HR, 11-04-2014, nr. 13/01903

Hoewel de inspecteur bij uitspraak op bezwaar de aanslag vennootschapsbelasting voor het jaar 2004 nog had vastgesteld op een (positief) belastbaar bedrag van € 1.366.744, kwam hij in de loop van de beroepsprocedure bij rechtbank Arnhem tot het voortschrijdend inzicht dat er ter zake van de door hem gestelde (verkapte) winstuitdeling geen winstcorrectie kon plaatsvinden als gevolg waarvan er in 2004 sprake was van een verliessituatie (zoals belanghebbende reeds in zijn aangifte en in de bezwaarprocedure had vermeld). Op dat onderdeel had belanghebbende (materieel) van meet af aan gelijk en heeft dat gelijk vervolgens in de beroepsprocedure van rechtbank Arnhem (maar ook van de inspecteur) gekregen.

In rechtsoverweging 4.18 (AWB 10/4214 en 10/4215) overwoog rechtbank Arnhem dienaangaande het navolgende: ‘Eiser heeft de door haar zelf berekende winst toegevoegd aan een herinveseringsreserve. Verweerder heeft ermee ingestemd dat ook de door de rechtbank vast te stellen winstcorrectie wordt toegevoegd aan een herinvesteringsreserve ter afboeking op het door eiser aangeschafte bedrijfsmiddel. Dat betekent dat per saldo in het jaar 2004 ter zake van de geconstateerde uitdeling geen winstcorrectie hoeft plaats te vinden.’

Rechtbank Arnhem deed wat de inspecteur had moeten doen en stelde voor het jaar 2004 een verlies vast van € 592.085, welk verlies in een eventuele hoger beroepsprocedure per definitie nimmer kleiner zou kunnen worden aangezien rechtbank Arnhem geheel aan de (overige) klachten van de inspecteur tegemoet was gekomen.

De inspecteur is tegen de uitspraak van rechtbank Arnhem in hoger beroep gegaan. Dit hoger beroep had betrekking op de (gehele) uitspraak van rechtbank Arnhem, dus zowel op de navorderingsaanslag vennootschapsbelasting voor het jaar 2003 als op de aanslag (of beter gezegd: de verliesvaststellingsbeschikking) vennootschapsbelasting voor het jaar 2004. Dit — zoals gezegd — de klachten van de inspecteur per definitie niet tot een voor hem gunstiger resultaat konden leiden, niet voor het jaar 2003 en eveneens niet wat betreft het jaar 2004.

Voor wat betreft het jaar 2003 overweegt het Hof (r.o. 4.2) het navolgende: ‘In zoverre de Inspecteur hoger beroep heeft ingesteld tegen de uitspraak van de rechtbank met betrekking tot de navorderingsaanslag vennootschapsbelasting 2003, dient dit hoger beroep, nu de inspecteur door de rechtbank volledig in het gelijk is gesteld, bij gebrek aan procesbelang niet-ontvankelijk te worden verklaard.’ Wat betreft het jaar 2004 verklaart het hof de inspecteur op onjuiste gronden echter wel ontvankelijk.

Gezien het feit dat (de inspecteur er uitdrukkelijk mee heeft ingestemd dat) in 2004 terzake van een eventuele winstuitdeling geen winstcorrectie kan plaatsvinden, het feit dat een belastingrechter een aanslag niet kan verhogen en het feit dat de rechtbank de overige onderdelen van de aanslag vennootschapsbelasting voor het jaar 2004 had gehandhaafd, viel er voor de inspecteur met zijn hoger beroep logischerwijs niets te bereiken.

Vorig jaar heeft uw Raad (HR 23 maart 2012, BNB 2012/157) — kort gezegd — nog geoordeeld dat niet-ontvankelijk is het bezwaar of beroep van een partij dat niet (meer) tot een voor deze partij gunstiger resultaat kan leiden. Evident is dat in het onderhavige geval het hoger beroep van de inspecteur per definitie niet kon leiden tot een lager verlies zoals dat verlies door rechtbank Arnhem (met instemming van de inspecteur) was vastgesteld. Aldus had Het Hof had het hoger beroep van de inspecteur niet ontvankelijk moeten verklaren.

Hof Arnhem verklaart de inspecteur evenwel niet niet-ontvankelijk in zijn hoger beroep en overweegt evenwel dat ‘een procesbelang gelegen kan zijn in het lot van andere belastingaanslagen dan de aanslag die aan de orde is, indien het oordeel over de elementen van de onderhavige aanslag bindend is voor die andere belastingaanslagen’.

Deze overweging is evenwel in strijd met rechtsoverweging 3.4 uit het eerder aangehaalde arrest van 23 maart 2012 waarin uw Raad het navolgende overwoog: ‘Anders dan de middelen veronderstellen, wordt het hiervoor in 3.3 overwogene niet anders indien belanghebbende een buiten het betreffende besluit liggend belang heeft bij de beantwoording van de door hem aangevoerde twistpunten. Voor zover dit belang zich manifesteert bij andere belastingaanslagen of voor bezwaar vastbare beschikkingen, kan belanghebbende desgewenst tegen die aanslagen of beschikkingen opkomen.’

De redenering van het Hof lijkt te zijn dat een oordeel over de aanwezigheid en omvang van de winstuitdeling weliswaar in 2004 geen winstcorrectie te weeg brengt, maar dat — door de vorming van een herinvesteringsreserve en vervolgens de afboeking op het nieuwe bedrijfsmiddel waarin is geherinvesteerd — een oordeel over de omvang van de winstuitdeling desalniettemin (bindend) afhankelijk zou zijn voor toekomstige afschrijvingen op het nieuwe bedrijfsmiddel.

Dat is onjuist omdat de omvang van deze toekomstige afschrijvingen zich pas zullen manifesteren bij andere belastingaanslagen waartegen belanghebbende desgewenst tegen kan opkomen.

Het Hof heeft wat betreft de vennootschapsbelasting een onnodig oordeel gegeven over de omvang van de winstuitdeling. De omvang van een veronderstelde winstuitdeling is wel relevant voor de inkomstenbelasting, maar belanghebbende is wat betreft de vennootschapsbelasting voor toekomstige jaren dan ook niet gebonden aan het oordeel van het Hof terzake van de omvang van de winstuitdeling in 2004.

Voor wat betreft het jaar 2004 wordt door de rechtbank en het Hof het verlies van belanghebbende vastgesteld op een bedrag van € 592.085. Niet in geschil is dat dit verlies (geheel) achterwaarts verrekend kan worden met het jaar 2001 waarin de belastbare winst is vastgesteld op € 911.619. Om deze verliesverrekening mogelijk te maken heeft de inspecteur tot op heden nagelaten om een (definitieve) carry-backbeschikking — ex artikel 21, eerste lid, wet Vpb 1969 —vast te stellen hetgeen zal resulteren in een teruggave van € 207.230 ((35% × (€ 911.617 -/- € 592.085)). Belanghebbende heeft aldus recht en belang bij het vaststellen van een dergelijke carry-backbeschikking.

De inspecteur had naar aanleiding van het in de aangifte vennootschapsbelasting 2004 verantwoorde (hogere) verlies van € 1.619.250 reeds voorlopig verrekend met het jaar 2001 hetgeen heeft geleid tot een voorlopige teruggave van € 317.930 (35% × € 911.617). Deze voorlopige teruggave zal ex artikel 21, derde lid, laatste volzin, Wet Vpb 1969 verrekend moeten worden met de nog onder 2.1 bedoelde en door de inspecteur nog vast te stellen definitieve carry-backbeschikking.

Zonder carry-backbeschikking is verrekening van het door de rechtbank en het Hof vastgestelde verlies van 2004 met de winst van 2001 niet mogelijk. Het Hof lijkt evenwel (impliciet) van oordeel te zijn dat achterwaartse verliesverrekening van het in 2004 geleden verlies van € 592.085 de facto ook mogelijk is door slechts het te hoge deel van de voorlopig teruggave(n) ongedaan te maken door deze te verrekenen met de (nihil)aanslag over 2004. Dat is onjuist omdat — zoals gezegd — achterwaartse verliesverrekening slechts mogelijk is door het vaststellen van een (definitieve) carry-backbeschikking ex artikel 21, lid, 1, wet Vpb 1969.

Ingevolge artikel 21, derde lid, laatste volzin, Wet Vpb 1969 wordt de voorlopige verrekening van terug te wentelen verliezen verrekend bij de carry-backbeschikking van de inspecteur ‘dan wel, wanneer een dergelijke beschikking niet wordt vastgesteld, met de aanslag over het jaar waarover het verlies dat tot een voorlopige verliesverrekening heeft geleid, is aangegeven’. In het onderhavige geval moet de inspecteur — vanwege het in 2004 geleden verlies — nog een carry-backbeschikking worden vastgesteld om achterwaartse verliesverrekening (met de winst uit 2001) überhaupt mogelijk te maken. De situatie waar artikel 21, derde lid, laatste volzin, Wet Vpb 1969 op doelt, namelijk de situatie dat geen carry-backbeschikking wordt vastgesteld, zou zich voordoen wanneer in 2004 geen sprake zou zijn een verrekenbaar verlies, doet zich in het onderhavige geval juist niet voor. Vaststaat immers dat er in 2004 een verlies is gelden dat achterwaarts verrekend kan worden met de winst uit 2001.

Uw Raad heeft op 21 oktober 1998 (BNB 1998/397) over de twee mogelijkheden (verrekenen bij carry-backbeschikking of verrekenen bij aanslag) die in artikel 21, derde lid, laatste volzin, Wet Vpb 1969 worden geschetst het navolgende overwogen:

Bij dit arrest heeft Zwemmer in zijn annotatie bij BNB 1998/397 de regeling van artikel 21, derde lid, Wet Vpb 1969 als volgt samenvat:

Belanghebbende deed voor 2004 aangifte van een verlies en ontving voorlopige teruggaven van de over 2001, 2002 en 2003 geheven vennootschapsbelasting ten bedrage van € 450.334. Evenals in het door uw Raad berechte geval, heeft de inspecteur in het geval van belanghebbende — naar aanleiding van de ingediende aangifte voor 2004 waarin een verlies werd verantwoord van € 1.619.250 — een boekenonderzoek bij belanghebbende ingesteld. De inspecteur heeft evenwel reeds vóór de voltooiing van dat onderzoek de ambtshalve geschatte aanslag vennootschapsbelasting voor het jaar 2004 opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 1.400.585. De voorlopige teruggaven ten bedrage van € 450.334 zijn (ten onrechte) met deze aanslag verrekend.

De inspecteur wist, of had moeten weten, dat de door hem aanwezig geachte (verkapte) winstuitdeling nimmer tot een winstcorrectie zou kunnen leiden en dat zulks tot gevolg heeft dat in 2004 een verliessituatie zou (blijven) bestaan. Voor de door belanghebbende verantwoorde transactiewinst was immers in de aangifte vennootschapsbelasting 2004 reeds een herinvesteringsreserve gevormd en duidelijk was dat de betreffende transactie in 2004 (ongeacht de aan- of afwezigheid van een verkapte winstuitdeling) niet zou kunnen leiden tot een winstcorrectie. Aldus was van meet af aan duidelijk dat — overeenkomstig de ingediende aangifte — in 2004 sprake was van een verliessituatie.

Desalniettemin heeft de inspecteur op 30 september 2008 — in plaats van een verliesvaststellingsbeschikking en carry-backbeschikkingen af te geven — een aanslag naar een belastbaar bedrag van € 1.400.585 opgelegd die blijkens de daaraan voorafgaande mededeling van 30 september 2008 mede betrekking had op een correctie van € 2.000.000 die zag op ‘de verkooptransactie inzake de onroerende zaken gelegen aan de [A-STRAAT 1] te [Z]’. Nu voor het jaar 2004 ten onrechte geen verliesvaststellingsbeschikking is vastgesteld, heeft de inspecteur de voorlopige teruggaven ten onrechte verrekend met de aanslag vennootschapsbelasting 2004 waardoor de voorlopige teruggaven de facto zijn gaan functioneren als voorlopige teruggaven over het aanslagjaar zelf.

Wanneer de inspecteur zich bij het opleggen van de aanslag Vpb 2004 had beperkt tot de correctie van € 1.019.835 vanwege ten onrechte geclaimde investeringsfaciliteiten, dan zou reeds bij de aanslagregeling of bij de uitspraak op bezwaar een verlies zijn vastgesteld als gevolg waarvan ook een carry-backbeschikking zou zijn vastgesteld. In het onderhavige geval is de inspecteur pas in de loop van de beroepsprocedure bij rechtbank Arnhem tot het voortschrijdende inzicht gekomen dat er ter zake van de door hem gestelde (verkapte) winstuitdeling nimmer een winstcorrectie kon plaatsvinden, dat en eventuele winstcorrectie volledig toegevoegd kon worden aan de herinvesteringsreserve en dat een winstcorrectie in 2004 niet tot belastingheffing kon leiden. De rechtbank heeft dan ook terecht vastgesteld ‘dat per saldo in het jaar 2004 ter zake van de geconstateerde uitdeling geen winstcorrectie hoeft plaats te vinden’. Aldus was en is er in het jaar 2004 sprake van een verliessituatie, waarvoor verliesvaststellingsbeschikking en carry-backbeschikkingen moeten worden afgegeven waarmee de reeds voorlopige verliesverrekening moet worden verrekend. Zulks heeft de inspecteur vooralsnog nagelaten, maar dat betekent niet dat verrekening van de voorlopige teruggaaf dan maar bij aanslag moet plaatsvinden.

De poging van het Hof om dat abuis te herstellen is wellicht begrijpelijk, maar — om de woorden van Zwemmer aan te halen — is in het licht van de eerder aangehaalde overwegingen van uw Raad tot mislukken gedoemd. Aldus dient de verrekening van de voorlopige teruggaven van in totaal € 450.334 komen te vervallen en zal de inspecteur nog carry-backbeschikkingen moeten vaststellen om het verlies uit 2004 te verrekenen met de winst uit 2001.

Vaststaat dat belanghebbende vanwege een verlies geen vennootschapsbelasting is verschuldigd over het jaar 2004. Ook uit de door belanghebbende ingediende (nihil)aangifte komt naar voren dat over het jaar 2004 geen belasting verschuldigd is, zodat de volgens de aangifte vennootschapsbelasting 2004 verschuldigde belasting (nihil) exact overeenkomt met de werkelijk over 2004 verschuldigde vennootschapsbelasting (nihil). Aldus is geen sprake van een aanzienlijk te lage aangifte; zowel niet in absoluut als niet in relatief opzicht1.. Voor het vaststellen van de (nihil)aanslag heeft belanghebbende derhalve de vereiste aangifte gedaan, waardoor er wat betreft het jaar 2004 geen sprake is van omkering en verzwaring van de bewijslast.

Het Hof overweegt (zie 5.15) evenwel dat door verrekening van het in 2004 geclaimde verlies in ‘andere jaren’ de verschuldigde belasting aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Dat is niet alleen een onjuist oordeel, maar bovenal (zonder nadere motivering) onbegrijpelijk. Want ook in het geval ‘andere jaren’ wel in ogenschouw zouden worden genomen is geen begin van sprake van een (absoluut en relatief) aanzienlijk bedrag aan belasting dat niet zou worden geheven door de wijze waarop belanghebbende zijn aangifte vennootschapsbelasting 2004 heeft gedaan.

Het Hof komt tot de conclusie dat belanghebbende de vereiste aangifte niet zou hebben gedaan omdat daarin ten onrechte een willekeurige afschrijving van € 815.206 zou zijn opgenomen. Voor het geval een onjuiste aangifte in het ene jaar leidt tot omkering en verzwaring van de bewijslast omdat in ‘andere jaren’ een aanzienlijk te lage belastingheffing plaatsvindt (quod non), dan geldt voor het onderhavige geval dat de steen des aanstoots, de willekeurige afschrijvingsfaciliteit van € 815.206, slechts de jaarwinst regardeert. De in de aangifte geclaimde willekeurige afschrijving heeft evenwel geen enkel effect op de totaalwinst van de onderneming en leidt — bij het eveneens in aanmerking nemen van ‘andere jaren’— dus nimmer tot een te lage belastingheffing. De willekeurige afschrijving leidt alleen tot een andere verdeling van de winst over de verschillende jaren. De willekeurige afschrijving kan bij de belastingplichtige weliswaar leiden tot een liquiditeitsvoordeel en tot een rentevoordeel, maar per definitie nooit leiden tot een (aanzienlijk) te lage belastingheffing. Het schappen van de willekeurige afschrijvingsfaciliteit in 2004 heeft dan ook slechts tot gevolg dat met eenzelfde bedrag de reguliere afschrijvingen worden verhoogd in ‘andere jaren’. Aldus kan van omkering en verzwaring van de bewijslast, ook in het geval ‘andere jaren’ in ogenschouw worden genomen, niet plaatsvinden.

Omkering van de bewijslast wegens het niet doen van de vereiste aangifte kan pas plaatsvinden indien een belastingplichtige zich ervan bewust moet zijn geweest dat door het doen van de onjuiste aangifte een aanzienlijk bedrag niet zou worden geheven. Opzet op het niet doen van de vereiste aangifte is door Uw Raad overigens niet vereist.2. Uw Raad heeft nog wel een belangrijke nuance aangebracht, namelijk indien door een belanghebbende in zijn aangifte ingenomen standpunt pleitbaar is, kan evenwel niet worden gesteld dat de vereiste aangifte niet is gedaan.3.

Onder verwijzing naar middel 3 merk ik in dit kader nogmaals op dat een willekeurige afschrijvingsfaciliteit slechts de jaarwinst regardeert en er wat betreft totaalwinst nimmer een bedrag — laat staan een aanzienlijk bedrag en laat staan bewust — niet zou worden geheven.

De bewustheid van belanghebbende leidt het Hof enkel en alleen af uit een brief van 2 mei 2002 (zie overweging 2.43) waarin staat vermeld:

Deze brief handelt over een (eenzijdige) ‘vrijwaring’ van [K] BV door [KK] BV. [K] BV (thans: [j]) BV) is evenwel niet (te vereenzelvigen) met de contractsluitende partij [X] BV die de gestelde investeringsverplichtingen is aangegaan. In het procesdossier bevindt zich de aannemingsovereenkomst d.d. 6 februari 2002.

Onderwerp is de opdracht van [X] BV aan [KK] BV tot het bouwen van een bedrijfsgebouw aan de [B-STRAAT] te [Z]. Partijen bij deze aanneemovereenkomst daarbij zijn [KK] B.V. en [X] B.V. Van dezelfde datum dateert een Overeenkomst van aanneming van werk met Algemene voorwaarden voor aannemingen in het bouwbedrijf 1992 (AVA 1992), waarin staat vermeld: ‘Omschrijving van het werk: -Bouwen van een bedrijfsgebouw’ en ‘Aanneemsom excl BTW: Eur 1.900.000,-- excl BTW.’

Het hof maakt niet duidelijk dat de vrijwaring van de ene vennootschap [K] BV kan worden gerelateerd aan de investeringsverplichtingen die door een andere vennootschap [X] BV zijn aangegaan met [KK] BV. Anders gezegd: de investeringsverplichtingen zijn onherroepelijk aangegaan door [X] BV en daar doet de vrijwaring van [X] BV niets aan af.

Volstrekt onduidelijk is dan ook hoe het Hof de ‘vrijwaring’ van de vennootschap [K] BV relateert aan belanghebbende. Evenmin — of nog minder — maakt het Hof duidelijk hoe de ‘vrijwaring’ van [K] BV kan worden gerelateerd aan het bewustzijn van […] BV wat betreft het niet doen van de vereiste aangifte. Slechts vast staat (zie overweging 2.1) dat [X] en [N] middellijk aandeelhouders waren van [K] BV (thans: [j] BV). Zonder nadere motivering kon het hof niet tot het oordeel komen dat belanghebbende zich bewust moet zijn geweest van het niet doen van de vereiste aangifte ter zake van de willekeurige afschrijving en energie-investeringsaftrek. Uw Raad heeft ter zake eerder geoordeeld dat hier voor meer nodig is. Denk aan de feitelijke vaststelling dat kosten vanaf aanvang zijn gemaakt ten behoeve van persoonlijke behoeftebevrediging en dat de begunstigde directeur was van belanghebbende4..

Het Hof heeft dergelijke omstandigheden niet vastgesteld.

Met betrekking tot de pleitbaarheid van het in de aangifte Vpb 2004 opnemen van de willekeurige afschrijvingen en energie-investeringsaftrek merk ik op dat meerdere keren, o.a. het door belanghebbende ingediende nadere stuk van 12 oktober 2012 en ter zitting voorgedragen pleitnotities. In onder meer deze pleitnotities is het navolgende (overigens onweersproken) door belanghebbende gesteld (zie pleitnotities d.d. 5 december 2012):

Hoewel — zoals onder 4.1. uiteen is gezet — opzet (‘kwade trouw’) niet vereist is, zijn de door belanghebbende ingenomen stellingen, onder meer dat de investering ‘materieel’ voldoet aan de gestelde eisen, evenzo op te vatten als de stelling dat het in de aangifte Vpb 2004 ingenomen standpunt betreffende de willekeurige afschrijvingen en energie-investeringsaftrek in ieder geval pleitbaar is. Het Hof rept in zijn uitspraak (overweging 5.14) evenwel met geen woord over de pleitbaarheid van het door belanghebbende ingenomen standpunt, maar gaat slechts in op de vermeende bewustheid die zou zijn af te leiden uit de brief van 2 mei 2002. Het Hof heeft ten onrechte de niet bestreden stelling van belanghebbende dat sprake is van een pleitbaar standpunt onbehandeld gepasseerd en dat is — zonder nadere motivering — onbegrijpelijk.

De vereiste bewustheid leidt het Hof af uit de inhoud van de ‘side-letter’. Ten tijde van het opstellen van de ‘side-letter’ en het aanmelden van de betreffende investering bij Bureau IRWA was evenwel geen enkele sprake van voorgenomen beperkingen van de geclaimde fiscale faciliteiten. Dienaangaande is in het nadere stuk van 12 oktober 2012 (pagina 9 e.v.) nog het navolgende door belanghebbende aangevoerd: ‘Ik merk op dat de aanmelding bij de Belastingdienst (Bureau IRWA) enkel bedoeld is om de overheid tijdig te informeren wat de vervroegde afschrijving de schatkist zal kosten. Dreigen budgettaire grenzen te worden overschreden, dan kunnen er bijvoorbeeld bedrijfsmiddelen van de milieulijst worden geschrapt of kan de vervroegde afschrijving worden beperkt. Daarvan was ten tijde van het doen van de aanmelding geen begin van sprake van en de betreffende faciliteiten waren ook juist bedoeld voor de (milieu)investeringen die belanghebbende ook daadwerkelijk heeft gedaan.’ Op het moment van het opstellen van de ‘side-letter’ waren de fiscale faciliteiten nog onverkort van kracht en daaruit kan dan ook geen ‘bewustheid’ of opzet af worden geleid om een onjuiste aangifte te doen en zo bezien is 's‑Hof oordeel — zonder nadere motivering — onbegrijpelijk. Pas met de (veel) latere inwerkingtreding van het ‘Belastingplan 2003’ werd duidelijk dat de betreffende faciliteiten zouden worden versoberd. Het Hof beoordeelt de bewustheid die uit ‘side-letter’ en de aanmelding van de (milieu)investeringen bij Bureau IRWA zou moeten blijken tegen de achtergrond van de pas op een later moment ingetreden versoberingen en dat is onjuist en — zonder nadere motivering — onbegrijpelijk.

Diezelfde ‘vrijwaring’ (of: ‘side-letter’) als bedoeld, in overweging 2.43 die eenzijdig door [KK] BV aan [K] BV (thans: [j] BV) is verstrekt speelt (eveneens) ten onrechte een doorslaggevende rol in de ongegrondverklaring van het hoger beroep van belanghebbende inzake de navorderingsaanslag Vpb 2003 vanwege het feit dat niet aannemelijk zou zijn dat belanghebbende vóór 1 januari 2003 geen investeringsverplichting is aangegaan.

Het Hof overweegt het navolgende:

Nu uit het procesdossier blijkt van aannemingsovereenkomsten tussen [X] BV en [KK] BV en het hof ter staving van zijn ongegrondverklaring slechts verwijst naar een belastende brief die onmiskenbaar bedoeld is voor [K] B.V. (thans: [j] BV), is 's Hofs beslissing in overweging 4.5 — zonder nadere motivering — eveneens onbegrijpelijk.

Uit het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting van 5 december 2012 (pagina 12) komt door de inspecteur bepleite omkering van de bewijslast aan de orde, namelijk:

Met deze opmerking van de voorzitter werd gesuggereerd dat het Hof van oordeel was dat van omkering van de bewijslast geen sprake is, althans dat de inspecteur daar wat betreft de aanslag Vpb 2004 geen belang bij had en daarmee leek de kous af. 's Hofs uitspraak die voor de aanslag Vpb 2004 volledig steunt op een omkering van de bewijslast, valt daarmee ‘uit de lucht’ en komt als een verrassing voor belanghebbende.

De impact van de door het Hof toegepaste omkering en verzwaring terzake van de omvang van de (vermeende) winstuitdeling wordt met name duidelijk in de uitspraken van Hof Arnhem betreffende de aandeelhouders van belanghebbende.

In rechtsoverweging 4.13 van de uitspraak betreffende [N] (BK 12/00365) acht Hof Arnhem ‘slechts’ een winstuitdeling van ten minste € 400.000 aannemelijk, maar acht evenwel niet aangetoond dat de door de inspecteur gestelde winstuitdeling van € 1.818.334 onjuist is. Met de omkering en verzwaring wordt door het Hof aldus een winstcorrectie vastgesteld die 4½ keer hoger is dan het Hof op basis van de normale bewijslast aannemelijk acht.

Uw Raad heeft eerder (in civilibus) geoordeeld dat het een fundamenteel beginsel van procesrecht is dat partijen over de wezenlijke elementen die ten grondslag liggen aan de rechterlijke beslissing, voldoende moeten zijn gehoord en niet mogen worden verrast met een beslissing van de rechter, waarmee zij, gelet op het procesdebat, geen rekening hoefden te houden.5. Evenzo in belastingzaken.6.

Een goede procesorde brengt echter mee dat het Hof de beslissing tot omkering van de bewijslast niet had mogen nemen dan nadat belanghebbende in de gelegenheid was gesteld om haar visie daarop kenbaar te maken. Dit geldt te meer nu in geschil beperkt leek tot de vraag of de overeenkomst was gesloten op 19 november 2012 (antedatering van de overeenkomst) 2002 of 17 december 2003 (sluiten van de overeenkomst). Rechtbank Arnhem oordeelde vervolgens (in 4.4) dat het aannemelijk was ‘dat eiseres en haar aandeelhouders pas op 17 december 2003 definitieve afspraken hebben gemaakt over de verkoop van de grond en de prijs die daarvoor betaald zou worden’.

In dat kader heeft belanghebbende in de hoger-beroepsprocedure een taxatierapport laten opstellen met de door de rechtbank relevant geachte peildatum van 17 december 2003. Aan dit taxatierapport wordt — nadat het Hof op onbegrijpelijke gronden (zie daarvoor het zevende middel) heeft geoordeeld dat de overeenkomst pas zou zijn gesloten op 30 augustus 2004 (hetzelfde moment als waarop de levering heeft plaatsgevonden) — door het Hof in 5.24 weinig gewicht toegekend ‘nu bij deze taxatie is uitgegaan van een andere waardepeildatum’. Zou belanghebbende in de gelegenheid zijn gesteld om op de omkering van de bewijslast te reageren, dan was een taxatierapport opgesteld op de door het Hof relevant geachte waardepeildatum per 30 augustus 2004 om zodoende te kunnen aan te tonen dat de door de inspecteur gestelde waarde veel te hoog was. Deze gelegenheid heeft belanghebbende ten onrechte niet gekregen.

Met de omkering van de bewijslast, is belanghebbende in een onmogelijke procespositie gebracht, waarna het hof in het nadeel van belanghebbende heeft beslist. Daarmee is belanghebbende in de middelen van haar bestaan geraakt, terwijl haar ook een aftrekbaar verlies is ontnomen waarop zij recht had7..

Daarmee zijn de burgerlijke rechten en verplichtingen van belanghebbende in het geding. Nalaten om belanghebbende te horen, levert dan niet slechts een schending van de behoorlijke procesorde op. Hiermee heeft het hof tevens artikel 6 lid 1 EVRM en artikel 41 lid 1 van het Handvest van de Grondrechten van de Europese Unie geschonden. In ieder geval noopt het niet horen van Staalfin in dit verband tot het stellen van prejudiciële vragen aan het Europese Hof van Justitie ex artikel 267 VWEU.

Partijen houdt verdeeld (de omvang van) een eventuele verkapte winstuitdeling in verband met de verkoop van het perceel aan de [A-STRAAT] door belanghebbende aan diens aandeelhouders. Belanghebbende heeft ervoor gekozen het transactieresultaat dat is behaald te verantwoorden in het jaar 2004 (en in 2004 is ook een herinvesteringsreserve gevormd ter grootte van het met deze transactie behaalde resultaat).

Naast het transactieresultaat dat in de aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 2004 is verantwoord (en op basis van goedkoopmansgebruik ook in het jaar 2004 kan worden verantwoord), wordt door de inspecteur een verkapte winstuitdeling veronderstelt. Het tijdstip waarop een eventuele verkapte winstuitdeling (onttrekking) moet worden belast, valt niet (noodzakelijkerwijs) samen met het tijdstip waarop een transactieresultaat moet worden belast.

Waar het genietingstijdstip van het transactieresultaat wordt bepaald op basis van goedkoopmansgebruik, wordt het genietingsmoment van een (verkapte) winstuitdeling bepaald op het moment waarop een winstbestemmingsbesluit wordt genomen door het daartoe bevoegde orgaan van de vennootschap.

Bij een (niet verkapte) winstuitdeling is dat het moment waarop het dividend wordt gedeclareerd. Op dat moment is sprake van een rechtshandeling van de vennootschap die meebrengt dat een dividendschuld ontstaat (zie o.a. HR 23 februari 1955, BNB 1955/129). Bij een verkapte winstuitdeling wordt de goedkeuring van de algemene vergadering van aandeelhouders steeds verondersteld. Het tijdstip van een (eventuele) verkapte winstuitdeling is in het onderhavige het moment waarop de overeenkomst tussen aandeelhouder en vennootschap tot stand komt. Op dat moment moet worden getoetst of er een vermogensverschuiving uit hoofde van de aandeelhoudersrelatie is. Op het moment waarop de verkoopovereenkomst is gesloten, ontstond voor belanghebbende de verplichting om aan diens aandeelhouders te leveren tegen de overeengekomen prijs. Onjuist is de andersluidende opvatting van het Hof dat de onttrekking voor de vennootschapsbelasting eerst in 2004 kan plaatsvinden omdat (ook of pas) in dat jaar het transactieresultaat is verantwoord. Het is evenwel niet het door belanghebbende verantwoorde transactieresultaat dat door belanghebbende is uitgekeerd (waaraan kennelijk 's Hofs onjuiste veronderstelling ten grondslag ligt dat eerst een resultaat moet zijn gerealiseerd alvorens het kan worden uitgekeerd), maar de onttrekking betreft de veronderstelde verarming die heeft plaatsgevonden op het moment (in 2003) dat belanghebbende onherroepelijk een prijs heeft aanvaard van diens aandeelhouders die lager is dan van een willekeurige derde had kunnen worden bedongen.

Ook al berust een aanslag op een schatting, dan zal een rechter die schatting bij omkering van de bewijslast afwijzen als zij willekeurig is, dat wil zeggen dat een redelijke grond daarvoor ontbreekt (o.a. BNB 1989/145).

Het Hof stelt op onjuiste gronden vast dat de koopovereenkomst pas op 30 augustus 2004, op exact dezelfde dag waarop de het perceel notarieel is geleverd, zou zijn gesloten en dat is — zelfs met toepassing van omkering en verzwaring van de bewijslast — een onbegrijpelijk en willekeurig oordeel.

Los van de onbegrijpelijkheid van het oordeel van het Hof om de datum van het sluiten van de overeenkomst gelijk te stellen met de datum van levering, heeft belanghebbende bij het Hof aangevoerd dat de tijd die is gelegen tussen het sluiten van de overeenkomst en het leveren van het perceel juist is gebruikt om — overeenkomstig de adviezen van de belastingadviseur […] — de opstallen eerst te slopen en het perceel bouwrijp te maken om het perceel zodoende zonder overdrachtsbelasting te kunnen overdragen. Ter zitting bij de rechtbank zijn aantekeningen van een bespreking van 13 november 2003 tussen [N] en diens belastingadviseur van […] overgelegd (D-31). De enige reden dat het perceel aan de [A-STRAAT] niet gelijktijdig met het sluiten van de koopovereenkomst is geleverd, heeft aantoonbaar te maken met de voorgenomen sloop van het oude incourante bedrijfspand en het bouwrijp maken van de grond om zodoende de levering zonder 6% overdrachtsbelasting te kunnen laten plaatsvinden. In de aantekeningen van de belastingadviseur (pagina 00001413) staat onder meer het navolgende helder vermeld: ‘incourant onroerend goed € 500.000’, ‘Contractueel afgesproken dat grond naar privé gaat als de grond bouwrijp wordt opgeleverd’ en ‘overdracht jan '04 --→ privé’. Uit deze aantekening van 13 november 2003 blijkt dat op diezelfde dag contractueel is afgesproken dat de grond naar privé overgaat, maar dat met de (op)levering wordt gewacht totdat sprake is van bouwrijpe grond.

Ook het in koopcontract vermeldt dat: ‘De feitelijke levering van het onroerend goed zal eerst dan plaats vinden nadat de bestaande bebouwing is gesloopt (…) en de grond als bouwrijpe grond door verkoper aan koper kan worden geleverd’. Het Hof betrekt deze stellingen en feiten niet in zijn beoordeling en in het licht van het bovenstaande is 's‑Hof oordeel dat de koopovereenkomst op dezelfde dag zou zijn gesloten als de dag waarop het perceel is overgedragen — zonder nadere motivering — onbegrijpelijk te noemen.

De onderhavige procedure is door het Hof gezamenlijk behandeld met de procedures van de aandeelhouders van belanghebbende. In overweging 4.7 van de procedure betreffende [N] heeft het Hof vastgesteld en geoordeeld ‘dat in een memo van de adviseur van 30 januari 2004 voor het eerst melding wordt gemaakt van de koopovereenkomst’. Het betreffende memo toont aan dat in ieder geval op 30 januari 2004 de koopovereenkomst reeds bestond en alleen al daarom is 's‑Hofs oordeel dat de koopovereenkomst eerst op 30 augustus 2004 zou zijn gesloten — zonder nadere motivering — onbegrijpelijke en willekeurig.

's‑Hofs oordeel dat onvoldoende is aangetoond dat de overeenkomst in 2003 tot stand is gekomen berust in de eerste plaats op de veronderstelling dat eerst met de levering wilsovereenstemming ontstond (zie 5.18) en in de tweede plaats op de veronderstelling dat in 2003, het jaar waarop [N] een overeenkomst op zijn computer heeft geconcipieerd, onvoldoende aanwijzing vormt voor het tijdstip waarop de (goederenrechtelijke) overeenkomst tot stand is gekomen (zie 5.22).

Allereerst moet bij de overdracht van het perceel het verschil tussen de goederenrechtelijke overeenkomst en leveringshandeling worden onderkend.

Een goederenrechtelijke overeenkomst is een meervoudige rechtshandeling waarbij, in casu, belanghebbende ter voldoening van een daartoe strekkende rechtsplicht verklaart het perceel te willen doen overgaan in het vermogen van [N] die zijnerzijds deze verklaring aanvaardt. Deze goederenrechtelijke overeenkomst is onderworpen aan de regels betreffende de totstandkoming, de geldigheid en de uitleg van overeenkomsten in het algemeen.8.

Het tweede onderdeel is de leveringshandeling. Dit gaat over de te verrichten formaliteiten die zijn vereist om de zaak over te dragen. In dit geval ging het om een perceel grond, een onroerende zaak. De voor overdracht te verrichten formaliteiten zijn dan: een tussen partijen opgemaakte notariële akte, gevolgd door de inschrijving daarvan in de daartoe bestemde openbare registers (artikel 3:89 lid 1 BW).

De goederenrechtelijke overeenkomst en de levering zijn dus twee afzonderlijke rechtshandelingen. Omdat:

Voor de totstandkoming van een overeenkomst moet worden gekeken naar artikel 6: 217 BW: ‘Een overeenkomst komt tot stand door een aanbod en de aanvaarding daarvan.’ In dit kader is met name relevant dat het hof in 5.25 stelt dat [N] en belanghebbende kunnen worden vereenzelvigd. Vereenzelviging is een methode van rechtsvinding waarbij wordt voorbijgegaan aan het identiteitsverschil tussen twee rechtssubjecten.9. Vereenzelviging kan niet zomaar worden aangenomen.10.

Maar zodra van vereenzelviging wordt uitgegaan, verdwijnt het identiteitsverschil.

Het hof gaat ervan uit dat [N] op 17 december 2003 de koopovereenkomst heeft opgesteld (zie 5.22) Dientengevolge, is [N] zich daarvan bewust en handelt daarbij overeenkomstig zijn eigen wil. Gelet op de vereenzelviging, geldt dan hetzelfde voor belanghebbende; het identiteitsverschil is immers verdwenen. Het bestaan van een overeenkomst kan bovendien worden afgeleid uit de praktische uitvoering die partijen daaraan hebben gegeven. Vast staat dat het perceel uiteindelijk is geleverd, hetgeen erop duidt dat de aanvaarding inhoudelijk ook met het aanbod overeenstemt.11.

Met de vereenzelviging van [N] en [X], zijn het aanbod en de aanvaarding daarvan belichaamd in een persoon: [N]. Op het moment dat hij de overeenkomst op 17 december 2003 maakte, vielen het aanbod en de aanvaarding samen. Dan kan het niet anders, dan dat de goederenrechtelijke overeenkomst toen tot stand kwam. Gelet op 's‑Hofs vaststelling dat het moment van het sluiten van de overeenkomst bepalend is, kan hieruit niet anders volgen dan dat 2003 als het civielrechtelijk onderscheidende en fiscaal relevante moment moet worden aangemerkt.

Daarmee is 's‑Hofs oordeel dat 2004 voor de heffing in aanmerking moet worden genomen in strijd met het recht en onbegrijpelijk.

Timmerman omschreef vereenzelviging eerder als: met het oog op het bereiken van een bepaald doel voorbij gaan aan de afzonderlijke identiteit van twee (rechts) personen.12. 's‑Hofs doel van vereenzelviging in deze zaak is helder. Daarmee wordt een bewustzijn bij belanghebbende geconstrueerd.

En die is vereist om de bewijslast te kunnen omkeren. Dat ging ten gunste van de inspecteur en ten koste van belanghebbende. Vervolgens heeft het hof de vereenzelviging niet toegepast naar aanleiding van het verweer van belanghebbende dat de overeenkomst moet worden geacht in 2003 te zijn gesloten.13. Daarmee heeft het hof de fictie van vereenzelviging niet slechts eenzijdig en inconsequent toegepast, maar tevens willekeurig; een schending van het verbod van willekeur.

Ook in het geval is voldaan aan een voorwaarde voor omkering en verzwaring van de bewijslast (quod non), dan moet de inspecteur de hoogte van de belastingaanslag op een redelijke wijze, en met feitelijke stellingen onderbouwd, vaststellen. De aanslag mag zeker niet naar willekeur worden vastgesteld; er moet een redelijke en inzichtelijke schatting aan ten grondslag liggen. In het onderhavige geval is daarvan geen (begin van) sprake.

In het hoger-beroepschrift van de inspecteur van 30 juli 2012 is vermeld dat: ‘Als bijlage bij de brief van de taxateurs van 5 juli 2012 treft u als eerste bijlage de leveringsakte d.d. 13 juli 2006 van het ‘[CC] pand’ te [R] aan, die verkocht is voor € 5.260.000 bij een huurprijs van € 339.300 (excl. BTW) per jaar. De verkoopprijs is derhalve 15,5 maal de huur. Uit de onder 7.2 van de akte vermelde bijlagen leid ik af, dat het pand vermoedelijk in 2005 is gereed gekomen en sindsdien wordt verhuurd.’ Uit deze leveringsakte van 13 juli 2006 van een ‘[CC] pand’ in [R] leidt de inspecteur af dat voor de taxatie per 30 augustus 2004 van het ‘[CC] pand’ in [Z] van belanghebbende eveneens de jaarhuur kan worden vermenigvuldigd met kapitalisatiefactor 15,4 of 15,5. (of BAR 6,5%).

De inspecteur taxeert de waarde van het ‘[CC] pand’ van belanghebbende per 30 augustus 2004 dan ook op (afgerond) € 3.485.000 door de door belanghebbende met de [CC] overeengekomen jaarhuur van € 232.640 (zie 2.26) te vermenigvuldigen met de eerder genoemde kapitalisatiefactor. Omdat op 30 augustus 2004 door belanghebbende slechts een perceel bouwrijpe grond (en geen afgebouwd en verhuurd ‘[CC] pand’) zijn door de inspecteur en het Hof onder meer de bouwkosten van deze getaxeerde waarde in aftrek gebracht om uiteindelijk tot een waarde van het betreffende perceel te komen van € 2.326.567.

Zoals de rechtbank Arnhem reeds (terecht) overwoog (in overweging 4.9) is de door de inspecteur gehanteerde kapitalisatiefactor van groot belang voor de uiteindelijke taxatie. De rechtbank achtte de door de inspecteur gestelde kapitalisatiefactor van 15,4 evenwel niet aannemelijk en de rechtbank stelde de waarde van het perceel per 13 december 2003 uiteindelijk in goede justitie vast op € 1.000.000. Ook in de strafrechtelijke procedure heeft de Officier van Justitie erkent dat een kapitalisatiefactor rond de 10 zou moeten liggen omdat: ‘Het betreft een pand op een industrieterrein in [Z] en niet op de Zuid-as in Amsterdam’. Gezien het feit dat de rechtbank de waarde per 13 december 2003 van belang achtte, heeft belanghebbende in hoger beroep een taxatierapport (2.36) laten opstellen naar waardepeildatum 13 december 2003, maar het Hof acht belanghebbende ‘niet geslaagd in haar (verzwaarde) bewijslast’ vanwege het feit is uitgegaan van een andere waardepeildatum dan 30 augustus 2004 (zie dienaangaande middel 5). Deze andere waardepeildatum achtte het Hof kennelijk van doorslaggevend belang om de taxatie van belanghebbende terzijde te stellen vanwege de toentertijd enorm stijgende onroerendgoedmarkt. Dat destijds sprake was van een stijgende onroerend goed markt is niet alleen een feit van algemene bekendheid, maar is overigens ook onweersproken gesteld door belanghebbende zelf.

Uit 's‑Hofs uitspraak betreffende [N] (BK 12/00365) is af te leiden dat hij de kapitalisatiefactor van 15,4 — evenals rechtbank Arnhem — niet aannemelijk acht, hetgeen onder meer is af te leiden uit de navolgende overweging:

Aldus acht Hof Arnhem bij de aandeelhouder van belanghebbende ‘slechts’ een winstuitdeling van ten minste € 400.000 aannemelijk om zodoende de bewijslast om te keren en te verzwaren. Vervolgens acht het of in de betreffende procedure van de aandeelhouder evenwel niet aangetoond dat de door de inspecteur gestelde winstuitdeling van € 1.818.334 onjuist is. Met de omkering en verzwaring van de bewijslast wordt door het Hof aldus een winstcorrectie vastgesteld die 4½ hoger is dan het Hof op basis van een normale bewijslast aannemelijk acht.

In het geval van belanghebbende acht het Hof belanghebbende eveneens niet geslaagd in haar (verzwaarde) bewijslast vanwege het feit dat geen waarde wordt toegekend aan het taxatierapport van belanghebbende. Aldus wordt door het Hof — gelijk de inspecteur — volledig aansluiting gezocht bij de kapitalisatiefactor enkel was gestaafd/afgeleid door een verkooptransactie van een [CC]-pand in [R] van 13 juli 2006 ten bewijze waarvan de inspecteur de betreffende leveringsakte heeft ingebracht. Van overige vergelijkingsobjecten en branchegegevens […] die door de inspecteur waren ingebracht waren veel lagere kapitalisatiefactoren af te leiden, maar de inspecteur heeft bij zijn taxatie aangesloten bij de transactie van het ‘[CC] pand’ in [R] met de hoogste kapitalisatiefactor van ruim 15 (of BAR 6,5%).

Hof acht belanghebbende evenwel ten onrechte niet geslaagd in haar (verzwaarde) bewijslast, nu door belanghebbende is gesteld en aangetoond dat de betreffende verkooptransactie van 13 juli 2006 van het ‘[CC] pand’ in [R] onvoldoende vergelijkbaar en onvoldoende representatief om aan de hand daarvan de waarde van het perceel van belanghebbende per 30 augustus 2004 te bepalen. Evenwel wijdt het Hof met geen enkel woord over de stelling(en) van belanghebbende die zien op de onjuistheid (alsmede de onredelijkheid en willekeurigheid) van het feit dat de inspecteur de transactie van 13 juli 2006 van het ‘[CC] pand’ in [R] als uitgangspunt heeft genomen bij zijn schatting van de waarde per 30 augustus 2004 van het perceel van belanghebbende.

De betreffende transactie van 13 juli 2006 van het ‘[CC] pand’ in [R] is twee jaren later gelegen dan de datum waarop het Hof heeft vastgesteld dat de koopovereenkomst zou zijn gesloten, namelijk 30 augustus 2004. In die periode was sprake van een bijzonder snel stijgende onroerendgoedmarkt. Die stijgende onroerendgoedmarkt is voor het Hof reden geweest om het taxatierapport van belanghebbende terzijde te schuiven. Belangrijker is evenwel dat het betreffende [CC]-Pand één maand voorafgaande aan de door de inspecteur van belang geachte transactie van 13 juli 2006 was overgedragen voor een veel lagere prijs.

Deze eerdere transactiedatum is dichter gelegen bij de transactie betreffende het perceel van belanghebbende en alleen al daarom beter vergelijkbaar. Maar ook daaraan voorafgaande is het perceel waarop het [CC] pand in [R] is gebouwd — precies als bij belanghebbende — op 5 oktober 2005 nog verkocht als bouwrijpe grond. Belanghebbende heeft dan ook de (retorische) vraag aan het Hof voorgelegd waarom de inspecteur — in het geval voor de waardevaststelling aansluiting moet worden gezocht bij het vergelijkingsobject in [R] — niet is uitgegaan van deze eerdere (en dus beter vergelijkbare) transactie met een veel lagere verkoopprijs en dito kapitalisatiefactor.

Bij het verweerschrift is door belanghebbende gevoegd een tweetal akten [CC] van leveringen van het [CC]-pand in [R] van 5 oktober 2005 en 7 juni 2006. In mijn verweerschrift (onder B) van 5 september 2012 heb ik dienaangaande onder meer het navolgende aangevoerd:

(…)

Gelet op de selectieve bronnen die de inspecteur en (partij)taxateurs ten grondslag hebben gelegd aan de door hen verdedigde waarde, meen ik dat de waarde onzorgvuldig en daarmee de door hen veronderstelde winstuitdeling onredelijk hoog is vastgesteld.

Ondanks deze eerdere transactiegegevens en leveringsakten betreffende het [cc]-pand in [R], neemt het Hof — weliswaar met omkering en verzwaring van de bewijslast, maar ongemotiveerd — het latere transactiegegeven als uitgangspunt om op basis daarvan (kapitalisatiefactor 15,5) de waarde van het perceel van belanghebbende vast te stellen.

Althans: het Hof acht belanghebbende niet geslaagd in zijn (verzwaarde) bewijslast om aan te tonen dat de schatting van de inspecteur onjuist is.

Met betrekking tot de omkering en de verzwaring van de bewijslast heeft uw Raad als synoniem voor ‘doen blijken’ de term ‘overtuigend aantonen’ gebruikt14.. Wil de juistheid van een stelling overtuigend zijn aangetoond, en derhalve ook gebleken zijn, dan is vereist dat de juistheid ervan redelijkerwijs niet in twijfel getrokken kan worden — de juistheid ervan moet, met andere woorden, ‘beyond reasonable doubt’ zijn komen vast te staan.

Van degene die overtuigend moet aantonen mag niet worden geëist dat op basis van de door hem ingebrachte bewijsmiddelen een als onweerlegbaar juist aan te merken gevolgtrekking mogelijk moet zijn15..

Wanneer de waarde van het onderhavige perceel in [Z] in 2004 wordt vastgesteld aan de hand van een vergelijkbaar geachte ‘[CC] pand’ in [R]en dat ‘[CC] pand’ één keer in 2005 en twee keer in 2006 is verkocht, dan is — ook met omkering van de bewijslast — (zonder, maar ook met, nadere motivering) het volstrekt onbegrijpelijk, maar bovendien willekeurig, dat door en het Hof — bij een stijgende onroerendgoedmarkt — aansluiting wordt gezocht bij de transactie die qua datum het verste is gelegen van de transactie van het onderhavige perceel. Uit de door belanghebbende ingebrachte notariële akte blijkt dat bij een transactie op 7 juni 2006 van het kennelijk vergelijkbaar geachte ‘[CC]’ in [R] een lager brutoaanvangsrendement (BAR) van 7,1% (i.p.v. 6,5%) is gerealiseerd. Uit een andere door belanghebbende ingebrachte notariële akte blijkt dat bij een transactie op 5 oktober 2005 (toen het evenals bij belanghebbende een perceel bouwgrond in [R] betrof waarop nog een ‘[CC] pand’ moet worden gebouwd) een prijs van € 70 per vierkante meter werd gerealiseerd. Het perceel van belanghebbende is verkocht aan haar aandeelhouders voor € 97,50 (zie 2.18). Met de door belanghebbende overlegde notariële akten is overtuigend aangetoond dat de door de inspecteur gehanteerde schatting onjuist is, dat de schatting van de inspecteur onredelijk (want willekeurig is) en dat de uitspraak van het Hof — zonder nadere motivering — op zijn minst onbegrijpelijk en onnavolgbaar is.

Het Hof hecht doorslaggevende waarde aan de getuigenverklaring van [EEE] [EEE] heeft afgelegd tijdens het strafrechtelijk onderzoek aan FIOD-ambtenaren. Vanwege de twijfels over hetgeen [EEE] had verklaard aan de FIOD-ambtenaren is [EEE] op 26 april 2011 wederom als getuige gehoord bij de rechter-commissaris (zie 2.50). Deze verklaring is evenwel niet opgenomen in de rapportages van de FIOD en de inspecteur.

Aan deze verhelderende verklaring — waaruit blijkt dat [EEE] in het geheel niet degene binnen [BB] was die de werkzaamheden voor belanghebbende destijds had verricht — hecht het Hof geen enkele waarde.

Uit deze verklaring blijkt dat [EEE] niet eens degene was die de gefactureerde werkzaamheden heeft verricht en dat de (overleden) [DDD] degene was die werkzaamheden heeft verricht voor [X] BV betreffende de nieuwbouw. [EEE] geeft hij aan dat het Wel voor de hand ligt dat [DDD] [X] heeft geadviseerd, dat [BB] ook het pand van belanghebbende ‘in de verhuur’ had gehad maar dat hij niet weet hoe het bedrag van € 7.330 als declaratie voor de advisering van de nieuwbouw tot stand is gekomen.

Evenmin hecht het Hof waarde van het daaruit voortvloeiende oordeel van 15 november 2011 van de strafkamer van rechtbank Almelo (zie 2.51).

Rechtbank Almelo besliste dat er geen bewijsmiddelen zijn waaruit blijkt dat de aan belanghebbende gefactureerde werkzaamheden niet zouden zijn verricht en dat — gezien de te onderscheiden werkzaamheden — de aan belanghebbende gefactureerde bedragen ook niet te hoog zijn.

Uit de verklaring die getuige [EEE] heeft verstrekt aan de rechter-commissaris lijkt dat hij enigszins terugkomt op zijn eerdere verklaring over werkzaamheden die hijzelf nimmer heeft verricht. Daar kan het hof op zich nog wel aan voorbijgaan of daaraan onvoldoende waarde aan hechten, maar dan dient het hof wel inzichtelijk maken wat zijn gedachtegang is geweest en waarom er weinig waarde wordt gehecht aan de nadere verklaring van [EEE] en het vonnis van rechtbank Almelo. Dit geldt temeer nu [X] BV daarop expliciet en meerdere malen (zie o.a. de nadere gronden van belanghebbende d.d. 12 oktober 2012 onder ‘Courtage bemiddeling [BB]’) een beroep heeft gedaan. Het hof volstaat slechts (ongemotiveerd) met het oordeel dat de latere verklaring van onvoldoende gewicht is dat de wetenschap van [N] en belanghebbende voldoende is om de aftrek te kunnen weigeren. Punt. Geen blijk wordt gegeven van enige weging van de tournure van [EEE] ten opzichte van zijn eerdere verklaring, noch motiveert het Hof waarom en hoe wetenschap van [N] aan [X] BV kan worden toegerekend. De wijze van toerekening de wetenschap van [N] aan [X] is met name van belang, nu in cassatie slechts vaststaat dat [N] middellijk aandeelhouder is van [X].

Met dit gebrek aan inzicht in de weging en de ongemotiveerde toerekenbaarheid van wetenschap aan [X], sauveert het hof direct de weigering door de inspecteur van de kostenaftrek. Daarmee heeft het hof blijk gegeven slechts oog te hebben voor de (proces) belangen van de inspecteur. Met 's‑hofs gebrek aan afweging en motivering is diens overweging 5.8 onnavolgbaar.

tot vernietiging van de bestreden uitspraak met zodanige verdere beslissing als uw Raad zal vermenen te behoren, met een veroordeling van de Staatssecretaris in de proceskosten in bezwaar, beroep, hoger beroep en cassatie alsmede om vergoeding van het betaalde griffierecht.

Met verschuldigde eerbied en hoogachting,