HR, 21-11-2014, nr. 13/00057

Den Haag, [-5 MRT 2013]

Kenmerk: DGB 2013-486

Motivering van het beroepschrift in cassatie (rolnummer 13/00057) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 22 november 2012, nr. 11/00848, inzake [X] B.V. te [Z] betreffende de op aangifte voldane omzetbelasting over het tijdvak van 1 december 2008 tot en met 31 december 2008.

AAN DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Naar aanleiding van uw brief van 23 januari 2013 heb ik de eer het volgende op te merken.

Als middelen van cassatie draag ik Voor:

Ter toelichting merk ik het volgende op.

Ad I.

In cassatie kan van de door het Hof in de uitspraak onder punt 2 vermelde feiten worden uitgegaan. Daarbij wil ik in het bijzonder de aandacht vestigen op de aangegane rechtsbetrekking tussen belanghebbende (hierna ook: [X]) en haar klanten. Die rechtsbetrekking staat immers aan de basis van het onderhavige geschil en speelt reeds tegen die achtergrond een voorname rol.

Contract [X] met klant.

Een klant sluit met belanghebbende een overeenkomst tot het leveren van een mobiele telecommunicatiedienst. Om gebruik te kunnen maken van de diensten van [X] moet de klant een zogenoemde SIM-kaart van [X] aanschaffen. Deze SIM-kaart bevat een uniek 06-nummer. De SIM-kaart moet worden geplaatst in de mobiele telefoon van de klant. De klant krijgt vervolgens pas toegang tot het netwerk van [X], en kan dus pas via dit 06-nummer diensten van [X] gaan afnemen, indien [X] aan het 06-nummer een zogenoemd beltegoed heeft toegekend. Deze wijze van het aanbieden van telecommunicatiediensten wordt een prepaid systeem genoemd.

De klant kan via de SIM-kaart op zijn mobiele telefoon ook diensten van bepaalde derden, zogenoemde contentaanbieders, afnemen. Voorbeelden zijn het op de mobiele telefoon downloaden van ringtones of het verkrijgen van informatie. De klant betaalt voor deze diensten via hetzelfde beltegoed. [X] boekt het door de klant verschuldigde bedrag af van het beltegoed. Het beltegoed wordt daarom een multi-purpose of multifunctioneel beltegoed genoemd.

De klant is aan [X] vergoedingen verschuldigd volgens de daarvoor vastgestelde en bekendgemaakte tarieven vanaf de datum dat de aansluiting tot stand is gebracht. [X] is gerechtigd de tarieven voor de dienst te wijzigen. De klant kan de actuele prijslijst in ieder geval opvragen via de website van [X]. Zie ook bijlage 9 bij het verweerschrift van de inspecteur voor de rechtbank. Zo gelden, na een starttarief van € 0,19 per gesprek naar vaste lijn of mobiel nummer, op 29 december 2009 als tarieven voor prepaid bellen naar vaste lijn € 0,09 per minuut en naar mobiel nummer € 0,24 per minuut. Per sms geldt een tarief van € 0,12. Tussen belanghebbende en de klant is daarmee overeengekomen voor welke bedragen de klant telecommunicatiediensten kan afnemen.

Opwaardeerkaarten

De opwaardeerkaarten van [X] hebben een nominale waarde van € 10 of € 20. De nominale waarde staat op de kaart vermeld. Middels de opwaardeerkaarten kan voor dit bedrag aan het 06-nummer een beltegoed worden toegekend. De opwaardeerkaart bevat hiervoor een unieke code1.. De klant moet met zijn mobiele telefoon een bepaald telefoonnummer bellen en daarna de unieke code intoetsen (‘de kaart activeren’). Vervolgens kent [X] aan het 06-nummer de nominale waarde van de kaart toe (‘waardeert het beltegoed op’). Het is bijgevolg de unieke code op de opwaardeerkaart, en niet de kaart zelf, die de klant nodig heeft en in staat stelt om [X] de nominale waarde van de kaart te laten bijschrijven bij zijn beltegoed. Na het activeren van het beltegoed heeft de unieke code op de opwaardeerkaart geen functie meer. [X] verricht pas een telecommunicatiedienst op het moment dat de klant via zijn mobiele telefoon een verbinding aanvraagt om een gesprek te houden, een dienst van een derde af te nemen of een sms te versturen.

[X] geeft de opwaardeerkaarten o.a. uit via de detailhandel. Belanghebbende beoogt met de verkoop van de opwaardeerkaarten aan de distributeur zijn telecommunicatiediensten te promoten en de detaillist is bereid als distributeur op te treden en de opwaardeerkaarten te verkopen. In het contract met distributeur [B] is hierover het volgende opgenomen:

De bevoegdheid en verantwoordelijkheid van de distributeur reikt volgens het contract niet verder dan de distributie van de opwaardeerkaart. In het contract met distributeur [B] is hierover het volgende opgenomen: ‘Distributor shall not make any promises, warranties, guarantees or representations in relation to the Services except as advised by [X] or with the prior authorisation of [X].’

De opwaardeerkaart zelf geeft geen recht op een telecommunicatiedienst of andersoortige dienst van [X]. Belanghebbende stelt de opwaardeerkaarten aan de distributeur ter beschikking voor de nominale waarde minus een afgesproken ‘korting’ (van ongeveer 10%). De detaillist verkoopt in het tijdvak december 2008 de opwaardeerkaarten aan de klant voor de nominale waarde. Ter zake van beide rechtshandelingen wordt geen omzetbelasting in rekening gebracht.

Geschil

De duiding van de in dezen voor de btw relevante prestatie(s) is niet in geschil en wordt gevormd door de diensten van belanghebbende jegens haar klanten. In geschil is welk bedrag de tegenprestatie vertegenwoordigt voor de diensten, die belanghebbende ([X]) aan de eindgebruiker/klant verricht en daarmee welk bedrag belanghebbende daarom heeft aan te houden bij het vaststellen van de door haar voor een specifieke dienst verschuldigde belasting en de in zijn totaliteit over een bepaald tijdvak verschuldigde belasting.

Beschouwingen

Gelet op het feit dat het beltegoed voor verschillende doeleinden kan worden aangewend, zijn op het moment van uitgifte c.q. verkoop van de opwaardeerkaart de door [X] te leveren diensten niet bepaald en evenmin bepaalbaar. Met partijen is het Hof dan ook van oordeel dat de door [X] jegens de eindgebruiker/klant verrichte prestatie plaatsvindt op het moment dat de eindgebruiker een verbinding aanvraagt met behulp van zijn mobiele telefoon en belanghebbende als reactie daarop werkzaamheden verricht jegens de klant en voor de betaling daarvoor het beltegoed aanspreekt conform de tussen belanghebbende en de klant afgesproken voorwaarden. Klanten verzoeken in de loop van de tijd telkens opnieuw om een verbinding en elke keer verricht belanghebbende daarom een afzonderlijke dienst jegens de klant. De mogelijkheid aldus diensten af te nemen eindigt, wanneer het beltegoed volledig is aangesproken voor de betaling van de vergoedingen voor de afgenomen diensten.

Geen vooruitbetaling

In dit oordeel van het Hof ligt besloten dat geen sprake is van een vooruitbetaling voor de van [X] afgenomen diensten. Bij vooruitbetalingen wordt het tijdstip van het ontstaan van de verschuldigdheid naar voren getrokken, hetgeen een uitzondering is op de hoofdregel dat de belasting verschuldigd wordt op het tijdstip waarop de diensten worden verricht. Deze uitzondering dient dan ook strikt te worden uitgelegd. Zie in dit verband ook het arrest van het Hof van Justitie van 19 december 2012, C-549/11 (Orfey Balgaria):

Mede gelet op de voormelde jurisprudentie kunnen de voor de opwaardeerkaarten betaalde bedragen niet gelden als vooruitbetalingen voor de door belanghebbende jegens de klanten verrichte diensten. Voor het verdere verloop van de onderhavige procedure dienen we derhalve van deze aanname uit te gaan.

Als zodanig hebben er door de klanten dan wel de detailhandel geen andere betalingen plaatsgevonden dan ter zake van de uitgifte c.q. verkoop van de opwaardeerkaarten. Nu deze mitsdien niet als (vooruit)betalingen voor de door belanghebbende verrichte diensten kunnen worden aangemerkt, komt hieraan geen verdere btw relevantie toe.

Vergoeding

Ingevolge artikel 8 Wet OB wordt de omzetbelasting berekend over de vergoeding. Op de voet van het tweede lid van dat artikel is de vergoeding de totale waarde van de tegenprestatie welke ter zake van de dienst in rekening wordt gebracht, de omzetbelasting niet daaronder begrepen. Ingeval ter zake van de dienst meer wordt voldaan dan hetgeen in rekening is gebracht, komt in plaats daarvan in aanmerking hetgeen is voldaan. Die laatste situatie is in casu niet aan de orde.

In dit verband verwijs ik naar het arrest van het Hof van Justitie van 20 januari 2005, C-412/03 (Scandic), punten 21 en 22:

De beoordeling naar de omvang van de vergoeding dient te worden gemaakt in rechtstreeks verband met de door [X] verrichte diensten aan de klant. De verrichte telecomdiensten door [X] bestaan uit de in aangifteperiode door [X] aan haar klant geleverde bel- en smsdiensten. Ter zake daarvan dient per dienstveriening de vergoeding te worden bepaald. Het contract tussen [X] en de klant, zoals aan het begin van dit stuk is vermeld, biedt daarvoor alle relevante gegevens.

Nu reeds merk ik op dat het Hof gezien de gekozen benadering het uitgangspunt uit het oog lijkt te hebben verloren dat van iedere afzonderlijke telecomdienst die gedurende de aangifteperiode door [X] wordt verricht, de vergoeding moet worden vastgesteld.

Het vorenvermelde roept de vraag op hoe in dit verband het aangehouden beltegoed dient te worden geduid.

Na activering van de opwaardeerkaart wordt door belanghebbende een geldelijk beltegoed beschikbaar gehouden ter grootte van de nominale waarde van de opwaardeerkaart. Dat beltegoed wordt door de klant gebruikt voor de betaling van de door hem verschuldigde bedragen ter zake van de afgenomen telecomdiensten van belanghebbende en contentdiensten van derde ondernemers.

Het nominale beltegoed van de opwaardeerkaart is het feitelijk besteedbaar tegoed in de onderlinge verhouding tussen [X] en de klant, waarbij de tussen die partijen overeengekomen beltarieven e.d. de hoogte van de vergoedingen vormen. In zoverre is de afwaardering van het nominale tegoed aan te merken als ‘het door [X] in rekening gebrachte bedrag’ als bedoeld in artikel 8, tweede lid, Wet OB. In dat kader past het dan ook om een ongebruikt tegoed, dat uiteindelijk is vervallen, niet te onderwerpen aan een heffing van btw.

Ook vanuit de navolgende invalshoek kan de voormelde benadering worden onderbouwd.

De klant schaft de opwaardeerkaart aan met de uitsluitende bedoeling om via de in de kaart belichaamde unieke code de beschikking te krijgen over een beltegoed om hiermee diensten van [X] en van contentaanbieders af te kunnen nemen. De nominale waarde van de opwaardeerkaart weerspiegelt voor de klant de waarde van de nog te verrichten diensten van [X] en de contentaanbieders, en vormt dus in zekere zin het gebruikte betaalmiddel (vergelijk Hof van Justitie 16 december 2010 inzake MacDonald Resorts Ltd, C-270/09, punt 21).

De in de opwaardeerkaart belichaamde unieke code is in feite de sleutel tot het digitale geldbedrag dat bij [X] ‘klaarligt’. De distributeur verkoopt bijgevolg niets meer dan de sleutel tot het beltegoed van [X]. Deze sleutel zelf is niet het hoofddoel van de klant, zijn hoofddoel is het koppelen van een beltegoed aan zijn 06-nummer zodat hij gebruik kan gaan maken van de diensten van [X]. Er bestaat dienaangaande een rechtsrelatie tussen de klant en [X]. De distributeur heeft geen eigen belang inzake de inhoud van deze relatie.

De klant betaalt uit de aard der zaak voor het beltegoed zelf in beginsel niet meer dan de nominale waarde ervan. Gelet op het basisbeginsel dat de eindverbruiker moet worden belast, dient de door [X] verschuldigde btw over de nominale waarde van het beltegoed te worden berekend (zie ook Hof van Justitie inzake Elida Gibbs, zaak C-317/94, punt 19, inzake Bally, zaak C18/92, punt 14, en inzake Grattan, zaak C-310/11, punt 30). In casu staat ook vast dat de klant voor de opwaardeerkaarten het nominale bedrag van die kaarten betaalt.

Vgl. Hof van Justitie 24 oktober 1996. C-288/94 (Argos Distributors Ltd.)

Ter onderbouwing van het oordeel van het Hof wordt het arrest van het Hof van Justitie van 24 oktober 1996, C-288/94.(Argos Distributors Ltd.) aangehaald. Daarbij dient echter te worden bedacht dat de situatie die ten grondslag ligt aan dat arrest op essentiële onderdelen — in economische en juridische realiteit — afwijkt van de onderhavige situatie. Een andere uitkomst voor de btw ligt dan ook in de rede, mede gezien de maatschappelijke werkelijkheid van het onderhavige geval.

Het onderscheid dient in casu met name te worden gevonden in het bestaan van een primaire rechtsbetrekking tussen [X] en de eindgebruiker/klant waarin alle elementen voor de afgesproken te verrichten diensten zijn vastgelegd. Een dergelijke relatie ontbreekt volkomen in de Argos-casus tussen de uiteindelijke koper van het goed in de Argoswinkel en leverancier Argos.

Daarenboven is de crux dat per telefoonoproep en per aankoop bepaald moet worden wat de verschuldigde btw is. Dat betekent dat de maatstaf van heffing per oproep en per aankoop bepaald moet worden en moet kunnen worden. Ten eerste om tot een juiste hoogte van de voldoening te kunnen komen, maar ook om de verschuldigde belasting in het juiste tijdvak te plaatsen en eventueel op een factuur te vermelden. Het contract tussen [X] en de klant biedt daar alle informatie voor.

Gegeven deze benadering van de individueel te beoordelen transactie (wie is de ondernemer, wat is de prestatie, wat is de maatstaf van heffing en wat is het tarief) is de ‘Argos-benadering’ niet goed toepasbaar in deze situatie. In casu gaat het om een serie van dienstverrichtingen door belanghebbende voor zijn klanten (inclusief bestedingen bij derden (de contentproviders)) in plaats van een enkele aankoop van een goed in de Argoswinkel, wat in één keer afgewikkeld kan worden.

Wanneer het feitelijk ontvangen nettobedrag van de distributeur een maximum zou gaan vormen voor de voldoening van de btw, ontstaat er een divergentie tussen wat de klant aanhoudt als besteedbaar bedrag en aantal aan te kopen eenheden belminuten en/of overige prestaties (de nominale waarde) en wat de telefoonmaatschappij fiscaal ziet als besteedbaar bedrag (ontvangst van de distributeur). De klant denkt voor € 10 te kunnen besteden (bijv. 10 keer een ringtone van € 1), kan dat feitelijk en juridisch-contractueel ook, maar de telefoonmaatschappij beperkt de voldoening tot bijvoorbeeld € 8. Hoe dat in de praktijk kan uitwerken is duidelijk gemaakt in de laatste schriftelijke brief van de inspecteur aan het Hof (brief 10 oktober 2012, blz. 5).

Met de door belanghebbende voorgestane handelwijze kan niet langer per transactie eenduidig de verschuldigde belasting worden bepaald en eventueel een correcte factuur worden uitgereikt. In zoverre is de handelwijze van [X] dan ook in strijd met de fiscale neutraliteit (zie ook Hof van Justitie 10 juli 2008, zaak C-484/06, Ahold, punt 36). Ook de opmerking van het Hof in r.o. 6.7, dat ‘aan de nominale waarde van de kaarten als zodanig slechts een betrekkelijke betekenis toekomt, aangezien die waarde in combinatie met de door belanghebbende vastgestelde tarieven in feite als rekengrootheid fungeert, aan de hand waarvan de hoeveelheid met de kaart te betalen diensten kan worden afgeleid’, miskent in zoverre dit beginsel. De klant van [X] neemt successievelijk diensten af. Lebara kan dan niet de met de klant afgesproken tarieven gebruiken om de maatstaf van heffing te bepalen. De feitelijk toe te passen maatstaf moet telkens herleid worden, omdat bij elke nieuwe dienstverrichting de maatstaf van heffing afhankelijk wordt van de aard en omvang van de reeds eerder afgenomen prestaties.

Neutraliteitsbeginsel en evenredigheidsbeginsel

De door het Hof voorgestane uitleg acht ik niet in overeenstemming met het neutraliteitsbeginsel van de btw. [X] voorziet, net als andere telefonieaanbieders, in diverse mogelijkheden voor haar klanten om een beltegoed te kunnen creëren waarmee haar eigen telecommunicatiediensten en contentdiensten rechtstreeks van derden kunnen worden betaald (fysieke opwaardeerkaarten en via opwaardering via internet).

De fysieke opwaardeerkaarten kunnen niet rechtstreeks bij [X] worden gekocht, in tegenstelling tot de andere wijzen van opwaarderen. [X] heeft dus voor het verkopen van de fysieke opwaardeerkaarten de distributiefaciliteiten van andere ondernemers nodig, met name detailhandelaren, om haar klanten in de gelegenheid te stellen beltegoed te creëren. Hiermee ontlast de distributeur [X] van het zelf distribueren van beltegoeden. Een dergelijke wijze van distributie van opwaardeerkaarten is voorzienbaar en roept kosten op vanwege deze distributie van de kaarten. Deze kosten ontstaan, hetzij doordat een provisie wordt verstrekt aan de distributeur voor zijn verkoopinspanningen, hetzij doordat de opwaardeerkaarten tegen een lager bedrag dan de vermelde nominale waarde worden overgedragen en de distributeur aldus in de mogelijkheid wordt gesteld een beloning voor zijn verkoopinspanningen te verkrijgen.

Het neutraliteltsbeginsel brengt mee, dat tussen transacties of verrichtingen die in de ogen van een modale consument soortgelijk zijn, geen verschillen in btw-heffing bestaan (zie Hof van Justitie 10 november 2011, zaak C-259/10 en C-260/10, Rank Group, punt 36).

In de casus van belanghebbende gaat het om telecommunicatiediensten jegens een klant die voor de betaling van die diensten vooraf een beltegoed heeft moeten vormen. Over de hoogte van het beltegoed en de tarieven van de telecommunicatiediensten zijn vooraf afspraken gemaakt. Binnen het contract is voorzien in verschillende wijzen waarop eenzelfde nominaal bedrag aan beltegoed kan worden gevormd (via de koop van een opwaardeerkaart bij een distributeur, of rechtstreeks bij belanghebbende via internet, waarbij betaald wordt middels bijvoorbeeld mobiel bankieren of via creditkaart). In alle gevallen ontstaat eenzelfde nominaal bedrag aan beltegoed bij belanghebbende.

In dergelijke omstandigheden brengt de fiscale neutraliteit mijns inziens mee, dat geen verschil in btw-verschuldigdheid mag ontstaan bij de afwaardering van de opwaardeerkaart door de methode van aanschaf van het beltegoed. Is dit anders dan zou daarmee een strijd ontstaan met artikel 1, lid 2, van de btw-richtlijn c.q. een verstoring van de juridische neutraliteit optreden die bedoeld artikel juist wil voorkomen.

De bestedingen van een klant die het nominale bedrag ter beschikking heeft gesteld door middel van de aankoop van een fysieke opwaardeerkaart ondervindt in de visie van belanghebbende een niet te rechtvaardigen lagere belastingdruk dan het geval is via andere betaalwijzen. Bedoelde ondernemer geeft jegens zijn klanten de facto steeds hetzelfde bedrag als kleinhandelsprijs voor zijn dienstverlening aan, hanteert eenzelfde nominaal bedrag aan beltegoed ongeacht de wijze van betaling, een en ander conform de door hem aangegane verplichtingen, doch de btw-heffing over zijn dienstverlening verschilt in hoogte naar gelang de wijze waarop de consument de beschikking krijgt over het beltegoed. Dit brengt tevens een verstoring van de concurrentieverhoudingen mee tussen ondernemers afhankelijk in hoeverre men zich in meer of mindere mate bedient van distributeurs die op eigen naam en voor eigen risico optreden.

Tot slot wil ik nog opmerken dat mijns inziens bij de beslechting van het geschil nadrukkelijk als leidraad dient te worden gehanteerd het beginsel dat ten grondslag ligt aan het gemeenschappelijke btw-stelsel. Artikel 1, lid 2, van de btw-richtlijn luidt als volgt:

Indachtig dit algemene uitgangspunt moet over de consumptieve bestedingen van de klant een btw-druk ontstaan overeenkomstig zijn bestedingen. In het door mij voorgestane systeem, hetwelk ook uitgebreid door de inspecteur in de eerdere processtukken is onderbouwd, loopt de heffing van btw in de pas met dat beginsel. In de benadering van het Hof wordt hiervan echter (onnodig) ver verwijderd geraakt. Ook indien tot een onvolkomenheid en/of omissie in de btw-richtlijn zou moeten worden geconcludeerd voor de heffingsgrondslag van de onderhavige dienst van [X] (r.o. 6.8), dient een uitkomst te worden gekozen die het meest recht doet aan doel en strekking van het systeem van de btw. In dit verband verwijs ik nog naar het arrest Hof van Justitie van 26 januari 2012, zaak C-218/10 ADV, punt 26, VN 2012/11.20. Voorts kan het Unierecht gebaat zijn bij een ruime uitleg, wanneer dit beter strookt met het doel van de regeling en de beginselen van het Unierecht beter doen eerbiedigen (zie o.a. punten 28–31 van de voormelde zaak C-218/10).

De door mij voorgestane uitleg doet recht aan het in acht te nemen evenredigheidsbeginsel op grond waarvan ‘de btw een algemene verbruiksbelasting is die strikt evenredig is aan de prijs van de goederen en diensten’. Zie o.a. reeds genoemd arrest zaak C-484/06, punt 38.

De onderhavige uitspraak van het Hof acht ik in strijd met het basisbeginsel dat de eindverbruiker moet worden belast voor zijn besteding. De beslissing van het Hof heeft tot gevolg dat de klant voor eenzelfde besteding van € 10 voor een opwaardeerkaart, in het ene geval btw in rekening krijgt gebracht over een maatstaf van € 8 (bij distributie via een distributeur) en in het andere geval over een maatstaf van € 10 (bij distributie via een agent of rechtstreekse opwaardering via het internet).

Inconsistentie in uitspraak Hof

Voorts acht ik de uitsprak van het Hof niet consistent van opzet. Enerzijds ligt in de uitspraak van het Hof onder r.o. 6.2 en 6.3 besloten dat geen sprake is van vooruitbetalingen ter zake van de door [X] verrichte telecomdiensten. Anderzijds oordeelt het Hof in r.o. 6.10 desondanks dat de maatstaf van heffing voor die diensten dient te worden gesteld op het nettobedrag dat [X] ter zake van de uitgifte van de opwaardeerkaarten heeft ontvangen van de distributeurs. Dat oordeel ligt uitsluitend in de rede dan wel laat zich slechts goed begrijpen, indien de uitgifte van de kaarten als zodanig zou gelden als het verrichten van een telecomdienst van [X]. Hiervan staat echter vast dat daarvan geen sprake is. Daargelaten het door mij gestelde onder cassatiemiddel II.

Mitsdien ben ik kort samengevat van oordeel dat het Hof in het licht van de vaststaande feiten — waaronder de betaling door de klant van het nominale bedrag van de opwaardeerkaarten — blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting door de vergoeding van de door[X] verrichte diensten te stellen op het bedrag dat belanghebbende ter zake van de uitgifte van de kaarten heeft ontvangen van de distributeurs, dan wel indien dient te worden aangenomen dat het Hof van een juiste rechtsopvatting is uitgegaan, is de uitspraak innerlijk tegenstrijdig en zonder nadere motivering onbegrijpelijk.

Ad II.

Indien uw Raad mijn cassatiemiddel I ongegrond mocht verklaren en van oordeel mocht zijn dat als tegenprestatie voor de door [X] verrichte diensten heeft te gelden het bedrag dat belanghebbende ter zake van de uitgifte van de opwaardeerkaarten heeft ontvangen, dan had het Hof in de uitspraak nog de stelling van de inspecteur moeten behandelen dat in feite sprake is van het verlenen van een ‘dienst’ door de distributeur aan [X]

Er dient dan blijkbaar vanuit te worden gaan dat de ontvangen tegenprestatie voor de uitgifte van de kaarten de waarde vertegenwoordigt van de tegenprestatie voor de door [X] verrichte telecommunicatiediensten dan wel voor die laatste diensten als maximale vergoeding heeft te gelden.

De inspecteur heeft dienaangaande tevens gesteld dat als werkelijk ontvangen waarde door [X] voor de uitgifte van de opwaardeerkaarten, naast het geldsbedrag ook de waarde van de door de distributeur jegens [X] verrichte dienst moet worden betrokken. In dit verband verwijs ik o.a. naar de motivering van het hoger beroep van de inspecteur van 19 december 2011, blz. 4, waar de inspecteur stelt dat in casu sprake is van een verrekening van kosten om te bewerkstelligen dat de klant van belanghebbende de telefoonkaart kan verwerven en voorts dat de kosten van de distributie van de kaart in feite de beloning vormen van de distributieschakels vergelijkbaar met de situatie waarin de kaart als agent wordt verkocht en deze een provisie ontvangt voor zijn inspanningen. Zie ook de brief van de inspecteur aan het Hof van 10 oktober 2012, par. 2.3., laatste alinea, waarin hij stelt dat de op eigen naam handelende distributeur een dienst verleent aan belanghebbende en dat tussen belanghebbende en de distributeur een tweezijdige rechtsbetrekking bestaat in het kader waarvan de twee partijen bij de transactie zich over en weer verbinden om geldsbedragen uit te wisselen, onder de voorwaarde dat de distributeur de onderhavige telefoonkaart distribueert. De waarde van de door de distributeur jegens [X] verrichte ‘dienst’ kan worden gesteld op het bedrag van de bedongen ‘korting’ ter zake van de uitgifte van de kaarten.

Zodoende resulteert de werkelijk ontvangen waarde door [X] voor bijvoorbeeld de uitgifte van de opwaardeerkaarten met een nominale waarde van € 10 in de som van de geldswaarde van € 9 en de waarde van de door de distributeur jegens [X] verrichte dienst c.q. werkzaamheden ter grootte van het ‘kortingsbedrag’ van € 1, maakt in totaal € 10.

De inspecteur heeft in de procedure het standpunt ingenomen dat de distributeur — gelijk een agent — wel een dienst verleent aan [X] namelijk een distributiedienst. De inspecteur wijst ter ondersteuning van zijn standpunt op het feit dat de distributeur de kaart uitgeeft in het belang van [X] Hierbij kan ook worden gewezen op het feit dat de klant de opwaardeerkaart uitsluitend koopt met de bedoeling om diensten van [X] af te kunnen nemen, en de kaart ook alleen in de contractuele relatie tussen de klant en [X] waarde en betekenis heeft. De inspecteur is van mening dat [X] alleen bereid is een ‘korting’ op de nominale waarde van de opwaardeerkaart te verlenen aan de distributeur omdat tegenover dit bedrag een dienst staat van de distributeur (conform Hof van Justitie inzake Naturally Yours Cosmetics, zaak C-230/87, punt 13 en 17). De distributeur is in feite bereid om een bijzonder betaalmiddel (het beltegoed) te distribueren aan de klanten door dit om te ruilen tegen een wettig betaalmiddel.

De distributeur ontvangt dus geen echte korting op de nominale waarde. De korting die [X] bijvoorbeeld rechtstreeks aan de klant verleent in de zogenoemde € 10 = € 20 actie is niet vergelijkbaar met de ‘korting’ die [X] aan de distributeur verleent. In de € 10 = € 20 actie beoogt [X] in feite aan de klant een korting te geven op zijn tarieven. Dit is niet, en kan ook niet het geval zijn, bij verkoop van de opwaardeerkaarten via een distributeur wanneer de distributeur vrij is in de bepaling van de verkoopprijs.

Het bedrag dat de distributeur aan [X] betaalt is eerder het resultaat van een verrekening: de betaling van de nominale waarde is verrekend met de betaling van de vergoeding voor de distributiedienst. Dit zou ook kunnen worden afgeleid uit het gebruik van de term ‘nettoprijs’ in het contract tussen [X] en distributeur [B]

Van een uitdrukkelijke intrekking door de inspecteur van deze stelling is geen sprake. Het proces-verbaal van de zitting maakt daar ook geen melding van, De tussen de procespartijen bestaande overeenstemming betrof het ontvangen netto geldbedrag en de conclusie dat ingeval dat bedrag als (maximale) vergoeding voor de door [X] aan de klant verrichte dienst zou moeten worden genomen, belanghebbende recht zou hebben op een teruggaaf van € 100.000 aan omzetbelasting.

Voorts vindt de In de uitspraak van het Hof onder r.o. 6.6 vermelde opmerking dat hetgeen in de verhouding tussen belanghebbende en de distributeurs overigens heeft plaatsgevonden niet van invloed is op de bepaling van de vergoeding voor de onderhavige dienst van belanghebbende aan de eindgebruiker, zijn verklaring in de in het proces-verbaal van de zitting vermelde passage dat de verhouding tussen belanghebbende en de distributeur niet relevant is voor het onderhavige geschil. Die passage bevat in feite de opvatting van de inspecteur dat het voor de uitkomst van dit geschil niet uitmaakt of de distributeur op eigen naam en eigen rekening de opwaardeerkaarten verkoopt dan wel als agent. In alle gevallen resulteert de heffingsmaatstaf ter zake van de onderhavige dienst uiteindelijk in de nominale waarde van de opwaardeerkaarten.

Overigens zou de door het Hof aangenomen kwalificatie van de opwaardeerkaart als waardepapier de stelling van de inspecteur veeleer onderschrijven. De distributeur fungeert alsdan als bemiddelaar dan wel verricht een andere handeling inzake waardepapieren ten behoeve van [X]. De daarvoor verschuldigde vergoeding komt overeen met het meergenoemde bedrag van de ‘korting’.

Nu het Hof geen acht heeft geslagen op de voormelde stelling van de inspecteur dan wel daaraan voorbij is gegaan in de uitspraak, is de uitspraak niet naar de eisen van de wet met redenen omkleed c.q. had het Hof hieraan expliciet aandacht moeten besteden in de uitspraak, zodat de uitspraak van het Hof niet in stand kan blijven.

Tenslotte wil ik uw Raad voor zover nodig nadrukkelijk in overweging geven prejudiciële vragen te stellen aan het Hof van Justitie, aangezien van de door het Hof gekozen beslissing in ieder geval niet zonder meer kan worden geoordeeld dat deze buiten redelijke twijfel is. In het verlengde van het gewezen arrest inzake de single-purpose kaarten van 3 mei 2012, C-520/10 (Lebara Ltd), zou het Hof van Justitie dan duidelijkheid kunnen verschaffen inzake de heffing van btw ter zake van de onderhavige multi-purpose kaarten, die via distributeurs woeden verstrekt.

Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van het Hof niet in stand zal kunnen blijven.

Hoogachtend,

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN,

namens deze,

DE DIRECTEUR-GENERAAL BELASTINGDIENST,