat belanghebbende en de Inspecteur met elkaar hebben afgesproken dat ter zake van de hiervoor in 3.2 vermelde uitgaven de correctie van de eerder genoten aftrek van omzetbelasting in verband met artikel 1, lid 1, aanhef en letter c, van het BUA kan plaatsvinden bij de aangifte over het tijdvak maart 2003.

3.4.1.

Ter zake van de jegens belanghebbende ten behoeve van haar werknemers verrichte bemiddelingsdiensten op het gebied van kinderopvang heeft het Hof geoordeeld dat voor deze diensten ten onrechte omzetbelasting in rekening is gebracht en dat op die grond deze bedragen aan omzetbelasting niet voor aftrek in aanmerking komen. Bij dit oordeel is het Hof ervan uitgegaan dat belanghebbende niet betwist dat ten onrechte - het Hof bedoelt hiermee kennelijk: wettelijk bezien ten onrechte - omzetbelasting in rekening is gebracht. De stelling van belanghebbende dat haar niettemin recht op aftrek moet toekomen, omdat van haar niet kan worden gevergd dat zij zich alsnog tot de leverancier wendt om terugbetaling van deze belasting te eisen, heeft het Hof verworpen.

3.4.2.

Ook heeft het Hof verworpen de stelling van belanghebbende dat de Inspecteur jegens haar het vertrouwen heeft gewekt dat zij recht op aftrek heeft voor de omzetbelasting die haar in verband met de bemiddeling bij kinderopvang in rekening is gebracht. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat de omstandigheid dat – naar belanghebbende stelde – de Belastingdienst in het algemeen in de jaren 2002-2003 het standpunt heeft gehuldigd dat sprake zou zijn van een met omzetbelasting belaste prestatie, onvoldoende is om te concluderen tot door de Inspecteur jegens belanghebbende gewekt vertrouwen.

3.5.

Wat betreft de ter beschikking gestelde parkeerplaatsen, de verhuizingen en het “[A] programma” heeft het Hof het gezamenlijke standpunt van partijen dat de daarmee verband houdende omzetbelasting op de voet van artikel 15 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) voor aftrek in aanmerking kwam, gevolgd, en geoordeeld dat op de Inspecteur de last rust aannemelijk te maken dat de aftrek van omzetbelasting niettemin is uitgesloten op grond van het BUA. Het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur niet aan deze bewijslast heeft voldaan, omdat met betrekking tot de aard en het karakter van voormelde uitgaven weinig tot niets is komen vast te staan. Daaraan doet, aldus het Hof, niet af dat het belanghebbende zelf is geweest die in haar aangifte op grond van het BUA de aftrek heeft gecorrigeerd.

3.6.

Met betrekking tot de aan haar werknemers mede voor privédoeleinden ter beschikking gestelde leaseauto’s heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbende in overeenstemming met het BUA de eerder genoten aftrek van omzetbelasting terecht heeft gecorrigeerd voor zover het bedrag van de genoten aftrek de over de door de werknemers betaalde bijdrage verschuldigde omzetbelasting overtreft, en dat het BUA op dit punt in overeenstemming is met artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn.

4. Beoordeling van de door belanghebbende voorgestelde middelen

4.1.1. Middel 1, dat is gericht tegen de hiervoor in 3.4 omschreven oordelen van het Hof, betoogt in de eerste plaats dat indertijd ervan moest worden uitgegaan dat ter zake van de bemiddelingsdiensten van kinderopvang terecht omzetbelasting in rekening is gebracht omdat daarmee werd aangesloten bij het door de belastingdienst uitgedragen standpunt dat diensten met betrekking tot kinderopvang met omzetbelasting zijn belast. Pas na het arrest van de Hoge Raad van 2 november 2007, nr. 37137L, LJN BB6880, BNB 2008/41, is gebleken dat dit standpunt van de belastingdienst onjuist was. Onder deze omstandigheden bestond recht op aftrek van de in rekening gebrachte omzetbelasting. Ook het oordeel van het Hof dat het vertrouwensbeginsel niet zou zijn geschonden, is volgens het middel onbegrijpelijk.

4.1.2. Tot de dag waarop de Hoge Raad het hiervoor in 4.1.1 vermelde arrest heeft gewezen, nam de Belastingdienst tegenover belastingplichtigen stellig het standpunt in dat de Wet en de Zesde richtlijn zo moeten worden uitgelegd dat de dienst bestaande in de bemiddeling bij kinderopvang niet is vrijgesteld van omzetbelasting, en verdedigde de Belastingdienst alsmede de Staatssecretaris van Financiën deze opvatting in rechte. Op grond daarvan hebben ondernemers ter zake van deze diensten op aangifte omzetbelasting voldaan en, indien de afnemer ondernemer was, omzetbelasting op de factuur vermeld.

