HR, 17-03-2020, nr. 17/00929

De verdachte is bij arrest van 8 februari 2017 door het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, zittingsplaats Zwolle, in tweede rebound (na twee eerdere cassaties), veroordeeld tot een geldboete van € 500.000, wegens (i) “opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist of onvolledig doen, terwijl het feit er toe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, meermalen gepleegd”.

De zaak hangt samen met de zaak 17/00924 tegen de directeur/aandeelhouder van de verdachte waarin ik vandaag eveneens concludeer.

Namens de verdachte heeft mr. J. Kuijper, advocaat te Amsterdam, cassatieberoep ingesteld en zeven cassatiemiddelen voorgesteld. Dit is de derde cassatieronde in deze zaak, zodat wij aan scheepsrecht toe lijken.

Deze zaak gaat over schijnbuitenlandverkoop van prepaid telefoonkaarten (dat zijn voor de BTW (belichaming van) telecommunicatiediensten; geen goederen) die feitelijk binnenslands zijn verkocht. De verdachte kocht de telefoonkaarten in bij [A] , die haar 19% BTW in rekening bracht en die die BTW voldeed aan de fiscus. De verdachte verkocht de kaarten door en trok de haar door [A] in rekening gebrachte 19% BTW in haar aangiften omzetbelasting af (input-BTW). Zelf bracht zij over ruim 40% van de door haar verkochte kaarten geen BTW in rekening omdat die volgens haar facturen verkocht zouden zijn aan het Belgische bedrijf [B] , met verlegging van de BTW-heffing naar die afnemer in België. De feitenrechters hebben vastgesteld dat de op naam van [B] gefactureerde telefoonkaarten niet aan [B] zijn verkocht maar aan personen op diverse locaties in Rotterdam, die hen op de Nederlandse markt hebben verkocht.

Bij vonnis van 20 april 2006 heeft de rechtbank Arnhem de verdachte veroordeeld tot een geldboete ad € 1.500.000 wegens (i) “opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist of onvolledig doen, terwijl het feit er toe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, meermalen gepleegd” en (iii) “deelneming aan een organisatie die tot oogmerk heeft het plegen van misdrijven”. De rechtbank heeft de dagvaarding ter zake van een feit (ii) (valsheid in geschrift; art. 225 Sr.) nietig verklaard omdat dat feit in de tenlastelegging onvoldoende concreet was omschreven: niet gespecificeerd was om welke facturen het ging, noch waarin de valsheid feitelijk had bestaan. In hoger beroep heeft het gerechtshof te Arnhem de verdachte op 22 juli 2009 veroordeeld ter zake van de feiten (i) en (iii), tot een geldboete van € 1.400.000.

Bij arrest van 13 maart 2012, rolnr. 10/00906, heeft u dat arrest vernietigd omdat het oordeel dat de verdachte die feiten heeft begaan onvoldoende steun vond in de gebruikte bewijsmiddelen. De zaak ging naar het gerechtshof ’s-Hertogenbosch voor een nieuwe behandeling, die mede rekening moest houden met hetgeen het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ EU) zou antwoorden op prejudiciële vragen gesteld in de zaak C-520/10, Lebara Ltd (zie onderdeel 6.5 hieronder). Het Hof Den Bosch heeft bij arrest van 21 januari 2014 de verdachte ter zake van feit (i) veroordeeld tot een geldboete van € 540.000 en haar ter zake van feit (iii) vrijgesproken.

Daartegen is opnieuw cassatieberoep ingesteld door de verdachte. Bij arrest van 1 december 2015. rolnr. 14/00702, oordeelde u ad feit (i) dat het Hof Den Bosch had miskend dat niet slechts onjuiste of onvolledige aangiften ten laste waren gelegd, maar ook dat zij een te laag belastingbedrag vermeldden en dat dat laatste slechts kan worden bewezen als vaststaat dat het werkelijke belastingbedrag hoger is. Het Hof kon daarbij niet ongemotiveerd voorbij gaan aan de uitspraak van de belastingkamer van hetzelfde Hof van 2 juli 2010, nr. 08/00495 (zie 6.1 hieronder), waarin die belastingrechter heeft geoordeeld dat de fiscus geen BTW van de verdachte kon naheffen. De bewezenverklaring was daarom ontoereikend gemotiveerd. De zaak ging naar het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden.

Het Hof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof) heeft daarop bij arrest van 8 februari 2017 verdachtes verweren verworpen en geoordeeld dat feitelijk sprake was niet van intracommunautaire maar van binnenlandse transacties en dat het gebruik van onjuiste facturen dit moest verhullen. Dat de belastingrechter verdachte’s hogere beroep in de belastingzaak gegrond heeft verklaard omdat naheffing onverenigbaar was met het gelijkheidsbeginsel, achtte het Hof niet relevant omdat de belastingrechter niet heeft geoordeeld dat de belastingbedragen die de verdachte in haar aangiften omzetbelasting heeft vermeld, correct zouden zijn. Bovendien volgt volgens het Hof uit vaste rechtspraak van het HvJ EU dat geen input-BTW in aftrek kan worden gebracht als duidelijk is dat de transactie onderdeel is van een reeks transacties waarbij omzetbelasting wordt ontdoken.

Daartegen heeft de verdachte opnieuw cassatieberoep ingesteld. Zoals bleek, gaat het enkel nog om feit (i) (opzettelijk onjuiste aangiften omzetbelasting).

Enige omzetbelastingtechnische opmerkingen tot vermijding van misverstanden

In de uitspraken en processtukken wordt vaak de term ‘leveringen’ gebruikt voor de verkoop van de telefoonkaarten. Omzetbelastingtechnisch is die term gereserveerd voor leveringen van ‘goederen’ en dat is een Unierechtelijk begrip (‘lichamelijke zaken’; civielrechtelijk dus ‘zaken’, al is niet het nationale civiele recht, maar het Unierecht beslissend).1.De litigieuze multi purpose telefoonkaarten zijn omzetbelastingtechnisch geen goederen, maar (belichaming van) diensten, nl. van rechten (om te bellen, internet te gebruiken en dergelijke). U zie art. 6(2)(d)(ten 8e) Wet OB in onderdeel 5.4 hieronder: ‘het recht om gebruik te maken van [telecom] capaciteit’. Ik zal de term ‘levering’ dus vermijden, hoewel men in het spraakgebruik heel wel diensten kan ‘leveren’. Omzetbelasting-technisch maakt het verschil of het om een goed of een dienst gaat, onder meer voor de bepaling van de plaats van de prestatie en de verleggingsregeling. Dat is in onze zaak van belang omdat de plaats van een telecommunicatiedienst is de plaats van de afnemer; als dat België is, is de BTW-heffing bovendien verlegd naar België, zodat de BTW-aspecten van die dienst beheerst worden door Belgisch recht. Bovendien gaat de Kittel and Recolta- en Italmoda-rechtspraak van het HvJ EU over aftrekweigering bij fraude (zie 6.23 e.v. hieronder) alleen over (carrouselfraude met) goederen (lichamelijke zaken), zodat hij minder goed past op diensten, nu met diensten in beginsel geen carrouselfraude kan worden gepleegd. Bij grensoverschrijdende B2B-telecomdiensten is de plaats van dienst die van de afnemer en gaan in beginsel geen goederen de grens over. Ook de litigieuze telefoonkaarten, die (belichaming van) telecomdiensten zijn, hoefden geenszins de grens over te gaan als zij door de verdachte wél aan een Belgische belastingplichtige zouden zijn verkocht. Omdat leveringen en diensten verward worden, wordt in de processtukken en uitspraken ook vaak gesproken van (gefingeerde) ‘leveringen’ tegen het ‘nultarief’ voor ‘intracommunautaire transacties’. Dat is omzetbelastingtechnisch onjuist: omdat het om diensten gaat, die door de werking van art. 6 Wet OB 1968 verricht worden in het land van de gefingeerde afnemer, gaat het niet om een levering tegen een nultarief, maar om verlegging van de BTW-heffing naar België. Als ook België de verkoop van dergelijke telefoonkaarten (telecommunicatiediensten dus) – net als de Nederlandse Staatssecretaris van Financiën (zie 5.9 hieronder) – vrijgesteld achtte, dan zou ook in het gefingeerde scenario, net als in het werkelijke scenario, geen BTW verschuldigd zijn geweest op de verkoop, hoogstens – maar pas vanaf 2013 (zie 5.11 en 5.12 hieronder) - over de marge tussen in- en verkoop van de verdachte.

Ten laste van de verdachte heeft het Hof bewezenverklaard dat zij:

“ “in de periode van 1 juli 2003 tot en met 6 mei 2004 te Breda en/of Heerlen en/of elders in Nederland telkens opzettelijk een bij de Belastingwet voorziene aangifte, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten aangiften voor de omzetbelasting over de maand augustus 2003 tot en met april 2004 (op naam van [verdachte] ) onjuist en/of onvolledig heeft gedaan,

“ immers heeft verdachte telkens opzettelijk op het bij de Inspecteur der belastingen of de Belastingdienst te Breda ingeleverde aangiftebiljetten omzetbelasting over genoemde (aaneengesloten) maanden augustus 2003 tot en met april 2004 telkens een te laag bedrag aan belasting opgegeven, terwijl die feiten telkens er toe strekten dat te weinig belasting werd geheven.”

Deze bewezenverklaring steunt op de volgende bewijsmiddelen:2.

“1. Het relaas van de verbalisant [verbalisant 1] , voornoemd, als opgenomen in het proces-verbaal 1/OPV, pagina's 2, 3, en 6, voor zover van belang inhoudende:

In de boekhouding van [verdachte] zijn vanaf het jaar 2000 verkoopfacturen gericht aan [B] te [plaats] in België opgenomen. Op deze facturen worden door [verdachte] prepaid telefoonkaarten van Nederlandse telecomproviders (hierna zo nodig te noemen: telefoonkaarten) in rekening gebracht. Omdat hier sprake is van een transactie door [verdachte] met een ondernemer welke gevestigd is buiten Nederland, is voor de Omzetbelasting het zogenaamde nul-tarief toegepast.

Vanaf de maand juli 2001 tot en met de maand mei 2004 is op in totaal 726 facturen van [verdachte] een totaal bedrag van ruim € 24.880.500,- in rekening gebracht aan de Firma [B] te België. Deze facturen zijn volgens de boekhouding van [verdachte] allemaal contant betaald. De zendingen telefoonkaarten zijn - eveneens volgens gegevens uit de boekhouding van [verdachte] - door [C] uit [plaats] naar [plaats] vervoerd en aldaar bij [B] afgeleverd.

De omzet van [verdachte] in relatie tot de afnemer [B] , bedroeg vanaf 2001 tot 2004 elk jaar meer dan 40 procent van de totale omzet van [verdachte] .

Tijdens de verhoren van verdachten is regelmatig de naam " [betrokkene 1] " genoemd: hiermee is [betrokkene 1] bedoeld.

2. Het relaas van de verbalisant [verbalisant 1] , voornoemd, als opgenomen in het proces-verbaal 2/OPV, pagina's 2, 5 en 13, voor zover van belang inhoudende:

In de boekhouding van [verdachte] zijn - over de periode juli 2001 tot en met de maand mei 2004 - in totaal 726 verkoopfacturen van [verdachte] verwerkt, gericht aan [B] te [plaats] in België.

De verkoopfacturen zijn verwerkt in de geautomatiseerde boekhouding van [verdachte] . De facturen hebben onder meer gediend als basis voor de op te stellen aangiften omzetbelasting ten name van [verdachte] .

Door het Landelijk Team Falsificaten is onderzoek verricht naar de echtheid van de op de verkoopfacturen van [verdachte] geplaatste stempelafdrukken. Het resultaat van dit onderzoek is dat de stempelafdrukken op de verkoopfacturen van [verdachte] niet overeen komen met de originele stempelafdruk die tijdens de uitvoering van het Rechtshulpverzoek namens [B] te [plaats] ter beschikking is gesteld.

3. Een ambtsedig proces-verbaal van verhoor, d.d. 14 juli 2004, nr. V-02-01, opgenomen in ordner met opschrift proces-verbaal verhoren V3, pagina's 3 en 4, voor zover van belang inhoudende als de verklaring van [betrokkene 3] :

In 1996 of 1997 zijn [medeverdachte] en ik begonnen met [verdachte] . Wij zijn begonnen met een VOF, en later is het bedrijf omgezet in een BV. Het was een VOF tussen [medeverdachte] en mijzelf, later zijn wij de aandeelhouders geworden. [medeverdachte] en ikzelf hebben beiden een personal holding, waarvan we beiden 100% aandeelhouder zijn. Deze personal holdings zijn samen, elk voor de helft, aandeelhouder van [verdachte] .

Samen met [medeverdachte] ben ik directeur van [verdachte] . [medeverdachte] is van de binnendienst en ik ben van de buitendienst. Ik weet niets over de administratie van [verdachte] . De eerste verantwoordelijkheid daarvoor ligt bij [medeverdachte] .

Wij zijn begonnen met de handel in internationale belkaarten, maar later zijn de activiteiten verschoven naar de handel in prepaid telefoonkaarten. Tegenwoordig is de handel in prepaidkaarten wel 70% van de omzet. Ik begrijp van u dat het in dit onderzoek gaat om prepaidkaarten voor het opwaarderen van het beltegoed van Gsm-toestellen. Voor de export van prepaid beltegoedkaarten voor GSM geldt dat we maar één klant hebben, dat is [B] . De prepaid kaarten kopen wij in bij [A] in [plaats] en [F] De bestellingen voor [B] werden bij ons bedrijf opgehaald door een koerier, [C] . De eigenaar van het bedrijf is een man met de naam [betrokkene 2] .

4. Een ambtsedig proces-verbaal van verhoor, d.d. 22 juni 2004, nr. V-03-01, opgenomen in ordner met opschrift proces-verbaal verhoren V3, pagina's 3 en 4, voor zover van belang inhoudende als de verklaring van [medeverdachte] :

Ik ben samen met [betrokkene 3] een bedrijf begonnen met een handel in belkaarten. Het bedrijf is gestart in 1997. [verdachte] is de afkorting van [betrokkene 3] en [medeverdachte] . De activiteiten bestonden uit de handel in belkaarten. Ik weet niet meer precies hoe ik met [betrokkene 4] (naar het hof begrijpt [betrokkene 4] ) van [B] in contact ben gekomen. [betrokkene 4] bood aan om als tussenpersoon voor de leveringen van prepaid kaarten naar het buitenland op te treden.

Onze klanten zijn voornamelijk gevestigd in Nederland en we hebben dus één grote klant in België, [B] . De fysieke prepaid kaarten kopen we bij [A] en [F] in [plaats] . [verdachte] is gelet op de groei in 2001 omgezet in een B.V.. De aandeelhouders van [verdachte] zijn [D] B.V. en [E] B.V., elk voor 50%. De aandeelhouder van [E] B.V. is [betrokkene 3] en de aandeelhouder van [D] B.V. ben ik zelf. Ik ben verantwoordelijk voor de administratie.

5. Een ambtsedig proces-verbaal van verhoor, d.d. 23 juni 2004, nr. V-03-02, opgenomen in ordner met opschrift proces-verbaal verhoren V3, pagina's 2-4, voor zover van belang inhoudende als de verklaring van [medeverdachte] :

De administratie van [verdachte] verzorg ik zelf in de eerste plaats en dan doet het accountantskantoor de rest. Ik doe de voorbereidingen, ik verzorg de BTW aangiften. Wij leveren afgesproken hoeveelheden aan [B] , aan wie wij drie keer per week leveren. De hoeveelheden zijn per week 3000 kaarten Vodafone, 3000 T-Mobile en 2000 KPN. Ik merk hierbij op dat de kaarten van T-Mobile en Vodafone BTW belast zijn.

De KPN kaarten zijn BTW vrij. Dat betekent dat als ik de kaarten koop bij [A] , de kaarten van T-Mobile en Vodafone worden geleverd met BTW, als ik deze doorlever naar België, dit zonder BTW gaat. Bij KPN is het anders geregeld, deze stellen zich op het standpunt dat een prepaid kaart een vooruitbetaling is op een nog te verrichten dienst, en dat zij alleen BTW moeten betalen over de daadwerkelijk gebelde minuten; daarom worden de kaarten van KPN zonder BTW geleverd.

De afname van kaarten door ons vindt plaats bij [A] en [F] Bij [A] worden de kaarten 's morgens opgehaald door [betrokkene 2] . We verkopen zo'n 8000 kaarten per week aan [B] . Gevoelsmatig zeg ik dat [B] ongeveer een derde van onze omzet behelst. We zijn medio juli 2001 begonnen met leveringen aan [B] . De betalingen gingen telkens contant. [betrokkene 2] nam voorzorgen ten aanzien van de plaatsen en tijdstippen waarop gestort moest worden. Met [betrokkene 4] heb ik voornamelijk SMS contact; de bevestiging van de stortingen gaan op die wijze bijvoorbeeld. [betrokkene 4] regelt zelf de stortingen. Met [betrokkene 2] hadden we ooit een akkefietje over de hoogte van de stortingen. Sindsdien regelen we het met [betrokkene 4] zelf. We zijn nog wel doorgegaan met [betrokkene 2] als koerier. Alle bestellingen die de deur uitgaan behoren dicht te zijn. [betrokkene 4] maakt ze open en stempelt de factuur en de pakbon.

