HvJ EG, 05-02-1981, nr. 154/80

Belastingbepalingen — harmonisatie van wetgevingen — omzetbelasting — gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde — diensten — belastinggrondslag — rechtstreeks verband tussen de dienst en de in geld uitdrukbare en een subjectieve waarde vertegenwoordigende tegenprestatie

(richtlijn van de raad nr. 67/228, artikelen 2 en 8, sub a; bijlage a, punt 13)

Om een prejudiciele beslissing over de uitlegging van artikel 8 van de tweede richtlijn van de raad van 11 april 1967 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lid-staten inzake omzetbelasting — structuur en wijze van toepassing van het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (pb 1967, blz. 1303),

Bij arrest van 25 juni 1980, ingekomen ten hove op 2 juli daaropvolgende, heeft de hoge raad der nederlanden krachtens artikel 177 eeg-verdrag een prejudiciele vraag gesteld over de uitlegging van artikel 8 van de tweede richtlijn van de raad van 11 april 1967 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lid-staten inzake omzetbelasting — structuur en wijze van toepassing van het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (richtlijn nr. 67/228 Pb 1967, blz. 1303).

Deze vraag is gerezen in een geschil tussen de staatssecretaris van financien en een landbouwcooperatie die een bewaarplaats voor aardappelen exploiteert. Het geschil betreft het feit dat de cooperatie, die besloten had in de jaren 1975 en 1976 aan haar leden geen bewaarloon in rekening te brengen voor de opslag van hun aardappelen, van mening was dat over deze zonder vergoeding verrichte diensten geen omzetbelasting is verschuldigd.

De belastingdienst evenwel meende dat de cooperatie haar leden wel degelijk een tegenprestatie in rekening had gebracht, bestaande in de waardedaling van hun aandelen als gevolg van het niet heffen van bewaarloon over de twee betrokken jaren, en legde, na die tegenprestatie te hebben gewaardeerd op het gebruikelijke bewaarloon, een aanvullende aanslag op.

De cooperatie ging van deze aanslag in beroep bij het gerechtshof te 's‑gravenhage, daartoe stellende dat, waar het begrip vergoeding zoals omschreven in artikel 8 van de wet op de omzetbelasting, een subjectief karakter draagt, zij haar prestaties zonder vergoeding heeft verricht nu zij deswege geen tegenprestatie had bedongen.

Het gerechtshof wees het beroep toe, waarop de staatssecretaris van financien zich van deze uitspraak heeft voorzien in cassatie.

Om het geschil te kunnen beslissen, heeft de hoge raad de navolgende vraag gesteld:

Met deze vraag wenst de hoge raad in feite te weten te komen, wat de juiste interpretatie is van de term ‘tegenwaarde’ in artikel 8, sub a, van de tweede richtlijn.

Het antwoord dient te worden gezocht in het licht van alle bepalingen van de tweede richtlijn tezamen.

Vooreerst zij vastgesteld dat bedoelde term voorkomt in een voorschrift van gemeenschapsrecht, dat ter bepaling van zijn inhoud en strekking niet verwijst naar het recht van de lid-staten; hieruit volgt dat de uitlegging van de term in zijn algemeenheid niet ter beoordeling van iedere lid-staat kan worden gelaten.

Bovendien heeft de gemeenschapswetgever er zorg voor gedragen de term ‘tegenwaarde’ te verduidelijken in bijlage a — die ingevolge artikel 20 van de tweede richtlijn een integrerend deel daarvan vormt — , onder punt 13, ad artikel 8, sub a, en wel aldus, dat ‘onder, tegenwaarde dient te worden verstaan al hetgeen als tegenprestatie wordt ontvangen… Voor de dienst, met inbegrip van de bijkomende kosten (verpakking, vervoer, verzekering, enz.), dat wil zeggen niet alleen de ontvangen bedragen, doch bijvoorbeeld ook de waarde van de in ruil ontvangen goederen of, in geval van vordering door of namens de overheid, het bedrag van de ontvangen vergoeding’.

vervolgens zij erop gewezen, dat artikel 8, sub a, dat de grondslag van de belasting over de toegevoegde waarde definieert en bepaalt dat deze voor diensten bestaat uit ‘alles wat de tegenwaarde vormt voor de dienst’ — dit nader toegelicht zoals hiervoor weergegeven — , moet worden gelegd naast artikel 2, volgens hetwelk enkel aan de belasting over de toegevoegde waarde zijn onderworpen ‘de diensten welke in het binnenland door een belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht’.

In de zin van de tweede richtlijn is een dienst dus belastbaar wanneer zij onder bezwarende titel wordt verricht, terwijl dan de belastinggrondslag bestaat in al hetgeen als tegenwaarde voor die dienst wordt ontvangen. Er moet dus een rechtstreeks verband bestaan tussen de verrichte dienst en de ontvangen tegenwaarde. Dit nu is niet het geval wanneer de tegenwaarde zou bestaan in een — niet nader bepaalde — waardedaling van de aandelen van de leden van de cooperatie, want die waardedaling kan niet worden beschouwd als een vergoeding die door de dienstverlenende cooperatie wordt ontvangen.

Uit het gebruik van de uitdrukkingen ‘onder bezwarende titel’ en ‘hetgeen als tegenwaarde wordt ontvangen’, blijkt voorts, in de eerste plaats, dat de tegenwaarde van een dienst moet kunnen worden uitgedrukt in geld, hetgeen overigens wordt bevestigd door artikel 9 van de tweede richtlijn, bepalende dat ‘het normale tarief van de belasting over de toegevoegde waarde wordt … vastgesteld op een percentage van de belastinggrondslag’, dat wil zeggen op een bepaald gedeelte van hetgeen de tegenwaarde van de dienst vormt, en dit impliceert dat die tegenwaarde moet kunnen worden uitgedrukt in een geldbedrag; en in de tweede plaats, dat de tegenwaarde een subjectieve waarde is, aangezien de belastinggrondslag voor diensten de werkelijk ontvangen tegenprestatie is, en niet een volgens objectieve maatstaven geschatte waarde.

Mitsdien is een dienst, waarvoor geen bepaalde subjectieve tegenwaarde wordt ontvangen, niet een ‘onder bezwarende titel’ verrichte dienst en is hij dus niet belastbaar in de zin van de tweede richtlijn.

Hieruit volgt dat er geen sprake kan zijn van een tegenwaarde in de zin van artikel 8, aanhef en sub a, van de tweede richtlijn (nr. 67/228) van de raad van 11 april 1967 in het geval van een cooperatieve vereniging, exploitante van een bewaarplaats, die aan haar leden geen bewaarloon in rekening brengt voor de verrichte dienst.