Indien al een dergelijke afnemer zou hebben getwijfeld aan de juistheid van het standpunt van de Belastingdienst, dan zou hij daargelaten het starten van een civiele procedure tegen de dienstverrichter geen rechtsmiddel in directe zin hebben gehad om het standpunt van de Belastingdienst dat zijn leverancier gehouden was omzetbelasting in rekening te brengen, aan te vechten. Anders gezegd, een afnemer kon bezwaarlijk anders handelen dan accepteren dat aan hem omzetbelasting in rekening werd gebracht en bijgevolg die omzetbelasting in aftrek brengen; desgevraagd zou de Belastingdienst hem hebben meegedeeld dat de omzetbelasting terecht in rekening was gebracht.

Onder deze omstandigheden verzet het beginsel van fair play zich ertegen dat de Inspecteur in het onderhavige geval, waarin na zekere tijd de onjuistheid van het standpunt van de Belastingdienst is gebleken, belanghebbende tegenwerpt dat de omzetbelasting indertijd ten onrechte in rekening is gebracht en derhalve niet voor aftrek in aanmerking kwam. Door belanghebbende dit tegen te werpen ondervindt belanghebbende nadeel en de Belastingdienst juist voordeel van de omstandigheid dat de dienstverrichter ten onrechte omzetbelasting in rekening heeft gebracht die is voldaan aan de Belastingdienst, terwijl alle betrokkenen gelijkelijk hebben gedwaald omtrent de verschuldigdheid van omzetbelasting. Op grond hiervan slaagt middel 1 in zoverre. Het behoeft voor het overige geen behandeling.

4.2.1. Middel 2, dat is gericht tegen het hiervoor in 3.6 weergegeven oordeel van het Hof, betoogt – met verwijzing naar het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 20 januari 2005, Hotel Scandic Gåsabäck, C-412/03, V-N 2005/8.22 - dat de door werknemers aan haar betaalde bijdragen voor ter beschikking gestelde leaseauto’s moeten worden beschouwd als een vergoeding voor een belastbare prestatie die zij jegens haar werknemers verrichtte. Dit brengt mee, aldus het middel, dat de voorbelasting die rechtstreeks verband houdt met deze diensten, op de voet van artikel 17, lid 2, van de Zesde richtlijn volledig voor aftrek in aanmerking komt. Dat recht op aftrek wordt, aldus het middel, niet verhinderd door het bepaalde in artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn of het BUA.

4.2.2. Het Hof heeft ter onderbouwing van zijn hiervoor in 3.6 omschreven oordeel gewezen op het arrest van het Hof van Justitie van 15 april 2010, X Holding B.V. en Oracle Nederland B.V., gevoegde zaken C-538/08 en C-33/09, BNB 2010/220, met name op de beantwoording van de tweede vraag. Het oordeel van het Hof is juist. In het hiervoor vermelde arrest heeft het Hof van Justitie geoordeeld dat artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn zich niet verzet tegen een regeling op grond waarvan een belastingplichtige de btw die is betaald bij de aanschaf van bepaalde goederen en diensten die gedeeltelijk voor privédoeleinden en gedeeltelijk voor bedrijfsdoeleinden ter beschikking worden gesteld, niet volledig doch slechts naar verhouding van het gebruik voor bedrijfsdoeleinden in aftrek kan brengen.

In geval een vergoeding voor het privégebruik in rekening wordt gebracht, leidt dit op grond van artikel 2 van het BUA tot een verdere beperking van de aftrekuitsluiting. Gelet op hetgeen in voormeld arrest is overwogen in punt 59 tast dit de verenigbaarheid van dit onderdeel van het BUA met artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn niet aan. Het middel faalt derhalve.

5. Beoordeling van het door de Staatssecretaris voorgestelde middel

5.1.

