HR (Parket), 14-01-2014, nr. 13/00057

‘Uw beltegoed is zojuist opgewaardeerd’1.…

maar waarover moet de aanbieder van de diensten die met het beltegoed kunnen worden afgenomen, omzetbelasting voldoen? Deze vraag staat in deze zaak centraal.

Belanghebbende biedt telecommunicatie-, en andere diensten aan via het mobiele netwerk. Klanten die gebruik willen maken van belanghebbendes diensten hebben — naast een door belanghebbende verstrekte simkaart met 06-nummer — beltegoed nodig. Belanghebbende verkoopt dit beltegoed op multifunctionele2. telefoonkaarten, ook wel aangeduid als opwaardeerkaarten, die zij aan de detailhandel verstrekt tegen een (iets) lager bedrag dan de nominale waarde van de kaarten. De detailhandelaar verkoopt vervolgens op eigen naam en voor eigen risico de opwaardeerkaarten tegen de nominale waarde aan de eindgebruikers. In geschil is of belanghebbende omzetbelasting verschuldigd is over de nominale waarde van de opwaardeerkaarten, of over het lagere bedrag dat zij aan de detailhandelaren berekent.

De Inspecteur3. stelt zich op het standpunt dat omzetbelasting verschuldigd is over (of liever: uit) de nominale waarde van de opwaardeerkaarten. Rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank) en Hof Amsterdam (hierna: het Hof) delen die opvatting niet en zijn van oordeel dat omzetbelasting verschuldigd is over het bedrag waarvoor belanghebbende de opwaardeerkaarten aan de detailhandelaren heeft verkocht, hetgeen ook belanghebbende verdedigt.

In deze conclusie bespreek ik de (voor deze zaak relevante) problemen die in de omzetbelasting ontstaan in gevallen waarin de leverancier of dienstverrichter minder ontvangt dan de consument betaalt. Uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie (hierna: HvJ) leid ik af dat de wijze waarop in Nederland op grond van het in de onderhavige periode geldende beleid btw-technisch werd omgegaan met multifunctionele telefoonkaarten, mogelijk niet spoort met het Europese recht.

Of deze ontsporing zich inderdaad voordoet, is mijns inziens echter voor de afdoening van deze zaak niet relevant. Zowel uitgaande van het mogelijk niet met het Unierecht overeenstemmende nationale beleid, als uitgaande van de lijn die het HvJ lijkt te hebben ingezet, kom ik tot de slotsom dat de maatstaf van heffing ter zake van de door belanghebbende verrichte prestatie moet worden gesteld op het bedrag dat zij daadwerkelijk heeft ontvangen van de detailhandelaren, dat wil zeggen op de nominale waarde van de opwaardeerkaarten minus de aan de detailhandelaren verleende korting.

De slotsom is dat het door de staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) ingestelde beroep in cassatie ongegrond is.

Belanghebbende, ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet), biedt via het prepaid systeem onder meer mobiele telecommunicatiediensten aan. Zij heeft geen eigen netwerk, maar maakt gebruik van het netwerk van [A].

Na een overeenkomst met een klant (hierna ook: gebruiker) te zijn aangegaan, verstrekt belanghebbende deze klant een simkaart met een uniek 06-nummer uit een serie die door Opta4. aan belanghebbende is verstrekt. Met deze simkaart heeft de klant toegang tot het ([A])netwerk voor mobiele telecommunicatie. Om het netwerk daadwerkelijk te kunnen gebruiken, heeft de klant vervolgens (bel)tegoed nodig.5.

Belanghebbende verkoopt dit beltegoed op zogenoemde multifunctionele telefoonkaarten, die ik in navolging van het Hof hierna aanduid als opwaardeerkaarten. Met behulp van deze opwaardeerkaarten kan de klant beltegoed op zijn simkaart laden en vervolgens met zijn mobiele telefoon telefoongesprekken voeren, sms-berichten versturen, en gebruik maken van andere diensten van belanghebbende6., zoals informatiediensten en het downloaden van ringtones (in de stukken ook wel aangeduid als ‘contentdiensten’).

De opwaardeerkaarten hebben een nominale waarde van € 10 of € 20. De klant kan — voor zover hier van belang7. — opwaardeerkaarten kopen via de detailhandel. Het gaat daarbij om kraskaarten met een unieke activeringscode (‘fysieke vouchers’) en om kassabonnen met een unieke activeringscode (‘e-vouchers’).

De opwaardeerkaarten worden door belanghebbende aan de detailhandelaar (hierna: distributeur) verkocht voor de nominale waarde minus een met de distributeur afgesproken korting (van ongeveer 10%). De distributeur verkoopt de opwaardeerkaarten aan de klant tegen de nominale waarde.8. Belanghebbende brengt ter zake van de verkoop aan de distributeur geen omzetbelasting in rekening. Ook de distributeur berekent geen omzetbelasting ter zake van de verkoop van de opwaardeerkaart aan de klant.