6. Een ambtsedig proces-verbaal d.d. 24 november 2004, nr. 3/OPV, opgenomen in ordner met opschrift proces-verbaal verhoren V3, pagina 4 van 7, voor zover van belang inhoudende als eigen waarneming of ondervinding van de verbalisant [verbalisant 1] voornoemd:

De verkoopfacturen van [verdachte] aan [B] hebben als basis gediend voor de door [verdachte] in te dienen maandelijkse aangiften omzetbelasting. Aan de hand van deze facturen - alsmede door de bijbehorende pakbonnen - is de omzet [B] op de aangiften omzetbelasting steeds onjuist aangegeven tegen het “nul-tarief”. Omdat niet aan een Belgische afnemer is geleverd, maar de telefoonkaarten geleverd zijn aan afnemers in Nederland, had deze omzet op de aangiften omzetbelasting aangegeven moeten worden in rubriek 1a. In de rubriek 1a moet de omzet tegen het algemeen tarief van 19% omzetbelasting worden aangegeven en vervolgens 19% omzetbelasting over deze omzet worden betaald.

7. Een ambtsedig proces-verbaal van verhoor, d.d. 29 juni 2004, nr. V-06-05, opgenomen in ordner met opschrift proces-verbaal verhoren V3, pagina's 2-3, voor zover van belang inhoudende als verklaring van [betrokkene 4] :

Op een gegeven moment heeft [betrokkene 1] mij gevraagd of ik een Belgisch bedrijf kende. Toen [betrokkene 1] mij dat vroeg heb ik gezegd dat ik een Belgisch bedrijf ken, te weten [B] . In het begin begreep ik dat [betrokkene 1] echt wilde exporteren maar later merkte ik dat dat niet zo was. Ik heb zelf tegen [betrokkene 1] gezegd dat ik al over een stempel van [B] beschikte. Het was me wel duidelijk dat die kaarten nooit bij [B] terecht zouden komen. Ik wist dus dat op het moment dat ik handtekeningen en stempels zette op de facturen en pakbonnen, dat de daarop vermelde telefoonkaarten niet daadwerkelijk naar België gingen. Gelijk bij de eerste keer dat ik het met [betrokkene 1] had over een Belgisch bedrijf begon [betrokkene 1] er over of ik de pakbonnen en facturen van [verdachte] wilde afstempelen.

8. Een ambtsedig proces-verbaal van verhoor, d.d. 28 september 2004, nr. V-06-09, opgenomen in de ordner met opschrift proces-verbaal verhoren V3, pagina 3, voor zover van belang inhoudende als verklaring van [betrokkene 4] :

Het stempel van [B] heb ik een keer gekregen. Waarom ik een stempel van [B] ben gaan gebruiken voor de export van telefoonkaarten van [verdachte] naar [B] in [plaats] , heb ik al eerder verteld. Ik heb dat gedaan op verzoek van [betrokkene 1] . Toen hij mij vroeg of ik de naam van een bedrijf in het buitenland kon opgeven heb ik de naam van [B] genoemd. Op de facturen van [betrokkene 1] heb ik een stempel van [B] gezet. Later heb ik op verzoek van [betrokkene 1] het stempel van [B] gebruikt voor de facturen van de telefoonkaarten van [verdachte] aan [B] .

9. Een ambtsedig proces-verbaal van verhoor, d.d. 24 juni 2004, nr. V-04-04, opgenomen in de ordner met opschrift proces-verbaal verhoren V4, pagina's 2-4, voor zover van belang over inhoudende als verklaring van [betrokkene 2] :

Eigenlijk ben ik nooit naar België geweest, de kaarten heb ik altijd hier in Nederland aan iemand afgegeven. Dat was dan aan [betrokkene 4] of aan [betrokkene 1] . In het begin was het elke dag dat ik de kaarten moest leveren. Vanaf medio 2002 was het drie, vier keer in de week en de laatste maanden is het drie keer in de week geweest. De export wilde zeggen dat dit de kaarten waren voor België, en deze kaarten bracht ik dan naar Rotterdam.

Ik kreeg twee of drie papieren. Op het ene papier stond koerier, op het andere stond [verdachte] en op het laatste stond [B] .

10. Een ambtsedig proces-verbaal van verhoor, d.d. 27 juni 2004, nr. V-04-06, opgenomen in de ordner met opschrift proces-verbaal verhoren V4, pagina's 2-3, voor zover van belang inhoudende als verklaring van [betrokkene 2] :

Eind 2001, begin 2002 bracht ik de telefoonkaarten naar het kantoor op de [a-straat] . Dat is volgens mij het kantoor van [G] , daar zijn [betrokkene 5] en [betrokkene 1] volgens mij de eigenaren van. De telefoonkaarten moest ik daar in opdracht van [betrokkene 1] naartoe brengen. Van [medeverdachte] kreeg ik papieren en de telefoonkaarten mee. De koeriersbrief was voor mij zelf. De rest van de papieren en de telefoonkaarten gaf ik dan af aan [betrokkene 4] . De opdracht om de telefoonkaarten niet in België af te leveren maar in Rotterdam kreeg ik van [betrokkene 1] . Het geld en de papieren kreeg ik van [betrokkene 1] en later van [betrokkene 4] .

11. Een ambtsedig proces-verbaal van verhoor, d.d. 28 juni 2004, nr. V-05-01, opgenomen in de ordner met opschrift proces-verbaal verhoren V4, pagina's 2-3, voor zover van belang inhoudende als verklaring van [betrokkene 8] :

Vanaf 2002-2003 heb ik af en toe mijn neef [betrokkene 2] geholpen. Aan het eind van 2002 vroeg [betrokkene 2] mij of ik telefoonkaarten van [A] naar andere bedrijven wilde brengen.

Ook moest ik telefoonkaarten brengen naar “de jongens”. De jongens zijn [betrokkene 1] , [betrokkene 6] zijn broertje en [betrokkene 5] . Ook hier kreeg ik dan de opdracht van [betrokkene 2] voor. Ik gaf de spullen alleen maar af. Ik belde dan aan in de [a-straat] . Verder werd het dan met [betrokkene 2] geregeld. Rond maart, april 2003 stelde [betrokkene 2] mij voor aan een zekere [betrokkene 4] . Later vertelde [betrokkene 2] mij dat ik de doos met telefoonkaarten en andere papieren aan deze [betrokkene 4] moest afgeven. Ik kreeg niets van hem terug. Volgens mij gaf hij de papieren later door aan [betrokkene 2] . De keren dat ik voor [betrokkene 2] reed in die tijd ging ik dus niet meer naar “de jongens” maar gaf ik alles aan [betrokkene 4] . De spullen die ik aan [betrokkene 4] mee gaf zijn: de telefoonkaarten, de enveloppe, de koeriersbrief, de brief voor de administratie en de factuur voor [B] .

12. Een proces-verbaal van de federale politie [plaats] , d.d. 22 juni 2004, nr. G-01-01, opgenomen in de ordner met opschrift proces-verbaal verhoren V3, pagina's 1-3, voor zover van belang inhoudende als verklaring van [betrokkene 7] :

De activiteiten van het bedrijf [B] zijn import en export van auto's, vrachtwagens en zware machinerie, in het algemeen alles wat betreft voertuigen. Mijn vrouw en ik zijn beiden zaakvoerder van [B] . [B] is sinds de oprichting op het adres [b-straat 1] te [plaats] gevestigd. Ik ken het bedrijf [verdachte] / [verdachte] (naar het hof begrijpt: de handelsnaam van [verdachte] ) te [plaats] niet, ik heb er nog nooit van gehoord. Wij hebben zeker nooit zaken gedaan met deze firma.

Ik herken de afleveringsbonnen van [verdachte] van 25/03/2003, 26/03/2003 en 06/08/2002 aan [B] niet. Wij hebben nog nooit in telefoonkaarten gehandeld. De stempels op deze bonnen lijken op de stempel van [B] , maar de tekst op onze stempels is in dikkere druk en korter bij elkaar. De handtekeningen zijn zeker niet de mijne noch die van mijn vrouw.

Ik ken [betrokkene 4] omdat hij bij een vriend van mij gewerkt heeft. Indirect doen wij soms zaken in die zin dat hij soms mensen naar mij stuurt die een wagen willen kopen. Ik stuur dan pro-forma facturen naar zijn faxtoestel. Op deze pro-forma facturen staat steeds een stempel van [B] .

De namen [betrokkene 3] , [medeverdachte] , [betrokkene 2] , [betrokkene 5] en [betrokkene 1] zeggen mij niets.

13. Een proces-verbaal van de federale politie [plaats] , d.d. 22 juni 2004, nr. G-02-01, opgenomen in de ordner met opschrift proces-verbaal verhoren V3, pagina's 1-2 en 4, voor zover van belang inhoudende als verklaring van [betrokkene 9] :

De activiteiten van [B] zijn export van nieuwe en tweedehands voertuigen, zowel auto's als vrachtwagens. Mijn man en ik zijn beide zaakvoerder van de firma. Ik ken de firma's [verdachte] / [verdachte] te [plaats] niet. Ik heb de afleveringsbonnen van [verdachte] van 25/03/2003, 26/03/2003 en 06/08/2002 aan [B] nog nooit gezien. De handtekeningen op die bonnen herken ik niet, het is zeker niet van mij noch van mijn echtgenoot. De stempel lijkt erg op deze van [B] maar het lettertype is niet hetzelfde. De stempel op de bonnen gelijkt op een stempel die wij reeds een tiental jaren gebruiken. Een koppel waar wij wel eens komen is de familie […] in [plaats] . De man heet [betrokkene 4] . [betrokkene 4] is denk ik de volledige naam van de [betrokkene 4] waarover ik zonet sprak. Wij sturen weleens proforma facturen naar hem thuis als hij mogelijke klanten heeft. De eerste maal dat wij hem proforma facturen hebben toegezonden is reeds enkele jaren geleden. Deze pro-forma facturen werden dan naar [betrokkene 4] gefaxt.

De namen [betrokkene 3] , [medeverdachte] , [betrokkene 2] , [betrokkene 5] en [betrokkene 1] zeggen mij niets.

14. Een geschrift, zijnde een faxbericht d.d. 23 juli 2003 aan [verdachte] , document nrs. D-046 en D-046/1, opgenomen in de ordner met Opschrift Bijlagen Taps en Observaties, voor zover van belang inhoudende:

Functioneel Parket i.o. gevestigd te 's-Gravenhage

In deze optredend in het Arrondissement Arnhem;

Vordering tot gerechtelijk vooronderzoek

Parketnummer: 09/997228-03 fP

De officier van justitie in het arrondissement 's-Hertogenbosch;

Overwegende dat:

naam : [betrokkene 10]

voornamen : [betrokkene 10]

geboren op : [geboortedatum] 1964 te: [geboorteplaats]

wonende te : [d-straat 1] , [postcode] [plaats]

ervan verdacht wordt, dat

hij op een of meer tijdstippen in of omstreeks de periode van 1 januari 2001 tot en met 21 mei 2003 te Den Oever, gemeente Wieringen en/of Alkmaar en/of Amsterdam, althans in Nederland, tezamen en in vereniging met een ander of anderen, althans alleen, (telkens) (een) factu(u)r(en) van [F] B.V. en/of [J] (B.V.), - (elk) zijnde een geschrift dat bestemd was om tot bewijs van enig feit te dienen - valselijk heeft opgemaakt of vervalst, immers heeft verdachte toen en daar (telkens) valselijk als afnemer van de goederen [H] B.V. te [plaats] en/of [verdachte] te [plaats] en/of een of meer andere Nederlandse afnemers opgenomen op de factu(u)r(en), terwijl in werkelijkheid de goederen zijn geleverd aan een andere (buitenlandse) afnemer dan op de factu(u)r(en) staat/staan vermeld, zulks (telkens) met het oogmerk om die/dat geschrift(en) als echt en onvervalst te gebruiken of door anderen te doen gebruiken;

[H] B.V. en/of [verdachte] op een of meer tijdstippen in of omstreeks de periode van 1 januari 2001 tot en met 21 mei 2003 te Nijmegen en/of Breda, althans in Nederland, tezamen en in vereniging met een ander of anderen, althans alleen, (telkens) opzettelijk (een) bij de Belastingwet voorziene aangifte(n), als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten (een) aangifte(n) voor de omzetbelasting over een of meer kalender-maanden in de periode van december 2001 tot en met mei 2002 onjuist en/of onvolledig heeft gedaan, immers heeft die [H] B.V. en/of [verdachte] (telkens) opzettelijk op het bij de Inspecteur der belastingen of de Belastingdienst te Nijmegen ingeleverde aangiftebiljet(ten) omzetbelasting over genoemd(e) jaar/jaren (telkens) een te laag belastbaar bedrag, althans (telkens) een te laag bedrag aan belasting opgegeven, terwijl dat feit (telkens) ertoe strekte dat te weinig belasting werd geheven, tot het plegen van welk(e) bovenomschreven strafbare feit(en) verdachte, tezamen en in vereniging met een ander of anderen, althans alleen, (telkens) opdracht heeft gegeven, dan wel aan welke bovenomschreven verboden gedraging(en) verdachte (telkens) leiding heeft gegeven;

[verdachte]

In de administratie van [J] en [F] B.V. zijn over de periode van juni 2001 tot en met december 2002 tenminste 80 verkoopfacturen opgenomen van [J] en [F] B.V. aan:

[verdachte] , [c-straat 1] te [postcode] .

Door [J] en [F] B.V. zijn volgens deze facturen in totaal ruim 133.700 prepaid telefoonkaarten van Nederlandse providers geleverd aan [verdachte] .

Door de Belastingdienst te Breda is in het jaar 2002 een boekenonderzoek ingesteld bij [verdachte] . Hierbij is vastgesteld dat de door [J] en [F] B.V. geleverde prepaid kaarten van Nederlandse providers door [verdachte] in zeer grote aantallen zijn verkocht naar Belgische afnemers. De afleveringen bij de Belgische afnemers zouden per koeriersdienst hebben plaatsgevonden en door de Belgische afnemers contant aan de koeriers zijn betaald.

Aan de hand van de door [verdachte] ingediende aangiften Omzetbelasting en het in 2002 ter plaatse ingestelde onderzoek is vastgesteld dat over de periode juli 2001 tot en met december 2001 voor een totaal bedrag van ruim f 11.250.000,- aan Belgische afnemers zou zijn geleverd. Hierover is door [verdachte] geen Omzetbelasting in rekening gebracht.

In het jaar 2002 zou tot en met de maand juli door [verdachte] voor een bedrag van ruim € 4.800.000,- aan Belgische afnemers zijn geleverd. Ook hierover is door [verdachte] geen Omzetbelasting in rekening gebracht. Daarentegen is door [verdachte] wel de door [J] en [F] B.V. in rekening gebrachte Omzetbelasting op de periodieke aangiften Omzetbelasting geclaimd.

Op basis van de ingediende aangiften Omzetbelasting zijn aan [verdachte] over de periode juli 2001 tot en met december 2001 teruggaven Omzetbelasting verleend voor een totaal bedrag van ruim f 1.886.000,-. Over het jaar 2002 bedraagt het bedrag van de aan [verdachte] verleende teruggaven Omzetbelasting ruim € 1.640.000,-.

Het kan niet worden uitgesloten dat de door [verdachte] aan de Belgische afnemers gefactureerde Nederlandse prepaid telefoonkaarten - mede onder regie van [betrokkene 10] - rechtstreeks aan een in Nederland gevestigde afnemer zijn geleverd en over de verkoop van deze telefoonkaarten geen Omzetbelasting is betaald.

15. Een ambtsedig proces-verbaal d.d. 24 november 2004, nr. 1/OPV, opgenomen in ordner met opschrift proces-verbaal verhoren V3, pagina's 30 en 31 van 104, voor zover van belang inhoudende als eigen waarneming of ondervinding van de verbalisant [verbalisant 2] voornoemd:

Naar aanleiding van het ontvangen faxbericht van [J] is door de verdachten [betrokkene 3] en [medeverdachte] contact opgenomen met hun raadsman, mr. J.H. Peek. Na het onderhoud met mr. J.H. Peek zijn namens [verdachte] een aantal maatregelen getroffen. Naast het kopiëren van alle administratieve bescheiden van de transacties met [B] zijn er gesprekken gevoerd met een aantal medeverdachten.

16. Een ambtsedig proces-verbaal van verhoor, d.d. 27 juni 2004, nr. V-03-06, opgenomen in ordner met opschrift proces-verbaal verhoren V3, pagina’s 1-3, voor zover voor zover van belang inhoudende als verklaring van [medeverdachte] :

Medio 2003 heb ik gehoord dat er door de FIOD een soortgelijk onderzoek is ingesteld tegen het bedrijf [J] , het bedrijf van iemand die ik ken als [betrokkene 10] . Ik weet dat [betrokkene 2] ook in dat onderzoek naar voren kwam. Naar aanleiding van dat onderzoek heb ik een gesprek gehad met de heer Peek van advocatenkantoor Hertogs en Peek uit Breda. Bij dat gesprek heeft de heer Peek mij geadviseerd om van alle transacties met [B] een kopie te maken van alle bescheiden. Ik moest dat doen omdat het volgens de heer Peek het best mogelijk zou zijn dat er ook een onderzoek naar [verdachte] zou worden ingesteld. En dan zou vermoedelijk, volgens Peek, alle administratie meegenomen worden. Ik heb daarvoor één of twee bladzijden uit het dossier van Te-le 2000 gekregen, waarin de naam van [verdachte] werd genoemd. Ik heb toen aan onze accountant gevraagd wat ik daarmee moest en zij hebben mij toen doorverwezen naar Hertogs en Peek.