Het middel betoogt dat het Hof de bewijslast met betrekking tot het van toepassing zijn van de aftrekuitsluiting ter zake van de uitgaven voor parkeren, verhuizingen en het [A] programma (hierna: de uitgaven) niet redelijk heeft verdeeld. Het Hof heeft, aldus het middel, geen rekening gehouden met de omstandigheid dat belanghebbende pas in de loop van de procedure voor het Hof het standpunt heeft ingenomen dat de aftrekuitsluitingen niet van toepassing zijn omdat de uitgaven in het belang van de onderneming zijn gedaan en het persoonlijke voordeel voor de werknemers van ondergeschikt belang was. Omdat belanghebbende bovendien weinig aanknopingspunten verschafte voor het kunnen beoordelen van het al dan niet van toepassing zijn van de aftrekuitsluiting heeft belanghebbende volgens het middel bewijsnood voor de Inspecteur veroorzaakt.

5.2.1.

Het Hof heeft terecht geoordeeld dat het aan de inspecteur is aannemelijk te maken dat en in hoeverre een ondernemer door hem in het kader van zijn onderneming aangeschafte goederen of diensten bezigt voor persoonlijke doeleinden van zijn personeel (HR 15 maart 2000, nr. 35208, LJN AA5138, BNB 2000/241).

5.2.2.

Belanghebbende heeft zich aanvankelijk op het standpunt gesteld dat met betrekking tot de uitgaven het BUA van toepassing was en op grond daarvan de in rekening gebrachte en eerder in aftrek gebrachte omzetbelasting bij de onderwerpelijke aangifte gecorrigeerd. In bezwaar en beroep bestreed belanghebbende echter de geldigheid van het BUA en op die grond de juistheid van de correctie. Belanghebbende heeft in bezwaar noch beroep gesteld waarop de uitgaven zien, anders dan door de enkele hiervoor in 5.1 vermelde aanduiding.

5.2.3.

Tijdens de nadere zitting van het Hof, gehouden op 13 mei 2011, heeft belanghebbende erkend dat haar standpunt met betrekking tot de geldigheid van het BUA gelet op inmiddels gepubliceerde jurisprudentie van de Hoge Raad onjuist is. Daarbij heeft zij voor het Hof gesteld dat de uitgaven – anders dan zij voordien verdedigde – geen goederen of diensten betreffen als bedoeld in het BUA. Voorts heeft zij gesteld dat, zo dit wel het geval zou zijn, het gaat om goederen en diensten die vallen onder de categorie ‘andere persoonlijke doeleinden van dat personeel’ in de zin van artikel 1, lid 1, letter c, van het BUA, en over welke categorie de Hoge Raad in zijn arrest van 14 november 2008, nr. 43185, LJN BG4322, BNB 2009/38, heeft geoordeeld dat deze niet verenigbaar is met de Zesde richtlijn.

Onder de hiervoor omschreven omstandigheden mag van een belanghebbende worden gevergd dat hij zijn stellingname vergezeld doet gaan van een zodanige feitelijke onderbouwing dat de inspecteur over voldoende aanknopingspunten kan beschikken om daartegen verweer te voeren. Deze uitgebreide stelplicht brengt in het onderhavige geval mee dat van belanghebbende een nadere omschrijving mag worden gevergd van de desbetreffende uitgaven en het doel waartoe deze waren gedaan. Pas nadat aan die uitgebreide stelplicht was voldaan rustte op de Inspecteur de last feiten te stellen en zo nodig te bewijzen die meebrengen dat het uitgaven betreft als bedoeld in het BUA.

Het Hof is bij zijn oordeel dat de Inspecteur niet aan de op hem rustende bewijslast heeft voldaan, ten onrechte aan hetgeen hiervoor is overwogen voorbijgegaan. Mitsdien slaagt het middel.

6. Slotsom

Gelet op het hiervoor in 4.1.2 en 5.2.3 overwogene kan ’s Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen voor behandeling van de stelling van belanghebbende dat de uitgaven niet onder het BUA vallen.

7. Proceskosten

Wat betreft het cassatieberoep van belanghebbende zal de Staatssecretaris worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.

Wat betreft het cassatieberoep van de Staatssecretaris acht de Hoge Raad geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

8. Beslissing

De Hoge Raad:

verklaart de beroepen in cassatie gegrond,

vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht en de proceskosten,

verwijst het geding naar het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,

gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie betaalde griffierecht ten bedrage van € 454, en

veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1419 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.

Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren D.G. van Vliet, P. Lourens, E.N. Punt en C.H.W.M. Sterk, in tegenwoordigheid van de griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 12 juli 2013.

Beroepschrift 29‑09‑2011

Den Haag, [29 SEP 2011]

Motivering van het beroepschrift in cassatie (rolnummer 11/03740) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's‑Hertogenbosch van 7 juli 2011, nr. 04/02777, inzake [X] N.V. te [Z] betreffende de betaling omzetbelasting over het tijdvak van 2 maart 2003 tot en met 31 maart 2003.

AAN DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Naar aanleiding van uw brief van 18 augustus 2011 heb ik de eer het volgende op te merken.

Als middel van cassatie draag ik voor:

Schending van het Nederlandse recht, met name met betrekking tot de verdeling van de bewijslast, doordat het Hof van oordeel is dat de inspecteur voor de posten parkeren, verhuiskosten en [A] programma niet aan de op hem rustende bewijslast heeft voldaan dat de aftrek van omzetbelasting is uitgesloten op grond van het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968.

In cassatie kan van de door het Hof vastgestelde feiten worden uitgegaan. Voor de bewijslastverdeling zijn de volgende feiten van belang:

—

Belanghebbende heeft over het onderhavige tijdvak op aangifte een bedrag aan omzetbelasting voldaan.

—

In dit voldane bedrag is begrepen een bedrag in verband met de toepassing door belanghebbende van het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 (hierna: BUA).

—

De in haar aangifte omzetbelasting verwerkte correctie omzetbelasting wegens toepassing van het BUA is door belanghebbende gespecificeerd in haar pleitnota voor de zitting van het Hof van 21 december 2007. Deze inmiddels door belanghebbende bestreden correctie betrof onder meer uitgaven voor parkeren, verhuiskosten en [A] programma.

—

De post parkeren had betrekking op de huur van parkeerplaatsen door belanghebbende, welke parkeerplaatsen door belanghebbende aan werknemers ter beschikking zijn gesteld. Deze toelichting gaf belanghebbende in haar brief aan het Hof van 14 maart 2008.

Belanghebbende wilde dat haar werknemers zo dicht mogelijk bij hun werkplek konden parkeren. Deze toelichting gaf belanghebbende in haar pleitnota voor de zitting van het Hof van 13 mei 2011.

—

De post verhuiskosten betrof jegens belanghebbende verrichte verhuisdiensten in het kader van de verhuizing van (nieuwe) werknemers.

Deze toelichting gaf belanghebbende in haar brief aan het Hof van 14 maart 2008.

—

Het [A] programma was een ‘incentive programma’ voor de commerciële afdelingen van [X]. Het betrof een programma met onder andere ‘kick-off bijeenkomsten’, (feestelijke) kwartaalbijeenkomsten en periodieke mailings. De organisatie was uitbesteed aan externe bedrijven die zich specialiseren in ‘personeelsincentives’. Het [A] programma beoogde de verkoop te stimuleren. Deze toelichting gaf belanghebbende in haar pleitnota voor de zitting van het Hof van 21 december 2007.

In het arrest van 15 maart 2000, nr. 35 208, BNB 2000/241*, heeft uw Raad het volgende overwogen:

‘—3.4.

Het is aan de inspecteur aannemelijk te maken dat en in hoeverre een ondernemer een door hem in het kader van zijn onderneming aangeschaft goed bezigt voor persoonlijke doeleinden van zijn personeel in de zin van artikel 1, lid 1, aanhef en onderdeel c, van het BUA. Daartoe is echter onvoldoende dat hij slechts feiten en omstandigheden naar voren brengt, die het vermoeden wettigen dat de ondernemer zijn personeel in de gelegenheid heeft gesteld het goed aan te wenden voor persoonlijke doeleinden. De inspecteur dient aannemelijk te maken — eventueel met behulp van vermoedens — dat in hoeverre de ondernemer het goed feitelijk bezigt voor persoonlijke doeleinden van het personeel. Van zodanig bezigen is sprake indien het goed feitelijk wordt gebruikt door het personeel voor persoonlijke doeleinden, alsmede indien dat goed aan dat personeel met uitsluiting van anderen ter beschikking staat voor persoonlijke doeleinden. Daarbij dient het gebruik in de gehele bezitsperiode in aanmerking te worden genomen naar de verwachtingen ten tijde dat de belasting ter zake van de levering in rekening wordt gebracht.’

Voor het antwoord op de vraag of de aftrek van omzetbelasting ter zake van de posten parkeren, verhuiskosten en [A] programma op grond van het BUA wordt uitgesloten, dient vastgesteld te worden in hoeverre belanghebbende de gehuurde parkeerplaatsen, de ingekochte verhuisdiensten en de ingekochte diensten ten aanzien van personeelsincentives heeft gebezigd voor persoonlijke doeleinden van het personeel. Het Hof heeft gesteld dat de bewijslast op de inspecteur rust en is vervolgens van oordeel dat de inspecteur niet aan de op hem rustende bewijslast heeft voldaan.

De vrije bewijsleer in het bestuursrecht houdt onder meer in dat de rechter vrij is in de verdeling van de bewijslast. De bewijslast dient echter wel naar redelijkheid verdeeld te worden.

In het onderhavige geval heeft belanghebbende de door haar zelf verwerkte BUA-correctie inzake de posten parkeren, verhuiskosten en [A] programma pas halverwege de beroepsfase bestreden. De inspecteur is om die reden niet in de gelegenheid geweest een (boeken)onderzoek in te stellen naar de feiten en omstandigheden ten aanzien van de door belanghebbende ingekochte diensten. De inspecteur was zelfs niet in de gelegenheid in zijn verweerschrift te reageren, aangezien belanghebbende in haar beroepschrift nog geen melding gemaakt had van haar bezwaren. Gezegd kan worden dat belanghebbende bewijsnood heeft veroorzaakt. Het lag derhalve in de rede dat belanghebbende bepaalde feiten en omstandigheden zou aandragen ten aanzien van de desbetreffende posten; belanghebbende was immers de partij die over de gegevens beschikte. Door de bewijslast volledig bij de inspecteur te leggen, heeft het Hof naar mijn mening de bewijslast niet in redelijkheid verdeeld.

Parkeren

Belanghebbende heeft gesteld dat zij parkeerplaatsen huurde die zij aan haar werknemers ter beschikking stelde. Uit de rechtspraak volgt dat het gelegenheid geven tot parkeren aan personeelsleden onder het bereik van het BUA valt. Gezien mijn voorgaande opmerking over de bewijslastverdeling lag het in de rede dat belanghebbende gegevens verstrekte over een mogelijk andere vorm van gebruik van de parkeerplaatsen.

Ingeval bijzondere omstandigheden belanghebbende ertoe dwongen de parkeerplaatsen te huren vanwege een belang van de onderneming en dat het persoonlijke voordeel voor de werknemers van ondergeschikt belang was, rustte de bewijslast hiervoor op belanghebbende. Het betreft immers een afwijking op een algemene regel van het BUA. In haar pleitnota voor de zitting van het Hof van 13 mei 2011 stelde belanghebbende dat de uitgaven primair in het belang van de onderneming zijn gedaan en dat het persoonlijke voordeel voor de werknemers van ondergeschikt belang is. Naar mijn mening heeft belanghebbende met deze enkele stelling onvoldoende aannemelijk gemaakt dat de hiervoor genoemde afwijking op de algemene regel van het BUA van toepassing is. Bovendien heeft belanghebbende deze stelling pas op een dusdanig laat moment in de procedure ingenomen, dat de inspecteur niet in staat was daar adequaat op te reageren.

Hierdoor werd de inspecteur in zijn procespositie geschaad. Het Hof had de inspecteur expliciet in de gelegenheid moeten stellen zich over het aangevoerde te beraden (zie onder meer uw arresten van 15 februari 1984, nr. 22 270, BNB 1984/131, en 18 september 1985, nr. 23 108, BNB 1985/303).

Verhuiskosten

Belanghebbende heeft gesteld dat zij kosten heeft gemaakt voor verrichte verhuisdiensten in het kader van de verhuizing van (nieuwe) werknemers.

Vanwege de omstandigheid dat belanghebbende deze kosten geschaard heeft onder de door haar verwerkte BUA-correctie, kan er vanuit worden gegaan dat het verhuizingen van en naar privé-woningen van werknemers betreft. Uit het arrest van uw Raad van 8 oktober 2004, nr. 38 482, BNB 2005/6c*, volgt dat het vervoeren en opslaan van persoonlijke inboedels van werknemers in verband met hun door persoonlijke wensen ingegeven verhuizing, onder het bereik van het BUA valt. Gezien mijn voorgaande opmerking over de bewijslastverdeling lag het in de rede dat belanghebbende gegevens verstrekte over de reden van de verhuizingen.

Ingeval bijzondere omstandigheden belanghebbende ertoe dwongen de verhuiskosten voor haar rekening te nemen vanwege een belang van de onderneming en dat het persoonlijke voordeel voor de werknemers van ondergeschikt belang was, rustte de bewijslast hiervoor op belanghebbende. Het betreft immers een afwijking op een algemene regel van het BUA. Tijdens de zitting van het Hof van 13 mei 2011 stelde de gemachtigde dat ten aanzien van de verhuiskosten bedrijfsbelangen zijn gediend en dat de eventuele privébevoordeling ondergeschikt is aan het bedrijfsbelang. Naar mijn mening heeft belanghebbende met deze enkele stelling onvoldoende aannemelijk gemaakt dat de hiervoor genoemde afwijking op de algemene regel van het BUA van toepassing is.

Bovendien heeft belanghebbende deze stelling pas op een dusdanig laat moment in de procedure ingenomen, dat de inspecteur niet in staat was daar adequaat op te reageren. Hierdoor werd de inspecteur in zijn procespositie geschaad. Het Hof had de inspecteur expliciet in de gelegenheid moeten stellen zich over het aangevoerde te beraden (zie de hiervoor genoemde arresten BNB 1984/131 en BNB 1985/303).

[A] programma

Belanghebbende heeft gesteld dat zij kosten heeft gemaakt voor een ‘incentive programma’ voor de commerciële afdelingen van [X]. Het betrof een programma met onder andere ‘kick-off bijeenkomsten’, (feestelijke) kwartaalbijeenkomsten en periodieke mailings. Vanwege de omstandigheid dat belanghebbende deze kosten geschaard heeft onder de door haar verwerkte BUA-correctie, kan er vanuit gegaan worden dat (mede) kosten gemaakt werden voor persoonlijke doeleinden van bepaalde personeelsleden. De inspecteur heeft uit een artikel getiteld ‘[X] ers ontvangen als royalty’ de conclusie getrokken dat sprake is van het organiseren van een groot gala (zie de brief aan het Hof van 4 februari 2008). Daarmee heeft de inspecteur aannemelijk gemaakt dat sprake is van het verstrekken van spijzen en dranken en het geven van gelegenheid tot ontspanning aan personeelsleden. Uit de rechtspraak volgt dat deze personeelsvoorzieningen onder het bereik van het BUA vallen. Gezien mijn voorgaande opmerking over de bewijslastverdeling lag het in de rede dat belanghebbende gegevens verstrekte over de in de overgelegde facturen begrepen kosten voor feestelijke bijeenkomsten, spijzen en dranken.

Ingeval bijzondere omstandigheden belanghebbende ertoe dwongen kosten voor spijzen en dranken en ontspanning te maken vanwege een belang van de onderneming en het persoonlijke voordeel voor de werknemers van ondergeschikt belang was, rustte de bewijslast hiervoor op belanghebbende. Het betreft immers een afwijking op een algemene regel van het BUA. In haar pleitnota voor de zitting van het Hof van 13 mei 2011 stelde belanghebbende dat het [A] programma een zakelijk karakter had en dat voor zover er al sprake zou zijn van enige privé-bevoordeling, deze ondergeschikt was aan het bedrijfsbelang van belanghebbende, te weten de groei van de verkopen van [X]-producten.

Naar mijn mening heeft belanghebbende met deze enkele stelling onvoldoende aannemelijk gemaakt dat de hiervoor genoemde afwijking op de algemene regel van het BUA van toepassing is. Bovendien heeft belanghebbende deze stelling pas op een dusdanig laat moment in de procedure ingenomen, dat de inspecteur niet in staat was daar adequaat op te reageren. Hierdoor werd de inspecteur in zijn procespositie geschaad. Het Hof had de inspecteur expliciet in de gelegenheid moeten stellen zich over het aangevoerde te beraden (zie de hiervoor genoemde arresten BNB 1984/131 en BNB 1985/303).

Samengevat geeft de uitspraak van het Hof naar mijn mening blijk van een onjuiste c.q. onredelijke verdeling van de bewijslast. Het Hof heeft ten aanzien van de aard en het karakter van de parkeerkosten, de verhuiskosten en de uitgaven voor spijzen, dranken en ontspanning de bewijslast onredelijk verdeeld door deze volledig bij de inspecteur te leggen. Het Hof heeft ten aanzien van de afwijkingen op de algemene regels van het BUA de bewijslast ten onrechte bij de inspecteur gelegd. Daarnaast heeft het Hof de inspecteur ten onrechte niet in de gelegenheid gesteld zich te beraden over stellingen die belanghebbende pas tijdens de zitting van 13 mei 2014 naar voren bracht.

Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van het Hof niet in stand zal kunnen blijven.

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN,

namens deze,

DE DIRECTEUR-GENERAAL BELASTINGDIENST,

loco

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.