Zowel met de distributeurs als met de gebruikers van de opwaardeerkaarten (de klanten) heeft belanghebbende een juridische band. Met de distributeurs heeft zij overeenkomsten gesloten in verband met de distributie van de opwaardeerkaarten. In haar verhouding met de gebruikers hanteert belanghebbende individuele overeenkomsten (vgl. punt 2.2 van deze conclusie), alsmede algemene voorwaarden.

Overeenkomst met (de) distributeur(s)

In navolging van Rechtbank en Hof citeer ik in het navolgende uit de overeenkomst van 23 oktober 2007 tussen belanghebbende en [B], die (kennelijk) representatief is voor met de distributeurs gesloten overeenkomsten.

Met betrekking tot de verplichtingen van de(ze) distributeur — in de overeenkomst aangeduid als ‘Distributor’ — is in artikel 1, voor zover van belang, het volgende bepaald:

Blijkens artikel 2 van de overeenkomst verplicht belanghebbende zich onder meer ertoe:

Wat betreft de financiële kant vermelden artikel 3 van de overeenkomst en de bij de overeenkomst behorende ‘Exhibit A’ — voor zover van belang — het volgende:

Algemene voorwaarden voor verlenen (telecommunicatie)diensten

Met betrekking tot haar dienstverlening jegens de klant is in artikel 3 van de algemene voorwaarden van belanghebbende onder meer het volgende opgenomen:

Over de tarieven die belanghebbende de klant berekent, vermeldt artikel 5 van de algemene voorwaarden:

Op grond van artikel 8 van de algemene voorwaarden is belanghebbende gerechtigd de aansluiting tijdelijk buiten gebruik te stellen, indien de klant een verplichting uit hoofde van de overeenkomst of een additionele dienst niet nakomt, zich niet houdt aan de eisen die aan een redelijk gebruik kunnen worden gesteld, dan wel anderszins de belangen van belanghebbende zodanig schaadt dat van haar in redelijkheid niet kan worden verlangd dat de aansluiting in werking wordt gehouden.

Belanghebbende voldoet omzetbelasting naar rato van het daadwerkelijke gebruik van de opwaardeerkaarten. [A] houdt dit gebruik bij en verstrekt belanghebbende aan het eind van elke maand een overzicht daarvan. Belanghebbende berekent de verschuldigde omzetbelasting door 19/119% van de waarde van het gebruik (exclusief gratis beltegoed) te nemen.

Op haar aangifte over het tijdvak december 2008 heeft belanghebbende een bedrag van € 425.383 aan omzetbelasting voldaan. Belanghebbende heeft tegen het op aangifte voldane bedrag bezwaar gemaakt11.. De Inspecteur heeft het bezwaar bij uitspraak op bezwaar afgewezen.

Het geding voor de Rechtbank

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Voor de Rechtbank was in geschil:

De Rechtbank kwam tot de slotsom dat belanghebbende omzetbelasting verschuldigd is over het bedrag dat zij van de distributeur heeft ontvangen, te weten de nominale waarde van de opwaardeerkaarten, minus de korting. Daarbij stelde de Rechtbank voorop (zie punt 4.4 van haar uitspraak) dat de distributeur de opwaardeerkaarten op eigen naam en voor eigen risico verkoopt aan de klant en (dus) niet bemiddelt voor belanghebbende. Onder deze vooropstelling overwoog de Rechtbank vervolgens:

Bij uitspraak van 28 september 2011, nr. AWB 10/2185, ECLI:NL:RBHAA:2011:BU9872, NTFR 2012, 445 m.nt. Vroon, heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en het op grond van de aangifte december 2008 verschuldigde bedrag verminderd met € 100.000.

Het geding voor het Hof

De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ook voor het Hof was in geschil de maatstaf van heffing van de door belanghebbende aan de klant verrichte diensten bij verkoop van opwaardeerkaarten via de detailhandel.

Het Hof oordeelde (zie punt 6.10 van de uitspraak) dat deze maatstaf van heffing moet worden gesteld op het bedrag dat belanghebbende ter zake van de uitgifte van de opwaardeerkaarten heeft ontvangen van de distributeurs. Daartoe overwoog het Hof, voor zover van belang:

Het Hof heeft bij uitspraak van 22 november 2012, nr. 11/00848, ECLI:NL:GHAMS:2012:BY4556, NTFR 2013, 392 m.nt. Van den Elsen, de uitspraak van de Rechtbank bevestigd behoudens voor zover het de vermindering van het op aangifte voldane bedrag betreft, en aan belanghebbende een teruggaaf verleend van € 100.000 aan omzetbelasting.

De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Hij stelt twee middelen van cassatie voor.

In zijn eerste middel voert de Staatssecretaris aan dat het Hof het recht heeft geschonden doordat het Hof — in de visie van de Staatssecretaris ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen — heeft geoordeeld dat de maatstaf van heffing voor de in geding zijnde diensten dient te worden gesteld op het bedrag dat belanghebbende ter zake van de uitgifte van de opwaardeerkaarten heeft ontvangen van de distributeurs.

Het tweede middel betreft schending van het recht, met name van de in acht te nemen vormvereisten, doordat het Hof geen acht heeft geslagen op de stelling van de Inspecteur dat hetgeen belanghebbende voor de uitgifte van de opwaardeerkaart van de distributeur heeft ontvangen, naast een geldbedrag tevens een tegenprestatie van de distributeur omvat. Reeds daarom kan, aldus de Staatssecretaris, de uitspraak niet in stand blijven.

Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

De Staatssecretaris heeft, bij brief van 14 juni 2013, afgezien van het indienen van een conclusie van repliek.

Kortingskaarten, waardebonnen, cadeaukaarten en dergelijke ‘vouchers’, zijn altijd een heikel onderwerp geweest binnen de omzetbelasting. Zij roepen vragen op omtrent de btw-technische kwalificatie van de uitgifte c.q. de verkoop van dergelijke kaarten en bovendien is niet altijd evident of, en zo ja, op welk tijdstip waarover door wie omzetbelasting is verschuldigd. Geen wonder dat vouchers zich in de warme belangstelling van het Hof van Justitie,13. de Europese Commissie,14. en — in Nederland — van de staatssecretaris van Financiën mogen verheugen.15. Gezien het onderwerp van deze procedure beperk ik mij wat betreft het beleid van de staatssecretaris tot zijn beleid op het gebied van telefoonkaarten en laat ik het besluit over Iris-cheques, bloemen-, boeken- CD- en bioscoopbonnen in deze conclusie voor wat het is16..

In zijn — inmiddels vervangen17., maar ten tijde van de feiten van onderhavige zaak geldende — besluit van 19 juli 1995, VB94/2220, V-N 1995, blz. 2754 (hierna: het telefoonkaartenbesluit), heeft de staatssecretaris van Financiën als zijn beleid met betrekking tot multifunctionele telefoonkaarten (in het telefoonkaartenbesluit aangeduid als ‘chipkaarten die kunnen worden gebruikt als betaalmiddel voor diverse prestaties van verschillende aard, waaronder telecommunicatiediensten’)18. uitgedragen:

Of deze kwalificatie als ‘waardepapier’ de toets van het Europese recht kan doorstaan valt echter te bezien.

Zo oordeelde het HvJ in zijn arrest van 3 mei 2012, Lebara Ltd., C-520/10, V-N 2012/27.10 (hierna: arrest Lebara Ltd.) dat de verkoop van telefoonkaarten die — anders dan in casu — uitsluitend konden worden gebruikt voor de afname van telecommunicatiediensten moet worden aangemerkt als de (belaste) overdracht van een recht.19. En recent nog concludeerde A-G Kokott in de zaak Granton Advertising BV20. dat een overdraagbare kaart die wordt gebruikt voor (gedeeltelijke) betaling voor goederen en diensten21. geen ‘ander waardepapier’ is in de zin van artikel 13B, sub d, punt 5 van de Zesde richtlijn (thans artikel 135, lid 1, sub f, van de btw-richtlijn; vgl. art. 11, lid 1, onderdeel i, sub 2, van de Wet), noch een ‘ander handelspapier’ in de zin van artikel 13B, sub d, punt 3, van die Richtlijn (thans artikel 135, lid 1, sub d van de btw-richtlijn; vgl. artikel 11, lid 1, onderdeel j, sub 2, van de Wet).

Ook in het voorstel van de Commissie voor een wijziging van de btw-richtlijn met betrekking tot de behandeling van vouchers van 10 mei 2012, COM(2012)206 final (verder: het Vouchervoorstel) wordt in de distributieketen van een multifunctionele voucher22. geen onderscheid gemaakt in de overdracht van een waardepapier of iets dergelijks, gevolgd door de verstrekking van het ‘onderliggende’ goed of dienst met gebruikmaking van (het tegoed van) de voucher, maar vormt de uitgifte van een multifunctionele voucher en de verstrekking van de onderliggende goederen of diensten voor de btw één enkele transactie. Zou het Vouchervoorstel het tot richtlijn schoppen, dan vindt belastingheffing ter zake van die transactie plaats op het tijdstip waarop de multifunctionele kaart te gelde wordt gemaakt, dat wil zeggen wanneer daarmee diensten (of goederen) worden afgenomen.

Hoewel het HvJ zich nog niet heeft uitgesproken in de zaak Granton Advertising BV en hoewel het Vouchervoorstel nog geen richtlijn is, houd ik het (dus) geenszins voor onmogelijk dat de waardepapierbenadering uit het telefoonkaartenbesluit Unierechtelijk niet de juiste zal blijken23. en dat een andere benadering geboden is. Bij zijn besluit van 25 januari 2013, nr. BLBK2013/82M, V-N 2013/10.15, bij welk besluit het telefoonkaartenbesluit is ingetrokken, heeft de staatssecretaris van Financiën overigens al een beleidswijziging doorgevoerd en is de waardepapiergedachte losgelaten.24. Toen de feiten van de onderhavige zaak zich voordeden, was het echter nog niet zover en ‘stond’ het telefoonkaartenbesluit nog.

De vraag is dan of op dat besluit (voor het onderhavige tijdvak) een beroep kan worden gedaan, ook indien het HvJ — in de zaak Granton Advertising BV — oordeelt dat (korting)kaarten geen waardepapieren zijn en ervan wordt uitgegaan dat dit ook voor multifunctionele telefoonkaarten geldt. Ik beantwoord die vraag bevestigend en meen dat in de onderhavige procedure het uitgangspunt moet zijn dat inderdaad (voor zover nodig) een beroep wordt gedaan op het telefoonkaartenbesluit en dat de opwaardeerkaarten derhalve als waardepapier moeten worden aangemerkt, ook als het HvJ anders mocht beslissen (zie ook onderdeel 5.9. hierna).

Naar ik afleid uit het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting van het Hof op 16 oktober 2012, moet er van uit worden gegaan dat de overeenstemming tussen partijen omtrent de niet-belastbaarheid van de verkoop van de opwaardeerkaarten berust op het telefoonkaartenbesluit. Ik citeer uit het proces-verbaal:

Daarvan uitgaande stellen partijen zich eenparig op het standpunt dat belanghebbende jegens de klant een dienst verricht en dat deze dienst plaatsvindt op het tijdstip waarop de klant het beltegoed op de opwaardeerkaart te gelde maakt.25. Het lijkt mij buiten enige twijfel dat met deze stellingname — voor zover nodig — een beroep wordt gedaan op het staatssecretariële beleid in het telefoonkaartenbesluit.

Vertrouwen, gewekt door het telefoonkaartenbesluit

Ik meen dat het vorenbedoelde beroep op het telefoonkaartenbesluit als beroep op het vertrouwensbeginsel gehonoreerd moet worden, ook als het HvJ — bijvoorbeeld in de zaak Granton Advertsing BV— zou beslissen dat vouchers geen waardepapieren zijn en/of als uit het arrest Lebara Ltd. al zou volgen dat de Nederlandse beleidsbenadering van telefoonkaarten niet de juiste is.

Ik leid dat af uit de rechtspraak van het HvJ en dan met name uit het arrest van het HvJ van 14 september 2006, Elmeka, gevoegde zaken C-181/04 – C-183/04, V-N 2006/49.19 (arrest Elmeka), waarin de vraag aan de orde was of een besluit van de nationale belastingdienst, waarbij een belastingplichtige werd toegezegd dat hij een bepaalde vrijstelling (het ging om het nultarief ter zake van diensten aan schepen) mocht toepassen, bij die belastingplichtige een gewettigd vertrouwen kon wekken, zelfs als het besluit contra-richtlijn is. Na — in punt 31 van het arrest Elmeka — te hebben vastgesteld dat:

overwoog het HvJ dat met betrekking tot het beginsel van bescherming van gewettigd vertrouwen van de begunstigde van een gunstige handeling, in de eerste plaats moet worden uitgemaakt of de handelingen van de administratieve instanties bij de voorzichtige en bezonnen marktdeelnemer een redelijk vertrouwen hebben gewekt, en zo ja, of dit vertrouwen gewettigd is.

Het lijkt mij boven twijfel verheven dat (fiscale) beleidsbesluiten26. van de staatssecretaris van Financiën moeten worden aangemerkt als door de in fiscalibus bevoegde instantie genomen besluiten, die bij bezonnen marktdeelnemers een redelijk vertrouwen wekken, en dat dit vertrouwen — gezien het feit dat een bestuursorgaan wordt geacht te handelen overeenkomstig beleidsregels (zie art. 4:84 van de Algemene wet bestuursrecht) — gewettigd is.

Dit betekent dat een belastingplichtige zich mijns inziens kan beroepen op een (beleids)besluit, ook als dat niet in overeenstemming blijkt te zijn met het Unierecht.27. Ook de Europese Commissie gaat daarvan kennelijk uit. Ik leid dat af uit de inbreukprocedure die zij instelde tegen de — op de nimmer ingetrokken holdingresolutie van 18 februari 1991, nr. VB91/347 — gebaseerde opname van niet-ondernemers in een fiscale eenheid.28. Zou de Commissie immers de mening zijn toegedaan dat een belastingplichtige niet met succes een beroep kan doen op een met de richtlijn strijdig beleidsbesluit, dan was een inbreukprocedure niet nodig geweest.

Aan het voorgaande doet naar mijn opvatting niet af het arrest van het HvJ van 7 april 2011, Sony Supply Chain Solutions, C-153/10, BNB 2012/203 m.nt. Van Casteren (arrest Sony). Daarin oordeelde het HvJ dat een importeur zich niet met succes kan beroepen op een nationaal beleidsbesluit dat strijdig is met het bepaalde in het Communautair douanewetboek. Die situatie is echter een andere dan de onderhavige. Bedacht moet immers worden dat het in het arrest Sony de toepassing van een verordening in het geding was. Verordeningen hebben een algemene strekking, zijn verbindend in al hun onderdelen en zijn rechtstreeks toepasselijk in de lidstaten. Nationale wetgeving komt daaraan niet te pas. Bij richtlijnen ligt dat anders: deze zijn gericht tot de lidstaten en vereisen van hen (wetgevende) actie: in beginsel komt het resultaat waartoe een richtlijn noopt via de nationale wetgeving bij de burger.29. Het komt mij voor dat dit verschil in karakter tussen verordening en richtlijn ook een verschil in toepassing van het vertrouwensbeginsel rechtvaardigt.

Volledigheidshalve merk ik op dat een en ander niet betekent dat een lidstaat een besluit dat strijdig is met de richtlijn ‘ongestraft’ in stand kan laten. De zogenoemde gemeenschapstrouw30. en het karakter van een richtlijn brengen mee dat (de administratie van) een lidstaat een met de richtlijn strijdig besluit zal moeten intrekken, dan wel het zodanig moet aanpassen dat het met de richtlijnbepalingen in overeenstemming is. Gebeurt dat niet, dan zal — net als bij de kwestie rondom de fiscale eenheid (zie punt 5.9.4 hiervoor) — uiteindelijk een inbreukprocedure volgen. Wat betreft telefoonkaarten speelt dit niet, omdat, als eerder opgemerkt, het telefoonkaartenbesluit inmiddels is ingetrokken en vervangen door een ander besluit, waarin de waardepapiergedachte wat betreft multifunctionele telefoonkaarten is losgelaten. Of dit nieuwe besluit uiteindelijk de toets van het Europese recht kan doorstaan, staat nog in de sterren geschreven.

Kortom: ook als uit de rechtspraak van het HvJ mocht volgen dat de btw-benadering van multifunctionele telefoonkaarten in het telefoonkaartenbesluit niet de juiste is, moet in cassatie ervan worden uitgegaan dat de overdracht van de opwaardeerkaarten — met een beroep op het telefoonkaartenbesluit — geen belaste prestatie van belanghebbende vormt. Daarvan uitgaande acht ik het niet nodig de zaak aan te houden totdat het HvJ uitspraak heeft gedaan in de zaak Granton Advertising.

Daarmee belanden we bij de rechtsvraag van deze procedure: waarover is belanghebbende omzetbelasting verschuldigd?

De in punt 5.11 gestelde vraag is in zoverre eenvoudig te beantwoorden, dat belanghebbende omzetbelasting verschuldigd is over de vergoeding. Ingevolge artikel 8, lid 1, van de Wet wordt de omzetbelasting immers berekend over de vergoeding. De vraag is alleen: wat is die vergoeding in dit geval? Is dat het bedrag dat belanghebbende (van de distributeurs) ontvangt, of het bedrag dat de klant betaalt?

Op grond van artikel 8, lid 2, van de Wet wordt de vergoeding gevormd door (cursivering MvH):

De btw-richtlijn benadert de vergoeding wat eenvoudiger: het uitgangspunt daarin is namelijk hetgeen de leverancier ontvangt. In artikel 73 is de maatstaf van heffing omschreven als (cursivering MvH):

Met deze formulering ondervangt richtlijn situaties waarin meer of minder wordt ontvangen dan hetgeen in rekening is gebracht. De Wet heeft daarvoor extra tekst nodig: in de tweede volzin van artikel 8, lid 2 (zie citaat in punt 6.2) is een bepaling voor meerontvangsten opgenomen, een regeling voor minderontvangsten is verwerkt in artikel 29, lid 1, onderdeel a, van de Wet. Dat neemt niet weg dat mijns inziens Wet en Richtlijn op dit punt met elkaar in overeenstemming zijn.

De Zesde richtlijn kende in artikel 11A, lid 1, onder a, een met artikel 73 van de btw-richtlijn gelijke bepaling. In het voorstel voor een Zesde richtlijn31. was een vergelijkbare bepaling opgenomen in artikel 12A, lid 1, onder a. Daarin was de maatstaf van heffing gesteld op de prijs (cursivering MvH):

Artikel 12A, lid 1, onder a, van het Voorstel was als volgt toegelicht (cursivering MvH):

Het komt mij voor dat in het gecursiveerde deel van de in 6.4 geciteerde passage uit de toelichting op het voorstel voor een Zesde richtlijn niet moet worden gelezen dat de vergoeding bepaald wordt door hetgeen de consument uiteindelijk — in de laatste schakel van de distributieketen — uitgeeft. In de toelichting bedoelt de Commissie mijns inziens niet meer dan te verduidelijken dan dat het in de omzetbelasting gaat om de subjectieve waarde van een prestatie en niet om een geobjectiveerde waarde (‘theoretische waarde’). Aan ingewikkelde(r) gevallen waarin de consument een ander bedrag betaalt dan de leverancier ontvangt is, dunkt mij, destijds in deze toelichting niet gedacht. Dat volgt ook wel uit de tekst van de bepaling die in de Zesde richtlijn en (sinds 2007) in de btw-richtlijn is opgenomen: de vergoeding is het bedrag dat de dienstverrichter voor zijn prestatie ontvangt, en dat bedrag hoeft niet eens per se door zijn afnemer te zijn betaald, gezien de toevoeging ‘of van een derde’ in artikel 73 van de btw-richtlijn — en voordien in artikel 11A, lid 1, onder a, van de Zesde richtlijn.

Met name in gevallen waarin een discrepantie bestaat (c.q. lijkt te bestaan) tussen hetgeen de leverancier of dienstverrichter voor zijn prestatie ontvangt en datgene wat de afnemer betaalt, levert de bepaling van de hoogte van de maatstaf van heffing nogal eens problemen op. Dat geldt zowel voor gevallen waarin de consument minder betaalt dan de leverancier of dienstverrichter krijgt, als voor gevallen waarin de consument méér betaalt dan de leverancier of dienstverrichter ontvangt. Voorbeelden van de eerstvermelde situatie zijn gevallen waarin een prijssubsidie wordt verleend en daarmee in wezen een deel van de prijs is betaald. Ook kan hierbij worden gedacht aan gevallen waarin de consument op vertoon van een bon korting krijgt, welke korting wordt ‘bijgepast’ door de uitgever van de kaart — bijvoorbeeld de fabrikant (vgl. HvJ 16 januari 2003, Yorkshire Co-operatives Ltd, C-398/99, V-N 2007/7.23). In dergelijke gevallen is de vergoeding het bedrag dat de leverancier of dienstverrichter per saldo (van de consument en van de ‘subsidie’gever) ontvangt. In wezen gaat het hier om prestaties waarbij twee ‘betalers’ betrokken zijn.

Andersom zijn er ook gevallen waarin de consument meer betaalt dan de leverancier (per saldo) ontvangt. Te denken valt aan creditcardbetalingen — de consument betaalt het volle pond aan de creditcardmaatschappij, maar de leverancier of dienstverlener die de creditcard als betaling heeft geaccepteerd, krijgt van de creditcardmaatschappij een lager bedrag uitbetaald — en aan gevallen waarin de consument met een (bij een derde) gekochte kaart of bon een goed of dienst bij een ondernemer kan afnemen tegen een lagere prijs dan de ‘normale’ winkelprijs, zoals bijvoorbeeld het geval lijkt te zijn in de zaak Granton Advertising32. (waarin de maatstaf van heffing overigens geen rol speelt). Het gaat hier juist om situaties waarin méér prestaties worden onderkend en waarbij eigenlijk vooral de vraag opkomt wie welke prestatie aan wie verricht. In de driehoeksverhouding van de leverancier, de consument en de creditcardemittent oordeelde het HvJ33. dat de leverancier jegens de klant een levering verricht (tegen het volle pond) en dat de creditcardmaatschappij een niet-nader benoemde vrijgestelde prestatie34. jegens de leverancier verricht, waarvoor het bedrag dat de creditcardemittent inhoudt op de ‘winkelprijs’ (die de emittent bij de consument int) de vergoeding vormt. In de zaak Granton Advertising lijkt eerder sprake van twee ondernemers die jegens de consument presteren: Granton Advertising door de verkoop van haar Grantoncard en de hotels en restaurants door het verstrekken van maaltijden of overnachtingen (met — op vertoon van de card — een korting op de ‘winkelprijs’).

Illustratief is in dit verband ook het arrest van het HvJ van arrest van het HvJ van 24 oktober 1996, Argos Distributors Ltd., C-288/94, V-N 1996, blz. 4569 (hierna: arrest Argos), waarvan de casus juridisch gezien mijns inziens grote overeenkomsten vertoont met die van de onderhavige zaak.

Argos, een detailhandelaar, gaf waardebonnen uit met een nominale waarde variërend van £ 1 tot £ 25. Zij verkocht deze waardebonnen met korting op de nominale waarde aan ondernemers, die deze bonnen hetzij aan hun werknemers of vertegenwoordigers weggaven, dan wel doorverkochten, al dan niet ook met korting op de nominale waarde. De consument die uiteindelijk met de bon in de winkel van Argos verscheen, kon zijn aankopen (geheel of gedeeltelijk) betalen met de waardebonnen, en wel ten belope van de nominale waarde van de bon. De vraag rees of bij de verkoop van een goed tegen inlevering van waardebonnen:

Het HvJ oordeelde dat uitgegaan moest worden van het door Argos bij de verkoop van de bon werkelijk ontvangen bedrag, overwegende (met mijn cursivering):

Ik zie geen relevante (btw-technische) verschillen tussen de onderhavige casus en die welke in de zaak Argos voorlag: lees voor ‘Argos’ ‘belanghebbende’, voor ‘ondernemer’ ‘distributeur’ en voor ‘waardebon’ ‘opwaardeerkaart’ en we hebben gelijksoortige zaken. De omstandigheid dat belanghebbende door de verstrekking van de simkaart met de eindgebruiker (de koper van goederen bij Argos) al een juridische band heeft, doet daaraan mijns inziens niet af.

Bezien in het licht van het arrest Argos, moet mijns inziens geconcludeerd worden dat belanghebbende op het tijdstip waarop de klant de opwaardeerkaart36. (gedeeltelijk) te gelde maakt, een prestatie jegens de klant verricht, en omzetbelasting is verschuldigd over het bedrag waarvoor zij de kaart aan de distributeur heeft verkocht.

Opmerking verdient dat de Argos-benadering Unierechtelijk wel eens achterhaald kan zijn. In ieder geval wordt in het arrest Argos niet het totaalplaatje in ogenschouw genomen. Het geeft immers geen antwoord op de vraag of de verkoop van de kaart (of de waardebon) waarmee kan worden ‘betaald’ een relevante handeling is voor de omzetbelasting. Dat lijkt in het arrest Argos overigens bewust in het midden te zijn gebleven. Het HvJ benadrukt namelijk (in punt 15 van het arrest) dat het de verwijzende rechter gaat om de transactie bij de aankoop van een goed tegen inwisseling van een bon,

Deze laatstvermelde transactie blijft — evenals een eventuele doorverkoop — in het arrest Argos onbelicht. Zij is er echter wel, en werd in het Verenigd Koninkrijk kennelijk aangemerkt als de verkoop van een waardepapier. A-G Fenelly merkt in zijn conclusie van 27 juni 1996 voor het arrest Argos op (de voetnoten bij de geciteerde passage heb ik niet opgenomen; de cursiveringen zijn van mijn hand):

Wordt er van uitgegaan dat ook de verkoop van de bonnen door Argos een afzonderlijke transactie is, dan kunnen we volgens mij niet anders dan constateren dat het bedrag dat Argos voor de waardebonnen ontving tegelijkertijd de vergoeding voor de overdracht van een waardepapier vormde en de (gedeeltelijke) vergoeding voor de levering van het met gebruikmaking van de bon door de consument gekochte product.

Die gedachte wordt echter in het arrest Lebara Ltd. uitdrukkelijk afgewezen. Daarin overwoog het HvJ immers expliciet dat wanneer de aanbieder van telefoondiensten slechts één daadwerkelijke betaling ontvangt, hij geen twee diensten onder bezwarende titel verricht, de ene jegens de distributeur en de andere jegens de eindgebruiker. Ik citeer de desbetreffende overwegingen:

De vorenaangehaalde overwegingen doen mij vermoeden dat het arrest Argos in die zin achterhaald is dat het door Argos voor de verkoop van de bon ontvangen bedrag geen deel uitmaakt van de (vergoeding voor de) levering van producten jegens de consument.38.

De omstandigheid dat de vraagstelling in de zaak Lebara Ltd. anders was dan in de zaak Argos brengt daarin geen verandering. Anders dan in de zaak Argos ging het in de zaak Lebara Ltd. niet zozeer om de maatstaf van heffing, maar om de vraag — ik herformuleer en parafraseer — jegens wie Lebara Ltd. presteerde: aan de distributeur, aan de beller of aan allebei? Het HvJ kwam tot de slotsom dat Lebara Ltd. presteerde jegens de distributeur — de enige van wie zij een betaling ontving — en dat die dienst een belastbare telecommunicatiedienst was (cursivering MvH):39.

Een prestatie onder bezwarende titel van Lebara Ltd. aan de eindgebruikers (die het HvJ nog wel wilde aannemen in de zaak Argos), onderkende het HvJ niet. Het HvJ overwoog in dit verband voor zover van belang en met mijn cursivering:

Ondanks het feit dat het in het arrest Lebara Ltd. ging om kaarten die alleen voor de afname van één bepaalde dienst (telecommunicatie) konden worden gebruikt, ben ik geneigd het arrest breder te zien, en in elk geval wat betreft de kwalificatie van de kaartverkoop (mutatis mutandis) van toepassing te achten in gevallen als de onderhavige, waarin met een bon verschillende diensten van een bepaalde ondernemer kunnen worden afgenomen.40. Weliswaar kan het recht dat de ondernemer (belanghebbende) met de verkoop van de opwaardeerkaarten overdraagt, niet worden geclassificeerd als ‘telecommunicatiedienst’, omdat nog niet duidelijk is welke dienst precies van belanghebbende gevraagd zal worden bij gebruikmaking van het (bel)tegoed van de opwaardeerkaart, maar dat neemt niet weg dat bij de verkoop van de opwaardeerkaart sprake is van de overdracht — tegen vergoeding — van een recht, namelijk een recht om van belanghebbende diensten af te nemen. Een dergelijke overdracht lijkt mij een belast(bar)e dienst, waarbij de maatstaf van heffing moet worden gesteld op het bedrag dat de ondernemer van de distributeur ontvangt.41.

Zouden we in casu de lijn van het arrest Lebara Ltd. volgen, dan leidt dat ook tot de slotsom dat belanghebbende omzetbelasting verschuldigd is over het bedrag dat zij van de distributeurs ontvangt.

Dit brengt mij tot de slotsom dat de vergoeding waarover belanghebbende omzetbelasting verschuldigd is, moet worden gesteld op het bedrag dat zij heeft ontvangen van de distributeurs. Gezien het feit dat tussen partijen in confesso is dat in casu de ‘waardepapiergedachte’ van het telefoonkaartenbesluit (en van het arrest Argos) kan worden gevolgd42., en dat belanghebbende (dus) ook een prestatie jegens de klant verricht, meen ik dat naar analogie van het arrest Argos door partijen terecht ervan is uitgegaan van verschuldigdheid op het tijdstip waarop zij haar diensten aan de eindgebruikers verleende. Zou de ‘Lebara Ltd.-lijn’ worden gevolgd, dan zou de verschuldigdheid op een eerder tijdstip hebben gelegen, namelijk reeds bij verkoop van de kaart aan de distributeur.

Uit het voorgaande volgt dat het eerste middel vergeefs is voorgesteld en niet tot cassatie kan leiden.

Dat betekent dat ook het tweede cassatiemiddel bespreking verdient.

De Staatssecretaris voert in zijn tweede middel aan dat het Hof ten onrechte geen aandacht heeft geschonken aan de stelling van de Inspecteur dat de door belanghebbende ontvangen vergoeding bestaat uit een geldbedrag en een (distributie)dienst van de distributeur.

Zou dit het geval zijn, dan heeft mijns inziens te gelden dat de distributeur — van wie moet worden aangenomen dat hij ondernemer is — ter zake van die dienst een factuur aan belanghebbende uitreikt (moet uitreiken) en daarop omzetbelasting vermeldt (moet vermelden). Anders dan bij creditcardbetalingen, waar de dienst van de creditcardmaatschappij — mijns inziens overigens ten onrechte, zie de voetnoot 34 bij punt 6.7 van deze conclusie — als onbenoemde, maar vrijgestelde financiële dienst wordt aangemerkt, zie ik een dergelijk vrijgesteld karakter niet in de (vermeende) dienst van de distributeur aan belanghebbende. Dat betekent dat de distributeur over die dienst omzetbelasting is verschuldigd, en wel naar de waarde die die dienst voor belanghebbende (als afnemer van die dienst) heeft. Het komt mij voor dat de waarde van een zodanige dienst niet per se het verschil tussen de nominale waarde van de opwaardeerkaart is en het bedrag dat de distributeur aan belanghebbende betaalt.43.

Maar, wat er zij van de uitwerking van het voorgaande, ik meen dat het Hof wel degelijk acht heeft geslagen op de stelling van de Inspecteur. Ik wijs op punt 6.11 van de uitspraak van het Hof, waarin het Hof overweegt dat die stelling geen behandeling behoeft, gezien door de Inspecteur ter zitting gemaakte opmerkingen. In dit verband valt overigens ook te wijzen op punt 6.6 van de uitspraak, waarin het Hof overweegt:

Ook het tweede middel faalt derhalve.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal