HR, 16-12-2022, nr. 21/04266

Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 21/04266 naar aanleiding van het beroep in cassatie van [X] B.V., belanghebbende, tegen de uitspraak van Hof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof) van 7 september 20211..

Belanghebbende is op 16 maart 2000 opgericht en hield zich bezig met het in dienst nemen en uitlenen van automatiseringspersoneel.

Begin 2001 is de FIOD een onderzoek gestart naar mogelijke fraude, met name door het opzettelijk onjuist of onvolledig doen van aangiften loonbelasting en premies volksverzekeringen.

Naar aanleiding van de uitkomsten van dat onderzoek heeft de Inspecteur met dagtekening 24 november 2004 aan belanghebbende een naheffingsaanslag loonbelasting/premies volksverzekeringen van € 59.160 opgelegd. Bij beschikking is € 6.955 aan heffingsrente in rekening gebracht en is een vergrijpboete opgelegd van € 59.160 (hierna tezamen aangeduid als: de naheffingsaanslag).

Belanghebbende heeft op 17 december 2004 bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslag.

Op 1 juni 2005 is belanghebbende in staat van faillissement verklaard.

Bij uitspraak van 17 november 2005 heeft de Inspecteur het bezwaar ongegrond verklaard en heeft de naheffingsaanslag gehandhaafd.

Belanghebbende heeft tegen die uitspraak op 21 december 2005 beroep ingesteld bij Rechtbank Arnhem.

Op 29 maart 2006 is het faillissement van belanghebbende opgeheven wegens de toestand van de boedel (gebrek aan baten).

Op 18 maart 2008 heeft Hof ’s-Hertogenbosch de voormalige directeur van belanghebbende strafrechtelijk veroordeeld wegens het medeplegen van opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist doen, terwijl het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, begaan door een rechtspersoon, terwijl hij feitelijke leiding heeft gegeven aan de verboden gedraging, meermalen gepleegd.2.

In het beroep tegen de uitspraak op bezwaar heeft Rechtbank Arnhem bij uitspraak van 29 april 2009 om te beginnen geoordeeld dat belanghebbende ontvankelijk is in haar beroep. Hoewel belanghebbende op 29 maart 2006 is opgehouden te bestaan vanwege de opheffing van het faillissement bij gebrek aan baten, beschikte belanghebbende bij het einde van haar faillissement over de rechtsmiddelen om de naheffingsaanslag in rechte te laten toetsen, aldus Rechtbank Arnhem. Doordat belanghebbende daar gebruik van heeft gemaakt, duurt de vereffening van haar vermogen nog voort.3.

Vervolgens heeft Rechtbank Arnhem de uitspraak op bezwaar vernietigd wegens schending van de hoorplicht. Omdat tussen partijen geen overeenstemming bestond over de feiten en belanghebbende was benadeeld door de schending van de hoorplicht, is de zaak teruggewezen naar de Inspecteur om opnieuw op het bezwaar te beslissen na belanghebbende te hebben gehoord. Daarbij is de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten ten bedrage van € 483. Tevens is gelast dat de Inspecteur het betaalde griffierecht ten bedrage van € 276 vergoedt. In totaal bedraagt de door de Inspecteur te betalen kostenvergoeding derhalve € 759. Ten slotte is het verzoek om schadevergoeding afgewezen. Tegen deze uitspraak is geen hoger beroep of beroep in cassatie ingesteld, zodat het daarin gegeven oordeel over het bestaan van belanghebbende vaststaat.4.

De Inspecteur heeft echter niet de opgedragen nadere uitspraak op bezwaar gedaan.

Bij verzoekschrift van 2 juli 2019 heeft de echtgenote van de voormalig directeur van belanghebbende, aan Rechtbank Midden-Nederland verzocht de vereffening van belanghebbende te heropenen, met benoeming tot vereffenaar van haarzelf.

Bij beschikking van 24 juli 2019 heeft Rechtbank Midden-Nederland de vereffening van belanghebbende heropend, de echtgenote benoemd tot vereffenaar en bepaald dat de vereffenaar de vereffening doet plaatsvinden conform de laatste statuten van belanghebbende.

Bij brief van 15 augustus 2019 heeft belanghebbende de Inspecteur verzocht alsnog het bezwaar overeenkomstig de uitspraak van Rechtbank Arnhem van 29 april 2009 te behandelen en opnieuw op het bezwaar te beslissen.

In reactie hierop heeft de Inspecteur bij brief van 1 oktober 2019 aan belanghebbende bericht dat hij geen uitspraak op bezwaar zal doen, omdat het verzoek daartoe onredelijk laat is ingediend.

Bij brief van 18 oktober 2019 heeft belanghebbende de Inspecteur nogmaals verzocht om het bezwaar te behandelen en tevens de Inspecteur in gebreke gesteld wegens het niet tijdig doen van uitspraak op bezwaar.

In reactie hierop heeft de Inspecteur bij brief van 15 november 2019 opnieuw te kennen gegeven dat geen uitspraak op bezwaar zal worden gedaan omdat het verzoek daartoe onredelijk laat is ingediend.

Belanghebbende heeft vervolgens bij brief van 11 december 2019 op de voet van artikel 6:12 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb), wegens het niet tijdig doen van (een nadere) uitspraak op bezwaar, beroep ingesteld bij Rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). Inhoudelijk ziet dit beroep (opnieuw) op beoordeling van de opgelegde naheffingsaanslag.

De Rechtbank heeft het beroep op 17 september 2020 niet-ontvankelijk verklaard en het verzoek om vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn afgewezen.5.

Ingevolge artikel 6:12, vierde lid, van de Awb is een beroep gericht tegen het niet tijdig nemen van een besluit niet-ontvankelijk indien het beroepschrift onredelijk laat is ingediend. Dat doet zich volgens de Rechtbank hier voor, zodat het beroep niet-ontvankelijk is verklaard. Daartoe is overwogen dat de beslistermijn voor het doen van een nieuwe uitspraak op bezwaar eindigde op 30 april 2010, één jaar na de uitspraak van Rechtbank Arnhem.6.Belanghebbende heeft de Inspecteur op 18 oktober 2019 in gebreke gesteld en beroep bij de Rechtbank ingesteld op 10 december 2019. Dat is, aldus de Rechtbank, onredelijk laat. Over de stelling van belanghebbende dat pas beroep kon worden ingesteld na de heropening van de vereffening van belanghebbende, heeft de Rechtbank geoordeeld dat Rechtbank Arnhem eerder al had geoordeeld dat de vereffening van belanghebbende voortduurde en dat belanghebbende dus niet is opgehouden te bestaan. Overigens is in de uitspraak van 29 april 2009 van Rechtbank Arnhem aan belanghebbende een bate toegekend van € 759, zodat belanghebbende ook in verband daarmee is blijven voortbestaan wegens voortgaande vereffening.

Het verzoek om vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn heeft de Rechtbank afgewezen, omdat geen sprake is van overschrijding van de redelijke termijn, uitgaande van de aanvang van de termijn ten tijde van de instelling van beroep bij de Rechtbank op 11 december 2019.

Het Hof heeft anders geoordeeld over de ontvankelijkheid van het beroep van belanghebbende. Met betrekking tot de ontvankelijkheid van het beroep heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbende beroep heeft ingesteld vanwege het weigeren van de Inspecteur om uitspraak op bezwaar te doen. Voor een dergelijk beroep geldt niet dat het niet-ontvankelijk is, indien het beroepschrift onredelijk laat is ingediend in de zin van artikel 6:12, vierde lid, van de Awb, dat betrekking heeft op het niet tijdig nemen van een besluit, in casu de nadere uitspraak op bezwaar na terugwijzing. Het Hof acht het beroep weliswaar ontvankelijk, maar ongegrond. Over de weigering van de Inspecteur om uitspraak op bezwaar te doen heeft het Hof het volgende overwogen.

Belanghebbende is als gevolg van de opheffing van het faillissement wegens gebrek aan baten opgehouden te bestaan op 29 maart 2006. Op dat moment waren er geen potentiële baten die in de vereffening konden worden betrokken. Daarbij heeft het Hof overwogen dat zelfs als de naheffingsaanslag geen stand houdt er geen sprake is van een te vereffenen bate, omdat de naheffingsaanslag volledig onbetaald en onverrekend is gebleven. Daarom zou een beoordeling van de rechtmatigheid van de naheffingsaanslag het doel van de heropende vereffening te buiten gaan. Dat doel is immers het innen en vervolgens uitkeren van de opgekomen baten aan de rechthebbenden. Echter, in casu zijn er geen baten in de boedel en die zijn ook niet te verwachten door het voortzetten van de bezwaarprocedure door daarin een (nadere) uitspraak te doen. Het doel van een vereffening is niet het op zich - alsnog en nader - ter discussie stellen van de (onbetaald en onverrekend gebleven) belastingschulden van belanghebbende.

Het Hof ziet in de heropening van de vereffening geen weg om de rechtmatigheid van de naheffingsaanslag alsnog te laten beoordelen door de fiscale bestuursrechter. Aan die beoordeling wordt niet toegekomen.

In de kostenveroordeling door Rechtbank Arnhem kan volgens het Hof ook geen aanleiding worden gevonden om de Inspecteur te verplichten om alsnog uitspraak op bezwaar te doen, omdat die in bezwaar geen voorwerp van geschil is en de kostenveroordeling al is uitbetaald aan belanghebbende.

Met betrekking tot het verzoek om een vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn heeft het Hof geoordeeld dat wanneer verondersteld wordt dat de in aanmerking te nemen termijn is aangevangen op het moment waarop de Inspecteur het bezwaarschrift heeft ontvangen (17 december 2004) en is geëindigd op het moment waarop de Rechtbank uitspraak heeft gedaan (17 september 2020), de berechting in eerste aanleg (bezwaar- en beroepsfase tezamen) in totaal 15 jaar en 9 maanden heeft geduurd. Daarvan uitgaande komt het Hof in eerste uitgangspunt tot een overschrijding van de redelijke termijn van 2 jaar met 13 jaar en 9 maanden.

Vervolgens overweegt het Hof nader dat belanghebbendes geval wordt gekenmerkt door de omstandigheid dat belanghebbende van 29 maart 2006 tot 24 juli 2019, in totaal afgerond 13 jaar en 4 maanden, niet heeft bestaan. Het Hof ziet hierin een bijzondere omstandigheid op grond waarvan moet worden afgeweken van het uitgangspunt dat spanning en frustratie moet worden verondersteld, omdat in de periode van het niet bestaan van belanghebbende door belanghebbende geen spanning en frustratie kon worden ervaren. Hiermee rekening houdend bedraagt de overschrijding van de redelijke termijn slechts 5 maanden.

