HR, 23-03-2012, nr. 11/01321

Nr. Hoge Raad 11/01321

Nr. Rechtbank: 09/8518

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. R.L.H. IJZERMAN

ADVOCAAT-GENERAAL

Derde Kamer B

Inkomstenbelasting 2004

Conclusie van 15 december 2011 inzake:

X

tegen

Staatssecretaris van Financiën

1. Inleiding

1.1 Heden neem ik conclusie naar aanleiding van het beroep in cassatie van X, belanghebbende, tegen de uitspraak van de Rechtbank te 's-Gravenhage (hierna: de Rechtbank) van 8 februari 2011, nr. AWB 09/8518.(1)

1.2 In deze conclusie spelen twee vragen. De formele voorvraag is of belanghebbende voldoende procesbelang heeft behouden, nu de Inspecteur de onderhavige navorderingsaanslag tijdens het beroep heeft verminderd tot nihil.(2) De op zichzelf interessante inhoudelijke vraag is of de huidige stand van het EU-recht met zich meebrengt dat belanghebbende, inwoner van België, ook zonder gebruik te hebben gemaakt van de keuzemogelijkheid van artikel 2.5, lid 1, Wet op de Inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB) om zich te laten aanmerken als binnenlands belastingplichtige, toch de betaalde hypotheekrente met betrekking tot zijn in België gelegen eigen woning ten laste van zijn Nederlandse inkomen kan blijven brengen.(3)

1.3 Voor 2003 en 2004 heeft belanghebbende, die vanaf 5 maart 2003 in België woonde en wiens enige inkomen bestond uit in Nederland genoten inkomsten uit loondienst, bij aangifte gekozen voor behandeling als binnenlands belastingplichtige. Aan belanghebbende zijn overeenkomstig deze keuze aanslagen opgelegd. Omdat belanghebbende voor het jaar 2005 bij aangifte niet heeft gekozen voor behandeling als binnenlands belastingplichtige, is terugname gevolgd als voorzien ingevolge artikel 2.5, lid 3, Wet IB. Daartoe is over 2004 een navorderingsaanslag opgelegd waarin het belastbare inkomen over 2004 is vermeerderd met de in de jaren 2003 en 2004 afgetrokken hypotheekrente voor de in België gelegen eigen woning.

1.4 Tijdens het aanhangig zijn van de onderhavige procedure met betrekking tot de navorderingsaanslag 2004 bij de Rechtbank, heeft de Inspecteur de navorderingsaanslag verminderd tot nihil op de grond dat een voor navordering benodigde 'nieuw feit' ontbrak. De Rechtbank heeft daarop het beroep van belanghebbende niet-ontvankelijk verklaard wegens het ontbreken van procesbelang. Nu de navorderingsaanslag is verminderd tot nihil kan belanghebbende zich, naar het oordeel van de Rechtbank, met het instellen van beroep geen gunstiger rechtspositie verschaffen.

1.5 Belanghebbende heeft gesteld dat hij op basis van jurisprudentie van het Hof van Justitie EG ook recht heeft op hypotheekrenteaftrek zonder gebruik te hebben gemaakt van de keuzemogelijkheid van art. 2.5, lid 1, Wet IB. Dat zou betekenen dat de terugname als voorzien ingevolge artikel 2.5, lid 3, Wet IB in strijd zou zijn met EU-recht. Voorts stelt belanghebbende dat er wel sprake was van een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt. De navorderingsaanslag had dus niet verminderd mogen worden tot nihil, aldus belanghebbende. Zo wil belanghebbende zijn inhoudelijke punt aan de orde (blijven) stellen.

1.6 De opbouw van deze conclusie is als volgt. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instanties weergegeven, gevolgd door een beschrijving van het geding in cassatie in onderdeel 3. Onderdeel 4 omvat een overzicht van relevante regelgeving, jurisprudentie en literatuur.(4) In onderdeel 5 wordt gekomen tot een beschouwing en vindt de beoordeling plaats van de door belanghebbende voorgestelde cassatiemiddelen, gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.

2. De feiten en het geding in feitelijke instantie

2.1 Op 5 maart 2003 is belanghebbende van Nederland naar België verhuisd. Belanghebbende was tot 30 juni 2004 alleen in Nederland in loondienst en verdiende zijn inkomen uitsluitend in Nederland. Voor de jaren 2003 en 2004 heeft belanghebbende bij aangifte met toepassing van artikel 2.5, lid 1, Wet IB gekozen voor behandeling als binnenlands belastingplichtige.

2.2 Indien een buitenlands belastingplichtige niet langer opteert voor de keuzeregeling van artikel 2.5, lid 1, Wet IB vindt ingevolge lid 3 terugname plaats. Dat geschiedt door middel van navordering van de negatieve buitenlandse inkomensbestanddelen die in voorgaande jaren ten laste zijn gekomen van het Nederlandse inkomen. Nadat duidelijk was geworden dat belanghebbende voor het jaar 2005 niet had gekozen voor behandeling als binnenlands belastingplichtige, is in augustus 2009, een navorderingsaanslag over 2004 opgelegd om de terugname van artikel 2.5, lid 3, Wet IB te effectueren. (5) In die navorderingsaanslag is belanghebbendes belastbaar inkomen uit box 1 voor 2004 vermeerderd met de in de jaren 2003 en 2004 afgetrokken hypotheekrente voor de in België gelegen eigen woning van belanghebbende. Belanghebbende heeft tegen de navorderingsaanslag bezwaar gemaakt, dat op grond van artikel 7:1a Awb als rechtstreeks beroep bij de Rechtbank is behandeld.

2.3 Lopende de rechtbankprocedure over de navorderingsaanslag 2004 heeft de Inspecteur bij besluit van 26 februari 2010 de navorderingsaanslag verminderd tot nihil. De Inspecteur heeft hiervoor als reden opgegeven dat een voor navordering noodzakelijke 'nieuw feit' ontbrak.

Rechtbank

2.4 Bij uitspraak van 2 september 2010 heeft de Rechtbank het beroep van belanghebbende met toepassing van artikel 8:54 Awb kennelijk niet-ontvankelijk verklaard wegens het ontbreken van procesbelang.(6) De Rechtbank heeft de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten. Bij brief van 11 oktober 2010 is belanghebbende in verzet gekomen tegen deze uitspraak.

2.5 De Rechtbank heeft in haar uitspraak op verzet van 3 februari 2011 overwogen dat nu de navorderingsaanslag is verminderd tot nihil, belanghebbende zich met het instellen van beroep geen gunstiger rechtspositie kan verschaffen. En voorts dat belanghebbende onvoldoende aannemelijk heeft gemaakt dat hij fiscale en sociale voordelen misloopt:(7)

II Overwegingen

In verzet voert opposant onder meer aan dat hij, anders dan de rechtbank heeft geoordeeld, belang heeft bij een inhoudelijke behandeling van zijn beroepschrift. Het belang van opposant is volgens hem gelegen in een correcte vaststelling van zijn rechten op grond van zijn hoedanigheid van migrerende werknemer, toekenning van daaruit voortvloeiende fiscale en sociale voordelen en het uitbetalen door Nederland hiervan.

Het is vaste rechtspraak dat slechts sprake is van voldoende procesbelang indien het resultaat, dat de indiener van een bezwaar- of beroepschrift met het maken van bezwaar of het instellen van beroep nastreeft, ook daadwerkelijk kan worden bereikt en het resultaat voor deze indiener feitelijk betekenis kan hebben. Van de bestuursrechter kan in een geval waarin de uitkomst van het beroep niet in concreto tot een voor de betrokkene gunstiger resultaat kan leiden, geen uitspraak worden gevraagd vanwege de principiële betekenis daarvan voor mogelijke toekomstige gevallen.

Nu de navorderingsaanslag vernietigd is en opposant als gevolg daarvan geen bedrag aan verweerder (meer) verschuldigd is, moet het ervoor worden gehouden dat opposant zich met het instellen van beroep bij de rechtbank geen gunstiger materiële rechtspositie kan verschaffen dan reeds het geval is, zodat opposant op die grond geen belang heeft bij het door hem ingestelde beroep. Opposant heeft onvoldoende aannemelijk gemaakt dat, nu verweerder de navorderingsaanslag heeft vernietigd op een andere grond dan door opposant is aangevoerd, hem hierdoor geen fiscale en sociale voordelen - wat deze dan ook moge behelzen - zijn toegekend en uitbetaald. Zo opposant bedoelt te stellen dat hem bepaalde fiscale en sociale voordelen dienen te worden toegekend, geldt dat opposant daartoe aanvragen zal moeten indienen, waarover vervolgens door het betreffende bestuursorgaan kan worden besloten. Tegen volgende (toekomstige) besluiten van het bestuursorgaan, waarin over mogelijke rechten en/of plichten van opposant wordt geoordeeld, kan opposant dan bezwaar maken en zo nodig beroep instellen.

3. Het geding in cassatie

3.1 Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.

3.2 Belanghebbende voert twee cassatiemiddelen aan:

1° Schending van Artikel 6 EVRM en het algemene beginsel van rechtszekerheid.

2° Schending van het Europees gemeenschapsrecht (Artikel 10 EG, Artikel 249 EG, Artikel 39 EG (thans Artikel 45 VWEU) en de Verordening 1612/68) en jurisprudentie van het Hof van Justitie EU (arresten Schumacker (nr. C-279/93) en Hartmann (nr. C-212/05)).

3.3 Belanghebbende heeft ter toelichting op het eerste middel onder meer het volgende aangevoerd:

19. Ondergetekende was in de in geschil zijnde periode werknemer in loondienst Conclusie 1 van het arrest Hartmann (nr. C-212/05 van het Hof van justitie EU) legt vast dat ondergetekende aanspraak kon maken op de hoedanigheid van "migrerende werknemers".

De betreffende Conclusie luidt

"Een onderdaan van een lidstaat die, met behoud van zijn dienstverband in deze staat, zijn woonplaats naar een andere lidstaat heeft overgebracht en sindsdien zijn beroepswerkzaamheid als grensarbeider uitoefent, kan aanspraak maken op de hoedanigheid van "migrerende werknemer" in de zin van verordening nr. 1612/68 van de Raad van 15 oktober 1968 betreffende het vrije verkeer van werknemers binnen de Gemeenschap".

(...)

21. Ondergetekende had dus in Nederland alle rechten conform Nederlandse werknemers op grond van zijn hoedanigheid van "migrerende werknemer", juist ook in de periode tot het bereiken van de 65-jarige leeftijd en het ingaan van het wettelijk ouderdomspensioen. Het belang van ondergetekende is gelegen in correcte vaststelling van deze rechten en toekenning

van daaruit voortvloeiende fiscale en sociale voordelen.

22. Naast de rechten ontleend aan Artikel 39 EG en Vo.1612/68 geldt voor ondergetekende de

toepasselijkheid van het arrest Schumacker en wel de conclusies 2 en 3. Ondergetekende (met zijn echtgenote) voldeden in de periode van de navorderingsaanslag precies aan de voorwaarden voor toepassing van het arrest Schumacker:

1 X verdiende het gezinsinkomen uitsluitend in Nederland; zijn echtgenote werkte niet (en was niet werkzoekend).

2 In de woonstaat België genoot hij onvoldoende inkomen om aldaar aan belastingheffing te worden onderworpen, waarbij rekening kon worden gehouden met zijn persoonlijke en gezinssituatie (ondergetekende was immers nog niet Belgisch belastingplichtig).

Jurisprudentie Hoge Raad ten aanzien van niet-ontvankelijkheid verklaring wegens al dan niet belang.

23. In zijn conclusies van 7 oktober 2000 bij arrest Hoge Raad 08/03784 geeft de advocaat-generaal mr. R.L.H. IJzerman een uitgebreid overzicht van de jurisprudentie en litteratuur ten aanzien van de beoordeling van het belang bij al dan niet ontvankelijkheid.

(...)

25. Mr. IJzerman noemt in zijn Conclusie niet de perverse mogelijkheid, die de beroeps mogelijkheid ten aanzien van het al dan niet hebben van belang, biedt aan de Belastingdienst om haar niet conveniërende procedures te blokkeren. Immers door een beroep op niet ontvankelijkheid wegens gebrek aan belang basis van willekeurige gronden (die de rechter immers toch niet of slechts marginaal zou mogen toetsen), kan de Belastingdienst blokkeren wat zij wil. Juist in de huidige casus lijkt sprake te zijn van een dergelijk pervers beroep op niet-ontvankelijkheid.

(...)

27. In de huidige casus gaat het om een beroep op Europese jurisprudentie van de arresten Schumacker(nr. C-284/03) van 1995 en Hartmann (nr. C-212/05) van 2007. Het gaat dus om een klacht die toch ergens toe moet leiden en niet een bij voorbaat kansloze klacht. (...).

(...)

Inhoudelijke incorrectheid van het verweerschrift van de Belastingdienst: Geen inhaalbeschikking maar een navorderingsaanslag: wel een nieuwe feit.

30. De Inspecteur stelt in haar verweerschrift dat geen navorderingsaanslag mocht worden opgelegd, maar een in haalbeschikking, waartoe de Belastingdienst bij gebrek aan een nieuw feit echter niet meer toe gerechtigd zou zijn.

31. Dit verweer is op drie punten inhoudelijk incorrect en wel

1 Er diende wél een navorderingsaanslag te worden opgelegd. De navorderingsaanslag is opgelegd op basis van het nieuwe feit, dat ondergetekende in 2009 bij de behandeling van zijn aangifte inkomstenbelasting 2005 niet meer koos voor behandeling als binnenlands belastingplichtige en dus het negatief inkomen van de hypotheek van mijn Belgische woning niet meer aftrekbaar was. In deze situatie is sprake van navordering en niet van de inhaalregeling, omdat ondergetekende de mogelijkheid tot keuze voor behandeling als binnenlands belastingplichtige bleef behouden.

(...)

3.4 Ter toelichting op het tweede middel heeft belanghebbende onder meer gesteld:

Strijdigheid van de uitspraak van de Rechtbank met EU-recht

33. De uitspraak van de Rechtbank van 6 februari 2011 baseert zich op de Algemene wet bestuursrecht. De Rechtbank stelt dat ondergetekende geen materieel voordeel heeft bij de procedure (omdat de bestreden aanslag immers is vernietigd) en daarmee geen belang heeft.

34. Ondergetekende meent dat dit oordeel blijk geeft van een incorrecte rechtsopvatting en een miskenning van de status van de Europese verdragen en verordeningen.

(...)

39. Europees gemeenschapsrecht heeft dwingend voorrang boven Nederlands recht. Bij toepasselijkheid van Europese jurisprudentie kan (daarmee strijdig) Nederlands recht dus geen toepassing krijgen, maar dient het Europees recht te worden toegepast. In casu is Europees gemeenschapsrecht van toepassing.

(...)

41. Daarmee vervalt direct de mogelijkheid tot beroep van de Belastingdienst op niet-ontvankelijkheid wegens niet belang in een situatie die onder Europees gemeenschapsrecht valt. Ook mag de Rechtbank zich niet beroepen op de Algemene wet bestuursrecht. Europees gemeenschapsrecht kent geen Algemene wet bestuursrecht, waaraan allereerst moet worden voldaan, alvorens het rechtssubject überhaupt een beroep kan doen op gemeenschapsrecht.

42. De Rechtbank was dus - in tegenstelling tot haar uitspraak - verplicht tot (zelfs ambtshalve) toetsing aan het Europees gemeenschapsrecht. De Awb primair plaatsen en alleen hierop afvinken is een juridische misvatting.

(...)

VERZOEK AAN DE HOGE RAAD

1. Ondergetekende verzoekt de Hoge Raad tot het stellen van prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie EU (bijvoorbeeld of het toelaatbaar is dat de Awr als toegangscriterium wordt gebruikt in een situatie van Europees gemeenschapsrecht). Ondergetekende is graag bereid hiervoor een voorstel te doen.

2. Ondergetekende verzoekt de Hoge Raad de uitspraak van de Rechtbank 's-Gravenhage in de procedure 09/8518 IB PVV V 216 te vernietigen.

3. Ondergetekende verzoekt de Hoge Raad uit te spreken dat in de in geding zijnde periode sprake is geweest van een 'Schumacker situatie' voor ondergetekende.

4. Ondergetekende verzoekt de Hoge Raad uit te spreken dat ondergetekende op grond van zijn 'Schumacker situatie' recht had op gelijke behandeling als in Nederland woonachtige en werkende Nederlanders.

5. De Belastingdienst te veroordelen tot de proceskosten.

4. Regelgeving, regelgeving, jurisprudentie en literatuur

Regelgeving

4.1 Artikel 2.5 Wet IB luidt voorzover hier van belang:

1 De binnenlandse belastingplichtige die niet gedurende het gehele kalenderjaar in Nederland woont, en de buitenlandse belastingplichtige die als inwoner van een andere lidstaat van de Europese Unie of van een bij ministeriële regeling aangewezen andere mogendheid waarmee Nederland een regeling ter voorkoming van dubbele belasting is overeengekomen die voorziet in de uitwisseling van inlichtingen, in de belastingheffing van die lidstaat of mogendheid wordt betrokken, kunnen kiezen voor toepassing van de regels van deze wet voor binnenlandse belastingplichtigen. Voor de toepassing van deze bepaling kunnen bij ministeriële regeling bewijsmiddelen worden voorgeschreven.

(...)

3 Indien de belastingplichtige niet langer kiest voor de toepassing van de regels van deze wet voor binnenlandse belastingplichtigen, wordt in het laatste jaar dat voorafgaat aan het eerste jaar waarin de binnenlandse belastingplichtige die niet gedurende het gehele kalenderjaar in Nederland woont, of de buitenlandse belastingplichtige niet heeft gekozen voor de regels die gelden voor binnenlandse belastingplichtigen, het inkomen vermeerderd met een bedrag dat gelijk is aan de in de laatste acht jaar ten laste van het inkomen gekomen negatieve bedragen die niet behoren tot het Nederlandse inkomen volgens artikel 7.1 en die negatieve bedragen die daartoe wel behoren maar waarover het heffingsrecht op grond van het belastingverdrag niet aan Nederland is toegewezen.

(...)

4 In gevallen als bedoeld in het derde lid, wordt de aanslag over het in dat lid bedoelde jaar verhoogd met het bedrag van de belastingkorting voor verlies uit aanmerkelijk belang dat in de laatste acht jaar in mindering is gebracht op de belasting op het belastbare inkomen uit werk en woning of de volgens artikel 10, eerste en tweede lid, van de Wet financiering volksverzekeringen berekende premie voor de volksverzekeringen.

(...)

Jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie

4.2 In zaak C-279/93 ('Schumacker') van 14 februari 1995 heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie geoordeeld dat persoonlijke tegemoetkomingen in aftrek worden genomen in de werkstaat indien de belastingplichtige 90% of meer van zijn totale inkomen aldaar verdient en de tegemoetkomingen niet in de woonstaat in aanmerking kunnen worden genomen:(8)

THE COURT,

in answer to the questions referred to it by the Bundesfinanzhof by order of 14 April 1993, hereby rules:

1. Article 48 of the EEC Treaty must be interpreted as being capable of limiting the right of a Member State to lay down conditions concerning the liability to taxation of a national of another Member State and the manner in which tax is to be levied on the income received by him within its territory, since that article does not allow a Member State, as regards the collection of direct taxes, to treat a national of another Member State employed in the territory of the first State in the exercise of his right of freedom of movement less favourably than one of its own nationals in the same situation.

2. Article 48 of the Treaty must be interpreted as precluding the application of rules of a Member State under which a worker who is a national of, and resides in, another Member State and is employed in the first State is taxed more heavily than a worker who resides in the first State and performs the same work there when, as in the main action, the national of the second State obtains his income entirely or almost exclusively from the work performed in the first State and does not receive in the second State sufficient income to be subject to taxation there in a manner enabling his personal and family circumstances to be taken into account.

3. Article 48 of the Treaty must be interpreted as precluding a provision in the legislation of a Member State on direct taxation under which the benefit of procedures such as annual adjustment of deductions at source in respect of wages tax and the assessment by the administration of the tax payable on remuneration from employment is available only to residents, thereby excluding natural persons who have no permanent residence or usual abode on its territory but receive income there from employment.

4.3 In zaak C-527/06 ('Renneberg') van 16 oktober 2008, heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie geoordeeld dat een gemeenschapsburger die ten minste 90% van zijn inkomen in Nederland verdient ook de hypotheekrente van zijn in een andere lidstaat gelegen woning ten laste van zijn Nederlands inkomen moet kunnen brengen:(9)

Het Hof van Justitie (Derde kamer) verklaart voor recht:

Artikel 39 EG dient aldus te worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een nationale regeling als die aan de orde in het hoofdgeding, volgens welke een gemeenschapsburger die niet-ingezetene is van de lidstaat waarin hij inkomsten verwerft die zijn volledige of nagenoeg zijn volledige belastbare inkomen vormen, in deze lidstaat voor de vaststelling van de grondslag voor de belastingheffing over dat inkomen negatieve inkomsten uit een in een andere lidstaat gelegen woning waarvan hij eigenaar is, niet in aftrek kan brengen, terwijl een ingezetene van eerstgenoemde lidstaat dergelijke negatieve inkomsten voor de vaststelling van de grondslag voor de belastingheffing over zijn inkomen wel in aftrek kan brengen.

4.4 In zaak C-440/08 ('Gielen') van 18 maart 2010, heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie geoordeeld dat indien een bepaald voordeel voortvloeit uit EU-recht, dat voordeel ook zonder keuzeregeling behaald moet kunnen worden:(10)

Het Hof (Eerste kamer) verklaart voor recht:

Artikel 49 VWEU verzet zich tegen een nationale regeling die, waar het gaat om de toekenning van een fiscaal voordeel als de in het hoofdgeding aan de orde zijnde zelfstandigenaftrek, discriminerende gevolgen heeft voor buitenlandse belastingplichtigen, zelfs indien deze belastingplichtigen met betrekking tot dat voordeel kunnen kiezen voor toepassing van de regeling voor binnenlandse belastingplichtigen.

4.5 Noorderbos annoteert bij voornoemd arrest voor NTFR:(11)

Is art. 2.5 Wet IB 2001 na het arrest Gielen een dode letter?

De vraag is of art. 2.5 Wet IB 2001 nu een dode letter is en dus maar het best kan worden afgeschaft. Kan een persoon als Renneberg (inwoner van België die voor meer dan 90% van zijn inkomen in Nederland belast is, vergelijk HvJ EG 16 oktober 2008, zaak C-527/06, NTFR 2008/2144) de negatieve inkomsten uit zijn Belgische eigen woning in Nederland anno 2010 aftrekken, zonder te opteren als fictief binnenlands belastingplichtige ex art. 2.5 Wet IB 2001? Hij zou immers, verwijzend naar het arrest Gielen, kunnen stellen dat hij recht heeft op die aftrek, onafhankelijk van de keuzes die hij maakt in zijn Nederlandse aangifte. Mijns inziens volgt dat echter niet uit het arrest Gielen. Ik licht dat hierna toe.

In de zaak Schumacker (HvJ EG 14 februari 1995, zaak C-279/93) lag de vraag voor of een inwoner van lidstaat 1 die zijn inkomen vrijwel uitsluitend verdient in lidstaat 2 door lidstaat 2 zwaarder mag worden belast dan eigen inwoners. Het HvJ EU heeft die vraag ontkennend beantwoord. Door een persoon die aan de Schumackercriteria voldoet, zoals Renneberg, als fictief binnenlands belastingplichtige te behandelen belast Nederland hem niet zwaarder dan eigen inwoners, althans zo zou het moeten zijn (zie hierna). Als Renneberg niet zou opteren als fictief binnenlands belastingplichtige en Nederland moest hem hypotheekrenteaftrek verlenen in verband met zijn Belgische woning, dan zou hij zelfs gunstiger worden belast dan inwoners van Nederland. Zijn (geringe) buitenlandse inkomen zou dan niet meetellen bij het bepalen van het gemiddelde tarief in Nederland. Dat eist het HvJ EU echter niet in het arrest Schumacker. Integendeel: Het HvJ EU keurt in het arrest Gschwind (HvJ EG 14 september 1999, zaak C-391/97) de fiscale regeling die Duitsland heeft ingevoerd naar aanleiding van het arrest Schumacker goed. Op basis van deze Duitse regeling mogen niet-inwoners die hun inkomen vrijwel uitsluitend in Duitsland verdienen op verzoek de 'splitting'-regeling voor echtgenoten toepassen. Duitsland behandelt hen dan als onbeperkt belastingplichtigen. Die Duitse regeling lijkt veel op de Nederlandse regeling van art. 2.5 Wet IB 2001. Bovendien heeft de advocaat-generaal bij het HvJ EU in zijn conclusie in de zaak Gielen bewust een voorbehoud gemaakt. Hij stelt dat de regeling van art. 2.5 Wet IB 2001 hier niet ter discussie staat en dat die regeling ook voordelen kent. Hij wijst er bovendien, in noot 33 bij zijn conclusie, op dat de Europese Commissie de lidstaten juist heeft aangemoedigd om een dergelijke keuzeregel in te voeren voor personen die aan de Schumackercriteria voldoen.

Jurisprudentie van de Hoge Raad

4.6 In HR BNB 1990/2 heeft de Hoge Raad overwogen:(12)

5. Beoordeling van de ontvankelijkheid van het cassatieberoep van belanghebbende

De Staatssecretaris heeft betoogd dat belanghebbende niet-ontvankelijk is in zijn beroep, nu hij geen belang heeft bij vernietiging van 's Hofs uitspraak. Dit betoog berust klaarblijkelijk op de gedachte dat een voor de belastingplichtige gunstiger beslissing niet mogelijk is, indien een aanslag tot nihil is verminderd. Daarbij wordt evenwel miskend dat een voor de belastingplichtige gunstiger beslissing kan worden verkregen door verrekening van voorheffingen of voorlopige aanslagen, die de rechter eventueel ambtshalve kan toepassen. Derhalve brengt de omstandigheid dat de aanslag tot nihil is verminderd, niet mee dat het cassatieberoep van belanghebbende niet-ontvankelijk is. Aangezien dat beroep ook voor het overige op regelmatige wijze is ingesteld, kan belanghebbende daarin worden ontvangen.

6. Beoordeling van het door belanghebbende voorgestelde middel

Nu gegrondbevinding van belanghebbendes klachten niet tot een voor hem gunstiger resultaat kan leiden moet zijn beroep worden verworpen.

4.7 In HR BNB 1993/310 heeft de Hoge Raad overwogen:(13)

3. Beoordeling van de middelen van cassatie

Gegrondbevinding van de middelen kan niet tot een voor belanghebbende gunstiger resultaat leiden, aangezien alsdan weliswaar het bedrag van de belasting lager wordt, doch ingevolge het bepaalde in artikel 61, lid 1, (tekst 1989) van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 de vermindering van de belasting met investeringsbijdragen dienovereenkomstig lager zou dienen te worden gesteld.

Belanghebbende heeft dus geen belang bij de middelen, zodat zijn beroep verworpen dient te worden.

4.8 De Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State heeft bij uitspraak van 25 januari 1996 overwogen:(14)

Gesteld noch gebleken is dat appellant thans nog enig rechtens te beschermen belang heeft bij een uitspraak op het hoger beroep. De afdeling overweegt daartoe dat in het kader van de Awb de administratieve rechter alleen dan tot het beantwoorden van rechtsvragen is geroepen als sprake is van een geschil met betrekking tot een besluit van een bestuursorgaan. Waar een dergelijk geschil niet (langer) bestaat, kan van de rechter geen uitspraak worden gevraagd uitsluitend vanwege de principiële betekenis daarvan. Hoger beroep niet-ontvankelijk.

4.9 In HR BNB 1999/400 heeft de Hoge Raad overwogen:(15)

3. Beoordeling van de ontvankelijkheid van het beroep in cassatie

Het beroep is niet ontvankelijk, omdat gegrondbevinding niet tot een voor belanghebbende gunstiger resultaat kan leiden.

4.10 In HR BNB 2000/74 heeft de Hoge Raad overwogen:(16)

3.3. Tegen voormelde oordelen van het Hof zijn gericht de middelen I tot en met IV. Gegrondbevinding van de middelen kan niet tot een voor belanghebbende gunstiger resultaat leiden, aangezien het Hof de door belanghebbende bestreden beschikking heeft vernietigd. Belanghebbende heeft dus geen belang bij de middelen, zodat zij niet tot cassatie kunnen leiden.

3.4. Middel V, dat betoogt dat het Hof ten onrechte samenhang heeft aangenomen tussen de zaken met kenmerk P93/3876 en 95/3263, treft doel. De inhoud van de stukken van het geding en van die in de zaak met nummer 33 626, waarin de Hoge Raad eveneens heden uitspraak doet, laat geen andere gevolgtrekking toe dan dat hier geen sprake is van nagenoeg identieke besluiten waartegen op vergelijkbare gronden beroep is ingesteld, als bedoeld in artikel 3, lid 2, van het Besluit proceskosten fiscale procedures.

3.5. 's Hofs uitspraak kan wat betreft de proceskostenveroordeling niet in stand blijven. De Hoge Raad kan zelf de zaak afdoen.

4.11 Feteris schrijft in zijn annotatie voor BNB 2000/74:

5. (...) Het hof concludeerde dat er begin 1993 geen aanslag en dus ook geen beschikking tot vergoeding van heffingsrente was vastgesteld. Er viel dus niets langs administratiefrechtelijke weg te herzien. Hoewel de bestreden beslissing van de inspecteur bij de uitspraak van het hof was vernietigd, acht de Hoge Raad het beroep in cassatie van de belanghebbende tegen deze uitspraak ontvankelijk. Dat wijkt af van eerdere rechtspraak van de Hoge Raad. Voor de afloop van de procedure maakte dit ook inhoudelijk verschil: hierdoor kon de Hoge Raad een oordeel geven over de proceskostenvergoeding die het hof had toegekend. Wellicht is dat ook de reden geweest waarom de Hoge Raad het cassatieberoep in dit geval wèl ontvankelijk achtte.

4.12 De Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State heeft bij uitspraak van 31 oktober 2001 overwogen:(17)

De vennootschap onder firma is met terugwerkende kracht ontbonden. Hieruit volgt niet zonder meer dat appellanten geen belang meer zouden hebben bij beslissing. De rechtbank heeft miskend dat de vennootschap na de ontbinding blijft voortbestaan zolang de vereffening en verdeling in de zin van art. 32 Wetboek van Koophandel niet is afgewikkeld. Appellanten wensen de voor de ontbinding geëntameerde beroepsprocedure af te wikkelen ten einde - bij voor hen gunstige afloop - een vordering tot schadevergoeding tegen de gem. te kunnen instellen. Appellanten hebben nog steeds belang bij een beslissing op beroep.

4.13 In HR BNB 2001/6 heeft de Hoge Raad overwogen:(18)

3.2. Het Hof heeft belanghebbende niet-ontvankelijk verklaard in haar beroep, wegens het ontbreken van belang daarbij. Omdat de mogelijkheid tot effectuering van de aansprakelijkheid van belanghebbende voor de naheffingsaanslag is vervallen, aldus het Hof, is haar financiële belang bij betwisting van (de hoogte van) de aanslag eveneens komen te vervallen. Het tegen dit oordeel gerichte tweede middel slaagt. Het Hof heeft bij de beoordeling van het belang van belanghebbende bij haar beroep in verband met de ontvankelijkheid daarvan ten onrechte slechts acht geslagen op het directe financiële belang bij betwisting van (de hoogte van) de aanslag. Het heeft aldus miskend dat belanghebbende in ander opzicht voldoende belang heeft bij een beoordeling door de belastingrechter van de rechtmatigheid van het bestreden besluit. Die beoordeling zou immers kunnen leiden tot vernietiging van de bestreden uitspraak van de Inspecteur en tot vernietiging of vermindering van de aanslag, voorzover belanghebbende daarvoor aansprakelijk is gesteld, en een zodanige beslissing zou voor belanghebbende, gelet op de burgerrechtelijke aansprakelijkheid van overheidslichamen voor de gevolgen van door de rechter wegens strijd met de wet vernietigde besluiten, van belang zijn in een procedure voor de burgerlijke rechter over een zodanige aansprakelijkheid, nu te dezen niet door de overheid is erkend of anderszins is komen vast te staan dat de aanslag of de uitspraak op bezwaar onrechtmatig was. 's Hofs uitspraak kan derhalve niet in stand blijven. (...)

4.14 In HR BNB 2005/186 heeft de Hoge Raad overwogen:(19)

3.3. Het Hof had, nu uit de gedingstukken onmiskenbaar blijkt dat de Inspecteur inmiddels aan belanghebbendes bezwaar tegen de aanslag was tegemoetgekomen door bij alsnog gedane uitspraak op het bezwaar de aanslag te vernietigen, zodat het beroep niet meer tot een voor belanghebbende gunstiger resultaat kon leiden, het beroep niet-ontvankelijk moeten verklaren. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. (...)

4.15 In HR BNB 2006/330 heeft de Hoge Raad overwogen:(20)

3. Beoordeling van de ontvankelijkheid van het beroep in cassatie

3.1. Bij zijn onder 2 vermelde brief heeft de Staatssecretaris meegedeeld dat besloten is belanghebbende tegemoet te komen en hem de gemaakte kosten voor griffierecht en eventuele proceskosten te vergoeden.

De Staatssecretaris heeft daaraan toegevoegd dat hij wat betreft de termijn voor het doen van een verzoek om teruggaaf van dividendbelasting onder het belastingverdrag Nederland-België van 1970 een met vorenbedoelde tegemoetkoming overeenstemmende beleidsregel bekend zal maken.

Gelet op eerst vermeld besluit kan een uitspraak op zijn beroep in cassatie belanghebbende niet in een gunstiger positie brengen dan waarin hij door dat besluit is komen te verkeren. Nu belanghebbende bijgevolg geen belang meer heeft bij een uitspraak op zijn beroep, zal de Hoge Raad dit beroep niet-ontvankelijk verklaren.

3.2. De Hoge Raad acht termen aanwezig te bepalen dat aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht wordt vergoed.

4.16 In HR BNB 2007/133 heeft de Hoge Raad overwogen:(21)

3.5. Kort samengevat: 's Hofs uitspraak komt erop neer dat de onderhavige aanslag, voor wat de inkomstenbelasting betreft, blijft gehandhaafd op ƒ 11 561; zowel in de zienswijze van belanghebbende als in de zienswijze van de fiscus is dat nog te laag, maar de aanslag kan in dit geding niet worden verhoogd. De Staatssecretaris had derhalve geen belang bij zijn beroep in cassatie. Dat beroep dient daarom niet-ontvankelijk te worden verklaard.

4.17 In zijn annotatie in BNB 2007/133 merkt Feteris op:

13. Ik zou niet-ontvankelijkheid vanwege het kansloze karakter van klachten willen beperken tot klachten die voor de betrokkene per definitie niet tot een gunstiger resultaat kunnen leiden, ook al zou de rechter die klachten op zichzelf gegrond vinden. Het moet dus gaan om omstandigheden die los staan van de inhoud van de ingediende klachten. Anders zou de rechter in het kader van de vraag naar ontvankelijkheid van het beroep al (marginaal) moeten stilstaan bij de gegrondheid van die klachten. Materiële en formele kwesties zouden dan op een onoverzichtelijke manier door elkaar heen gaan lopen. In dit verband valt te wijzen op de visie van de Centrale Raad van Beroep, die van oordeel is dat grieven die niet ter zake doen of anderszins niet in de beoordeling kunnen worden betrokken, geen reden vormen voor niet-ontvankelijkverklaring van het beroep. Hierbij moet nog worden opgemerkt dat een tijdig en regelmatig ingesteld beroep dat niet alleen bij voorbaat kansloze klachten bevat, maar ook (ten minste) één klacht die wel ergens toe zou kunnen leiden, in ieder geval wel in behandeling moet worden genomen. Partiële ontvankelijkheid van het bezwaar of beroep tegen een bepaald besluit past immers niet in het stelsel van de wet (HR 22 juni 1988, nr. 24 998, BNB 1988/292).

4.18 In HR BNB 2008/158 heeft de Hoge Raad overwogen:(22)

3. Beoordeling van de middelen in het principale en in het incidentele beroep

3.1. Het Hof heeft geoordeeld dat als gevolg van de vernietiging van de uitnodiging tot betaling waarbij de onderhavige douanerechten werden geheven, aan het verzoek om die rechten (...) terug te betalen (de Hoge Raad leest: kwijt te schelden) het materiële belang is komen te ontvallen. Daaraan heeft het Hof de conclusie verbonden dat het beroep inzake die kwijtschelding niet-ontvankelijk diende te worden verklaard.

3.2. Die conclusie wordt (...) in het incidentele beroep terecht bestreden. In haar aan het Hof gerichte beroepschrift heeft belanghebbende aanspraak gemaakt op schadeloosstelling voor de door haar gemaakte kosten. Voor zover daartoe behoorden kosten die zouden zijn opgeroepen door een onrechtmatigheid in de wijze van behandeling door de Inspecteur van het verzoek (...), zou belanghebbende in verband met de door haar gewenste schadevergoeding en de toepassing van artikel 7:15, lid 2, van de Algemene wet bestuursrecht belang hebben gehad bij een tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar leidende beoordeling van de beslissing van de Inspecteur om slechts een deel van de douanerechten kwijt te schelden (...). Het Hof heeft zich derhalve ten onrechte onthouden van een inhoudelijke behandeling van het beroep.

(...)

4.19 In HR BNB 2011/69 heeft de Hoge Raad overwogen:(23)

3.5.1. Uit hetgeen in 3.4 is vermeld volgt dat de Inspecteur tijdens de cassatieprocedure geheel aan belanghebbendes klachten in cassatie tegemoet is gekomen, zodat het beroep in cassatie niet meer tot een voor belanghebbende gunstiger resultaat kan leiden.

3.5.2. In een dergelijk geval is niet langer sprake van een geschil met betrekking tot een besluit van een bestuursorgaan en dient het beroep in cassatie wegens gebrek aan belang niet-ontvankelijk te worden verklaard (vgl. HR 8 september 2006, nr. 41568, LJN AU4755, BNB 2006/330, vgl. ook reeds HR 8 april 2005, nr. 40149, LJN AT3411, BNB 2005/186). Hetzelfde geldt voor het beroep en het hoger beroep, indien de inspecteur tijdens de behandeling daarvan geheel aan de bezwaren van belanghebbende tegemoet is gekomen. Niet-ontvankelijkverklaring in dergelijke gevallen sluit aan bij de parlementaire geschiedenis van de tweede tranche van de Algemene wet bestuursrecht (Kamerstukken II 1991-1992, 22 495, nr. 3, blz. 143). De jurisprudentie van de andere hoogste bestuursrechters is daarmee in overeenstemming.

3.5.3. Hierbij verdient nog opmerking dat een belang bij een beslissing op het (hoger) beroep of het beroep in cassatie niet kan zijn gelegen in de mogelijkheid dat de rechter het bestuursorgaan veroordeelt tot vergoeding van griffierecht en/of proceskosten. In gevallen waarin een rechtsmiddel niet-ontvankelijk wordt verklaard omdat het bestuursorgaan geheel aan de bezwaren van de belanghebbende tegemoet is gekomen, behoort de rechter namelijk vergoeding van griffierecht te gelasten, en dient hij als hoofdregel het bestuursorgaan in de proceskosten te veroordelen, tenzij de noodzaak tot het instellen van beroep uitsluitend voortvloeide uit de handelwijze van de belanghebbende (vgl. HR 20 december 1995, nr. 30728, LJN AA3148, BNB 1996/74 en HR 8 november 2000, nr. 35611, LJN AA8210, BNB 2001/22). Aldus wordt op eenzelfde wijze gehandeld als in gevallen waarin de tegemoetkoming door het bestuursorgaan aan zijn bezwaren de belanghebbende aanleiding geeft zijn rechtsmiddel in te trekken, en hij gelijktijdig op de voet van artikel 8:75a van de Algemene wet bestuursrecht aan de rechter verzoekt om het bestuursorgaan te veroordelen in de proceskosten. Eveneens wordt op deze manier één lijn getrokken met gevallen waarin het bestuursorgaan gedeeltelijk aan de bezwaren van de belanghebbende tegemoet komt, en het beroep daarom gegrond wordt verklaard.

3.5.4. Indien het bestuursorgaan volledig aan de de bezwaren van de belanghebbende is tegemoetgekomen, is het wel mogelijk dat deze belang behoudt bij een oordeel van de rechter over de gegrondheid van het beroep met het oog op een vordering tot schadevergoeding. Indien een dergelijk belang aanwezig is, rechtvaardigt dat een uitzondering op de in 3.5.2 vermelde regel. Daarvoor is in ieder geval vereist dat de belanghebbende stelt dat hij als gevolg van het bestreden besluit ook afgezien van de proceskosten schade heeft geleden. In het onderhavige geval is deze uitzondering niet aan de orde.

Literatuur

4.20 Happé, Van Loon & Slijpen merken op:(24)

Beroep tegen een nihil-aanslag lijkt zinloos nu de rechter de aanslag niet kan verhogen. Denkbaar is echter dat het beroep tot een voor de belanghebbende gunstiger resultaat kan leiden, en wel door verrekening van voorheffingen of voorlopige aanslagen, die de rechter eventueel ambtshalve kan toepassen. Daarom is beroep tegen een nihil-aanslag ontvankelijk, zelfs indien het beroep in het concrete geval inderdaad niet tot een voor de belanghebbende gunstiger resultaat kan leiden. Wordt evenwel beroep ingesteld tegen een vernietigde aanslag, dan kan dat per definitie nergens toe leiden en moet dus een niet-ontvankelijkverklaring volgen.

4.21 Koopman betoogt:(25)

Niet-ontvankelijk is ook het bezwaar of beroep van iemand die geen procesbelang heeft. Hier geldt het aloude adagium 'point d'interet, point d'action'. De eis van een procesbelang is in sommige opzichten strenger dan de maatstaf die in de wettelijke definitie van een belanghebbende kan worden gelezen. Zo geldt in beginsel (...) dat als een navorderingsaanslag bij uitspraak op bezwaar is vernietigd, degene aan wie die navorderingsaanslag was opgelegd, geen procesbelang meer heeft bij het indienen van beroep.

(...)

Afwezigheid van belang bij het instellen van een rechtsmiddel is niet hetzelfde als afwezigheid van belang bij een klacht of stelling. Een klacht of stelling die niet tot een gunstiger resultaat voor de betrokkene kan leiden moet reeds om die reden worden verworpen. Zijn er overigens geen klachten aangevoerd en zijn er ook ambtshalve geen redenen voor vernietiging van de bestreden beslissing aanwezig, dan moet het bezwaar of beroep ongegrond worden verklaard.

(...)

In een procedure betreffende een belastingaanslag wil de belanghebbende vaak niet alleen vermindering of vernietiging van die belastingaanslag bewerkstelligen. Veelal bevat het beroepschrift ook één of meer nevenvorderingen. De meest voor de hand liggende is die tot veroordeling van de wederpartij in de proceskosten, maar ook daarbuiten kan om een schadevergoeding worden verzocht op basis van art. 8:73 Awb. Een dergelijke nevenvordering kan een procesbelang genereren ook als de oorspronkelijke belastingaanslag vernietigd is.

4.22 Pechler merkt op:(26)

De eis van procesbelang geldt niet alleen als bezwaar wordt gemaakt of beroep wordt ingesteld maar ook als cassatieberoep wordt ingesteld.

Toegespitst op de fiscaliteit, moet er enig fiscaal - dat is, financieel - belang bestaan. Het mag niet zo zijn dat ieder fiscaal belang ontbreekt. In de meeste gevallen is 'fiscaal belang' hetzelfde als 'vermindering van de aanslag'. Aanwending van een rechtsmiddel is nutteloos als dit alleen kan leiden tot vermindering van het belastbare inkomen zonder dat dit gepaard gaat met een verlaging van het bedrag van de aanslag. Voor gevallen als deze is het rechtsmiddel van bezwaar of beroep niet gegeven, aldus de Hoge Raad. Als een belastingplichtige tegen een nihilaanslag bezwaar maakt met als argument dat het belastbare inkomen op een lager bedrag moet worden vastgesteld dan de inspecteur heeft gedaan, kan dat, ook als dat argument juist zou zijn, in de regel niet leiden tot een beslissing die voor de belastingplichtige gunstiger is. Het heeft dan ook geen zin om bezwaar te maken tegen die nihilaanslag. 'Fiscaal belang' is niet identiek met 'vermindering van de aanslag'. Het fiscale belang bij het aanwenden van een rechtsmiddel tegen een aanslag kan ook in iets anders liggen dan in een lagere aanslag, zoals in de mogelijkheid om schadevergoeding te eisen in een civiele procedure.

5. Beschouwing

De houdbaarheid van artikel 2.5, lid 1 en 3, Wet IB ten opzichte van EU-recht

5.1 De inhoudelijke kern van belanghebbendes cassatieberoep is dat hij stelt, als inwoner van België werkzaam in Nederland, op grond van EU-recht het recht te hebben de hypotheekrente met betrekking tot zijn in België gelegen eigen woning ten laste te brengen van zijn Nederlandse inkomen. Dat zou ook gelden zonder dat belanghebbende (bij aangifte) gebruik heeft gemaakt van de keuzemogelijkheid van artikel 2.5 lid 1 Wet IB. Aldus zou de terugnameregeling van artikel 2.5, lid 3, Wet IB, in strijd met EU-recht te achten zijn.

5.2 Het komt mij voor dat belanghebbende daarmee een interessante rechtsvraag heeft opgeworpen. Voor de opvatting van belanghebbende is steun te vinden in jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie, ofschoon de vraag niet beslist lijkt.(27) Op 20 april 2010 heeft de Minister kamervragen over dit onderwerp beantwoord en nadere besluitvorming aangekondigd.(28) Nadien lijkt de kwestie parlementair tot voorlopige stilstand te zijn gekomen.

5.3 Ik kan me voorstellen dat een procedure als deze zou kunnen leiden tot het stellen van prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie van de Europese Unie. Er spelen hier echter formele, procedurele beperkingen.

De niet-ontvankelijkheid van belanghebbendes beroep in cassatie

5.4 Nu de Inspecteur in het onderhavige geval de navorderingsaanslag, hangende beroep, heeft verminderd tot nihil, is de procedurele voorvraag of belanghebbende voldoende belang heeft behouden bij de onderhavige procedure.

5.5 De ontvankelijkheid van een beroep is van openbare orde. Dat betekent dat de rechter alvorens te kunnen toekomen aan een inhoudelijke beoordeling van het beroep van een belanghebbende, zonodig ambtshalve, dient te beoordelen of het beroep ontvankelijk te achten is.(29) Het is vaste rechtspraak dat een beroep waarbij het belang bij een belanghebbende ontbreekt of in de loop van het geding is ontvallen, niet-ontvankelijk dient te worden verklaard.(30)

5.6 'Belang' is op te vatten als financieel belang. Het kan daarbij gaan om direct financieel belang bij vernietiging van de bestreden beschikking, doorgaans ziende op vermindering of algehele vernietiging van de aanslag. Het kan ook gaan om indirect financieel belang, zoals civielrechtelijke schadevergoeding. Het door een partij ingestelde beroep dient aldus, direct of indirect, tot een voor die partij gunstiger resultaat te kunnen leiden. Als zo een belang geheel ontbreekt (of hangende de procedure is komen te ontbreken) is een beroep, hoger beroep of beroep in cassatie (nadien) niet-ontvankelijk te achten, zodat niet (meer) kan worden toegekomen aan inhoudelijke behandeling van de grieven.

5.7 De Inspecteur heeft de onderhavige navorderingsaanslag hangende het beroep verminderd tot nihil. Hiermee is aan belanghebbende het directe belang bij voortprocederen komen te ontvallen.(31)

5.8 Belanghebbende heeft gesteld schade te hebben geleden en verzoekt de Hoge Raad onder meer om de belastingdienst te veroordelen in de proceskosten.(32) De Rechtbank heeft in haar uitspraak van 2 september 2010 aan belanghebbende een proceskostenvergoeding toegekend. Nu belanghebbende geen aanspraak heeft gemaakt op een bovenforfaitaire proceskostenvergoeding, en ook geen bijzondere omstandigheden heeft aangevoerd die zulk een beroep zouden kunnen doen slagen, kan hier ook in een proceskostenveroordeling geen indirect financieel belang gelegen zijn. Belanghebbende kan door zijn beroep niet in een gunstiger positie komen te verkeren.

5.9 Indien belanghebbende met deze procedure (mede) beoogt zijn rechten voor jaren na 2004 veilig te stellen, moet worden gezegd dat dit slechts kan geschieden door bezwaar te maken tegen aanslagen welke op volgende jaren betrekking hebben, na oplegging daarvan.

5.10 Gezien het bovenstaande kan niet geoordeeld worden dat belanghebbende een direct of indirect financieel belang heeft bij zijn cassatieberoep, zodat dit niet-ontvankelijk dient te worden verklaard.

5.11 Het is mogelijk dat het bestuur hangende beroep geheel tegemoet komt aan het financiële belang dat een belanghebbende heeft bij een bepaalde procedure. Aan belanghebbende kan worden toegegeven dat het bestuur het in zoverre in de hand heeft een beroep, vooraf aan of hangende de beroepsprocedure, niet-ontvankelijk te laten worden(33), zodat de behandeling van inhoudelijke rechtsvragen niet meer kan worden toegekomen. Dat is het onherroepelijke gevolg van het uitgangspunt dat voor een (fiscale) beroepsprocedure inhoudelijk slechts plaats is indien die althans kan leiden tot een voor een belanghebbende gunstiger financieel resultaat.

6. Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende niet-ontvankelijk dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 Niet gepubliceerd.

2 De Inspecteur en de Rechtbank gebruiken de term 'vernietiging'. Dit zal gezien het systeem van de wet moeten worden begrepen als een ambtshalve vermindering in de zin van artikel 65 AWR.

3 Belanghebbende stelt overigens dat zijn nadeel niet alleen is gelegen in het missen van de aftrek van hypotheekrente, maar ook in verminderde opbouw van AOW. Dat laatste lijkt mij echter niet juist, omdat belanghebbende als niet-ingezetene en buitenlands belastingplichtige de mogelijkheid had tot voortgezette vrijwillige AOW verzekering, tegen voortgezette premiebetaling.

4 De in deze conclusie opgenomen citaten uit jurisprudentie en literatuur zijn zonder daarin voorkomende voetnoten opgenomen. Citaten met een tekstbewerking, zoals onderstrepingen, vet- of cursiefzettingen, zijn veelal als onbewerkt weergegeven.

5 Deze sanctiebepaling is opgenomen om te voorkomen dat in bepaalde jaren verliezen of negatieve buitenlandse inkomsten naar Nederland kunnen worden geÏmporteerd, terwijl in andere jaren positieve buitenlandse winsten of inkomsten buiten beschouwing moeten blijven voor de Nederlandse belastingheffing. MvT, Kamerstukken 1998/99, 26 727, nr. 3, p. 81.

6 Rechtbank 's-Gravenhage 2 september 2010, nr. AWB 09/8518, niet gepubliceerd.

7 Rechtbank 's-Gravenhage 3 februari 2011, nr. AWB 09/8518, niet gepubliceerd.

8 Hof van Justitie van de Europese Unie 14 februari 1995, nr. C-279/93, CELEX nummer: 61993J0279, Finanzamt Köln-Altstadt v Roland Schumacker.

9 Arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie (Derde kamer) van 16 oktober 2008, nr. C-527/06, CELEX-nummer: 62006CJ0527, R. H. H. Renneberg tegen Staatssecretaris van Financiën.

10 Arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie (Eerste kamer) van 18 maart 2010, nr. C-440/08, CELEX-nummer: 62008CJ0440, F. Gielen tegen Staatssecretaris van Financiën.

11 NTFR 2010/795.

12 Hoge Raad 23 augustus 1989, nr. 25 516, BNB 1990/2.

13 Hoge Raad 8 september 1993, nr. 29 073, BNB 1993/310.

14 Afdeling Bestuursrechtspraak Raad van State 25 januari 1996, nr. H01.95.0230, AB 1996/284, met nt. A.F.M. Brenninkmeijer.

15 Hoge Raad 16 december 1998, nr. 33 916, LJN AA7411, BNB 1999/400, V-N 2000/47.10 met nt. Red., NTFR 2000/1522.

16 Hoge Raad 24 augustus 1999, nr. 33 627, LJN AA2840, BNB 2000/74.

17 Afdeling Bestuursrechtspraak Raad van State 31 oktober 2001, LJN AE1324, JB 2001/320.

18 Hoge Raad 20 september 2000, nr. 34 652, LJN AA7151, BNB 2001/6.

19 Hoge Raad 8 april 2005, nr. 40 149, LJN AT3411, BNB 2005/186.

20 Hoge Raad 8 september 2006, nr. 41 568, LJN AU4755, BNB 2006/330, NTFR 2006/1297 met nt. de Vries, V-N 2006/47.3 met nt. Red.

21 Hoge Raad 15 december 2006, nr. 40 333, LJN AZ4415, BNB 2007/133, NTFR 2007/28 met nt. Sitsen.

22 Hoge Raad 21 maart 2008, nr. 43 066, LJN BA9380, BNB 2008/158, NTFR 2008, 619 met nt. Van de Merwe, V-N 2008/15.6 met nt. Red.

23 Hoge Raad 3 december 2010, nr. 09/04397, LJN BO5988, BNB 2011/69

24 R.H. Happé, P.M.F. van Loon & J.P.F. Slijpen, Algemeen fiscaal bestuursrecht, Deventer: Kluwer 2010, blz. 301 e.v.

25 R.J. Koopman, 'Het belang van belang hebben', NTFR 2006/608, blz. 1-2.

26 E.B. Pechler, Belastingprocesrecht, Kluwer: Deventer 2009, blz. 97 e.v.

27 Zie onderdeel 4.2-4.5 van deze conclusie.

28 Minister van Financiën 20 april 2010, nr. AFP2010/206, NTFR 2010/1020. Antwoord van de Minister: '(...) In een binnenkort te publiceren beleidsbesluit zal worden aangegeven op welke wijze de Belastingdienst uitvoering zal geven aan het arrest Gielen. (...) Of aanpassing van de Wet IB 2001, in het bijzonder art. 2.5 Wet IB 2001, nodig is, wordt nog nader bezien.'

29 Vgl. Hoge Raad 1 april 2005, nr. 40 112, LJN AT3034, BNB 2005/316 en Hoge Raad 8 juli 2005, nr. 41 150, LJN AT8946, BNB 2006/51. Zie tevens onder meer: M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Deventer: Kluwer 2007, blz. 442-443.

30 Zie onderdeel 4.6-4.19 van deze conclusie.

31 Wanneer de aanslag over het jaar waarin de sanctiebepaling van artikel 2.4 lid 3 Wet IB moet worden toegepast al is vastgesteld, constitueert het niet langer kiezen voor de toepassing van de regels voor binnenlandse belastingplichtigen mijns inziens wel een nieuw feit op grond waarvan de inspecteur een navorderingsaanslag kan opleggen. In zoverre betwijfel ik of de Inspecteur de navorderingsaanslag terecht heeft ingetrokken. Maar de Inspecteur was daartoe, anders dan belanghebbende kennelijk denkt, wel bevoegd. Daarmee behoudt de intrekking effect, zodat belanghebbende niet in een (financieel) gunstiger positie kan komen door (voortzetting van) deze procedure.

32 Zie het vijfde punt van belanghebbendes verzoeken aan de Hoge Raad aan het einde van zijn beroepschrift.; onderdeel 3.3 van deze conclusie.

33 In zijn verweerschrift merkt de Staatssecretaris op dat nu de Rechtbank ten onrechte heeft nagelaten vergoeding van griffierecht te gelasten, de Inspecteur is opgedragen dat griffierecht alsnog aan belanghebbende te vergoeden. Het komt mij voor dat daarmee de deur naar ontvankelijkheid geheel is dichtgeslagen.