Bovendien heeft Peek er voor gewaarschuwd dat onze telefoon afgeluisterd zou kunnen worden. Daarom kwam het voor mij ook niet als een verrassing toen ik werd geconfronteerd met het feit dat onze telefoons afgeluisterd waren.

Na het gesprek met de heer Peek heb ik ook met [betrokkene 2] en [betrokkene 4] gesproken. Ik heb beiden gevraagd over de gang van zaken met betrekking tot de leveringen aan [B] . Beiden hebben toen expliciet bevestigd dat [betrokkene 2] de kaarten naar België bracht en dat deze kaarten daar door [betrokkene 4] in ontvangst werden genomen. Deze verklaringen gaven voor mij geen aanleiding om nader onderzoek in te stellen naar het bedrijf [B] .

Ik geef toe dat ik daarin nalatig ben geweest. Ik had contact moeten zoeken met mensen van [B] om aan hen te vragen of de door ons geleverde kaarten daadwerkelijk door [B] zijn ontvangen en in de boekhouding van [B] zijn verwerkt. Ik heb dat echter niet gedaan. Ook bij het begin van de handel met [B] , in het jaar 2001, heb ik nooit contact gehad met de verantwoordelijke bestuurders van [B] . Ik heb alleen gesproken met [betrokkene 4] welke zich presenteerde als een vertegenwoordiger van [B] . Ik heb, via mijn boekhouder wel het BTW nummer van [B] geverifieerd, ik heb nooit een uittreksel van de Belgische Kamer van Koophandel van [B] opgevraagd.

In de zomer van 2003 hoorde ik dat [betrokkene 2] voor [J] telefoonkaarten naar België zou hebben vervoerd en dat deze afleveringen in België nooit hebben plaatsgevonden.

Ik begreep dat deze zelfde situatie zich ook voor zou kunnen doen tussen [betrokkene 2] en [verdachte] , maar na de verklaring van [betrokkene 2] waarin hij verklaarde dat hij de kaarten in België afleverde heb ik [betrokkene 2] op zijn woord geloofd.

Na verloop van tijd, ik kan niet exact aangeven wanneer, kreeg ik het vermoeden dat de door ons aan [B] geleverde telefoonkaarten via via toch op de Nederlandse markt terecht zouden komen. Ik kan niet aangeven waarop dit vermoeden is gebaseerd, maar gelet op het aantal door ons geleverde kaarten, en uit de verhalen die ik links en rechts opving, had ik wel een idee over waar de kaarten uiteindelijk terecht komen, in Nederland dus. Ik weet dat dit BTW kaarten worden genoemd. Ik had dus wel het vermoeden dat de door [verdachte] aan [B] geleverde kaarten op de een of andere manier in het Nederlandse zwarte circuit terecht komen, zoals bij belhuizen en de zogenaamde straathandel. Ondanks deze vermoedens zijn wij toch doorgegaan met de leveringen aan [B] , omdat het bedrijfseconomisch noodzakelijk was voor [verdachte] om deze omzet te maken. Wij konden de omzet naar [B] niet missen.

16. [bedoeld zal zijn: 17; PJW] Een ambtsedig proces-verbaal van verhoor, d.d. 24 juni 2004, nr. V-03-04, opgenomen in ordner met opschrift proces-verbaal verhoren V3, pagina's 1-6, voor zover voor zover van belang inhoudende als verklaring van [medeverdachte] :

Vraag verbalisanten:

Weet u iets over het feit dat [betrokkene 2] de kaarten voor [B] in een soort stationskluis moest achterlaten, en dat hij dan de volgende dag het geld daaruit moest ophalen?

Antwoord:

Ja, dat wist ik. Dat had te maken met een logistiek probleem van [betrokkene 4] . Ik begrijp van u dat hij een normale baan heeft overdag als productiemedewerker bij een bedrijf in Rotterdam, en ik kan me daarom voorstellen dat hij niet elke dag in [plaats] kon zijn om de kaarten in ontvangst te nemen. Het was niet in een stationskluis, maar een Sureguard-vestiging [bedoeld zal zijn Shurgard; PJW], waar twee sleutels voor afgegeven worden. Dat was een bewaakte bewaarplaats, daarom vond ik het risico dat de kaarten op die manier werden afgeleverd wel acceptabel.

18. Een ambtsedig proces-verbaal van verhoor, d.d. 14 juli 2004, nr. V-02-02, opgenomen in ordner met opschrift proces-verbaal verhoren V3, pagina 6, voor zover van belang inhoudende de verklaring van [betrokkene 3] :

Op het moment dat het bedrijf [verdachte] werd genoemd in de zaak tegen Tele2000 hebben wij contact opgenomen met onze accountant en die heeft ons doorverwezen naar meneer Peek.

19. Geschriften, zijnde aangiften van omzetbelasting van [verdachte] over de maanden juli 2003 tot en met april 2004, hierna afzonderlijk in kopie opgenomen en door de FIOD gekenmerkt als document nrs. D-025 tot en met D-034.

[volgt een overzicht van aangiften omzetbelasting; PJW]”

Het Hof heeft de bewezenverklaring als volgt onderbouwd:

“Uit de stukken van de zaak en het onderzoek ter terechtzitting leidt het hof het volgende af.

De activiteiten van verdachte in de ten laste gelegde periode bestonden hoofdzakelijk uit de handel in onder meer door KPN, Orange, Vodafone, Ben en Dutchtone uitgegeven pre-paid- telefoonkaarten, ook wel multi-purpose kaarten genoemd.

De telefoonkaarten werden door verdachte hoofdzakelijk ingekocht bij [A] te [plaats] . [A] bracht, met uitzondering van de door KPN na 31 december 2002 uitgegeven telefoonkaarten, ter zake van de door haar aan verdachte geleverde telefoonkaarten omzetbelasting in rekening welke omzetbelasting door verdachte in de aangifte omzetbelasting als voorbelasting in aftrek werd gebracht. De telefoonkaarten werden vervolgens door verdachte doorverkocht aan diverse klanten in Nederland en (beweerdelijk) in het buitenland.

Een groot deel van deze telefoonkaarten is, volgens verdachte, aan het Belgische bedrijf [B] geleverd. Door de leveranciers van telefoonkaarten werd (behoudens de hierboven genoemde uitzondering met betrekking tot KPN) aan [verdachte] omzetbelasting in rekening gebracht, terwijl door [verdachte] bij het doorleveren aan [B] geen BTW in rekening werd gebracht met als reden dat het intracommunautaire leveringen betrof.

Vanaf de maand juli 2001 tot en met de maand mei 2004 zijn door verdachte in totaal 726 facturen op naam gesteld van [B] te België. De omzet van verdachte vermeld op die facturen, bedroeg vanaf 2001 tot 2004 elk jaar meer dan 40% van de totale omzet van verdachte. Deze omzet is door verdachte op de aangiften omzetbelasting steeds aangegeven tegen het nultarief.

Uit de stukken van de zaak en het onderzoek ter terechtzitting leidt het hof het volgende af:

- [betrokkene 7] en [betrokkene 9] , beiden directeur van [B] , hebben nooit contact gehad met [verdachte] ;

- [medeverdachte] (verder: [medeverdachte] ), directeur en leidinggevende van [verdachte] , zegt met [B] , het bedrijf waaraan de facturen waren gericht, geen enkel ander contact gehad te hebben dan via [betrokkene 4] , die volgens [medeverdachte] de contactpersoon van [B] was;

- [betrokkene 4] verklaart geenszins, dat hij de contactpersoon van [B] voor [verdachte] was; hij verklaart, dat hij op de vraag van [betrokkene 1] of hij een Belgisch bedrijf kende, het Belgische bedrijf [B] heeft genoemd, en dat hij aan [betrokkene 11] van [B] melding heeft gemaakt van dit contact; [betrokkene 11] had geen interesse; hij was 'slechts geïnteresseerd in bouwmaterialen.

- [betrokkene 2] heeft de telefoonkaarten nooit naar België gebracht, maar de kaarten altijd aan [betrokkene 4] en/of [betrokkene 1] heeft gegeven; hij kreeg de opdracht daarvoor van [medeverdachte] of [betrokkene 1] ;

- Nadat verdachte en haar directeur en medeverdachte [medeverdachte] op 23 juli 2003 op grond van een faxbericht van [betrokkene 10] kennis hadden gekregen van het onderzoek tegen Tele2000 respectievelijk [betrokkene 10] , de eigenaar van Tele2000, waarbij ook de naam van [verdachte] was gevallen als mogelijke verdachte van het leveren aan in Nederland gevestigde afnemers van prepaid telefoonkaarten die aan Belgische afnemers werden gefactureerd, heeft voornoemde directeur de betrokken mensen geïnstrueerd voortaan de te leveren kaarten niet meer rechtstreeks naar Rotterdam te brengen maar deze op te slaan in een "Shurgard" in [plaats] ;

- [medeverdachte] heeft contacten met [betrokkene 2] , [betrokkene 4] , [betrokkene 1] en [betrokkene 5] onderhouden;

- [betrokkene 2] , bijgenaamd “ [betrokkene 2] ” en eigenaar van het Koeriersbedrijf [I] , leverde in opdracht van medeverdachte [medeverdachte] de telefoonkaarten af bij [betrokkene 1] en [betrokkene 5] en stortte de contant ontvangen gelden op de Postbankrekening van [verdachte] ; blijkens bijlage D-046 moet het daarbij om miljoenen Euro per jaar gaan; zo is bijvoorbeeld in de periode juli 2001 tot en met december 2001 voor een totaal bedrag van ruim f 11.250.000,-. aan Belgische afnemers geleverd blijkens de door [verdachte] ingediende aangiften omzetbelasting.

- [betrokkene 8] ( [betrokkene 8] ), neef van [betrokkene 2] , heeft in opdracht van [betrokkene 2] regelmatig telefoonkaarten van [verdachte] naar Rotterdam vervoerd en heeft ook zorggedragen voor de contante stortingen op de Postbankrekening van [verdachte] ;

- [betrokkene 4] heeft de beschikking gehad over een (vals) stempel van [B] . Hij ondertekende en stempelde de vervoersbescheiden om de “export” naar België aan te tonen;

- [betrokkene 1] , door anderen “ [betrokkene 1] ” genoemd, en [betrokkene 5] (alias “de jongens”) ontvingen uiteindelijk de telefoonkaarten en hebben deze verder op de Nederlandse markt gebracht.

Uit het bovenstaande leidt het hof af dat door [verdachte] opzettelijk aangiften omzetbelasting onjuist of onvolledig zijn gedaan.”

De raadsman van de verdachte had vrijspraak bepleit en daartoe aangevoerd dat (i) de verhoren van verdachte, in het bijzonder het verhoor van 27 juni 2004, wegen strijd met art. 6 EVRM en/of art. 48 EU-Handvest van het bewijs moeten worden uitgesloten; (ii) de getuigenverklaring van [betrokkene 2] onbetrouwbaar is en van het bewijst moet worden uitgesloten; (iii) er geen bewijs is voor opzet van de verdachte op onjuist of onvolledig doen van BTW-aangiften; (iv) niet voldaan is aan het strekkingsvereiste dat te weinig omzetbelasting wordt geheven; (v) het standpunt van de verdachte pleitbaar is en (vi) niet is komen vast te staan dat de in de BTW-aangiften genoemde bedragen betrekken hebben op leveringen aan [B] in de daarin genoemde periode.

Het Hof heeft ad (i) geoordeeld:

“Met betrekking tot de verweren overweegt het hof:

Ad a:

Op 22 juni 2004 is medeverdachte [medeverdachte] voor het eerst gehoord door ambtenaren [verbalisant 3] en [verbalisant 4] van de FIOD-ECD. Voorafgaand aan het verhoor is aan [medeverdachte] de cautie gegeven. Het verhoor is om 13.35 uur aangevangen en om 14.00 uur onderbroken. Tijdens deze onderbreking is [medeverdachte] (op zijn verzoek) in de gelegenheid gesteld om met zijn raadsman (mr. Peek te Breda) contact op te nemen. Na dit telefoongesprek heeft [medeverdachte] aangegeven dat hij op advies van zijn raadsman niet verder antwoord zal geven op vragen.

Onder de hiervoor omschreven omstandigheden is het hof van oordeel dat - in ieder geval na de onderbreking van het verhoor van [medeverdachte] op 22 juni 2004 om 14.00 uur - van een schending van de door de raadsman bedoelde Salduznorm geen sprake kan zijn. [medeverdachte] is tijdens de onderbreking van het verhoor immers in de gelegenheid gesteld om contact op te nemen met zijn raadsman en heeft dit ook gedaan. Nu dit pas tijdens de onderbreking van het verhoor is gebeurd en [medeverdachte] niet voorafgaand aan het verhoor al in de gelegenheid is gesteld om zijn raadsman te raadplegen zal het hof de verklaring van [medeverdachte] die hij op 22 juni 2004 heeft afgelegd voordat hij een advocaat kon raadplegen (van 13.35 uur tot 14.00 uur) van het bewijs uitsluiten.

De omstandigheid dat [medeverdachte] na dit telefoongesprek heeft aangegeven dat mr. Peek hem heeft doorverwezen naar mr. Soons, en ook dat mr. Peek hem heeft geadviseerd niet verder antwoord te geven op de vragen totdat hij gesproken heeft met mr. Soons, maakt dit niet anders. Het doel van consultatiebijstand van een raadsman voorafgaand aan het eerste verhoor is het bepalen van de procespositie/-houding van [medeverdachte] en [verdachte] Het advies niet verder antwoord te geven op de vragen tot hij gesproken had met mr. Soons kan niet anders worden gezien dan een advies dienaangaande. Aldus is [medeverdachte] , in de gelegenheid geweest voorafgaand aan het eerste verhoor (effectief) gebruik te maken van zijn recht op bijstand van een advocaat.

Voor zover de raadsman heeft willen stellen dat [medeverdachte] en [verdachte] in hun belangen zijn geschaad omdat [medeverdachte] ook tijdens zijn verhoren verstoken is geweest van rechtsbijstand verwerpt het hof dit verweer.

De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 6 september 20163.

...de regels betreffende rechtsbijstand aangescherpt, op de wijze en op de gronden zoals in zijn arrest van 22 december 20154. is aangegeven. Dat een aangehouden verdachte het recht heeft op bijstand van een raadsman tijdens zijn verhoor door de politie, behoudens bij het bestaan van dwingende redenen om dat recht te beperken, geldt voor toekomstige gevallen, dus vanaf het wijzen van het arrest op 22 december 2015.

[medeverdachte] is al gehoord in 2004 en kan zich daarom niet op dat consultatierecht beroepen.

Voor zover de raadsman stelt dat het verhoor van [medeverdachte] op discutabele wijze is verlopen en een onjuiste voorstelling van zaken is weergegeven en dat niet blijkt dat de cautie is gegeven, wordt ook dit verweer verworpen omdat het hof dit in het geheel niet aannemelijk acht nu dit niet nader onderbouwde verweer zijn weerlegging vindt in het ambtsedig proces-verbaal waarin melding wordt gemaakt van de cautie.

Daartoe is het volgende van belang.

Op 27 juni 2004 is [medeverdachte] gehoord door ambtenaren [verbalisant 1] en [verbalisant 3] van de FIOD-ECD. Blijkens het proces-verbaal is [medeverdachte] voorafgaand aan het verhoor meegedeeld dat hij niet verplicht is te antwoorden. [medeverdachte] heeft het proces-verbaal ondertekend met de opmerking dat hij begrijpt dat hij te allen tijde zijn verklaring kan aanvullen of daarop terug kan komen. Genoemde ambtenaar [verbalisant 1] is op 7 april 2008 gehoord door de rechtercommissaris, onder meer over het verhoor van [medeverdachte] op 27 juni 2004. Hij heeft verklaard dat bij het verhoren van een verdachte aan het begin van het verhoor wordt verteld dat hij/zij niet tot antwoorden verplicht is en dat bij een vervolgverhoor wordt gevraagd of [medeverdachte] nog terug wil komen op eerder afgelegde verklaringen.

Volgens de verklaring van [verbalisant 1] is het verhoor van [medeverdachte] op 27 juni 2004 op dezelfde wijze verlopen.

Het hof acht gelet op het vorenstaande op geen enkele manier aannemelijk geworden dat voorafgaand aan het verhoor op 27 juni 2004 niet de cautie is gegeven aan [medeverdachte] .

In het ambtsedig opgemaakte proces-verbaal van het verhoor staat opgenomen dat de cautie is gegeven en de verklaring van [verbalisant 1] d.d. 7 april 2008 hierover bij de rechtercommissaris bevestigt dat het verhoor op deze wijze is verlopen. Ook heeft het hof geen enkel aanknopingspunt gevonden voor de stelling van de verdediging dat het verhoor op discutabele wijze is verlopen en een onjuiste voorstelling van zaken is gegeven.”

Het Hof heeft ook verweer (ii) verworpen:

“Het hof verwerpt het verweer dat de verklaring van [betrokkene 2] voor het bewijs dient te worden uitgesloten. Dat [betrokkene 2] mogelijk op onderdelen niet de waarheid lijkt te hebben gesproken, betekent zeker niet, dat zijn verklaringen in het geheel onbruikbaar zijn. Het hof zal zijn verklaringen wel met de vereiste behoedzaamheid bezigen, en slechts gebruiken voor zover ze op voldoende wijze ondersteund worden door overig bewijs en passen in het beeld van het geheel.”

Het Hof heeft ad (iii) geoordeeld dat niet wettig en overtuigend kan worden bewezen dat de verdachte opzettelijk onjuiste aangiften omzetbelasting heeft gedaan in de periode 1 juli 2001 tot 23 juli 2003 en heeft haar voor die periode vrijgesproken. Voor de periode 23 juli 2003 tot en met 6 mei 2004 acht het Hof dat feit wel bewezen:

“Vast staat dat door [verdachte] in de ten laste gelegde periode aan [B] gefactureerde telefoonkaarten feitelijk niet aan [B] in België zijn geleverd maar aan afnemers in Nederland ( [betrokkene 4] , [betrokkene 1] en/of [betrokkene 5] ) die deze kaarten op de Nederlandse markt hebben doorverkocht. De leveringen aan [B] betroffen derhalve feitelijk binnenlandse leveringen van (multi-purpose) telefoonkaarten.

Alhoewel de wijze van handelen, het contant betalen van grote bedragen en het meegeven van facturen volstrekt niet gebruikelijk is bij dit soort transacties is het hof is van oordeel dat uit het onderzoek ter terechtzitting onvoldoende is gebleken van feiten en omstandigheden waaruit wettig en overtuigend bewijs kan worden verkregen op grond waarvan kan worden vastgesteld dat [verdachte] dan wel [medeverdachte] (als leidinggevende van [verdachte] ) tot het moment dat op 23 juli 2003 een faxbericht inzake Tele2000 binnen kwam bij [verdachte] hiervan op de hoogte was.

Gelet op het vorenstaande kan naar het oordeel van het hof niet wettig en overtuigend worden bewezen dat [verdachte] dan wel [medeverdachte] in de periode 1 juli 2001 tot 23 juli 2003 opzettelijk onjuiste aangiften omzetbelasting heeft gedaan zoals onder 1. is ten laste gelegd zodat [verdachte] van het onder 1 ten laste gelegde zal worden vrijgesproken voor zover het de aangiften omzetbelasting over de periode juli 2001 tot en met juli 2003 betreft.

Anders is de situatie naar het oordeel van het hof vanaf het moment dat bij [verdachte] op 23 juli 2003 het faxbericht binnenkomt met informatie over een strafrechtelijk onderzoek contra [betrokkene 10] , eigenaar van Tele2000.

Uit de bij dit faxbericht gevoegde bijlagen blijkt immers concreet van de verdenking dat [betrokkene 10] tezamen met [verdachte] opzettelijk onjuist aangifte omzetbelasting heeft gedaan en daarnaast wordt expliciet melding gemaakt van het vermoeden dat de door [verdachte] aan Belgische afnemers (in casu [B] ) gefactureerde telefoonkaarten rechtstreeks aan een Nederlandse afnemer zijn geleverd.

Op grond van deze informatie moet het [medeverdachte] duidelijk zijn geweest dat er een aanmerkelijke kans bestond dat de door [verdachte] aan [B] na 23 juli 2003 geleverde telefoonkaarten niet daadwerkelijk in België werden geleverd.

Uit het verhoor van [medeverdachte] blijkt ook dat hij zich daarvan bewust was.

Met die informatie in handen had [medeverdachte] naar het oordeel van het hof een nadere onderzoeksplicht in het bijzonder met betrekking tot de hoedanigheid, identiteit en feitelijke vestigingsplaats van [B] als afnemer van de telefoonkaarten dan wel de hoedanigheid van [betrokkene 4] , die zich presenteerde als vertegenwoordiger van [B] .

Het op advies van zijn raadsman mr. Peek enkel kopiëren van de administratieve bescheiden van de transacties van [verdachte] aan [B] en het navraag doen bij [betrokkene 2] en [betrokkene 4] , waartoe [medeverdachte] zich heeft beperkt, acht het hof niet toereikend om te voldoen aan die nadere onderzoeksplicht. Het lag immers voor de hand dat, indien de informatie uit het faxbericht juist was, [betrokkene 2] en [betrokkene 4] de personen waren die als verdachten van de fraude in aanmerking kwamen en er alle belang bij hadden om de werkelijke gang van zaken te verhullen. [medeverdachte] had op zijn minst concreet navraag moeten doen bij het bedrijf [B] zelf, bijvoorbeeld door contact op te nemen met de directeur(en) van [B] ten einde na te gaan of [betrokkene 4] daadwerkelijk een vertegenwoordiger van [B] was.

“ Door dat na te laten heeft [medeverdachte] als leidinggevende en daarmee ook [verdachte] minst genomen willens en wetens de aanmerkelijke kans aanvaard dat in de periode vanaf 23 juli 2003 de telefoonkaarten (nog steeds) niet aan [B] (in België) werden geleverd maar werden afgezet op de Nederlandse markt. Daarmee heeft [verdachte] ook bewust de aanmerkelijke kans aanvaard dat over de leveringen aan [B] ten onrechte het 0%-tarief werd toegepast en aldus dat onjuiste aangiften voor de omzetbelasting werden gedaan. De omstandigheid dat blijkens de (inmiddels bij besluit van 25 januari 2013 achterhaalde) Resolutie van de Staatssecretaris van 19 juli 1995 over een binnenlandse levering van telefoonkaarten (ten tijde van het ten laste gelegde) evenmin omzetbelasting verschuldigd was maakt dit niet anders.

Gelet op het hiervoor overwogene is het hof van oordeel dat [medeverdachte] en dus ook verdachte zijn opzet gericht heeft gehad op het doen van onjuiste aangiften omzetbelasting.”

Ik wijs er nu al op dat de overweging in de op een na laatste alinea mijns inziens onjuist is. Het Hof overweegt dat de vrijstelling waarin de Resolutie (zie 5.9) voorziet ‘niet anders maakt’ het oordeel dat de verdachte bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat over de leveringen aan [B] ten onrechte het 0%-tarief werd toegepast en aldus onjuiste aangiften werden gedaan. Mijns inziens was er géén kans, dus ook geen aanmerkelijke, dat over de verkoop van deze kaarten ‘ten onrechte’ het 0%-tarief werd toegepast en daardoor onjuiste aangiften werden gedaan. Die resolutie betekent immers dat de verkoop van de kaarten was vrijgesteld, dus dat rechtens géén output-BTW was verschuldigd. Aldus oordeelde ook de belastingkamer van het Hof Den Bosch. Ik herhaal dat als wél aan [B] verkocht zou zijn, de plaats van dienst België zou zijn geweest en de heffing verlegd zou zijn geweest naar België, zodat Belgisch recht beslissend zou zijn geweest voor de BTW-heffing (bij de Belgische afnemer) en de verdachte wél recht gehad zou hebben op aftrek van input-BTW.

Het Hof heeft verweer (iv) over het strekkingsvereiste als volgt verworpen:

“Voor de beantwoording van de vraag of de gestelde gedraging ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven is (…) beslissend of de gedraging naar haar aard en in het algemeen geschikt was om teweeg te brengen dat onvoldoende belasting wordt geheven.

Uit het onderzoek ter terechtzitting blijkt dat [verdachte] over reguliere binnenlandse leveringen (niet dus aan [B] ) van telefoonkaarten (met uitzondering van KPN-kaarten) wel de ontvangen omzetbelasting in de aangifte opnam en dus afdroeg.

Naar het oordeel van het hof gaat het over de vraag welk standpunt [verdachte] in zijn aangifte heeft ingenomen:

1. Het fiscaal juridisch juiste uitgangspunt dat sprake is van vrijgestelde leveringen: alsdan is geen BTW verschuldigd en ook geen aftrek voorbelasting (terecht noch onterecht in rekening gebracht); of

2. Het fiscaal toelaatbaar onjuiste uitgangspunt dat sprake is van belaste leveringen en terecht vooraftrek geclaimd.

Uit de feiten blijkt naar het oordeel van het hof duidelijk dat [verdachte] standpunt 2 innam: Immers er werd vooraftrek geclaimd en BTW in rekening gebracht bij de overige leveringen. Dat is dus het standpunt van [verdachte] Van een andersluidend standpunt is het hof niet gebleken uit het dossier.

En dat standpunt is weliswaar onjuist maar in beginsel pleitbaar.

Maar binnen dat standpunt is niet pleitbaar om opzettelijk het 0% tarief toe te passen op (feitelijk) binnenlandse leveringen zoals in het geval van de leveringen aan [B] . De aangiften zijn daarmee onjuist. Naheffing over de leveringen aan [B] zijn evenwel niet mogelijk want niet te baseren op belastbare leveringen: die zijn immers vrijgesteld. Wel zijn de aangiften aldus gedaan naar een te laag bedrag aan af te dragen belasting.

Door de raadsman is ook nog voorwaardelijk verzocht om een aanhouding van de behandeling omdat ter terechtzitting door de advocaat-generaal een nadeelberekening door de Belastingdienst van 23 januari 2017 is overgelegd en de raadsman in de gelegenheid gesteld wil worden om deze berekening te kunnen verifiëren.

Het hof wijst dit verzoek af nu de advocaat-generaal heeft aangegeven dat deze nadere berekening niet is overgelegd ten behoeve van het bewijs, maar zij deze berekening in heeft gebracht ter onderbouwing van haar strafvordering in die zin dat de advocaat-generaal heeft gesteld te willen aantonen dat er nadeel is geleden en dat niet van belang is hoe gróót dat nadeel is. Het hof ziet daarom geen noodzaak tot aanhouding van de behandeling van de zaak nu het hof op geen enkele wijze gebruik zal maken van dit bescheid. Door het niet aanhouden van de behandeling is verdachte ook niet in zijn verdediging geschaad.”

Ook het beroep op een pleitbaar standpunt (v) is door het Hof verworpen:

“Van een pleitbaar standpunt is volgens vaste jurisprudentie van de Hoge Raad sprake indien naar objectieve maatstaven voor het ingenomen standpunt, ook al wordt dit ten slotte onjuist gevonden, zodanige argumenten zijn aan te voeren dat niet kan worden gezegd dat de betrokkene door het innemen van dat standpunt dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat het aan zijn opzet of grove schuld is te wijten dat te weinig belasting wordt geheven (vgl. onder meer HR 23 september 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC5105, BNB 1993/193).

Hetgeen door en namens verdachte is betoogd brengt naar het oordeel van het hof geen pleitbaar standpunt met zich. Het hof verwijst ten eerste naar hetgeen hiervoor onder ad d. is verwoord [zie 3.8; PJW]. Voorts is het volgende van belang.

Naar aanleiding van het advies van mr. Peek heeft [medeverdachte] contact opgenomen met [betrokkene 2] en [betrokkene 4] en hen beiden gevraagd naar de gang van zaken met betrekking tot de leveringen aan [B] . Hierover heeft [medeverdachte] op 27 juni 2014 het volgende verklaard:

[zie bewijsmiddel 16 in onderdeel 3.2 hierboven; PJW]

Uit voorgaande verklaring leidt het hof af dat [medeverdachte] er van op de hoogte was dat het voor de berekening van de hoogte van de omzetbelasting relevant is of de kaarten in Nederland of in België worden geleverd en dat [medeverdachte] ook ervan uitging dat de kaarten niet in België, maar op de Nederlandse markt terecht zouden komen. [medeverdachte] heeft dan ook opzet (en in ieder geval in voorwaardelijke zin) gehad op het onjuist doen van aangifte voor de omzetbelasting zodat een beroep op een pleitbaar standpunt hem niet toekomt. Daarbij komt bovendien dat [medeverdachte] ook niet het meest geëigende pad heeft genomen, namelijk contact opnemen met de Belastingdienst.

Tot slot heeft het Hof ook verweer (vi) verworpen over het ontbreken van verband tussen de bedragen in de aangiften en de (niet-)leveringen aan [B] :

“Zoals hierboven vermeld bestond ongeveer 40% van de omzet van [verdachte] uit leveringen aan [B] . Daarnaast is het - gelet op de grote bedragen die met de verkoop van kaarten aan [B] gemoeid waren - onaannemelijk dat [verdachte] enorme voorraden kaarten gedurende lange tijd zou aanhouden en dus niet maandelijks aan [B] zou leveren maar alleen aan in Nederland gevestigde afnemers. Het is dan ook volstrekt onaannemelijk dat gedurende de bewezenverklaarde periode geen kaarten zijn geleverd aan [B] . Het hof merkt daarbij op dat [verdachte] in de aangiften omzetbelasting in ieder geval zelf vermeldde dat er wel aan [B] was geleverd met het 0%-tarief.”

Het Hof is in zijn conclusie nog ingegaan op de verhouding van zijn oordeel tot het andersluidende oordeel van de belastingkamer van het Hof Den Bosch:

“Conclusie

Het hof verwerpt de verweren en leidt uit het voorgaande af:

- dat er feitelijk geen sprake was van intracommunautaire leveringen maar van binnenlandse leveringen;

- dat het gebruik van onjuiste facturen dit moest verhullen.

Het hof is voor het overige van oordeel dat het door verdachte gevoerde verweer strekkende tot vrijspraak van het tenlastegelegde wordt weersproken door de gebezigde bewijsmiddelen, zoals deze later in de eventueel op te maken aanvulling op dit arrest zullen worden opgenomen. Het hof heeft geen reden om aan de juistheid en betrouwbaarheid van de inhoud van die bewijsmiddelen te twijfelen.

Ten aanzien van de verhouding van het oordeel van het hof tot het oordeel van de belastingkamer van het hof ’s-Hertogenbosch wordt nog het volgende — wellicht ten .overvloede - opgemerkt.

Op grond van onder meer de uitspraak van de belastingkamer geldt als uitgangspunt dat de leveranties van multi-purposekaarten door [A] niet onderworpen waren aan omzetbelasting. Het systeem was aldus dat pas op het moment dat van de betreffende kaart gebruik werd gemaakt over het gebruikte tegoed omzetbelasting verschuldigd was welke door de betreffende dienstverlener diende te worden afgedragen. Ten onrechte zijn de leveranties van [A] in de omzetbelasting betrokken. Er is dus ten onrechte door [A] omzetbelasting in rekening gebracht (en naar het hof aanneemt overigens wel afgedragen) en door [verdachte] als vooraftrek op haar aangiftes vermeld. Anders dan de raadsman meent is er geen sprake van dat de door [verdachte] aangegeven bedragen blijkens de uitspraak van de belastingkamer materieel correct waren. Integendeel, de belastingkamer van het Hof ’s-Hertogenbosch heeft geoordeeld dat [verdachte] de betreffende telefoonkaarten niet aan [B] heeft verkocht en geleverd en geen recht had op aftrek als voorbelasting van de door [A] aan [verdachte] ter zake van de levering van deze kaarten in rekening gebracht omzetbelasting.

Dat het hoger beroep in de belastingzaak tegen de beslissing van de rechtbank inzake de naheffingsaanslag gegrond is verklaard is niet een gevolg van het feit dat het vermelden van de omzetbelasting door [verdachte] correct was, maar omdat het in strijd met het gelijkheidsbeginsel was om bij [verdachte] de vooraftrek van de omzetbelasting te weigeren en als gevolg daarvan aan [verdachte] een naheffingsaanslag op te leggen en aan andere telecommaatschappijen niet.

Wat er ook zij van de overwegingen met betrekking tot het gelijkheidsbeginsel van de belastingkamer van het hof ’s-Hertogenbosch (het hof Arnhem-Leeuwarden heeft niet kunnen vaststellen dat andere telecombedrijven eveneens ten onrechte het 0%- tarief hebben gehanteerd in verband met intra-communautaire leveringen), in de strafzaak constateert het hof een relevant verschil tussen de transacties van [verdachte] waarbij [B] betrokken was enerzijds en de overige transacties van [verdachte] (en naar mag worden aangenomen andere distributeurs) anderzijds: bij die overige transacties werd door [verdachte] weer omzetbelasting in rekening gebracht en bij gebreke van aanwijzingen voor het tegendeel mag worden aangenomen dat uiteindelijk de gehele keten in de omzetbelasting is betrokken. Bij de leveringen aan [B] was dat anders. Het was bij [B] volstrekt duidelijk dat zulks niet zou gebeuren. De fiscus heeft derhalve (anders dan bij andere leveranciers) in het geval van [B] nadeel geleden. Daarnaast is er nog een reden waarom de aangifte van [verdachte] onjuist was. Volgens vaste jurisprudentie kan geen omzetbelasting in vooraftrek worden gebracht indien duidelijk is dat de transactie onderdeel uitmaakt van een reeks transacties waarbij omzetbelasting wordt ontdoken (zie bijv. de zaak Kittel van het Hof van Justitie EU d.d. 6 juli 2006 ECLI:EU:C:2006:446 en de zaak Italmoda van 18 december 2014, ECLI:EU:C:2014:2455). [verdachte] zou strafrechtelijk slechts dan geen verwijt kunnen worden gemaakt indien zij naast de in aftrek gebrachte voorbelasting ook over de doorleveringen aan [B] na 23 juli 2003 omzetbelasting in rekening had gebracht. Door zulks na te laten heeft [verdachte] de aangiften onjuist en onvolledig gedaan.

Alle gedragingen met betrekking tot de besproken leveringen en aangiften zijn verricht in het kader van de normale bedrijfsuitoefening van [verdachte] en aan haar toe te rekenen. Het bij haar directeur aanwezige opzet is eveneens aan [verdachte] toe te rekenen.”

Het eerste middel stelt in drie onderdelen dat de bewezenverklaring niet naar de eisen van de wet met redenen is omkleed omdat uit de bewijsmiddelen niet kan worden afgeleid dat:

“a) door [verdachte] telkens onjuiste/onvolledige aangiften zijn gedaan (van een bedrag aan voorbelasting dat van de door [verdachte] betaalde BTW moet worden afgetrokken in verband met toepassing van het 0%-tarief vanwege leveringen aan een land binnen de EU), en/of

b) door [verdachte] telkens op de aangifte formulieren een te laag bedrag aan belasting is opgegeven en/of heeft het gerechtshof aan de bewezenverklaring daarvan als zesde bewijsmiddel een ambtsedig proces-verbaal ten grondslag gelegd dat geen mededeling van feiten of omstandigheden bevat die de opsteller daarvan, [verbalisant 1] , zelf heeft waargenomen of ondervonden maar dat daarentegen een aan de rechter voorbehouden oordeel en/of een conclusie dan wel mening bevat, gelet op het feit dat die mededeling in voornoemd bewijsmiddel inhoudt dat onjuist tegen ‘nul-tarief’ is aangegeven en dat de omzet tegen het algemeen tarief van 19% omzetbelasting had moeten worden aangegeven en vervolgens 19% omzetbelasting over deze omzet had moeten worden betaald, als gevolg waarvan de bewezenverklaring berust op een niet wettig bewijsmiddel;

c) de aangiften er telkens toe strekten dat te weinig belasting werd opgegeven”

De cassatieschriftuur licht ad a) toe dat uit de voor het bewijs gebruikte aangifteformulieren niet zonder meer volgt dat de verdachte aangifte heeft gedaan van intracommunautaire leveringen waarvoor het 0%-tarief geldt maar ook kunnen betekenen dat de verdachte vrijgestelde leveringen of diensten wilde aangeven. Ad b) licht de steller van het middel toe dat uit de bewijsmiddelen niet kan worden afgeleid dat de verdachte op de aangifteformulieren telkens “een te laag bedrag aan belasting” heeft opgegeven. Ad c) stelt het middel dat [verdachte] de haar in rekening gebrachte BTW als voorbelasting terug kon vragen omdat haar leveranciers haar BTW in rekening hadden gebracht, zodat niet kan worden gezegd dat het in aftrek brengen van de input-BTW er toe strekte dat te weinig belasting werd geheven.

Het tweede middel acht de uitspraak van het Hof nietig omdat:

“- de door het gerechtshof gebezigde bewijsmiddelen noch de daarop betrekking hebbende nadere overwegingen redengevend zijn voor enkele van de (het oordeel dragende) vaststellingen van het gerechtshof en/of

- de bewijsmiddelen niet redengevend zijn voor het bewezen verklaarde (voorwaardelijk) opzet, althans heeft het gerechtshof zijn oordeel dat van (voorwaardelijk) opzet sprake is niet genoegzaam gemotiveerd althans is dit oordeel onbegrijpelijk.”

Het derde middel bestrijdt ‘s Hofs oordeel dat geen sprake was van een fiscaalrechtelijk objectief pleitbaar standpunt.

Het vierde middel komt op tegen ‘s Hofs afwijzing van het verzoek om de zaak aan te houden om de verdediging gelegenheid te geven om de door de advocaat-generaal ter zitting gepresenteerde nadeelberekening te verifiëren.

Het vijfde middel klaagt dat het Hof uw verwijzingsopdracht en de onschuldpresumptie heeft miskend door te oordelen dat “er feitelijk geen sprake was van intracommunautaire leveringen maar van binnenlandse leveringen en dat het gebruik van onjuiste valse facturen dit moest verhullen”, nu dat deel van de dagvaarding nietig was verklaard in eerste aanleg.

Het zesde middel stelt dat het Hof heeft verzuimd een met redenen omklede beslissing te geven op het verweer dat de door [medeverdachte] , directeur en vertegenwoordiger van de verdachte in rechte, afgelegde verklaringen wegens schending van art. 6 EVRM niet tot het bewijs kunnen worden gebezigd, althans dat het Hof de door [medeverdachte] bij de politie afgelegde verklaringen van 22 juni 2004 (vanaf 14.00 uur), 23 juni 2004, 24 juni 2004 en 27 juni 2004 in strijd met art. 6 EVRM tot het bewijs heeft gebezigd, hoewel [medeverdachte] :

“a) niet voorafgaand aan die verklaringen is gewezen op het recht een advocaat te mogen consulteren noch in de gelegenheid is gesteld (effectief) gebruik te maken van zijn recht op voorafgaande consultatie van een advocaat en hij voorts niet (alsnog) voorafgaand aan de op het eerste verhoor volgende verhoren op dat recht is gewezen, zonder dat is gebleken dat hij uitdrukkelijk dan wel stilzwijgend doch in ieder geval ondubbelzinnig afstand heeft gedaan van dat recht;

b) geen gebruik heeft kunnen maken van het recht op aanwezigheid van een raadsman tijdens het (politie)verhoor zonder dat is gebleken dat hij uitdrukkelijk dan wel stilzwijgend doch in ieder geval ondubbelzinnig afstand heeft gedaan van dat recht”

Het zevende middel klaagt over de motivering van de geldboete. Uit de uitspraak van de belastingkamer van het Hof Den Bosch volgt dat naheffing van de afgetrokken input-BTW ten laste van de verdachte rechtens niet mogelijk was, zodat de strafkamer niet kon oordelen dat de verdachte onrechtmatig omzetbelastingvoordeel wilde behalen.

Regelgeving

De strafbepaling waar het in casu om gaat, is art. 69(2) Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (AWR), dat ten tijde van het tenlastegelegde feit als volgt luidde:

“2 Degene die opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist of onvolledig doet, (…) wordt, indien het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, gestraft met gevangenisstraf van ten hoogste zes jaren of geldboete van de vijfde categorie of, indien dit bedrag hoger is, ten hoogste eenmaal het bedrag van de te weinig geheven belasting.”

Art. 6 Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden5.(EVRM) luidt als volgt:

“1. In the determination of his civil rights and obligations or of any criminal charge against him, everyone is entitled to a fair and public hearing within a reasonable time by an independent and impartial tribunal established by law. Judgment shall be pronounced publicly but the press and public may be excluded from all or part of the trial in the interest of morals, public order or national security in a democratic society, where the interests of juveniles or the protection of the private life of the parties so require, or the extent strictly necessary in the opinion of the court in special circumstances where publicity would prejudice the interests of justice.

2. Everyone charged with a criminal offence shall be presumed innocent until proven guilty according to law.

3. Everyone charged with a criminal offence has the following minimum rights:

(a) to be informed promptly, in a language which he understands and in detail, of the nature and cause of the accusation against him;

(b) to have adequate time and the facilities for the preparation of his defence;

(c) to defend himself in person or through legal assistance of his own choosing or, if he has not sufficient means to pay for legal assistance, to be given it free when the interests of justice so require;

(d) to examine or have examined witnesses against him and to obtain the attendance and examination of witnesses on his behalf under the same conditions as witnesses against him;

(e) to have the free assistance of an interpreter if he cannot understand or speak the language used in court.”

Art. 48 van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie (het Handvest) sluit volgens de toelichting erop6.aan bij art. 6(2 en 3) EVRM en heeft op grond van art. 53(3) Handvest dezelfde inhoud en reikwijdte als het door het EVRM gewaarborgde recht op een eerlijk proces. Art. 48 Handvest luidt:

“1. Eenieder tegen wie een vervolging is ingesteld, wordt voor onschuldig gehouden totdat zijn schuld in rechte is komen vast te staan.

2. Aan eenieder tegen wie een vervolging is ingesteld, wordt de eerbiediging van de rechten van de verdediging gegarandeerd.”

De belastingkamer van het Hof Den Bosch heeft vastgesteld dat op verdachte’s facturen aan [B] geen BTW in rekening is gebracht met verwijzing naar de verleggingsregeling bij intracommunautaire verkoop. Art. 6 Wet OB 1968 (tekst 2003) bepaalt dat de plaats van een telecommunicatiedienst (zoals de verkoop van deze kaarten) bij de afnemer ligt:

“1. De plaats waar een dienst wordt verricht, is de plaats waar de ondernemer die de dienst verricht woont of is gevestigd dan wel een vaste inrichting heeft van waaruit hij de dienst verricht.

2 In afwijking van het eerste lid worden:

(…)

d. de hierna genoemde diensten welke worden verleend aan ondernemers, of aan anderen dan ondernemers voor zover zij buiten de Gemeenschap wonen of zijn gevestigd, verricht op de plaats waar degene aan wie de dienst wordt verleend, woont of is gevestigd dan wel een vaste inrichting heeft waarvoor de dienst wordt verricht:

(…)

8° telecommunicatiediensten, te weten diensten die betrekking hebben op de transmissie, uitzending of ontvangst van signalen, tekst, beelden en geluiden of informatie van allerlei aard, via draad, radiogolven, optische of andere elektromagnetische systemen, daaronder begrepen de overdracht en het verlenen van het recht om gebruik te maken van capaciteit voor een dergelijke transmissie, uitzending of ontvangst, alsmede het verlenen van toegang tot wereldwijde informatienetten;”

Art. 11(1) (i) (2°) Wet OB 1968 stelt handelingen inzake waardepapieren vrij van omzetbelasting:

“1. Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld:

(…)

i.de volgende leveringen en diensten:

(…)

2°. de handelingen, bemiddeling daaronder begrepen doch uitgezonderd bewaring en beheer, inzake effecten en andere waardepapieren met uitzondering van documenten welke goederen vertegenwoordigen;”

Art. 12 Wet OB 1968 verlegt de heffing ter zake van telecommunicatiediensten zoals bedoeld in art. 6(2)d.8° naar de afnemer, in casu (volgens de facturen) België.

Art. 15(2) Wet OB 1968 (tekst 2003) bepaalde over de aftrek van input-BTW:

“Voor zover de goederen en de diensten worden gebezigd ten behoeve van prestaties van de ondernemer als bedoeld in de artikelen 11 en 28k, vindt aftrek van belasting slechts plaats, indien het betreft de in eerstgenoemd artikel, onderdelen i, j en k, bedoelde prestaties, mits de afnemer van die prestaties buiten de Gemeenschap woont of is gevestigd, dan wel die prestaties rechtstreeks betrekking hebben op goederen welke zijn bestemd om te worden uitgevoerd naar een plaats buiten de Gemeenschap.”

Art. 37 Wet OB 1968 bepaalt dat ook ten onrechte op een uitgereikte factuur vermelde omzetbelasting moet worden voldaan door degene die die omzetbelasting factureert:

“Hij die op een factuur op enigerlei wijze melding maakt van omzetbelasting welke hij, anders dan op grond van dit artikel, niet verschuldigd is geworden, wordt die belasting verschuldigd op het tijdstip waarop hij die factuur heeft uitgereikt; hij is gehouden deze belasting op de voet van artikel 14 te voldoen.”

Een beleidsbesluit van de staatssecretaris van Financiën van 19 juli 19957.merkt alle telefoonkaarten die als betaalmiddel voor diverse prestaties van verschillende aard gebruikt kunnen worden aan als multifunctionele chipkaarten, en daarom als waardepapieren, waarvan de verkoop is vrijgesteld van omzetbelasting:

“B. Chipkaarten

Deze kaarten hebben het karakter van waardepapieren in de zin van artikel 11, lid 1, letter i, punt 2 van de Wet. Ik acht hierbij van belang dat deze kaarten kunnen worden gebruikt als betaalmiddel voor verschillende soorten prestaties die worden verricht door verschillende, bij het systeem aangesloten, ondernemers.

Ter zake van de verkoop van chipkaarten is derhalve geen omzetbelasting verschuldigd. Het bedrag dat de klant betaalt voor de aankoop van een chipkaart kan niet worden aangemerkt als een vooruitbetaalde vergoeding voor de later, met gebruikmaking van die kaart als betaalmiddel, af te nemen prestatie. Eerst als de chipkaart wordt aangeboden ter betaling van leveringen of diensten treedt verschuldigdheid van omzetbelasting op. De ondernemer die de prestatie verricht, die door middel van het gebruik van de chipkaart wordt betaald, is degene die de omzetbelasting wordt verschuldigd. Voor de berekening van de verschuldigde omzetbelasting geldt de waarde waarmee de chipkaart wordt afgewaardeerd als vergoeding in de zin van artikel 8 van de Wet, vermeerderd met een eventuele bijbetaling. Eventuele provisie die de ondernemer moet voldoen aan de ondernemer die de kaart uitgeeft in verband met de financiële afwikkeling mag niet in mindering worden gebracht op de belastbare vergoeding (vgl. HvJ 25-5-1993, nr. C-13/92 inzake creditcards).

Handelingen met betrekking tot chipkaarten

Het hiervoor gestelde brengt mee dat ter zake van handelingen met betrekking tot de chipkaarten ook de vrijstelling van artikel 11, lid 1, letter i van de Wet van toepassing is. Als voorbeeld van dergelijke handelingen noem ik de verkoop van deze kaarten en alle prestaties die zich richten op aanmaak, afrekening en verrekening van de kaarten. De prestaties die een Nederlandse telecommunicatiemaatschappij verricht ingeval van internationaal gebruik van de chipkaart jegens buitenlandse telecommunicatiemaatschappijen verricht dienen eveneens te worden aangemerkt als vrijgestelde handelingen in de zin van artikel 11, lid 1, letter i van de Wet. Ook het bieden van de (toekomstige) mogelijkheid de chipkaart op te waarderen wordt als vrijgestelde prestatie aangemerkt.

De provisie die een tussenpersoon ontvangt ter zake van de verkoop van de chipkaart ten behoeve van degene die de kaart uitgeeft, wordt eveneens ontvangen voor een vrijgestelde prestatie.

Recht op aftrek van voorbelasting

Omdat handelingen met betrekking tot waardepapieren zijn vrijgesteld van omzetbelasting bestaat ter zake in beginsel geen recht op aftrek van voorbelasting ingevolge artikel 15, lid 2 van de Wet. Opgemerkt zij dat in voorkomende gevallen de herrekenings- en herzieningsregels van artikelen 11 tot en met 14 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 onverkort van toepassing zijn.”

Een beleidsbesluit van de Staatssecretaris van 24 november 20008.maakt onderscheid tussen “echte” telefoonkaarten en multifunctionele telefoonkaarten:

“Overigens heeft het besluit van 19 juli 1995, nr. VB 94/2220, Infobulletin 1995/647, in zoverre zijn actualiteitswaarde verloren, dat "optisch leesbare kaarten" thans niet meer bestaan, en dat de in het besluit genoemde "chipkaarten" thans moeten worden onderscheiden in:

- de "echte" telefoonkaarten (chipkaarten die uitsluitend worden gebruikt voor telecommunicatiediensten); deze chipkaarten worden behandeld als is aangegeven in onderdeel A (Optisch leesbare telefoonkaart) van het besluit van 19 juli 1995, en

- de multifunctionele kaarten (chipkaarten die kunnen worden gebruikt voor de betaling van allerlei verschillende prestaties, met inbegrip van telecommunicatiediensten); deze chipkaarten worden behandeld als is aangegeven in onderdeel B (Chipkaarten) van het besluit van 19 juli 1995.”

De Staatssecretaris heeft zijn beleid herzien in verband met nieuwe rechtspraak en commerciële en technologische ontwikkelingen en heeft daarom bij beleidsbesluit van 25 januari 20139.zijn eerdere, in 5.9 geciteerde, besluit van 19 juli 1995 ingetrokken. Het nieuwe (2013) Besluit vermeldt over het geval waarin een telecombedrijf rechtstreeks multi-purpose telefoonkaarten aan de klant levert:

“2.2 Multi-purpose telefoonkaarten

De verkoop van een multi-purpose telefoonkaart vormt op zichzelf geen belastbaar feit voor de btw. Op het moment van de verkoop zijn niet alle noodzakelijke elementen van de toekomstige belastbare feiten bekend. Het is van tevoren niet bekend of men alleen telecommunicatiediensten, of ook andere prestaties afneemt. Bij multi-purpose telefoonkaarten ontstaat de verschuldigdheid van btw op het moment van gebruik van het tegoed voor de betaling van een telecommunicatie- of een andere prestatie. Het telecombedrijf moet btw voldoen over de door hem daadwerkelijk verrichte telecommunicatiedienst en eventuele andere door hem op eigen naam verrichte belaste prestaties. De maatstaf van heffing is het bedrag waarmee het tegoed voor de telecommunicatie-dienst en eventuele andere prestaties wordt afgewaardeerd. De maatstaf van heffing kan uiteindelijk niet meer bedragen dan het bedrag dat door het telecombedrijf van de klant is ontvangen voor de multi-purpose telefoonkaart.

2.2 In de praktijk is niet altijd eenvoudig vast te stellen wie een contentdienst aan een klant verstrekt. Dit zal veelal de contentleverancier zijn maar dat kan onder omstandigheden ook het telecombedrijf zijn. Een eventuele discussie over wie de contentdienst aan de klant verricht, doet niet af aan het feit dat de contentleverancier zelf verantwoordelijk is voor zijn btw-verplichtingen. Dit betekent dat de contentleverancier gehouden is de btw te voldoen wegens de door hem verrichte belaste contentdienst. Dit geldt ook als de vergoeding bij de eindafnemer door een telecombedrijf namens een derde (bijvoorbeeld (content)leverancier) wordt geïnd. De maatstaf van heffing is het bedrag dat de klant betaalt voor de contentdienst of de andere prestatie.

2.2 Voor (uiteindelijk) vervallen tegoed van een multi-purpose telefoonkaart bestaat geen verschuldigdheid van btw.”

Over de verkoop van multi-purpose telefoonkaarten via andere kanalen (tussenhandelaren) vermeldt het nieuwe (2013) besluit uitdrukkelijk een beleidswijziging: de telecommunicatie-dienst blijft vrijgesteld, maar de marge van de tussenhandelaar is wél belast:

“3.2 Multi-purpose telefoonkaarten

Een telecombedrijf kan een multi-purpose telefoonkaart rechtstreeks of via één of meer distributeurs aan de klant verkopen. Deze distributeurs van multi-purpose telefoonkaarten zijn niet aan te merken als afnemer of verstrekker van telecommunicatiediensten of commissionair. De distributeur verricht in die gevallen geen telecommunicatiedienst of een andersoortige dienst aan de klant. Het is het telecombedrijf dat op eigen naam een telecommunicatiedienst verricht aan de klant. De distributeur verricht een met btw belaste verkoopondersteunende/distributiedienst aan het telecombedrijf of aan een voorgaande distributeur. De vergoeding voor deze dienstverlening bestaat uit de provisie (hetgeen in de praktijk veelal neerkomt op een percentage van de waarde van de vouchers die de distributeur voor rekening en risico van het telecombedrijf heeft verkocht), ook wel marge genoemd.

Op dit punt is sprake van een beleidswijziging. In het besluit van 19 juli 1995, nr. VB94/2220 stond namelijk dat de verkoop van chipkaarten een vrijgestelde handeling is op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel i, van de wet. De reden voor deze beleidswijziging is dat de verstrekking van de telefoonkaart slechts een onzelfstandig onderdeel uitmaakt van de prestatie bestaande uit de verstrekking van (in hoofdzaak) telecommunicatiediensten. In die zin is niet relevant of de telefoonkaart een waardepapier is in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdeel i, onder 2°, van de wet. De distributeur vervult namelijk een dienst die de verkoop en distributie ondersteunt van telecommunicatiediensten. Dit verschilt wezenlijk van een handeling met betrekking tot een waardepapier. Deze wijziging geldt voor de diensten die distributeurs van telefoonkaarten met ingang van 1 juli 2013 verrichten.

Ten slotte merk ik op dat het telecombedrijf btw moet voldoen over de door hem daadwerkelijk verrichte telecommunicatiedienst en eventuele andere door hem op eigen naam verrichte belaste prestaties. De maatstaf van heffing is het bedrag waarmee het tegoed voor de telecommunicatiedienst en eventuele andere prestaties wordt afgewaardeerd. Bij volledig verbruik van de multi-purpose telefoonkaart bestaat de totale vergoeding uit de nominale waarde van de multi-purpose telefoonkaart, of uit hetgeen de klant uiteindelijk heeft betaald voor de multi-purpose telefoonkaart10..”

Wetsgeschiedenis: het strekkingsvereiste in art. 69 AWR

Naar aanleiding van het rapport van 8 april 1992 van de Commissie Van Slooten over de herziening van het fiscale boetestelsel zijn fiscale overtredingen en misdrijven in afzonderlijke bepalingen geplaatst, de misdrijven in art. 69 AWR. In plaats van het tot dan geldende, vrijwel betekenisloze, gevolgbestandeel van fiscale misdrijven (‘indien daarvan het gevolg zou kunnen zijn dat te weinig belasting zou kunnen worden geheven’) werd een strafbaarheidsbeperkender objectief strekkingsbestanddeel ingevoerd (‘indien het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven’). De MvT11.bij het wetsvoorstel tot herziening van het stelsel van bestuurlijke boeten en van het fiscale strafrecht12.vermeldt:

“De door de Commissie gevolgde gedachtengang spreekt ons aan, hetgeen heeft geleid tot een herformulering van de delictsomschrijvingen (in het voorgestelde artikel 69 AWR) voor de thans in artikel 68 AWR strafbaar gestelde misdrijven. Naar ons oordeel is het evenwel minder wenselijk het door de Commissie beoogde doel te bereiken door opneming van het bestanddeel «oogmerk minder belasting te betalen dan materieel is verschuldigd» (of redactionele varianten op een dergelijke oogmerkformule). In plaats daarvan is in de delictsomschrijvingen van artikel 69, eerste en tweede lid, AWR gekozen voor het bestanddeel «indien het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven». Deze formulering verdient uit een oogpunt van handhaafbaarheid de voorkeur. Het strafrechtelijk begrip oogmerk als onderdeel van een delictsomschrijving wordt in de strafrechtsdogmatiek aangemerkt als een zogenoemd subjectief bestanddeel. Het is een species van het algemenere begrip opzet en het kan worden omschreven als het naaste doel, de wezenlijke bedoeling, wat is beoogd of waar het de dader om te doen is. Naar uit deze omschrijving blijkt, verwijst de term oogmerk naar de subjectieve geestesgesteldheid van de dader, naar de instelling en de intentie waarmee deze het feit heeft begaan.

(…).

Waar buiten kijf staat, dat opzettelijk onjuiste aangifte is gedaan en zonneklaar is, dat de wijze van het doen van aangifte naar alle waarschijnlijkheid zal kunnen meebrengen, dat te weinig belasting wordt geheven, behoort veroordeling mogelijk te zijn. De opneming in de delictsomschrijving van het oogmerkbestanddeel kan er (…) veel te gemakkelijk toe leiden, dat veroordeling moet uitblijven omdat op dat punt geen bewijsmateriaal boven tafel is te brengen. De bekendheid met het feit, dat de bewijsverzameling op dit punt moeilijk is en van wezenlijke betekenis voor het verkrijgen van een veroordeling, zal in de praktijk de betrokkenen ertoe brengen ten aanzien van hun bedoelingen een absoluut stilzwijgen te bewaren of uitsluitend ontwijkende verklaringen af te leggen. Naar ons oordeel kan het oogmerkvereiste dan ook gemakkelijk aanzetten tot stilzwijgen bij of tegenwerken van de opheldering van belastingfraude.

Alhoewel wij derhalve toevoeging van het oogmerkvereiste daartoe niet het geëigende instrument achten, zijn wij met de Commissie van oordeel, dat de strafvervolging ter zake van misdrijf, in overeenstemming met de bestaande praktijk, moet zijn beperkt tot de gevallen waarin de gedraging klaarblijkelijk is gericht op benadeling van de schatkist. Dit is in dit voorstel uitgedrukt met de formule: «indien het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven». Met deze redactie is het accent expliciet gelegd op de, uit de objectieve aard en omstandigheden af te leiden, strekking of gerichtheid van de gedraging. Het gaat bij deze formulering van het bestanddeel dus heel bepaald niet om de subjectieve wilsrichting of bedoeling van de verdachte, maar om een, om zo te

zeggen, van «buitenaf» waarneembare eigenschap van de gestelde gedraging. Voor de vaststelling dat een gedraging de strekking heeft, dat te weinig belasting wordt geheven, zijn bepalend de ervaringsgegevens die leren, dat de gedraging, gezien de effecten die dergelijke gedragingen in het algemeen plegen te hebben, geschikt is om te bereiken, dat onvoldoende belasting wordt geheven. Uit deze omschrijving moge blijken, dat het vaststellen van de strekking van het feit het vellen van een waarschijnlijkheidsoordeel veronderstelt: de gedraging heeft, om het nog eens anders te zeggen, de bedoelde strekking, wanneer het feit, naar de ervaring leert, de aanmerkelijke kans in het leven roept, dat als gevolg daarvan te weinig belasting zal worden geheven. Voldoende is dat deze kans wordt geschapen: de te geringe heffing van belasting hoeft niet met zekerheid vast te staan en de heffing van belasting behoeft evenmin reeds te hebben plaatsgehad. Wanneer aan deze voorwaarde is voldaan, is een feit begaan, dat ernstig genoeg is om als misdrijf te worden gestraft, mede in aanmerking genomen dat het opzetvereiste onverkort is gehandhaafd. Naar ons oordeel, het zij herhaald, behoeft de strafwaardigheid van het feit niet de verdergaande vaststelling, dat ook deze verdachte met zijn handelen de onmiddellijke bedoeling heeft gehad de fiscus te benadelen.

De verkieslijkheid van dit bestanddeel boven het oogmerkvereiste is erin gelegen, dat het objectieve karakter van de gedraging gemakkelijker is te bewijzen dan het subjectieve bestanddeel.”

De artikelsgewijze toelichting13.vermeldt dat onder het nieuwe art. 69 AWR strafbaarheid niet meer reeds ontstaat als de opzettelijk begane gedragingen tot gevolg kunnen hebben dat de mogelijkheid kan ontstaan dat daardoor te weinig belasting wordt geheven, maar nu vereist is dat zij daartoe objectief strekken, alsmede dat ook dit nieuwe bestanddeel, net als het oude gevolgbestanddeel, onttrokken is aan het schuldverband:

“De voorgestelde bepalingen trekken de grens van de strafbaarheid (…) enger: de gedragingen moeten niet alleen ten gevolge hebben dat die mogelijkheid bestaat. Deze dienen te strekken tot heffing van te weinig belasting, dat wil zeggen: zij dienen die te geringe heffing naar redelijke, uit de objectieve omstandigheden af te leiden, verwachting waarschijnlijk te maken.

(…).

In de bestaande opbouw van de delictsomschrijving ligt niet opgesloten, dat het opzet waarmee de verboden gedraging wordt verricht, moet zijn gericht op het mogelijke gevolg dat te weinig belasting wordt geheven. In het voorgestelde artikel 69, eerste en tweede lid, AWR blijft deze verhouding tussen de bestanddelen «opzettelijk» en «indien het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven» dezelfde. Ook in de voorgestelde redactie behoeft de opzet derhalve niet te zijn gericht op de strekking van de gedraging; het opzet-vereiste betreft de gedragingen die zijn omschreven in het voorgestelde artikel 68, tweede lid, onderdelen a tot met e, en artikel 69 zelf. Voor de goede orde zij nog opgemerkt, dat de heffing van te weinig belasting, zoals in de huidige en de voorgestelde tekst opgenomen, niet is beperkt tot de heffing ten laste van degene die zelf de verboden gedraging heeft begaan. Van belang is de mogelijkheid of - in dit voorstel - de waarschijnlijkheid, dat over het geheel genomen te weinig belasting wordt geheven. Hiervan kan bij voorbeeld ook sprake zijn, indien de verboden gedragingen ertoe leiden, dat ten onrechte teruggave van belasting wordt gedaan aan een derde. Voorts behoeft de heffing van te weinig belasting niet uitsluitend op te treden in het tijdvak waarover bij voorbeeld onjuiste aangifte is gedaan of waaromtrent onjuiste inlichtingen zijn verstrekt. Men denke in dit verband aan de gevolgen die dergelijke misdrijven via de verliesverrekening of de middeling kunnen hebben ten aanzien van de heffing over andere tijdvakken.”

De belastingprocedure van de verdachte

Algemene opmerking

Omdat ik meen dat de middelen 1 en 3 doel treffen, sla ik middel 2 over (dat gaat op in 3) en behandel ik de overige middelen summier omdat u er mijns inziens niet aan toe zult komen.

Middel 1, onderdeel a – vrijgestelde prestatie beoogd?

Dat de verdachte intracommunautaire leveringen heeft aangegeven, volgt niet uit de aangifteformulieren, aldus dit onderdeel, nu uit hetgeen in de rubriek “1e Leveringen/diensten belast met 0% of niet bij u belast” is ingevuld, ook afgeleid zou kunnen worden dat de verdachte heeft willen aangeven dat haar leveringen van telefoonkaarten waren vrijgesteld op grond van het beleidsbesluit van 19 juli 1995 (zie 5.9 hierboven). De aangifteformulieren laten de mogelijkheid open dat de verdachte daarop slechts heeft aangegeven dat het bedrag aan leveringen door de verdachte niet bij haar is belast, hetgeen niet in strijd is met het genoemde beleidsbesluit en strookt met de boven geciteerde uitspraak van de belastingkamer van Hof Den Bosch, aldus het middel.

Uit deze rubriek 1e volgt inderdaad niet expliciet dat de verdachte intracommunautaire verkoop heeft aangegeven. Uit het gegeven dat zij in haar aangiften input-BTW aftrok en bij haar overige binnenlandse leveringen (wel) output-BTW in rekening bracht, heeft het Hof afgeleid dat de verdachte er in haar aangiften vanuit ging dat de verkoop van multifunctionele telefoonkaarten belast was, nu alleen bij belaste uitgaande prestaties input-BTW kan worden afgetrokken. Niet gebleken is dat de verdachte meende dat zij vrijgestelde prestaties verrichte, nu daarbij geen input-BTW kan worden afgetrokken. Ik merk op dat het bovendien, zoals boven bleek, bij grensoverschrijdende diensten zoals de verkoop van de litigieuze telefoonkaarten niet om vrijgestelde leveringen gaat, maar om (volgens de Staatssecretaris vrijgestelde) diensten die (beweerdelijk) in België werden afgenomen en ter zake waarvan eventuele BTW-heffing verlegd zou zijn naar België, zodat Belgisch (en EU-)recht bepaalt of de prestatie (aldaar) belast is. Wat daarvan zij: dit (bewijs)oordeel lijkt mij feitelijk, niet onbegrijpelijk, toereikend gemotiveerd en daarmee in cassatie onaantastbaar. Anders dan het onderdeel suggereert, was ook de belastingkamer van het Hof Den Bosch van oordeel dat de verdachte toepassing van de verleggingsregeling heeft aangegeven wegens verrichting van diensten in België hoewel feitelijk in Nederland werd gepresteerd (zie r.o. 2.4 en 4.2 in onderdeel 6.1 hierboven). Dat heeft zij blijkens de gebezigde bewijsmiddelen trouwens ook zelf op haar facturen aan [B] gezet.

Het onderdeel stelt verder dat uit de bewijsmiddelen, in het bijzonder de aangiften, niet kan worden afgeleid dat de telefoonkaarten in Rotterdam e.o. en niet aan [B] in België werden afgeleverd, zodat niet valt vast te stellen dat de in rubriek 1e aangegeven vermelde bedragen zien op diensten die niet in de rubriek 1e thuishoorden. Ik meen echter dat ‘s Hofs verwerping van het verweer onder f. voldoende steun vindt in de voor het bewijs gebruikte verklaring van verbalisant [verbalisant 1] onder 1 en 2 die inhoudt dat in verdachte’s boekhouding voor de periode juli 2001 t/m maart 2004 in totaal 726 verkoopfacturen gericht aan [B] ad in totaal ruim € 24.880.500 zijn aangetroffen die hebben gediend als basis voor de op te stellen aangiften omzetbelasting (bewijsmiddelen 2 en 6). Het aangevochten oordeel lijkt mij niet onbegrijpelijk en toereikend gemotiveerd.

Onderdeel a lijkt mij daarom ongegrond.

Middel 1, onderdeel b - te laag bedrag aan belasting?

Volgens dit onderdeel kan uit de door het Hof gebezigde bewijsmiddelen niet worden afgeleid dat de verdachte tussen augustus 2003 en april 2004 telkens op de aangifteformulieren “een te laag bedrag aan belasting” heeft opgegeven.

In uw tweede arrest in deze strafzaak, van 2015 (zie 2.4 hierboven), heeft u geoordeeld dat uit de bewijsmiddelen niet kon worden afgeleid dat de verdachte tussen juli 2003 en april 2004 op haar aangiftebiljetten telkens een te laag belastingbedrag had opgegeven. U wees op de overweging uit uw voetbaltraineradviseursarrest (zie 6.8) dat als niet alleen ten laste is gelegd dat onjuiste of onvolledige aangiften zijn gedaan, maar ook dat in die aangiften een te laag belastingbedrag is opgegeven, dat laatste slechts kan worden bewezen als vaststaat dat het werkelijk in aanmerking te nemen belastingbedrag hoger was. Het hof had, gelet op het verweer dat blijkens de uitspraak van de belastingkamer van het Hof Den Bosch (zie 6.1 hierboven) de input-BTW in de aangiften terecht in aftrek is gebracht, niet in het midden mogen laten hoe die uitspraak van de belastingkamer zich verhoudt tot de vraag of het werkelijk in aanmerking te nemen belastbare bedrag hoger is dan het door de verdachte opgegeven belastbare bedrag.

De omzetbelasting is een belasting die op aangifte moet worden voldaan. Het is geen aanslagbelasting, waarvoor de Inspecteur de materiële belastingschuld formaliseert door aanslagoplegging (zie art. 9 AWR), maar een aangiftebelasting (‘voldoening op aangifte’), waarvoor de belastingplichtige zelf de materiële belastingschuld moet formaliseren door die zelf uit te rekenen, op een formulier te vermelden en het uitgerekende bedrag aan de Ontvanger te betalen onder insturing van dat formulier (zie art. 10 AWR). De aangifte heeft bij de omzetbelasting dus een ander karakter dan bij aanslagbelastingen zoals de inkomstenbelasting. Zij is geen hulpmiddel voor de Inspecteur om een beschikking (de aanslag) te kunnen vaststellen, maar een geleidebriefje bij de rechtstreekse betaling (de voldoening) van in casu de omzetbelasting door de belastingplichtige op eigen initiatief. Bij de aangiftebelastingen van art. 10 AWR staat die betaling voorop (‘voldoening’ of ‘afdracht’): de aangifte dient er vooral toe om de fiscus in staat te stellen die betaling thuis te brengen. Ik meen daarom dat als ten laste is gelegd dat een aangifte omzetbelasting naar een ‘te laag bedrag’ is gedaan, bewezen moet worden dat over het desbetreffende aangiftetijdvak (doorgaans een maand) per saldo (van output- en input-BTW) een lager bedrag is vermeld dan rechtens per saldo voldaan moest worden over dat tijdvak.

De onherroepelijke uitspraak van de belastingkamer van het Hof Den Bosch (zie 6.1 hierboven) houdt onder meer in dat de verdachte niet had bewezen dat zij aan een Belgische afnemer had verkocht. De belastingkamer is er met de Inspecteur van uitgegaan dat de beweerdelijk in België verkochte kaarten in Nederland zijn verkocht en gebruikt. De verdachte, de Inspecteur en de belastingkamer waren het wel alle drie eens dat de telefoonkaarten, ook de beweerdelijk in België verkochte, als ‘waardepapieren’ ex art. 11(1)(i)(2°) Wet OB 1968 aangemerkt moesten worden en dat hun verkoop daarom was vrijgesteld. Dat betekent dat aan de verdachte ten onrechte BTW in rekening is gebracht door [A] , die die BTW echter aan de fiscus heeft voldaan. De belastingkamer achtte die ten onrechte aan de verdachte berekende input-BTW weliswaar wettelijk niet aftrekbaar bij haar, maar oordeelde dat de Inspecteur desondanks de aftrek niet ongedaan kon maken door naheffing omdat zulks het gelijkheidsbeginsel zou schenden, nu de fiscus er in de andere met verdachte’s geval vergelijkbare gevallen in had berust dat die input-BTW was afgetrokken door haar concurrenten. Ik merk op dat die berusting begrijpelijk is als men veronderstelt dat de fiscus ervan uitging dat (i) onterechte BTW-berekening door leveranciers, die wel aan de fiscus is voldaan door die leveranciers, gevolgd door aftrek ervan door de afnemers zoals de belanghebbende, in die schakel per saldo hetzelfde resultaat heeft als vrijgestelde levering (en levering van deze kaarten was volgens de fiscus vrijgesteld) en dat (ii) er tenslotte omzetbelasting is voldaan door de Telecombedrijven die de kaarten hebben uitgegeven: op één na berekenden die bedrijven immers alle omzetbelasting, in weerwil van het andersluidende beleidsbesluit van de Staatssecretaris, en voldeden die belasting. En ook het ene Telecombedrijf dat wél volgens de beleidsregel vrijgesteld leverde, heeft denkelijk omzetbelasting voldaan, nl. op het moment waarop diens met zijn kaarten te consumeren telecommunicatiediensten door eindverbruikers werden afgenomen. Ook het Hof overweegt in het thans bestreden arrest (zie 3.11 hierboven): “Het systeem was aldus dat pas op het moment dat van de betreffende kaart gebruik werd gemaakt over het gebruikte tegoed omzetbelasting verschuldigd was welke door de betreffende dienstverlener diende te worden afgedragen.”

Het Hof heeft beslissend geacht of verdachte’s gedraging naar haar aard en in het algemeen geschikt was om teweeg te brengen dat te weinig belasting werd geheven. Hij onderscheidt twee mogelijk standpunten bij het doen van aangifte: (i) het fiscaal juiste standpunt: vrijgestelde verkoop zowel aan de input- als aan de output-kant, of (ii) het onjuiste, maar pleitbare standpunt dat het aan beide kanten om belaste verkoop ging. Het Hof heeft uit de bewijsmiddelen afgeleid dat de verdachte standpunt (ii) innam en daarom alle input-BTW heeft afgetrokken, dat zij op 60% van haar verkopen ook zelf omzetbelasting heeft gefactureerd en dat zij op haar 40% (beweerdelijk) Belgische verkopen de BTW-heffing heeft verlegd naar de (beweerdelijke) Belgische afnemer. Dat laatste (verlegging) heeft het Hof binnen standpunt (ii) niet pleitbaar geacht, nu de belanghebbende vanaf 23 juli 2003 moet hebben geweten dat die 40% helemaal niet in België, maar in Nederland werd verkocht. Het Hof zou verdachte’s standpunt (ii) dus alleen pleitbaar geacht hebben als zij ook op die 40% omzetbelasting in rekening had gebracht. Enigszins impliciet trekt het Hof daaruit het gevolg dat de aangiften objectief geschikt waren om heffing tot een te laag bedrag te veroorzaken, nl. de onterechte aftrek van input-BTW op de beweerdelijk in België verkochte kaarten.

Het Hof ziet in de uitspraak van de belastingkamer van het Hof Den Bosch geen aanleiding voor een ander oordeel, omdat die uitspraak niet gebaseerd is op de correctheid of pleitbaarheid van de vermeldingen van omzet en van omzetbelasting in de aangiften, maar op onverenigbaarheid van (wettelijk op zichzelf terechte) naheffing met het gelijkheidsbeginsel. Uit het gegeven dat de verdachte op haar ‘gewone’ binnenlandse omzet wel degelijk omzetbelasting in rekening bracht, maar niet op de evenzeer binnenlandse omzet die als Belgisch werd voorgesteld, leidt het Hof af dat de fiscus ter zake van die laatste omzet nadeel heeft geleden.

Uit het in onderdeel 6 hierboven vermelde, met name uit de uitspraak van de belastingkamer van het Hof Den Bosch blijkt echter dat, gegeven de toen vigerende wetsinterpretatie van de Staatssecretaris en het vigerende (niet-)naheffingsbeleid van de belastingdienst, niet gezegd kan worden dat de gedragingen van de verdachte objectief geschikt waren om te lage belastingheffing te veroorzaken. Dat de verdachte daar mogelijk zelf ten tijde van het doen van de aangiften heel anders over dacht, doet niet ter zake, net zo min als de vraag of haar subjectieve standpunt ten tijde van het doen van de aangiften al dan niet pleitbaar was. Welk subjectieve standpunt men de verdachte ook toedicht ten tijde van het doen van haar aangiften, de aangifte kon er objectief niet toe strekken dat te weinig belasting wordt geheven als gegeven is dat alle verkopen vrijgesteld zijn en dat naheffing van vooraftrek niet mogelijk is omdat de fiscus ook in de met verdachte’s geval vergelijkbare gevallen het beleid voert om niet na te heffen ter zake van onterechte vooraftrek. Het valt mijns inziens ook niet in te zien waarom deze verdachte strafrechtelijk vervolgd zou moeten worden voor een feit waarvoor de fiscus bij haar concurrenten niet eens uit zijn stoel komt om na te heffen omdat hij zelf meent dat het om vrijgestelde prestaties gaat én dat door de vooraftrek geen nadeel wordt geleden omdat de omzetbelasting al geheven is bij de Telecombedrijven of daar alsnog boven water komt bij het gebruik van de telefoonkaarten door de eindgebruikers. Zowel uw strafkamer als uw belastingkamer hebben met zoveel woorden overwogen (zie 6.13 en 6.14 hierboven) dat van een fiscaal misdrijf c.q. een fiscaal vergrijp geen sprake is als ‘al dan niet achteraf bezien’ de door de betrokkene aanvaarde kans dat de aangifte onjuist of onvolledig zou blijken te zijn, niet aanmerkelijk was. Als achteraf bezien blijkt dat de aangifte van het per saldo te betalen bedrag aan omzetbelasting niet alleen pleitbaar, maar zelfs rechtens niet te laag is door de werking van het gelijkheidsbeginsel, lijkt mij dat die aangifte er niet objectief, naar ervaringsregelen toe strekt dat te weinig belasting wordt geheven. De algemene ervaringsregel is juist dat het gelijkheidsbeginsel gehonoreerd wordt; dat is zelfs een rechtsregel.

Het Hof heeft mijns inziens op basis van de bewijsmiddelen ook niet bewezen kunnen achten dat de fiscus nadeel heeft geleden. De fiscus vond zelf kennelijk niet dat hij per saldo was benadeeld door de handelwijze van de verdachte en haar concurrenten op de markt, gezien zijn niet-naheffingsbeleid ter zake van zijns inziens vrijgestelde prestaties. Ik wijs erop dat de belastingkamer heeft vastgesteld dat de door de verdachte afgetrokken input-BTW daadwerkelijk door [A] aan de fiscus is voldaan. Dat een opsporingsambtenaar – kennelijk onkundig van (i) de verwarring bij de Telecomaanbieders, (ii) het standpunt van de Staatssecretaris over het vrijgestelde karakter van verkoop van mutiple purpose telefoonkaarten en (iii) de berusting van de fiscus in de aftrek van input-BTW – als zijn mening in een proces-verbaal opneemt dat nadeel zou zijn geleden, is mijns inziens geen bewijs dat verdachte’s gedragingen objectief bezien strekten tot te lage heffing, noch dat achteraf bezien het standpunt niet pleitbaar zou zijn dat het per saldo aan de fiscus te betalen bedrag aan omzetbelasting niet te laag was.

Dat de verdachte en haar output-zakenpartners allerlei foute bedoelingen hadden, lijkt mij niet onaannemelijk, gegeven de vastgestelde feiten. Voor het Hof lijkt ook vooral van belang te zijn dat geen sprake was van grensoverschrijdende maar van binnenlandse verkoop en dat het gebruik van valse facturen dat moest verhullen. Dat moge zo zijn, maar het opmaken of gebruiken van valse facturen wordt de verdachte niet (meer) ten laste gelegd. Dat deel van de dagvaarding is nietig verklaard wegens vaagheid. Dat het gebruik van valse facturen een kwalijke zaak is, laat zich horen, maar dan moet het OM die kwalijke zaak vervolgen en niet iets anders dat helemaal niet zo kwalijk blijkt, en ‘achteraf bezien’ zelfs rechtskundig onaantastbaar wordt bevonden door de belastingrechter. Het OM is na de nietigverklaring van de dagvaarding op het punt van de valsheid in geschrift echter niet opnieuw begonnen, wat in beginsel wel had gekund, nu nietigverklaring van de dagvaarding een nieuwe vervolging niet uitsluit. Dat de verdachte er daardoor, achteraf bezien, doorheen zwijnt, moge onwenselijk zijn, maar het fiscale resultaat dat zij wenste te bereiken blijkt achteraf fiscaalrechtelijk niet verwerpelijk. Dat is zeker niet haar verdienste, maar dat is geen reden om haar alleen wegens haar foute bedoelingen en haar niet (meer) ten laste gelegde valse facturen te veroordelen. Ironisch acht ik dat die valse facturen, achteraf bezien, ook nog volmaakt overbodig lijken te zijn geweest voor het kennelijk beoogde verdienmodel.

Ik meen daarom dat middelonderdeel b doel treft.

Middel 1, onderdeel c – het strekkingsvereiste

Dit onderdeel stelt dat uit de gebezigde bewijsmiddelen niet kan worden afgeleid dat de onjuistheid van de aangiften er objectief toe strekte dat te weinig belasting werd geheven. Uit het bovenstaande volgt al dat ik meen dat ook dit onderdeel terecht wordt voorgesteld. Ik voeg daar het volgende aan toe.

Uit de parlementaire geschiedenis (zie 5.12 hierboven) blijkt dat het strekkingsvereiste is onttrokken aan het schuldverband en ziet op de objectieve aard van de gedraging: is die gedraging in het algemeen geschikt om te lage heffing te veroorzaken? Het gaat volgens de MvT om het ‘waarschijnlijkheidsoordeel’ dat het feit naar ervaringsregelen de aanmerkelijke kans in het leven roept dat als gevolg ervan te weinig belasting geheven zal worden.

Het oordeel van het hof dat de gedragingen van de verdachte ertoe strekten dat te weinig belasting zou worden geheven berust op de door het Hof aangenomen niet-pleitbaarheid van het standpunt dat per saldo geen BTW verschuldigd was. Volgens de belastingkamer van het Hof Den Bosch was echter inderdaad géén BTW verschuldigd. Ik begrijp niet waarom het Hof voorbijgaat aan het vaststaande niet-naheffingsbeleid van de fiscus en daarmee aan de rechtsregel van het gelijkheidsbeginsel, bij zijn beantwoording van de vraag of, achteraf bezien, objectief pleitbaar was dat per saldo geen BTW verschuldigd was. Uit de onherroepelijke uitspraak van de belastingkamer van het Hof Den Bosch blijkt dat, achteraf bezien, dat standpunt niet alleen pleitbaar, maar rechtens juist is, gegeven de vrijstelling voor de verkoop van deze telefoonkaarten en het niet-naheffingsbeleid van de fiscus wegens gebrek aan belang.

As de fiscus beleidsmatig afziet van naheffing over formeel ten onrechte in aftrek gebrachte input-BTW, kan mijns inziens niet gezegd worden dat die aftrek naar haar aard in het algemeen geschikt zou zijn om teweeg te brengen dat rechtens onvoldoende belasting wordt geheven.

Hoewel de verdachte subjectief mogelijk wel degelijk met 40% van haar omzet wilde frauderen door simulatie van Belgische verkopen, blijken haar aangiftegedragingen - haars ondanks - niet geschikt om te lage belastingheffing te veroorzaken.

Ik meen daarom dat ook het derde onderdeel doel treft.

Middelen 2 en 3 – voorwaardelijk opzet en pleitbaar standpunt

Middel 2 stelt dat uit de bewijsmiddelen niet afgeleid kan worden dat de verdachte voorwaardelijk opzet had op onjuist of onvolledig doen van een aangifte. Middel 3 bestrijdt ’s Hofs oordeel dat verdachte’s fiscale standpunt niet objectief pleitbaar was.

In uw boven (6.13 en 6.14) geciteerde arresten heeft u overwogen dat in geval van een objectief pleitbaar standpunt (curs. PJW):

“(…) niet (kan) worden gezegd dat [de verdachte] opzettelijk een onjuiste of onvolledige aangifte heeft gedaan die ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven (…) in de zin van artikel 69, lid 2, AWR. Daartoe is immers vereist dat de betrokkene opzettelijk heeft gehandeld, dus minst genomen met voorwaardelijk opzet, hetgeen betekent dat hij bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat hij ten onrechte geen onderscheidenlijk een onjuiste of onvolledige aangifte heeft gedaan. Dat laatste doet zich niet voor indien, al dan niet achteraf bezien, de door de betrokkene aanvaarde kans dat de aangifte onjuist of onvolledig zou blijken te zijn, niet aanmerkelijk was.”

Ik meen daarom dat wij ons niet in middel 2 (voorwaardelijk opzet) hoeven te verdiepen als sprake is van een, al dan niet achteraf bezien, objectief pleitbaar standpunt (middel 3). Is er een – al dan niet achteraf - objectief pleitbaar standpunt, dan is er immers geen opzet. Ik laat in het midden of het een gelukkig uitgangspunt is van uw belasting- en strafkamers om het objectief pleitbare standpunt conceptueel (mede) onder te brengen bij het bestanddeel ‘opzet’ in plaats van (slechts) bij het strekkingsbestanddeel. Wat daar van zij, ik behandel daarom eerst middel 3. Dat berust mede op de in middel 1a ingenomen stelling dat niet verkopen in België tegen een nultarief of met verlegde heffing zijn aangegeven, maar vrijgestelde (binnenlandse) verkopen. Zoals boven bleek (zie bij middel 1a), acht ik die stelling onjuist. Ook de belastingkamer van het Hof Den Bosch heeft geoordeeld dat ten onrechte aangifte is gedaan van in België verrichte diensten ter zake waarvan de heffing verlegd zou zijn naar de plaats van de afnemer (België).

Dat betekent echter niet dat middel 3 faalt. Uit het bovenstaande volgt reeds dat ik meen dat in casu sprake is van – ‘achteraf bezien’ - niet alleen het objectief pleitbare, maar zelfs het correcte standpunt dat niet méér omzetbelasting verschuldigd was dan de verdachte reeds voldaan had, gegeven dat de verkopen vrijgesteld waren en de fiscus beleidsmatig afzag van naheffing over vooraftrek, kennelijk wegens uiteindelijk ontbreken van omzetbelasting-nadeel. Er volgt ook reeds uit dat ik niet inzie waarom de verdachte strafrechtelijk vervolgd moet worden voor een feit waarvoor de fiscus bij andere, op het punt van onterechte vooraftrek vergelijkbare, ondernemers niet eens uit zijn stoel kwam om na te heffen.

Dat ook de belastingkamer van het Hof Den Bosch heeft overwogen dat het bij binnenlandse levering op zichzelf niet pleitbaar is om aan de input-kant een ander standpunt in te nemen (aftrek) dan aan de output-kant (vrijgesteld), lijkt mij niet relevant, nu die belastingrechter ook heeft geoordeeld dat het standpunt dat per saldo geen omzetbelasting meer voldaan hoefde te worden, niet alleen pleitbaar was, maar zelfs rechtens correct was.

Ik herhaal dat, hoe fout de bedoelingen van de verdachte ook mogen zijn geweest, hun fiscale effect achteraf bezien - haars ondanks - (vrijwel) nihil blijkt te zijn, en dat vervolging wegens valsheid in geschrift (de valse facturen) bepaald meer voor de hand had gelegen. Op dat punt heeft het OM het echter laten afweten.

Het Hof heeft nog gewezen op de boven (6.21 en 6.22) geciteerde HvJ-arresten Kittel en Recolta en Italmoda, waaruit blijkt, aldus het Hof, dat ‘geen omzetbelasting in vooraftrek (kan) worden gebracht indien duidelijk is dat de transactie onderdeel uitmaakt van een reeks transacties waarbij omzetbelasting wordt ontdoken’. Zoals echter bleek, heeft de belasting-rechter onherroepelijk vastgesteld dat in casu geen sprake is van belastingontduiking, maar van een rechtskundig zelfs correct standpunt. Bovendien is, zoals in 6.27 uiteengezet, in casu geen sprake van enige grensoverschrijdende carrousel of keten of missing trader, maar eerder van een putatief delict. Er zijn überhaupt geen intracommunautaire transacties, maar uitsluitend binnenlandse diensten, en er is geen sprake van ten onrechte niet-voldoen van berekende BTW verderop in de keten. De verdachte wordt (uiteindelijk) juist verweten dat haar eigen vooraftrek zelve frauduleus zou zijn, maar de belastingrechter heeft vastgesteld dat naheffing ter zake van die vooraftrek het recht schendt. Kittel en Italmoda lijken mij op verdachte’s geval dus geen relevant licht te kunnen werpen. Bovendien blijkt uit het boven (6.25) geciteerde HvJ-arrest EN.SA srl dat in verband met het neutraliteitsbeginsel (dat men kan zien als een BTW-technisch species van het genus gelijkheidsbeginsel) vooraftrek niet geweigerd kan worden als uiteindelijk geen fiscaal nadeel is geleden, ook niet als de betrokken ondernemer niet te goeder trouw was, en dat alsdan zelfs geen boete opgelegd kan worden.

Men kan betwijfelen of het rechtskundige standpunt van de Staatssecretaris in de in 5.9 geciteerde beleidsregel (dat verkoop van deze telefoonkaarten een vrijgestelde handeling inzake waardepapieren inhield) EU-rechtelijk correct was, zoals mijn toenmalige ambtgenoot Van Hilten deed (zie 6.3), maar zelfs als dat zo zou zijn, neemt dat niet weg dat de Staatssecretaris ook na 2013 dat standpunt is blijven innemen (alleen de marge van de tussenhandelaar achtte hij bij nader inzien belast), en dat een richtlijn zoals de Zesde BTW-Richtlijn niet uit zichzelf – zonder correcte omzetting in nationaal recht - verplichtingen kan opleggen aan burgers of bedrijven,71.zodat de belastingplichtige zich op nationaal recht kan beroepen, i.e. op die beleidsregel en op het gelijkheidsbeginsel. De belastingkamer van het Hof Den Bosch heeft ook geen aanleiding gezien om prejudiciële vragen te stellen over het standpunt van de Staatssecretaris. Het Hof (strafkamer) gaat overigens uit van de juistheid van dat standpunt.

Ik meen daarom dat middel 3 doel treft en daarmee middel 2 in zoverre eveneens. Of dat laatste wenselijk is (dat ook middel 2 doel treft, zodat niet alleen afwezigheid van voorwaardelijk opzet, maar ook afwezigheid van de hogere gradaties van opzet aangenomen wordt), laat ik opnieuw in het midden, maar ik merk op dat het ongelukkig lijkt dat uw belasting- en strafkamers het pleitbare standpunt gekoppeld hebben (zie de arresten in 6.12 en 6.13 hierboven) aan het bestanddeel ‘opzettelijk’ en niet aan het strekkingsvereiste, zoals bepleit door Ilsink72.en door de conclusie in de [K] zaken (zie 6.11 hierboven), of hoogstens aan ‘voorwaardelijk opzettelijk’. Voor de kwalificatie ‘voorwaardelijk opzet’ heeft u immers inderdaad het objectieve kansvereiste gesteld dat de welbewust aanvaarde kans op het gevolg niet alleen in de beleving van de dader, maar ook objectief bezien aanmerkelijk was.73.Voor de thans te berechten zaak maakt het overigens weinig uit, zoals boven bleek.

Middel 4 – tardieve nadeelberekening?

Dan komt u aan middel 4 niet toe. Ik behandel het niettemin. Als u er aan toe komt, treft het mijns inziens doel.

Het hof heeft verdachte’s verzoek om aanhouding van de zaak om de door de A-G ter zitting gepresenteerde nadeelberekening te kunnen verifiëren, afgewezen omdat de berekening niet zou zijn overgelegd als bewijsmiddel maar ter onderbouwing van haar strafeis.

Ook als de nadeelberekening slechts tot onderbouwing van de strafeis diende, moet de verdachte zich er mijns inziens tegen kunnen verweren, nu aannemelijk is dat de strafrechter bij een rechtspersoon die veroordeeld wordt voor een fiscaal delict en die hij in beginsel alleen een vermogensstraf kan opleggen (in casu ad € 500.000), die vermogensstraf mede zal afstemmen op het bedrag van het door het bewezen verklaarde feit veroorzaakte fiscale nadeel. Ik merk op dat de nadeelberekening op het onjuiste uitgangspunt lijkt te zijn gebaseerd dat het om belaste prestaties ging en dus 19% output-BTW berekend en voldaan zou hebben moeten worden. De Staatssecretaris en ook de Inspecteur in de belastingprocedure van de belanghebbende waren echter van mening (zie 7.8 hierboven) dat het om vrijgestelde prestaties ging en dat (daarom) ten onrechte input-BTW zou zijn afgetrokken. De verdachte zou dus mijns inziens, mede gezien de beginselen van een goede procesorde,74.de gelegenheid hebben moeten krijgen om die (onjuiste) vooronderstelling en de gedetailleerde berekening te bestrijden. Het Hof had problemen kunnen voorkomen door de berekening tardief te verklaren. Het valt ook niet in te zien waarom zij niet eerder aan de verdediging overgelegd had kunnen worden.

Middel 5 - omvang van de verwijzingsopdracht en onschuldpresumptie

Ook aan middel 5 komt u niet toe als de middelen 1 en 3 doel treffen. Het middel klaagt dat het Hof uw verwijzingsopdracht en het lopende hoger beroep heeft miskend en de onschuld-presumptie heeft geschonden door te oordelen dat valse facturen moesten verhullen dat feitelijk geen sprake was van intracommunautaire maar van binnenlandse verkoop. Het Hof heeft zich aldus uitgelaten over de valsheid in geschrift die in eerste aanleg ten laste was gelegd, maar die na nietigverklaring in eerste instantie geen onderdeel meer uitmaakte van het hogere beroep, aldus het middel.

Ik meen dat dit middel faalt. Het Hof heeft, zoals opgedragen, alleen feit (i) (her)beoordeeld. Wel heeft hij daarbij ook betrokken dat de [B] -facturen vals waren, kennelijk als een van de omstandigheden waaronder feit (i) is gepleegd. Het Hof kon op basis van de door hem gebezigde bewijsmiddelen oordelen dat die facturen inderdaad vals waren en dat de verdachte hen gebruikte om binnenlandse verkoop te verhullen. Dat is geen miskenning van de verwijzingsopdracht, noch een schending van de onschuldpresumptie ter zake van valsheid in geschrift. De verdachte is in eerste aanleg niet vrijgesproken van valsheid in geschrift; de dagvaarding is slechts nietig verklaard ter zake van dat feit. Het Hof heeft met zijn gewraakte overweging dus geen twijfel laten blijken aan de juistheid van een eerdere vrijspraak, die er immers niet is. ‘s Hofs strafmotivering geeft overigens geen aanleiding te veronderstellen dat het hof de verdachte voor feit (i) zwaarder heeft bestraft omdat gebruik is gemaakt van valse facturen. Dat zou trouwens wel toegelaten zijn.75.

Middel 6 – Salduz

Ook aan dit middel komt u mijns inziens niet toe. Zou u er wel aan toe komen, dan zou het mijns inziens doel treffen (maar niet tot cassatie leiden). Het klaagt dat het Hof niet gemotiveerd heeft beslist op het verweer dat de door verdachte’s directeur afgelegde verklaringen wegens schending van art. 6 EVRM niet tot bewijs kunnen worden gebruikt, c.q. dat het Hof diens bij de politie afgelegde verklaringen van 22 juni 2004 vanaf 14.00 uur, 23 juni 2004, 24 juni 2004 en 27 juni 2004 in strijd met art. 6 EVRM tot het bewijs heeft gebezigd, nu de directeur (a) niet voorafgaand in de gelegenheid is gesteld (effectief) gebruik te maken van zijn recht op consultatie van een advocaat en hij niet voorafgaand aan elk verhoor is gewezen op het recht een advocaat te mogen consulteren, terwijl niet is gebleken dat hij ondubbelzinnig afstand heeft gedaan van dat recht, en (b) geen gebruik heeft kunnen maken van zijn recht op aanwezigheid van een advocaat tijdens het (politie)verhoor, terwijl niet is gebleken dat hij ondubbelzinnig afstand heeft gedaan van dat recht, en de bewezenverklaring - na uitsluiting van die verklaringen – niet kan volgen uit de inhoud van de overige gebezigde bewijsmiddelen.

Onderdeel (a) faalt mijns inziens door gebrek aan feitelijke grondslag. Het hof heeft de verklaring van 22 juni 2004 tussen 13.35 uur en 14.00, afgelegd voordat de directeur een advocaat kon raadplegen, van het bewijs uitgesloten, en heeft vastgesteld dat de directeur, na van 14.00 tot 14.15 uur in verzekering gesteld te zijn geweest, aangaf met zijn raadsman te willen bellen en daartoe toen daadwerkelijk in de gelegenheid is gesteld. De directeur heeft voorafgaand aan dat verhoor (vanaf 14.15 uur) effectief gebruik kunnen maken van zijn recht op bijstand door een advocaat. Dat de directeur zelf heeft aangegeven met zijn raadsman te willen spreken en wellicht niet op dat recht is gewezen, lijkt mij niet relevant, gegeven dat hij meteen daartoe in de gelegenheid is gesteld. Dat hij er zelf om vroeg, lijkt juist te impliceren dat hij niet op dat recht gewezen hoefde te worden. Hoe dan ook is aan de ratio van het grondrecht voldaan, nu de directeur zijn consultatierecht heeft verwezenlijkt. Hij heeft voorafgaand aan het ten processe relevante eerste verhoor (het eerste halfuur is immers hoe dan ook van het bewijs uitgesloten) zijn procespositie en –houding kunnen bepalen in samenspraak met zijn raadsman, die hem adviseerde te zwijgen totdat hij met mr. Soons zou hebben gesproken. Voor zover het middel betoogt dat de bijstand niet telefonisch, maar in persoon had moeten geschieden, vindt het mijns inziens geen steun in het recht.

De klacht dat de directeur niet voorafgaand aan elk verhoor is gewezen op het recht een advocaat te mogen consulteren, kan niet voor het eerst in cassatie worden aangevoerd76.omdat daarvoor onderzoek naar feiten gedaan zou moeten worden. Met mijn ambtgenoot Knigge77.meen ik overigens dat de rechtspraak van het EHRM geen grond biedt voor de stelling dat de politie de verdachte voorafgaand aan elk volgend verhoor opnieuw moet wijzen op het recht een advocaat te mogen consulteren. Dat zou bij kwetsbare verdachten anders kunnen zijn, maar bij de feitenrechter is niet aangevoerd dat de directeur tot die categorie behoort en het dossier geeft geen aanleiding daarvan uit te gaan bij de directeur, een zakenman.

Naar intern recht faalt ook klacht (b). U heeft immers op 22 december 2015 (zie 6.18 hierboven) weliswaar beslist dat een aangehouden verdachte - behoudens dwingende redenen om anders te oordelen - ook recht heeft op verhoorbijstand, maar u heeft ook, in datzelfde arrest en in uw arrest van 6 september 2016 (zie 6.20 hierboven), geoordeeld dat zulks pas geldt vanaf 22 december 2015 en dat bij een schending van dat recht daaraan tot 1 maart 2016 niet het rechtsgevolg van bewijsuitsluiting wordt verbonden. De directeur is in 2004 verhoord. Dat uw internrechtelijke beperking in de tijd van de werking van EHRM-arresten strookt met het EVRM, heb ik hierboven (6.20) al in twijfel getrokken. Nu niet is vastgesteld dat de directeur ondubbelzinnig heeft afgezien van recht op verhoorbijstand, meen ik dat dit middel, als u er aan toe zou komen, in zoverre terecht wordt voorgesteld.

Voor zover het middel stelt dat Richtlijn 2013/48/EU78.de (directeur van de) verdachte recht gaf op verhoorbijstand, faalt het omdat die Richtlijn in 2004 niet bestond. Uit niets blijkt dat het daarin geregelde recht op verhoorbijstand temporeel onbepaald terugwerkende kracht zou hebben na het verstrijken van de implementatietermijn van die richtlijn. Uit het HvJ-arrest Åkerberg Fransson79.volgt weliswaar dat bestraffing van BTW-fraude het ten uitvoer brengen van EU-recht inhoudt zoals bedoeld in art. 51(1) EU-Handvest van de grondrechten en dat daarom dat Handvest daarop van toepassing is, maar ten tijde van de politieverhoren (2004) was dat Handvest nog niet in werking getreden. Dat gebeurde pas op 1 december 2009.

Voor het stellen van prejudiciële vragen aan het HvJ EU over de uitleg van die richtlijn of van het EU-Handvest zie ik dus geen grond. Ik zou niet weten wat u zou moeten vragen. Een verzoek aan het EHRM om een advisory opinion over de bevoegdheid van de nationale rechter om het recht op verhoorbijstand zoals voortvloeiende uit diens Salduz-rechtspraak pas in 2016 te erkennen, zou wel zinvol kunnen zijn als u aan dit middel zou toekomen.

Als u aan middel 6 zou toekomen en het op zichzelf gegrond zou achten (hetgeen mij sterk zou lijken), zou daarmee nog niet duidelijk zijn welk gevolg aan de alsdan geconstateerde schending van het recht op verhoorbijstand verbonden moet worden. Uw arresten van 22 december 2015 (zie 6.18 hierboven) en 6 september 2016 (zie 6.20 hierboven) voorzien immers niet in dat geval. Volgens mijn ambtgenoot Hofstee (conclusie van 8 oktober 201980.) brengt zo’n schending niet zonder meer mee dat de gewraakte verklaringen van het bewijs moeten worden uitgesloten. Het EHRM schrijft immers geen categorische bewijsuitsluiting voor en laat dus de mogelijkheid van andere passende reacties open. Het is binnen zekere grenzen aan de nationale rechter, als better placed authority, om te beoordelen welk gevolg aan een schending van het recht op een eerlijk proces moet worden verbonden. Voor bewijsuitsluiting lijkt vereist dat de procesgang, in zijn geheel beschouwd, geen fair hearing inhoudt.81.Daartoe zal denkelijk bij de feitenrechter meer moeten worden aangedragen dan de enkele omstandigheid dat het verdachte’s directeur bij latere verhoren heeft ontbroken aan rechtsbijstand. Nu het verweer in feitelijke aanleg op dat punt tekort lijkt te schieten,82.vermoed ik dat het hof het verweer op dit punt alleen maar had kunnen verwerpen.

Ik meen daarom dat middel 6, ook in zoverre het op zichzelf terecht zou zijn voorgesteld en u er aan toe zou komen, niet tot cassatie zou leiden.

Middel 7 – motivering strafmaat

Ook aan dit middel komt u mijns inziens niet toe. Het klaagt over de motivering van de opgelegde onvoorwaardelijke geldboete ad € 500.000 (na vermindering met € 40.000 wegens overschrijding van de redelijke termijn van berechting).

Het hof heeft bewezen geacht dat de verdachte gedurende bijna tien maanden grootschalig heeft gehandeld in prepaid telefoonkaarten waarbij zij het deed voorkomen dat een groot deel ervan naar België werd uitgevoerd, met het kennelijke doel om daarmee onrechtmatig omzetbelastingvoordeel te behalen. Door zo te handelen heeft de verdachte het vertrouwen geschaad dat de fiscale overheid in omzetbelastingaangiften mag stellen.

Het middel herhaalt dat verdachte’s gedragingen de fiscus geen nadeel hebben berokkend en dat uit de uitspraak van de Belastingkamer van hof Den Bosch volgt dat verdachte’s handelen niet als fiscaal onrechtmatig kan worden aangemerkt.

Ik meen dat de middelen 1 en 3 (en 2) doel treffen en dat vrijspraak alsdan onvermijdelijk lijkt, maar als u die middelen ongegrond acht en dus aan dit middel toekomt, zou ik menen dat het Hof uit de gebezigde bewijsmiddelen heeft kunnen afleiden dat de verdachte wel de bedoeling had om haar omzet en winst fiscaal onrechtmatig grootschalig te verhogen door grootschalig omzetbelasting op haar verkopen te ontduiken en dat zulks – als geen vrijspraak volgt – een daarbij passende grootschalige geldboete verdient. De opgelegde straf lijkt mij alsdan dus niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.

Voor zover het middel betekenis heeft, faalt het mijns inziens.

Ik geef u in overweging het bestreden arrest te vernietigen. Hoewel vrijspraak mij onvermijdelijk lijkt, gegeven de nietigverklaring van de dagvaarding ter zake van de valse facturen, neem ik aan dat u na vernietiging verwijzing naar (weer) een ander gerechtshof zult prefereren.

De procureur-generaal

bij de Hoge Raad der Nederlanden

(advocaat-generaal)