Verder ziet het Hof in het bestaanseinde van belanghebbende - door de opheffing van het faillissement wegens gebrek aan baten - gevolgd door haar herrijzenis jaren later - door de heropening van de vereffening - een bijzondere omstandigheid die de zaak ingewikkeld heeft gemaakt voor de Inspecteur. Daarin ziet het Hof reden om de hier toepasselijke redelijke termijn met ten minste 6 maanden te verlengen. Aldus resteert geen overschrijding van de redelijke termijn, zodat de berechting in eerste aanleg binnen de redelijke termijn heeft plaatsgevonden.

Tot slot heeft het Hof overwogen dat wanneer voor de berekening van de overschrijding van de redelijke termijn zou moeten worden aangeknoopt bij het moment waarop belanghebbende de Inspecteur heeft verzocht om de bezwaarbehandeling te hervatten, op 18 augustus 2019, de redelijke termijn niet is overschreden omdat de Rechtbank binnen 2 jaar uitspraak heeft gedaan.

Het Hof heeft het beroep ongegrond verklaard met bevestiging van de weigering van de Inspecteur om uitspraak op bezwaar te doen.

Belanghebbende komt thans in cassatie met twee middelen op tegen de Hofuitspraak. De middelen behelzen respectievelijk dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat belanghebbende geen procesbelang heeft bij de beoordeling van de rechtmatigheid van de naheffingsaanslag en dat ten onrechte is geoordeeld dat geen recht bestaat op vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn.

De opbouw van deze conclusie is verder als volgt. In onderdeel 2 zijn de feiten en het geding in feitelijke instanties weergegeven. Onderdeel 3 bevat een uiteenzetting van het geding in cassatie. Onderdeel 4 omvat een overzicht van de relevante regelgeving en jurisprudentie. In onderdeel 5 worden de cassatiemiddelen van belanghebbende beoordeeld; gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.7.

De feiten

Het Hof heeft de volgende feiten vastgesteld:

Belanghebbende is op 16 maart 2000 opgericht en hield zich bezig met het in dienst nemen en uitlenen van automatiseringspersoneel.

Begin 2001 is de FIOD een onderzoek gestart naar mogelijke fraude, welk onderzoek voor wat betreft belanghebbende aanvankelijk gericht was op (onder meer) het opzettelijk onjuist en/of onvolledig doen van aangiften loonheffingen. De FIOD heeft daarvan overzichtsprocessen-verbaal opgemaakt.

In 2004 heeft in het kader van de vennootschapsbelasting een onderzoek plaatsgevonden bij [B] B.V. De bevindingen zijn neergelegd in een rapport van 31 maart 2004.

Bij brief van 4 oktober 2004 heeft de Inspecteur naar aanleiding van de uitkomsten van voormelde onderzoeken een naheffingsaanslag loonheffingen en een boete aangekondigd. De Inspecteur heeft zich hierbij op het standpunt gesteld dat aan personeel verstrekte aandelen in 2000 en 2001 enerzijds en autokostenvergoedingen in 2000 anderzijds, verloond hadden moeten worden. In de bijlage bij die brief is het na te heffen bedrag gespecificeerd.

Bij brief van 20 oktober 2004 heeft belanghebbende op die aankondiging gereageerd.

Met dagtekening 24 november 2004 is een naheffingsaanslag loonheffingen opgelegd ten bedrage van € 59.160, overeenkomstig de eerdere specificatie. Bij beschikkingen is € 6.955 aan heffingsrente in rekening gebracht en is een boete opgelegd van € 59.160.

Belanghebbende heeft hiertegen bezwaar gemaakt. Het bezwaarschrift is op 17 december 2004 door de Inspecteur ontvangen.

Op 1 juni 2005 is belanghebbende in staat van faillissement verklaard.

Op 17 november 2005 heeft de Inspecteur uitspraak op bezwaar gedaan. De naheffingsaanslag en de beschikkingen inzake de heffingsrente en de boete zijn gehandhaafd.

Belanghebbende heeft hiertegen beroep ingesteld bij rechtbank Arnhem. Het beroepschrift is op 21 december 2005 ontvangen.

Bij brief van 17 januari 2006 heeft de toenmalige gemachtigde van belanghebbende, optredend in zijn hoedanigheid van advocaat, laten weten dat de curator en de rechter-commissaris in het faillissement van belanghebbende hebben ingestemd met het feit dat hij belanghebbende vertegenwoordigt in de beroepsprocedure.

Op 29 maart 2006 is het faillissement van belanghebbende opgeheven wegens de toestand van de boedel (gebrek aan baten).

Tot de gedingstukken behoort een uittreksel uit het Handelsregister van de Kamer van Koophandel en Fabrieken voor Flevoland (hierna: Uittreksel KvK). Het Uittreksel KvK vermeldt, voor zover van belang, het volgende:

“Op 30-03-2006 is geregistreerd dat de ontbonden rechtspersoon is opgehouden te bestaan, omdat geen bekende baten meer aanwezig zijn met ingang van 29-03-2006. Laatstelijk stond ingeschreven:

(…)

Op 29 april 2009 heeft de rechtbank Arnhem uitspraak gedaan op het beroep. Met betrekking tot de ontbinding van belanghebbende is, voor zover van belang, als volgt geoordeeld:

“(…) De rechtbank constateert dat ten tijde van het instellen van het beroep eiseres niet was ontbonden en het beroep is ingesteld door een persoon die in rechte bevoegd was dit beroep in te stellen. Na 29 maart 2006 is het faillissement van eiseres opgeheven wegens de toestand van de boedel. Naar het hier geldende recht heeft de opheffing van het faillissement wegens de toestand van de boedel op grond van artikel 2:19, eerste lid, onderdeel c, van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW) weliswaar ontbinding van de vennootschap ten gevolge, doch eiseres houdt, gelet op het bepaalde in artikel 2:19, vijfde lid, van het BW echter niet op te bestaan, voor zover haar voortbestaan tot vereffening van haar vermogen nodig is. Eiseres beschikte bij het einde van haar faillissement in 2006 over de rechtsmiddelen om de onderhavige naheffingsaanslag en boetebeschikking in rechte te laten toetsen en had daarvan gebruik gemaakt. De vereffening van haar vermogen duurt derhalve nog voort (zie Hoge Raad 7 december 1994, nr. 29.477, LJN: AA2993).

Bovenstaande brengt naar het oordeel van de rechtbank mee dat eiseres ontvankelijk is in haar beroep en de machtiging die eiseres heeft gegeven om in deze beroepsprocedure bij te worden gestaan ook na 29 maart 2006 haar geldigheid heeft behouden.

Verweerder heeft in het verweerschrift het standpunt ingenomen dat eiseres per 29 maart 2006 is opgehouden te bestaan, dat er geen belanghebbende meer is, zodat de behandeling niet meer kan plaatsvinden. Ervan uitgaande dat verweerder hiermee de niet-ontvankelijkheid van het beroep van eiseres heeft willen bepleiten, stuit dit verweer af op het bovenstaande.”

Vervolgens heeft de rechtbank Arnhem geoordeeld dat de Inspecteur de hoorplicht heeft geschonden en dat belanghebbende hierdoor is benadeeld. Daarbij is erop gewezen dat de Inspecteur in beroep stukken aan de rechtbank heeft ingezonden die belanghebbende niet in de bezwaarfase heeft kunnen inzien en dat de Inspecteur ter zitting zelfs heeft verzocht in de gelegenheid te worden gesteld het gehele FIOD-dossier over te leggen. Omdat tussen partijen geen overeenstemming bestond over de feiten, heeft de rechtbank Arnhem het beroep gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd en de zaak teruggewezen naar de Inspecteur om opnieuw op het bezwaar te beslissen na belanghebbende te hebben gehoord. De Inspecteur is veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 483. Tevens is gelast dat het betaalde griffierecht van € 276 aan belanghebbende wordt vergoed. Tenslotte is het verzoek om schadevergoeding afgewezen. Tegen deze uitspraak is geen hoger beroep of beroep in cassatie ingesteld.

Bij verzoekschrift van 2 juli 2019 heeft [C] (hierna: [C] ), handelend als bestuurder van [A] Limited te [Q] , Verenigd Koninkrijk, verzocht bij beschikking met onmiddellijke ingang te heropenen de vereffening van belanghebbende met benoeming tot vereffenaar de bestuurder van belanghebbende.

Bij beschikking van 24 juli 2019 heeft de rechtbank Midden-Nederland de vereffening van het vermogen van belanghebbende heropend, [C] benoemd tot vereffenaar en bepaald dat de vereffenaar de vereffening doet plaatsvinden conform de laatste statuten van belanghebbende.

Bij brief van 15 augustus 2019 heeft de gemachtigde van belanghebbende de Inspecteur verzocht het bezwaar overeenkomstig de uitspraak van rechtbank Arnhem (alsnog) te behandelen en opnieuw op het bezwaar te beslissen. De Inspecteur heeft die brief op 18 augustus 2019 ontvangen.

In reactie hierop heeft de Inspecteur bij brief van 1 oktober 2019 aan belanghebbendes gemachtigde medegedeeld dat hij geen uitspraak op bezwaar zal doen omdat het verzoek daartoe onredelijk laat is ingediend.

Bij brief van 18 oktober 2019 heeft belanghebbende de Inspecteur in gebreke gesteld wegens het niet doen van uitspraak op bezwaar.

In reactie hierop heeft de Inspecteur bij brief van 15 november 2019 opnieuw te kennen gegeven dat geen uitspraak op bezwaar zal worden gedaan omdat het verzoek daartoe onredelijk laat is ingediend. De brief van 18 oktober 2019 heeft daarin geen verandering gebracht.

Rechtbank Gelderland

De Rechtbank heeft het geschil als volgt omschreven:

12. In geschil is of het beroep van eiseres ontvankelijk is. Tot slot is in geschil of eiseres recht heeft op een vergoeding van immateriële schade vanwege overschrijding van de redelijke termijn.

De Rechtbank heeft daarover vervolgens geoordeeld:

13. Artikel 6:2, aanhef en onderdeel b, Awb bepaalt dat het niet tijdig nemen van een besluit gelijk wordt gesteld met een besluit.

Artikel 6:12, tweede lid, onderdeel b, Awb bepaalt dat het beroep gericht tegen het niet tijdig nemen van een besluit ingesteld kan worden wanneer twee weken zijn verstreken na de dag waarop belanghebbende het bestuursorgaan schriftelijk heeft medegedeeld dat het in gebreke is.

Artikel 6:12, vierde lid, Awb bepaalt dat het voornoemde beroep niet-ontvankelijk is indien het beroepschrift onredelijk Iaat is ingediend.

14. De wetgever heeft geen termijn vastgesteld voor het antwoord op de vraag wanneer een beroep onredelijk laat is ingediend. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat de beantwoording van de vraag of een beroepschrift dat is gericht tegen het niet tijdig nemen van een besluit, onredelijk laat is ingediend, afhankelijk is van de omstandigheden waarop mede licht kan worden geworpen door de uitleg die de indiener van het beroepschrift geeft omtrent de oorzaak van de late indiening van het beroepschrift. De rechtbank gaat er van uit dat dit ook geldt voor een ingebrekestelling. Ook daarvoor heeft namelijk te gelden dat die niet onredelijk laat moet zijn gedaan.

15. De beslistermijn voor het nemen van een nieuwe uitspraak op bezwaar is geëindigd na één jaar na de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 29 april 2009. Indien een besluit moet worden genomen na een rechterlijke vernietiging geldt namelijk dat als beslistermijn geldt de termijn die van toepassing was op het vernietigde besluit. In dit geval volgt uit artikel 25, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR), zoals dat gold ten tijde van de uitspraak op bezwaar van 17 november 2005, dat verweerder binnen één jaar na ontvangst van het bezwaarschrift, uitspraak had moeten doen.

16. De uitspraak van de rechtbank Arnhem is verzonden op 29 april 2009. De beslistermijn voor het nemen van een nieuwe uitspraak op bezwaar is dan ook verstreken op 30 april 2010.

17. De rechtbank stelt vast dat eiseres verweerder in gebreke heeft gesteld op 18 oktober 2019 en dat het beroep is ingesteld op 10 december 2019.

18. De rechtbank is van oordeel dat eiseres verweerder onredelijk laat in gebreke heeft gesteld en dat zij onredelijk laat beroep heeft ingediend. Eiseres heeft in de periode na de uitspraak van de rechtbank geen enkel contact gehad met verweerder over het bezwaar tegen de naheffingsaanslag, de boetebeschikking en de rentebeschikking. Eiseres heeft verweerder pas op 18 augustus 2019 gevraagd om opnieuw uitspraak op bezwaar te doen. Dat is negen jaar na het verstrijken van de beslistermijn. Niet is gebleken dat eiseres gedurende die negen jaar redelijkerwijs mocht verwachten dat verweerder een nieuwe uitspraak op bezwaar zou nemen.

19. Dat in soortgelijke zaken tussen verweerder en [D] BV de bezwaren in 2014 wel opnieuw in behandeling zijn genomen, maakt het oordeel niet anders, aangezien dat contact gaat over andere zaken tussen andere partijen. Dat eiseres diverse gemachtigden heeft gehad die om uiteenlopende redenen geen actie hebben ondernomen, doet evenmin aan het oordeel af. Die omstandigheden komen namelijk voor risico van eiseres.

20. Voor zover eiseres aanvoert dat pas beroep kon worden ingesteld na de formele heropening van haar vereffening, is dat ook geen grond voor een ander oordeel. Daarvoor is van belang dat de rechtbank Arnhem op 29 april 2009 geoordeeld heeft dat de vereffening van het vermogen voortduurde en dat eiseres dus niet heeft opgehouden te bestaan. Deze uitspraak heeft kracht en gezag van gewijsde tussen partijen, zodat de rechtbank daar in deze procedure ook vanuit moet gaan. In de uitspraak van 29 april 2009 is eiseres een bate toegekend van € 759, waardoor gelet op het bepaalde in artikel 2:19, vijfde lid, van het BW eiseres om diezelfde reden na deze uitspraak is blijven voortbestaan. Gelet op haar voorbestaan was er dan ook geen beletsel om verweerder eerder te verzoeken om opnieuw uitspraak op bezwaar te doen.

21. Dat de ontvanger de proceskostenvergoeding heeft betaald, is evenmin grond voor een ander oordeel. Los van de vraag of deze vergoeding is betaald voor de ingebrekestelling en het beroep, heeft eiseres daaruit niet mogen afleiden dat verweerder een nieuwe uitspraak op bezwaar zou nemen.

22. Het beroep is dan ook niet ontvankelijk.

23. Eiseres heeft verzocht om een vergoeding voor immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn.

24. Het is niet uitgesloten dat in een procedure over een niet-ontvankelijk beroep een vergoeding kan worden toegekend voor geleden immateriële schade. Ook in die gevallen moeten, behoudens bijzondere omstandigheden, spanning en frustratie als grond voor vergoeding van immateriële schade worden verondersteld. Er is slechts grond voor een immateriële schadevergoeding als de aan de beroepsfase toerekenbare termijn de redelijke termijn overschrijdt.

25. In dit geval is beroep ingediend op 11 december 2019. Gelet op de datum waarop uitspraak is gedaan, is de aan de beroepsfase toerekenbare redelijke termijn niet overschreden. Het verzoek wordt dan ook afgewezen

Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden

In geschil bij het Hof was:

In geschil is of het beroep terecht niet-ontvankelijk is verklaard en of het verzoek om een vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn terecht is afgewezen.

Dienaangaande heeft het Hof het volgende overwogen:

Vooraf

De inzet van deze procedure is voor belanghebbende (uiteindelijk) de rechtmatigheid van de naheffingsaanslag en de beschikkingen over de boete en de heffingsrente te laten toetsen door de fiscale bestuursrechter. Om dat te bereiken is op verzoek van [C] , als bestuurder van de voormalige aandeelhouder van belanghebbende, de vereffening van belanghebbende heropend vanwege nog te ontvangen baten, waarna de Inspecteur is verzocht om de behandeling van het bezwaar ter hand te nemen en, met inachtneming van de uitspraak van de rechtbank Arnhem, opnieuw op de bezwaren te beslissen. De Inspecteur heeft daar afwijzend op gereageerd.

Alvorens toe te kunnen komen aan de vraag of de naheffingsaanslag en de beschikkingen over de boeten en de heffingsrente in deze procedure op rechtmatigheid kunnen worden getoetst, zal het Hof eerst ingaan op de ontvankelijkheid van het beroep en de oordelen van de Rechtbank hieromtrent, alsmede op de weigering van de Inspecteur om uitspraak op bezwaar te doen.

Ontvankelijkheid beroep

De Rechtbank heeft haar beslissing om het beroep niet-ontvankelijk te verklaren gegrond op artikel 6:2, aanhef en onderdeel b, artikel 6:12, tweede lid, onderdeel b, en artikel 6:12, vierde lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb). Aldus is de Rechtbank ervan uitgegaan dat sprake is van een situatie van niet tijdig doen van uitspraak op bezwaar.

Naar het oordeel van het Hof kan de brief van 15 november 2019 niet anders worden opgevat dan als een (definitieve) schriftelijke weigering van de Inspecteur om uitspraak op bezwaar te doen. Een dergelijke schriftelijke weigering wordt op grond van artikel 6:2, aanhef en onderdeel a, van de Awb met een besluit (uitspraak op bezwaar) gelijkgesteld. Daartegen staat, zonder voorafgaande ingebrekestelling, beroep open bij de Rechtbank. Van die mogelijkheid heeft belanghebbende tijdig gebruik gemaakt. Het beroep van belanghebbende is ook tegen die weigering gericht.

Voor een dergelijk beroep geldt niet dat het niet-ontvankelijk is indien het beroepschrift onredelijk laat is ingediend in de zin van artikel 6:12, vierde lid, van de Awb, aangezien dat artikellid ziet op de situatie waarin het beroep is gericht tegen het niet tijdig nemen van een besluit als bedoeld in artikel 6:2, aanhef en onderdeel b, van de Awb en daarmee op een andere situatie dan hier aan de orde.

Dit brengt mee dat het beroep ten onrechte niet-ontvankelijk is verklaard. In zoverre slaagt het hoger beroep.

Weigering van de Inspecteur om uitspraak op bezwaar te doen

De vraag die vervolgens opkomt is of de Inspecteur nog gehouden is om uitspraak op bezwaar te doen, zoals door de rechtbank Arnhem opgedragen, of dat hij dit kon weigeren, zoals hij heeft gedaan.

Het Hof overweegt als volgt. Belanghebbende is in de loop van de bezwaarfase (per 1 juni 2005) in staat van faillissement komen te verkeren. Het faillissement is in de loop van de beroepsfase op 29 maart 2006 opgeheven wegens de toestand van de boedel (gebrek aan baten). Die opheffing heeft tot gevolg gehad dat belanghebbende als rechtspersoon is ontbonden (artikel 2:19, eerste lid, aanhef en onderdeel c, Burgerlijk Wetboek; hierna: BW). Uit het Uittreksel KvK kan worden opgemaakt dat belanghebbende op het tijdstip van ontbinding geen baten meer had en dat zij op dat moment is opgehouden te bestaan (overeenkomstig artikel 2:19, vierde lid, BW; de zogenoemde turboliquidatie).

Daaraan doet niet af dat de rechtbank Arnhem in haar uitspraak heeft geoordeeld dat belanghebbende na haar ontbinding is blijven voortbestaan voor zover dit tot vereffening van haar vermogen nodig is (artikel 2:19, vijfde lid, BW). Het arrest HR 7 december 1994, ECLI:NL:HR:1994:AA2993, waarnaar de rechtbank Arnhem heeft verwezen, ziet naar het oordeel van het Hof op een wezenlijk andere situatie waarin bij het einde van het faillissement volgens de aangifte vennootschapsbelasting aanspraak werd gemaakt op investeringsbijdragen als potentiële baten. Volgens de Hoge Raad beschikte de belanghebbende in dat geval over de rechtsmiddelen om die gepretendeerde aanspraak in rechte te laten toetsen en wenste zij daarvan ook gebruik te maken, zodat de vereffening van haar vermogen nog voortduurde. In het onderhavige geval is gesteld noch gebleken dat belanghebbende ten tijde van haar ontbinding in het kader van de loonheffingen aanspraak had gemaakt of nog kon maken op vergelijkbare bijdragen of andere (fiscale) tegemoetkomingen. Er is met andere woorden geen sprake van al dan niet potentiële baten die nog in een vereffening moesten worden betrokken.

Het Hof merkt daarbij op dat zelfs wanneer de naheffingsaanslag uiteindelijk geen stand zou blijken te houden, geen sprake is van een te vereffenen bate als bedoeld in artikel 2:19, vijfde lid, BW. Weliswaar leidt dat in beginsel tot een vermogenssprong bij belanghebbende omdat zij van een schuld wordt verlost, maar niet tot een bate die vereffend moet worden wanneer, zoals in dit geval, die naheffingsaanslag en beschikkingen over de boete en de heffingsrente volledig onbetaald en onverrekend zijn gebleven.

Nadat belanghebbende is opgehouden te bestaan heeft de rechtbank Arnhem ten name van haar uitspraak gedaan, waarbij de Inspecteur is veroordeeld in de proceskosten ten bedrage van € 483. Tevens is gelast dat de Inspecteur het betaalde griffierecht ten bedrage van € 276 aan belanghebbende vergoedt. In totaal bedraagt de door de Inspecteur te betalen vergoeding derhalve € 759 (beide vergoedingen hierna tezamen: de kostenvergoeding). De Inspecteur kon de kostenvergoeding echter niet aan belanghebbende uitkeren, aangezien zij niet meer bestond. Daardoor kon belanghebbende ook niet meer worden gehoord alvorens opnieuw uitspraak op bezwaar te doen, zoals de Inspecteur was opgedragen. Ook in zoverre kon de Inspecteur dus niet aan de uitspraak van de rechtbank Arnhem voldoen. Daartoe zou belanghebbende eerst moeten herleven als rechtspersoon.

Met het oog daarop heeft [C] bij rechtbank Midden-Nederland een verzoekschrift ingediend als bedoeld in artikel 2:23c, eerste lid, BW, welke bepaling luidt als volgt:

"1. Indien na het tijdstip waarop de rechtspersoon is opgehouden te bestaan nog een schuldeiser of gerechtigde tot het saldo opkomt of van het bestaan van een bate blijkt, kan de rechtbank op verzoek van een belanghebbende de vereffening heropenen en zo nodig een vereffenaar benoemen. In dat geval herleeft de rechtspersoon, doch uitsluitend ter afwikkeling van de heropende vereffening. De vereffenaar is bevoegd van elk der gerechtigden terug te vorderen hetgeen deze te veel uit het overschot heeft ontvangen.”

Aan het verzoek is ten grondslag gelegd dat na het tijdstip waarop belanghebbende is opgehouden te bestaan van het bestaan van (potentiële) baten is gebleken, te weten: de kostenvergoeding (€ 759) alsmede een nog toe te kennen vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn (hierna: VIS) in de onderhavige procedure (begroot op € 10.000).

Bij beschikking van 24 juli 2019 heeft de rechtbank Midden-Nederland geoordeeld dat hieruit genoegzaam van het bestaan van een bate is gebleken en dat het noodzakelijk is de vereffening van belanghebbende te heropenen, met benoeming van [C] tot vereffenaar.

Dit heeft tot gevolg gehad dat belanghebbende per diezelfde datum weliswaar als rechtspersoon is herleefd, maar slechts ter afwikkeling van de heropende vereffening (artikel 2:23c, eerste lid, tweede volzin, BW). In de Memorie van Toelichting is hierover het volgende opgemerkt:

‘'Anders dan in het Engelse recht is het niet nodig de ontbinding ongedaan te maken als achteraf nog van een bate of schuld blijkt. In zo'n geval kan de vereffening heropend of, indien er geen vereffening heeft plaatsgevonden, bevolen worden. De rechtspersoon herleeft dan, maar uitsluitend voor het doel van de vereffening.”

(Kamerstukken II, 1991-1992, 22 482, nr. 3, p. 7)

“Artikel 23c, dat een regeling omtrent de heropening van de vereffening bevat, sluit bij deze bepaling aan. Is ook die heropende vereffening beëindigd omdat de teruggevorderde of opgekomen bate is uitgekeerd, dan eindigt het bestaan van de herleefde rechtspersoon overeenkomstig artikel 19 lid 6.”

(Kamerstukken II, 1991-1992, 22 482, nr. 3, p. 11)

Naar het oordeel van het Hof gaat een beoordeling van de rechtmatigheid van de naheffingsaanslag en de beschikkingen over de boete en de heffingsrente als zodanig het doel van de heropende vereffening te buiten. Doel van de vereffening is immers het innen en vervolgens uitkeren van de opgekomen baten aan de rechthebbenden, en niet het (alsnog) ter discussie stellen van de (onbetaald en onverrekend gebleven) schulden van belanghebbende.

Voor wat betreft het innen en uitkeren van de kostenvergoeding is het ook niet nodig dat de onderhavige procedure wordt vervolgd. De kostenvergoeding is immers reeds bij uitspraak van de rechtbank Arnhem toegekend. Die uitspraak is in 2009 onherroepelijk geworden. De Inspecteur heeft na heropening van de vereffening voldaan aan het verzoek om de kostenvergoeding (alsnog) uit te keren. De kostenvergoeding kan geen voorwerp van geschil zijn in de onderhavige procedure. In de kostenvergoeding kan dan ook geen aanleiding worden gevonden voor de Inspecteur om (alsnog) uitspraak op bezwaar te doen.

Voor zover het belang bij het vervolgen van de procedure zou zijn gelegen in de toewijzing van een VIS waarop belanghebbende aanspraak meent te kunnen maken vanwege de duur van de berechting in eerste aanleg, overweegt het Hof als volgt.

In het onderhavige geval is voor het toekennen van een VIS niet noodzakelijk dat de Inspecteur nog uitspraak op bezwaar doet. Immers, ook diens schriftelijke weigering om uitspraak op bezwaar te doen heeft de weg naar de fiscale bestuursrechter geopend (zie 4.3 tot en met 4.6).

Wanneer veronderstellenderwijs ervan uitgegaan wordt dat de in aanmerking te nemen termijn in dit geval is gaan lopen op het moment waarop de Inspecteur het bezwaarschrift heeft ontvangen (op 17 december 2004) en is geëindigd op het moment waarop de Rechtbank uitspraak heeft gedaan (op 17 september 2020), heeft de berechting in eerste aanleg (bezwaar- en beroepsfase tezamen) in totaal 15 jaar en 9 maanden geduurd. Dit is veel langer dan de in beginsel redelijk te achten termijn van 2 jaar. Die zou met 13 jaar en 9 maanden zijn overschreden, ware het niet dat het onderhavige geval wordt gekenmerkt door de omstandigheid dat belanghebbende van 29 maart 2006 tot 24 juli 2019, in totaal derhalve 13 jaar en (afgerond) 4 maanden, niet heeft bestaan. Het Hof ziet dit als een bijzondere omstandigheid op grond waarvan moet worden afgeweken van het uitgangspunt dat spanning en frustratie moet worden verondersteld (HR 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252, r.o. 3.9.1). In die periode kan immers geen spanning en frustratie worden ervaren die zou hebben geleid tot immateriële schade. Wanneer hiermee rekening wordt gehouden bedraagt de overschrijding nog slechts 5 maanden.

Het Hof ziet in het bestaanseinde van belanghebbende en de herrijzenis jaren later een bijzondere omstandigheid die de zaak navenant ingewikkeld heeft gemaakt (HR 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252, r.o. 3.5.1). Aannemelijk is dat de Inspecteur zich heeft moeten beraden over de mogelijke gevolgen van een en ander. Het betreft complexe en niet alledaagse materie buiten zijn normale (fiscale) werkterrein. Hierin vindt het Hof aanleiding om de redelijke termijn te verlengen met ten minste 6 maanden.

Door voornoemde bijzondere omstandigheden heeft de berechting in eerste aanleg uiteindelijk geen overschrijding van de redelijke termijn tot gevolg. Ook wanneer - in weerwil van het voorgaande - voor de berekening van (de overschrijding van) de redelijke termijn wordt geabstraheerd van de periode voor de herrijzenis en voor het aanvangsmoment van die termijn zou moeten worden aangeknoopt bij het moment waarop belanghebbendes verzoek om de bezwaarbehandeling ter hand te nemen door de Inspecteur is ontvangen (op 18 augustus 2019), als ware het een bezwaarschrift, is de redelijke termijn niet overschreden nu de Rechtbank binnen 2 jaar nadien uitspraak heeft gedaan. Voor het toekennen van een VIS bestaat derhalve geen grond. De Rechtbank heeft het verzoek daartoe dan ook terecht afgewezen.

Zoals hiervoor is overwogen in 4.16, 4.17 en 4.19 kan in (de afwikkeling van) de heropende vereffening geen aanleiding worden gevonden om de Inspecteur (alsnog) uitspraak op bezwaar te laten doen of de Inspecteur daartoe te verplichten. In de bijzondere omstandigheden van het geval kon en mocht de Inspecteur dat weigeren, temeer daar hij onweersproken heeft gesteld dat de onbetaald en onverrekend gebleven bestuursrechtelijke (belasting)schuld die uit de naheffingsaanslag en de beschikkingen over de boete en de heffingsrente voortvloeit, inmiddels ruimschoots is verjaard (artikel 4:104 van de Awb). Ter zitting van het Hof heeft de Inspecteur - in nauw contact met de ontvanger - uitdrukkelijk en ondubbelzinnig verklaard dat er geen mogelijkheden meer zijn om tot invordering van die (belasting)schuld over te gaan. Wat rest is een natuurlijke verbintenis tot voldoening van de (belasting)schuld voor belanghebbende, maar die heeft niet de intentie daaraan te voldoen. Betoogd wordt immers dat de naheffingsaanslag en de beschikkingen over de boete en de heffingsrente onrechtmatig zijn.

Anders dan belanghebbende voor ogen stond, is de heropening van de vereffening derhalve geen weg om de rechtmatigheid van de naheffingsaanslag en de beschikkingen over de boete en de heffingsrente alsnog te laten beoordelen door de fiscale bestuursrechter. Aan die beoordeling wordt niet toegekomen.

Slotsom

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond voor zover het is gericht tegen de niet-ontvankelijkverklaring van het beroep door de Rechtbank. Het Hof zal doen wat de Rechtbank had behoren te doen en het beroep ongegrond verklaren, waarmee de weigering van de Inspecteur om uitspraak op bezwaar te doen wordt bevestigd.

In het proces-verbaal van de zitting bij het Hof staat het volgende:

De voorzitter constateert (…). Dan volgt nog wel de vraag wat het belang is van belanghebbende bij deze procedure. Daar wordt nog op teruggekomen. (…) Als belanghebbende al sinds 29 maart 2006 niet meer bestond, waarom zou de Inspecteur dan nog uitspraak op bezwaar moeten doen? Hoe kan uitspraak op bezwaar gedaan worden ten aanzien van een niet meer bestaande rechtspersoon? Hoe moet de uitspraak bekend gemaakt worden? Hoe kan een hoorgesprek plaatsvinden met een vennootschap die niet meer bestaat?

(…)

[De voormalig directeur van belanghebbende; A-G] verklaart dat het hem niet uitmaakt hoelang de procedure zal duren. Hij wil gerechtigdheid. De aanslagen zijn onrechtmatig opgelegd. Hij wil graag dat een belastingrechter de aanslagen beoordeeld. Indien de aanslagen worden vernietigd kan mogelijk een herzieningsverzoek voor de strafrechtelijke procedure ingediend worden, zodat de zaak opnieuw in behandeling kan worden genomen.

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft gerepliceerd; de Staatssecretaris heeft afgezien van dupliek.

Beroep in cassatie

Belanghebbende stelt twee cassatiemiddelen voor:

1. Schending van het recht en/of verzuim van vormen doordat het Hof in r.o. 4.7 t/m 4.24 heeft geoordeeld dat de Belastingdienst terecht geen uitspraak of bezwaar meer heeft gedaan inzake de naheffingsaanslag loonheffing 2000/2001 omdat beoordeling van deze aanslagen het doel van de heropende vereffening van [belanghebbende; A-G] te buiten zou gaan, zulks ten onrechte in de hiernavolgende uiteengezette in onderlinge samenhang te beschouwen redenen;

2. Schending van het recht en/of verzuim van vormen doordat het Hof in r.o. 4.19 t/m 4.22 heeft geoordeeld dat [belanghebbende; A-G] geen recht heeft op immateriële schadevergoeding onder meer omdat het Hof heeft geoordeeld dat [belanghebbende; A-G] vanaf maart 2006 (zie ook ten onrechte r.o. 4.8, 4.9 en 4.11) niet meer bestond. Voorts heeft het Hof geoordeeld dat de Belastingdienst een extra bedenktijd van 6 maanden moest worden gegeven, zulks ten onrechte in de hiernavolgende uiteengezette in onderlinge samenhang te beschouwen redenen.

Het eerste cassatiemiddel is als volgt toegelicht:

Het Hof heeft ten onrechte overwogen in r.o. 4.10:

(…)

Daarna oordeelt het Hof in r.o. 4.16 ten onrechte:

(…)

En oordeelt het Hof in r.o. 4.23:

(…)

Vervolgens oordeelt het Hof in r.o. 4.24 ten onrechte:

(…)

Onderdeel 1a

Allereerst meent [belanghebbende; A-G] dat het niet aan de belastingrechter is om te beoordelen of de beoordeling van een naheffingsaanslag loonheffing de vereffening van de vennootschap te buiten zal gaan. Volgens [belanghebbende; A-G] dient de belastingrechter gewoon de naheffingsaanslag loonheffing te toetsen aan het belastingrecht. Wat het doel is van de vereffening is daarbij om die reden niet relevant. Dat vergt een specialistische beoordeling - civiele rechter - waartoe de belastingrechter niet is uitgerust. Dat heeft het Hof miskend. Dat [belanghebbende; A-G] een belang heeft bij de beoordeling van de naheffingsaanslag loonheffing is ook aangevoerd in eerste aanleg en in hoger beroep en zie hierna onderdeel 1b. Daarop heeft het Hof niet gerespondeerd.

Onderdeel 1b

De belastingkamer van het Hof gaat voorts uit van een te beperkt toetsingskader, te weten wat het doel is van een vereffening - verkeerde rechtsopvatting - danwel is sprake van een onbegrijpelijke motivering doordat niet kenbaar is ingegaan op de door [belanghebbende; A-G] aangevoerde mogelijke baten die [belanghebbende; A-G] zal hebben indien de naheffingsaanslag loonheffing inhoudelijk wordt beoordeeld.

Uit de hierboven geciteerde rechtsoverwegingen van het Hof lijkt het erop dat het Hof voor de vraag of sprake is van een te vereffenen bate in de zin van art. 2.19, lid 5, BW relevant is of de naheffingsaanslag nog ingevorderd kan worden of dat op een (deels) betaalde naheffingsaanslag een teruggaaf te verwachten is. Nu hiervan geen sprake kan zijn is van een bate die vereffend kan worden geen sprake aldus het Hof.

Let op: het feit dat de dwanginvordering van de naheffingsaanslag is verjaard betekent gelet op de zwakke werking van de verjaring dat de schuld blijft bestaan en dat [belanghebbende; A-G] een beroep moet doen op verjaring (zie niet helemaal juist r.o. 4.23).

Hoe dan ook is dit een te beperkte opvatting voor de vraag of de naheffingsaanslag moet worden beoordeeld in het kader van deze vereffening. De Hoge Raad heeft geoordeeld in 12 mei 20178.dat een aanslag moet worden beoordeeld door een rechter als belanghebbende daardoor in een betere positie kan worden gebracht. Uit Hoge Raad 31 oktober 19979.blijkt dat het bij 'baten' ook gaat om potentiële baten. Deze leerstukken heeft het Hof ten onrechte hier niet toegepast en dat is onjuist. Want dat [belanghebbende; A-G] door de beoordeling van de naheffingsaanslag in een betere positie kan worden gebracht en dat zulks mogelijk leidt tot een bate, is in feitelijke instanties aangevoerd door [belanghebbende; A-G]

Zo heeft [belanghebbende; A-G] in eerste aanleg in een nader stuk van 8 mei 2020 aan de rechtbank uitgebreid ingegaan op het processuele en 'geldelijke belang' ('bate') van [belanghebbende; A-G] voor de beoordeling van de naheffingsaanslagen loonheffing 2001. Een en ander is opgenomen in 2.1 t/m 2.3 van dat stuk.

“2.1 Anders dan de Inspecteur betoogt heeft [belanghebbende; A-G] een groot procesbelang om de onrechtmatigheid van de naheffingsaanslag loonheffing te laten toetsen door de rechter en dat te laten vaststellen als de Belastingdienst daartoe niet zelf bereid is. Dat procesbelang is niet alleen gelegen in immateriële schadevergoeding.

Immers als de aanslag door de rechter wordt beoordeeld en vernietigd, is sprake van een onrechtmatige overheidsdaad. Als ten onrechte een aanslag is opgelegd, dan kan de Staat daarvoor aansprakelijk worden gehouden. Dit klemt te meer nu sprake is geweest van een strafrechtelijke vervolging en veroordeling op basis van de naheffingsaanslag bij [belanghebbende; A-G]. De verwijzing in het verweerschrift naar de uitspraak van de strafrechter is derhalve een gotspe omdat het in die strafprocedure juist heeft ontbroken aan een deugdelijke fiscale toetsing van de onderliggende naheffingsaanslagen loonheffing. De fiscale rechter heeft zich nimmer kunnen buigen over die aanslagen. Dat is juist het wrange van het geheel. Dat een dergelijk procedure procesbelang heeft blijkt ook uit een recente uitspraak van Hof Den Haag, 18 december 2019, nr. BK-18/00498, V-N 2020/13.20, ECLI:NL:[G]HDHA:2019:3521.

Dat is ook wat de Hoge Raad heeft geoordeeld. Zie Hoge Raad 11 april 2014, ECLI:NL:HR:2014:878, BNB 2014/122 en Hoge Raad 12 mei 2017, ECLI:NL:HR:2017:844, BNB 2017/203. Ondanks het feit dat de dwanginvordering van de aanslag is verjaard heeft [belanghebbende; A-G] dus een groot belang bij de beoordeling van deze naheffingsaanslag, ook in het kader van de vereffening."

In de nadere reactie d.d. 18 mei 2021 is ook nog opgenomen over het procesbelang van [belanghebbende; A-G] bij toetsing van de onderliggende aanslagen (nr. 2.3 op blz. 3 en 4):

"2.3. De Belastingdienst meldt dat er in 2001 een onderzoek is gestart door de FIOD. Dat is inderdaad juist. Dat heeft verstrekkende consequenties gehad voor [F] B.V. maar ook voor [belanghebbende; A-G]. De Belastingdienst vermeldt onder 3.3 dat [F] failliet is verklaard op 7 november 2001. Helaas vermeldt de Belastingdienst niet hoe dat komt. Dat komt vanwege het FIOD-onderzoek. Afnemers (klanten die gespecialiseerd IT-personeel inhuurden) wilden met [F] niets meer te maken hebben vanwege de risico's van aansprakelijkheid voor naheffingsaanslagen loonheffing (art. 34 Invorderingswet 1990, inlenersaansprakelijkheid). Sterker nog, De FIOD/Belastingdienst heeft deze klanten (inleners) bezocht met de mededeling dat aansprakelijkstelling ex art. 34 Invorderingswet 1990 zou volgen. Klanten betaalden uiteraard de rekening niet meer; zie ook art. 55 Invorderingswet 1990 en art. 6:10 BW waarin aansprakelijkgestelden zich kunnen verhalen op degene die de schuld behoort te voldoen. De openstaande rekeningen worden dan niet meer betaald. Ook [belanghebbende; A-G] is daarvan uiteindelijk de dupe geworden en is failliet gegaan in 2005. (...) Een deugdelijke toetsing heeft derhalve niet kunnen plaatsvinden en dat is ook reden waarom de naheffingsaanslag loonheffing over de periode 2000 - 2001 van [belanghebbende; A-G] wel moet worden getoetst."

Ter zitting is ook opgemerkt dat het belang van de beoordeling van de naheffingsaanslagen indien gegrond kan leiden tot een onrechtmatige (overheids)daad. Zie ook blz. 5 van het proces-verbaal Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van de zitting van 9 juni 2021:

" [E] verklaart dat het voor belanghebbende wel van belang is dat de aanslag getoetst wordt omdat belanghebbende schade heeft geleden indien de aanslag onrechtmatig is opgelegd. Dat zouden dan baten zijn in het kader van de vereffening."

Het is immers vaste jurisprudentie dat het opleggen (en handhaven) van een (naheffings)aanslag die door de rechter wordt vernietigd a fortiori leidt tot een onrechtmatige overheidsdaad. Zie onder meer Hoge Raad 1 juli 1993.10.Ten gevolge van het opleggen van deze naheffingsaanslag is [belanghebbende; A-G] failliet gegaan zoals betoogd onder 2.3 van de nadere reactie bij het Hof door [belanghebbende; A-G]. Als deze naheffingsaanslag 2000/2001 ten onrechte is opgelegd is [belanghebbende; A-G] ten onrechte failliet gegaan en heeft ten onrechte strafrechtelijke vervolging plaatsgevonden. Dat is een belang dat moet meewegen en waardoor [belanghebbende; A-G] in een betere positie kan worden gebracht. Zie HR 12 mei 2017. Dat is ook een belang in het kader van de vereffening. Is de aanslag onterecht en is het beroep gegrond dan heeft [belanghebbende; A-G] een potentiële schadeclaim op de overheid. Dat is een 'bate'. De mogelijkheid een derde (overheid) aansprakelijk te stellen uit onrechtmatige daad is deze betere positie en ook een potentiële bate en dat heeft het Hof miskend, althans het Hof is op deze argumenten niet kenbaar ingegaan, en dus is de uitspraak onvoldoende gemotiveerd.

Als het Hof bedoeld heeft te oordelen dat in het verzoekschrift tot heropening van [belanghebbende; A-G] van 19 juli 2019 deze mogelijke bate 'schadevergoeding uit onrechtmatige daad' niet is opgenomen (zie r.o. 4.11 - 4.15) dan gaat het Hof ook uit van een verkeerde rechtsopvatting en is sprake van een onbegrijpelijke redenering. Immers, de vereffening is geopend vanwege mogelijke baten. Het feit dat er nog meer baten zijn dan is omschreven in het verzoekschrift betekent niet dat de vereffenaar die baten niet zou mogen innen en daarna vereffenen en het Hof de onderliggende aanslag niet behoeft te toetsen. Uit de tekst van de wet, art. 2:23c BW, volgt juist dat de vereffenaar alle baten moet vereffenen. Zou je alleen baten mogen vereffenen die in het verzoekschrift zijn opgenomen dan zou een en ander bijzonder inefficiënt zijn want dan zou er weer een nieuw verzoekschrift moeten worden ingediend om die baten te vereffenen. Dat is in strijd met art. 2:23c BW en de proceseconomie is daarmee niet gediend. Als het Hof dat zou hebben geoordeeld is het oordeel ook op dat punt onjuist.

De toelichting op het tweede cassatiemiddel luidt:

Het Hof heeft in r.o. 4.20 en 4.21 overwogen dat er geen recht bestaat op immateriële schadevergoeding omdat [belanghebbende; A-G] vanaf 29 maart 2006 - datum opheffing faillissement wegens gebrek aan baten - t/m 24 juli 2019 (heropening van de vereffening door de Rechtbank Lelystad) niet heeft bestaan en de Inspecteur een termijn van zes maanden extra mag worden toegekend om zich te beraden over de complexe materie in verband met het bestaanseinde en herrijzenis van belanghebbende. Ook hier heeft het Hof het recht niet juist toegepast dan wel is sprake van ontoereikende motivering.

2a: Contrair aan een uitspraak die in kracht en in gezag van gewijsde is gegaan; en buiten de rechtsstrijd

Allereerst heeft het Hof ten onrechte geoordeeld in r.o. 4.8, 4.9, 4.11 en 4.20 dat [belanghebbende; A-G] is opgehouden te bestaan vanaf maart 2006 ondanks het feit dat de Rechtbank Arnhem in haar uitspraak van 29 april 2009 heeft geoordeeld dat [belanghebbende; A-G] wel was blijven bestaan voor de beoordeling van het beroep tegen de naheffingsaanslag loonheffing. Volgens [belanghebbende; A-G] heeft [belanghebbende; A-G] in ieder geval bestaan tot en met de uitspraak van de rechtbank van 29 april 2009. Het Hof had niet zomaar mogen oordelen dat [belanghebbende; A-G] niet heeft bestaan vanaf maart 2006 nu Rechtbank Arnhem op 29 april 2009 heeft geoordeeld dat belanghebbende nog wel bestond voor de bestrijding van de naheffingsaanslag loonheffing. Deze uitspraak van de Rechtbank Arnhem is in kracht en gezag van gewijsde gegaan. Dan kan het Hof niet opeens contrair gaan in deze uitspraak tegen de vaststelling van de Rechtbank Arnhem dat [belanghebbende; A-G] wel bestond in 2009. Door geen van de procespartijen is daarover ook geklaagd in deze procedure. Het Hof is dan ook buiten de rechtsstrijd gegaan en heeft geoordeeld in strijd met eerdere (definitief) vastgestelde feiten. Volgens de Belastingdienst bestond [belanghebbende; A-G] niet meer vanaf medio 2011. Daarnaast gaat het Hof uit van een onjuiste rechtsopvatting; er was ook in 2006 nog een potentiële bate, zie klacht 1 hiervoor, zodat [belanghebbende; A-G] wel degelijk was blijven bestaan in 2006.

De consequentie van dit alles is dat de rekensom van het Hof in r.o. 4.20 en 4.21 in ieder geval niet deugt want het Hof is uitgegaan van de omstandigheid dat [belanghebbende; A-G] in 2006 niet meer bestond. En dat is niet zo en is anders definitief vastgelegd in de rechterlijke uitspraak van 24 april 2009. Het Hof heeft ook miskend, zoals de Rechtbank Gelderland ook heeft overwogen, dat de uitspraak van de Rechtbank Arnhem in kracht van gewijsde is gegaan. Zie art. 236 Rv. Dat feitelijk is vastgesteld toen dat [belanghebbende; A-G] nog bestond in 2009; daar beroept [belanghebbende; A-G] zich dan ook op.

Als middel 2 slaagt - [belanghebbende; A-G] bestond nog wel tot in ieder geval medio 2011 - dan is r.o. 4.11 ook onjuist, dat de Inspecteur niet opnieuw uitspraak op bezwaar moet doen.

2b: Extra bedenktijd?

Daarnaast is de toekenning van zes maanden extra bedenktijd omdat het zo ingewikkeld was voor de Belastingdienst, zie r.o. 4.21, arbitrair en onbegrijpelijk gemotiveerd en is het Hof buiten de rechtsstrijd getreden. De Inspecteur heeft binnen 6 weken na ontvangst van het verzoek tot doen van uitspraak op bezwaar d.d. 15 augustus 2019, op 1 oktober 2019 al 'geroepen’ dat er geen uitspraak op bezwaar zou volgen want het verzoek zou onredelijk laat zijn ingediend. Er is nog een rappèl gestuurd aan de Belastingdienst en de Belastingdienst heeft op 15 november 2019 (dat is binnen 3 maanden na het verzoek van augustus 2019) al laten weten niet van plan te zijn uitspraak op bezwaar te gaan doen. Dus van een extra lange bedenktijd of ingewikkeldheid om het verzoek te bestuderen is niet gebleken en is ook niet wat de Inspecteur heeft aangevoerd ter zitting. Ook op dat punt is het Hof buiten de rechtsstrijd gegaan met een 'feitenvaststelling' buiten partijen om. De beoordeling door het Hof omtrent immateriële schadevergoeding deugt niet.

Verweer in cassatie

De Staatssecretaris heeft als volgt gereageerd op het eerste cassatiemiddel:

Belanghebbende is op 1 juni 2005 in staat van faillissement verklaard. Op 29 maart 2006 is het faillissement opgeheven wegens de toestand van de boedel. Als gevolg daarvan is belanghebbende per die datum ontbonden (zie artikel 2:19, lid 1, onder c, BW). Het Hof heeft uit het tot de gedingstukken behorende uittreksel uit het Handelsregister van de Kamer van Koophandel afgeleid dat belanghebbende op het tijdstip van ontbinding geen baten meer had. Hieraan heeft het Hof de conclusie verbonden dat belanghebbende op grond van het bepaalde in artikel 2:19, lid 4, BW op het moment van ontbinding is opgehouden te bestaan. Aan deze conclusie doet volgens het Hof niet af dat de Rechtbank Arnhem in haar uitspraak van 29 april 2009, nr. 07/00888 heeft geoordeeld dat belanghebbende na haar ontbinding is blijven voortbestaan voor zover dit tot vereffening van haar vermogen nodig is. Hoewel het Hof aldus de in kracht van gewijsde gegane uitspraak van de Rechtbank Arnhem terzijde stelt, kan ik het Hof volgen in zijn oordeel dat belanghebbende op 29 maart 2006 is opgehouden te bestaan. De Rechtbank Arnhem heeft in haar uitspraak van 29 april 2009 de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende en de Inspecteur gelast het door belanghebbende betaalde griffierecht te vergoeden (hierna: de kostenvergoeding). Ook heeft de Rechtbank Arnhem de uitspraak op bezwaar vernietigd en de Inspecteur opgedragen opnieuw op het bezwaar te beslissen na belanghebbende te hebben gehoord. Aan deze opdrachten kon de Inspecteur niet voldoen omdat belanghebbende niet (meer) bestond. De Inspecteur kon niet overgaan tot uitkering van de kostenvergoeding en evenmin tot het horen van belanghebbende.

Dat belanghebbende op 29 maart 2006 is opgehouden te bestaan kan ook worden afgeleid uit het feit dat [C] bij de Rechtbank Midden-Nederland op de voet van artikel 2:23c, lid 1, BW heeft verzocht om heropening van de vereffening van het vermogen van belanghebbende onder meer zodat de Inspecteur alsnog kon overgaan tot uitkering van de kostenvergoeding. Zowel [C] als de Inspecteur gingen er dus vanuit dat, in weerwil van de uitspraak van de Rechtbank Arnhem, belanghebbende op het moment van haar ontbinding is opgehouden te bestaan. De Rechtbank Midden-Nederland heeft vorenbedoeld verzoek van [C] ingewilligd en bij beschikking van 24 juli 2019 de vereffening van het vermogen van belanghebbende heropent. Daarbij moet de Rechtbank Midden-Nederland ervan uitgegaan zijn dat belanghebbende op 29 maart 2006 is opgehouden te bestaan. Immers, als een rechtspersoon nog voort bestaat op grond van artikel 2:19, lid 5, BW kan artikel 2:23c, lid 1, BW niet worden toegepast, omdat laatstgenoemd artikel toepassing vindt in situaties waarin "na het tijdstip waarop de rechtspersoon is opgehouden te bestaan" het bestaan van een bate blijkt.

Het Hof heeft verder geoordeeld dat in de heropende vereffening geen aanleiding gevonden kan worden om de Inspecteur te verplichten (alsnog) uitspraak op bezwaar te doen. Daartoe heeft het Hof overwogen dat een beoordeling van de rechtmatigheid van de naheffingsaanslag en de daarbij gegeven boetebeschikking en heffingsrentebeschikking als zodanig het doel van de heropende vereffening te buiten gaat. Voorts heeft het Hof in zijn oordeel betrokken dat de Inspecteur in de bijzondere omstandigheden van het onderhavige geval kon en mocht weigeren uitspraak op bezwaar te doen, temeer omdat de onbetaald en onverrekend gebleven belastingschuld die uit de naheffingsaanslag, boetebeschikking en heffingsrentebeschikking voortvloeit, inmiddels ruimschoots is verjaard. Deze oordelen van het Hof acht ik juist.

Op grond van het voorgaande meen ik dat het eerste middel niet tot cassatie kan leiden.

In zijn reactie op het tweede cassatiemiddel, geeft de Staatssecretaris aan dat klacht 2b als volgt slaagt:

Belanghebbende heeft in de periode van 29 maart 2006 tot 24 juli 2019 niet bestaan. Met het Hof ben ik van oordeel dat belanghebbende in die periode geen spanning en frustratie kan hebben ervaren en dat wanneer met deze periode rekening wordt gehouden, de overschrijding nog slechts vijf maanden bedraagt. Belanghebbende komt mijns inziens derhalve een vergoeding van immateriële schade toe van ten hoogste € 500. In zoverre slaagt het tweede middel.

Regelgeving

Middel I behelst:

Schending van het recht en/of verzuim van vormen doordat het Hof in r.o. 4.7 t/m 4.24 heeft geoordeeld dat de Belastingdienst terecht geen uitspraak of bezwaar meer heeft gedaan inzake de naheffingsaanslag loonheffing 2000/2001 omdat beoordeling van deze aanslagen het doel van de heropende vereffening van belanghebbende te buiten zou gaan.

Inleidend zou ik daarover het volgende willen opmerken.

Ten eerste heeft de uitspraak op bezwaar processueel ten doel voor de belanghebbende de weg te openen naar beoordeling van zijn zaak door de onafhankelijke rechter, door beroep in te stellen tegen de uitspraak op bezwaar van de inspecteur. Het niet doen van uitspraak op bezwaar staat op gespannen voet met dit stelsel van rechtsbescherming, zodat een inspecteur voor een weigering om uitspraak te doen werkelijk goede redenen moet hebben. Echter, ik betwijfel of die er in casu zijn.

Ten tweede geldt dat als een inspecteur, zoals hier wordt gesteld, van mening is dat een belanghebbende geen belang heeft bij een inhoudelijke uitspraak op bezwaar, de uitspraak moet strekken tot niet-ontvankelijkverklaring van het bezwaar. Dat is dus iets anders dan weigeren om uitspraak te doen.

Ten derde is het niet aan de belastingrechter om zich in het kader van de beoordeling van de onderhavige naheffingsaanslag te begeven in de vraag of de heropening van de vereffening van de boedel van de gefailleerde belanghebbende terecht is. Over de heropening heeft de burgerlijke rechter al het laatste woord gehad.

Het Hof heeft overwogen dat zelfs als de naheffingsaanslag geen stand zou blijken te houden, geen sprake is van een - alsnog na heropening van de vereffening - te vereffenen bate omdat de naheffingsaanslag onbetaald en onverrekend is gebleven.35.Een (nadere) inhoudelijke beoordeling van de naheffingsaanslag zou volgens het Hof kennelijk zinloos zijn.

In dat verband merk ik op dat de vereffening mede heropend is met het oog op door de Inspecteur nog te betalen griffierecht en proceskosten van samen € 759.36.Aan het verzoek om heropening van de vereffening is verder een nog toe te kennen vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn begroot op € 10.000 ten grondslag gelegd.37.

Niettemin gaat volgens het Hof een beoordeling van de rechtmatigheid van de naheffingsaanslag het doel van de heropende vereffening van belanghebbende te buiten, omdat dat doel immers is het innen en vervolgens uitkeren van de opgekomen baten aan de rechthebbenden, en niet het (alsnog) ter discussie stellen van de (onbetaald en onverrekend gebleven) schulden van belanghebbende.38.

Dat voert het Hof tot de volgende beoordeling van de weigering van de Inspecteur om uitspraak op bezwaar te doen.39.

In (de afwikkeling van) de heropende vereffening kan volgens het Hof geen aanleiding worden gevonden om de Inspecteur (alsnog) uitspraak op bezwaar te laten doen of de Inspecteur daartoe te verplichten. In de bijzondere omstandigheden van het geval kon en mocht de Inspecteur dat weigeren, temeer daar hij onweersproken heeft gesteld dat de onbetaald en onverrekend gebleven bestuursrechtelijke (belasting)schuld die uit de naheffingsaanslag voortvloeit, inmiddels ruimschoots is verjaard. Ter zitting van het Hof heeft de Inspecteur verklaard dat er geen mogelijkheden meer zijn om tot invordering van die (belasting)schuld over te gaan. Wat rest is een natuurlijke verbintenis tot voldoening van de (belasting)schuld voor belanghebbende, maar die heeft niet de intentie daaraan te voldoen. Betoogd wordt immers dat de naheffingsaanslag onrechtmatig is.

Anders dan belanghebbende voor ogen stond, is de heropening van de vereffening volgens het Hof geen weg om de rechtmatigheid van de naheffingsaanslag en de beschikkingen over de boete en de heffingsrente alsnog te laten beoordelen door de fiscale bestuursrechter. Aan die beoordeling wordt door het Hof niet toegekomen.

Het Hof heeft het beroep bij de Rechtbank ongegrond verklaard, waarmee de weigering van de Inspecteur om uitspraak op bezwaar te doen door het Hof is bevestigd.

Ik ben daarentegen, als gezegd, van mening dat van de Inspecteur in uitgangspunt verwacht mag worden dat hij komt tot een inhoudelijke uitspraak op bezwaar.40.Dat is slechts anders ingeval het beroep niet-ontvankelijk dient te worden verklaard.

Dit kan zich onder meer voordoen als een beroep te laat is ingesteld41., het griffierecht niet is betaald42.of geen gronden zijn aangevoerd43..

Een beroep ingesteld door een rechtspersoon die is opgehouden te bestaan44.wordt in beginsel45.eveneens niet-ontvankelijk verklaard.46.Hetzelfde geldt in beginsel voor een rechtspersoon die hangende een procedure is opgehouden te bestaan.47.

Verder wordt een beroep niet-ontvankelijk verklaard als de indiener van het beroep daarbij geen procesbelang heeft.48.Daarvan is sprake als het aanwenden van een rechtsmiddel, ongeacht de gronden waarop het steunt, de belanghebbende niet in een betere positie kan brengen met betrekking tot het bestreden besluit en eventuele bijkomende (rechterlijke) beslissingen zoals die met betrekking tot proceskosten en griffierecht.49.

Het kan bij bezwaar of beroep gaan om een direct financieel belang, zoals vermindering of algehele vernietiging van een aanslag.50.Het aanwenden van een rechtsmiddel met betrekking tot een bestreden besluit, zoals een aanslag, waarvan de invordering is verjaard, levert daarentegen geen direct financieel belang op.51.

Het kan ook gaan om een indirect financieel belang,52.zoals schadevergoeding53.. Als een besluit door de bestuursrechter wordt vernietigd, betekent dat immers dat het bestuursorgaan een onrechtmatige daad heeft begaan en daarmee de schuld van het bestuursorgaan in beginsel gegeven is.54.Daarbij kan worden aangetekend dat het er voor de aanwezigheid van een dergelijke indirect belang niet toe doet of via het civiele recht55.een schadevergoeding wordt gevorderd of via het bestuursrecht56.direct in de fiscale procedure om schadevergoeding wordt verzocht.

Het komt nu aan op de beoordeling of de bijzonderheden in deze zaak moeten voeren tot de conclusie dat een processueel belang bij het alsnog verkrijgen van een uitspraak op bezwaar ontbreekt.

Hangende de fiscale procedure bij Rechtbank Arnhem is op 29 maart 2006 het faillissement van belanghebbende opgeheven wegens de toestand van de boedel (gebrek aan baten).57.Dat leidt er in principe toe dat de gefailleerde rechtspersoon ophoudt te bestaan.58.

In het beroep tegen de uitspraak op bezwaar heeft Rechtbank Arnhem bij uitspraak van 29 april 2009 om te beginnen geoordeeld dat belanghebbende ontvankelijk is in haar beroep. Hoewel belanghebbende op 29 maart 2006 is opgehouden te bestaan vanwege de opheffing van het faillissement bij gebrek aan baten, beschikte belanghebbende bij het einde van haar faillissement over de rechtsmiddelen om de naheffingsaanslag en bijbehorende beschikkingen in rechte te laten toetsen, aldus Rechtbank Arnhem. Doordat belanghebbende daar gebruik van heeft gemaakt, duurt de vereffening van haar vermogen nog voort.59.

Vervolgens heeft Rechtbank Arnhem de uitspraak op bezwaar van de Inspecteur vernietigd wegens schending van de hoorplicht. Omdat tussen partijen geen overeenstemming bestond over de feiten en belanghebbende was benadeeld door de schending van de hoorplicht, is de zaak teruggewezen naar de Inspecteur om opnieuw op het bezwaar te beslissen na belanghebbende te hebben gehoord. Daarbij heeft Rechtbank Arnhem de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van totaal € 759. Tegen de uitspraak van Rechtbank Arnhem zijn geen rechtsmiddelen ingesteld, zodat die in kracht van gewijsde gegaan is.60.

Na een periode van tien jaar heeft de echtgenote van de voormalige directeur verzocht om heropening van de vereffening van belanghebbende met benoeming van haarzelf tot vereffenaar, welk verzoek door Rechtbank Midden-Nederland bij beschikking van 24 juli 2019 is ingewilligd. Dat betekent dat op het moment dat de fiscale procedure werd hervat op 18 augustus 2019, te weten het moment dat de vereffenaar de Inspecteur heeft verzocht om alsnog uitspraak op bezwaar te doen, belanghebbende bestond. In zoverre was er dus geen reden tot niet-ontvankelijkverklaring van het bezwaar. Ook was bekend dat de Inspecteur zijn uitspraak op bezwaar moest richten aan de vereffenaar. Echter, de Inspecteur heeft geweigerd om alsnog uitspraak op bezwaar te doen.

Daarin is de Inspecteur door het Hof gesteund, met name omdat de naheffingsaanslag onbetaald en onverrekend is gebleven, zodat geen sprake is van een te vereffenen bate en dat een beoordeling van de rechtmatigheid van de naheffingsaanslag dan het doel van de heropening van de vereffening te buiten gaat. Daarvan uitgaande komt het mij voor dat het Hof de uitspraak op bezwaar niet-ontvankelijk had moeten verklaren wegens gebrek aan procesbelang.

Echter, ik zie hier wel een procesbelang. Het Hof heeft namelijk over het hoofd gezien dat een indirect financieel belang gelegen kan zijn in het vorderen van of verzoeken om schadevergoeding, hetgeen belanghebbende meermaals heeft gedaan.61.

Zo bezien komt het mij voor dat (een nadere) beoordeling van de naheffingsaanslag juist past binnen de heropende vereffening. Er is immers verband tussen een lagere vaststelling van de naheffingsaanslag en het verkrijgen van een schadevergoeding. Indien zo een vergoeding wordt ontvangen, vormt die een te vereffenen bate in het kader van een heropende vereffening.62.

Verder heeft belanghebbende in hoger beroep betoogd en in cassatie herhaald dat procesbelang kan zijn gelegen in de mogelijkheid om een strafrechtelijke herzieningsprocedure63.te kunnen starten voor het terugdraaien van de onherroepelijke veroordeling64.van de voormalige directeur van belanghebbende.65.

In uitgangspunt is in het fiscale procesrecht een procesbelang enig financieel belang van de belanghebbende.66.Dat wordt ruimer gesteld in het algemene bestuursrecht, waar het er bij de toetsing op aanwezig belang om gaat of het resultaat dat de indiener van een rechtsmiddel nastreeft, ook daadwerkelijk kan worden bereikt en het realiseren van dat resultaat voor de indiener feitelijk betekenis kan hebben.67.

Ik zou ervoor willen pleiten om het begrip fiscaal procesbelang niet uitsluitend vanuit financieel belang binnen de fiscale procedure te benaderen. Ook al kan het natuurlijk niet de bedoeling zijn dat belanghebbenden allerlei kwesties gaan voorleggen aan de belastingrechter waarbij zij geen financieel belang hebben, maar slechts enig maatschappelijk doel of persoonlijke interesse. Er kan evenwel, naar het mij voorkomt, (indirect) meer spelen dat toch een honorabel belang vormt.

Zo kan de voormalige directeur van belanghebbende er belang bij hebben dat de rechtmatigheid van de naheffingsaanslag door de belastingrechter wordt beoordeeld, omdat een vernietiging van de naheffingsaanslag uiteindelijk, na het succesvol doorlopen van een strafrechtelijke herzieningsprocedure,68.alsnog vrijspraak voor de voormalig directeur van belanghebbende zou kunnen opleveren.69.

Indien het alsnog komt tot vrijspraak zou dat wellicht de deur kunnen openen naar schadevergoeding op de voet van artikel 539 Sv, aldus dat indien na herziening de onherroepelijke uitspraak is vernietigd en geen straf of maatregel is opgelegd, op verzoek van de gewezen verdachte of van zijn erfgenamen, vanwege de ondergane straf of vrijheidsbenemende maatregel een schadevergoeding kan worden toegekend.70.

Men moet onderkennen dat het hier gaat om een lang en moeilijk begaanbaar pad, maar zo is de wettelijke regeling.

Een complicatie in deze zaak is dat de naheffingsaanslag niet staat ten name van de voormalige directeur, die daardoor geen rechtstreeks belanghebbende is. Maar het blijft wel zo dat de beoordeling van de rechtmatigheid van de naheffingsaanslag een nader licht zou kunnen werpen op de strafbaarheid van de voormalige directeur van belanghebbende.71.Daardoor kan worden gezegd dat de beoordeling van de rechtmatigheid van de naheffingsaanslag de voormalig directeur van belanghebbende, als derde-belanghebbende, rechtstreeks aangaat.72.

Op de genoemde gronden slaagt middel I en zal moeten worden verwezen voor het alsnog inhoudelijk beoordelen van de naheffingsaanslag.

Middel II behelst:

Schending van het recht en/of verzuim van vormen doordat het Hof in r.o. 4.19 t/m 4.22 heeft geoordeeld dat belanghebbende geen recht heeft op immateriële schadevergoeding onder meer omdat het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende vanaf maart 2006 niet meer bestond. Voorts heeft het Hof geoordeeld dat de Belastingdienst een extra bedenktijd van 6 maanden moest worden gegeven, zulks ten onrechte.

Het gaat om de aanspraak van belanghebbende op vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn van berechting.

Het Hof heeft geoordeeld dat wanneer verondersteld wordt dat de in aanmerking te nemen termijn is aangevangen op het moment waarop de Inspecteur het bezwaarschrift heeft ontvangen (17 december 2004) en is geëindigd op het moment waarop de Rechtbank uitspraak heeft gedaan (17 september 2020), de berechting in eerste aanleg (bezwaar- en beroepsfase tezamen) in totaal 15 jaar en 9 maanden heeft geduurd.73.

Volgens het Hof houdt dit in dat in beginsel de redelijke termijn van 2 jaar is overschreden met 13 jaar en 9 maanden (165 maanden).74.

Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat belanghebbendes geval zich kenmerkt door de omstandigheid dat belanghebbende van 29 maart 2006 tot 24 juli 2019, in totaal afgerond 13 jaar en 4 maanden, niet heeft bestaan waarin een bijzondere omstandigheid kan worden gezien op grond waarvan moet worden afgeweken van het uitgangspunt dat spanning en frustratie moet worden verondersteld, omdat in de periode van het niet bestaan van belanghebbende door belanghebbende geen spanning en frustratie kan worden ervaren. Dat betekent, aldus het Hof, dat de overschrijding van de redelijke termijn slechts 5 maanden bedraagt.75.

Het Hof ziet tot slot in het bestaanseinde van belanghebbende en de herrijzenis jaren later een bijzondere omstandigheid die de zaak dusdanig ingewikkeld heeft gemaakt voor de Inspecteur dat dit aanleiding geeft om de redelijke termijn met ten minste 6 maanden te verlengen zodat uiteindelijk de berechting in eerste aanleg binnen de redelijke termijn heeft plaatsgevonden.76.

Het Hof heeft verder in r.o. 4.22 overwogen dat wanneer in tegenstelling tot het voorgaande voor de berekening van de overschrijding van de redelijke termijn wordt aangeknoopt bij het moment waarop belanghebbende de Inspecteur heeft verzocht om de bezwaarbehandeling te hervatten, namelijk 18 augustus 2019, de redelijke termijn niet is overschreden omdat de Rechtbank binnen 2 jaar uitspraak heeft gedaan.

Voor zover het middel ziet op de bijzondere omstandigheid die het Hof heeft gezien in de ingewikkeldheid van de zaak voor de Inspecteur vanwege het bestaanseinde van belanghebbende en de herrijzenis jaren later voor het verlengen van de redelijke termijn met 6 maanden slaagt het, als aangegeven in het verweerschrift van de Staatssecretaris.77.Daarbij teken ik aan dat de hervatting van de bezwaarprocedure na de herrijzenis van belanghebbende maar 4 maanden78.heeft geduurd.79.

Voor zover het middel ziet op de bijzondere omstandigheid die het Hof heeft gezien in de periode van het niet bestaan van belanghebbende die aanleiding geeft om af te wijken van het uitgangspunt dat spanning en frustratie wordt verondersteld, slaagt het ook.

Ik merk op dat de redelijke termijn voor de berechting in eerste aanleg niet is geëindigd op het moment dat Rechtbank Arnhem80.op 29 april 2009 uitspraak heeft gedaan. Er begint geen nieuwe termijn voor de beoordeling van de doorlooptijd in eerste aanleg als een zaak wordt teruggewezen naar de inspecteur.81.Derhalve wordt in r.o. 4.22 van de Hofuitspraak ten onrechte uitgegaan van een nieuwe redelijke termijn die zou zijn aangevangen op 18 augustus 2019.

Het Hof heeft verder ten onrechte geoordeeld dat belanghebbende op 29 maart 2006 was opgehouden te bestaan, gelet op de uitspraak van Rechtbank Arnhem van 29 april 2009 waarin is geoordeeld dat belanghebbende niet is opgehouden te bestaan en dat de vereffening van haar vermogen voortduurt. Die uitspraak heeft kracht van gewijsde zodat het Hof aan het daarin gegeven oordeel over het bestaan van belanghebbende niet voorbij mocht gaan.82.

De aanwezigheid van spanning en frustratie worden bij overschrijding van de redelijke termijn in uitgangspunt verondersteld aanwezig te zijn.83.Een belanghebbende behoeft daarvan geen bewijs te leveren om in aanmerking te komen voor vergoeding van immateriële schade.84.Dat geldt ook ten aanzien van rechtspersonen.85.

Een rechtspersoon kan als zodanig geen eigen gevoelens hebben, maar spanning en frustratie ondervonden door haar (voormalige) bestuurders en eventuele andere rechtstreeks bij de rechtspersoon betrokken personen, worden toegerekend aan de rechtspersoon. In dat kader lijkt het mij niet relevant dat belanghebbende een aantal jaren niet heeft bestaan voordat de vereffening werd heropend. Het lijkt mij namelijk dat verondersteld mag worden dat immateriële schade geleden in de vorm van spanning en frustratie is doorgegaan bij de meest bij belanghebbende betrokken personen, waaronder de vereffenaar.86.

Mijns inziens verschilt het geval van een rechtspersoon die ophoudt te bestaan en later herrijst door heropening van de vereffening, niet wezenlijk van het geval van een erflater die komt te overlijden nadat een procedure is gestart en in de procedure wordt opgevolgd door de erfgenamen. Indien de belanghebbende tijdens de procedure overlijdt en de procedure door zijn erfgenamen wordt voortgezet geldt dat de aan de erfgenamen toe te kennen vergoeding van immateriële schade mede betrekking kan hebben op het tijdsverloop van de procedure toen de erflater nog partij was. De in aanmerking te nemen termijn met betrekking tot de desbetreffende fase van de procedure wordt in deze gevallen ook ten aanzien van de erfgenamen geacht te zijn aangevangen op het moment waarop door de erflater tegen het besluit van de inspecteur bezwaar is gemaakt.87.

De Inspecteur had in casu na de terugwijzing door Rechtbank Arnhem in 2009 uitspraak kunnen en moeten doen op het bezwaar van belanghebbende, zodat daarmee eerder een einde aan de bezwaarfase had kunnen komen dan het moment dat de Inspecteur definitief weigerde uitspraak op bezwaar te doen op 15 november 2019.88.Door dat destijds niet te doen is de berechting in eerste aanleg pas geëindigd op 17 september 2020.

Ik zie wel aanleiding voor het verlengen van de redelijke termijn in de omstandigheid dat eerder door een aan belanghebbende gelieerde BV aan de Inspecteur op 16 april 2014 is verzocht om uitspraak op bezwaar te doen, omdat Rechtbank Arnhem ook ten aanzien van die BV had beslist dat de Inspecteur opnieuw uitspraak op bezwaar moest doen.89.Het had mijns inziens op de weg van belanghebbende gelegen om toen ook het initiatief te nemen om ten aanzien van haar uitspraak op bezwaar te doen. Het lijkt mij niet passend dat belanghebbende daarmee heeft gewacht tot 15 augustus 2019.90.

Hiervan uitgaande dient de redelijke termijn met de periode tussen 16 april 2014 (dag dat werd verzocht om uitspraak op bezwaar door de gelieerde BV) en 17 september 2020 (dag van uitspraak Rechtbank) verlengd te worden. Die periode bedraagt afgerond naar boven 77 maanden.

De overschrijding van de redelijke termijn bedraagt zo 88 maanden,91.waarmee correspondeert een vergoeding van immateriële schade van € 7.500. Hiervan is 65 maanden toe te rekenen92.aan de bezwaarfase93.en 23 maanden aan de beroepsfase94., zodat de Inspecteur voor € 5.539,77 (65/88 maal € 7.500) en de Staat voor € 1960,23 (23/88 maal €7.500) veroordeeld dient te worden tot het betalen van de immateriële schadevergoeding aan belanghebbende.

Aldus slaagt ook middel II.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal