HR, 09-02-2024, nr. 21/02407

HR, 09-02-2024, nr. 21/02407

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Beroepschrift 09‑02‑2024

Beroepschrift in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 29 april 2021, nummer 20/00711, op een beroepschrift van [X] B.V. te [Z], betreffende de naheffingsaanslag omzetbelasting over het tijdvak van 1 januari 2016 tot en met 31 december 2016. Van deze uitspraak is op 6 mei 2021 een afschrift aan de Belastingdienst kantoor Den Haag/Centraal Serviceteam Beroep gezonden.

AAN DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Als middelen van cassatie draag ik voor:

I.

Schending van het Nederlandse recht, met name van het bepaalde in artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel a, juncto Artikel 11, vierde lid, van de wet op de omzetbelasting 1968 (tekst 2016; hierna: Wet OB) en van Artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de omstreden handeling betrekking heeft op de levering van bebouwde grond, die als zodanig is vrijgesteld van omzetbelasting, zulks in verband met het hiernavolgende ten onrechte althans op gronden die deze beslissing niet kunnen dragen.

Ter toelichting merk ik het volgende op.

Feiten

In cassatie kan van de door het Hof in onderdeel 2 van de uitspraak vermelde vaststaande feiten worden uitgegaan, waarbij onder meer op het volgende valt te wijzen. In 2002 heeft belanghebbende een perceel grond in [Z] in eigendom verkregen. Op die grond — waarvan dus een deel in 2016 wordt geleverd aan de koper — staat in 2002 een oude snoepfabriek. Het fabrieksgebouw wordt vrijwel volledig gesloopt teneinde het perceel te bebouwen met een appartementencomplex en twaalf eengezinswoningen. Daartoe heeft belanghebbende op 30 mei 2002 van de gemeente Rijswijk een bouwvergunning gekregen. Van de geplande bouw wordt in 2006 het appartementencomplex gerealiseerd. De overige geplande bouw wordt wegens de economische situatie (nog) niet gerealiseerd.

In 2016 wordt het resterende deel van het voormelde perceel door belanghebbende geleverd aan de koper die daarop tien woningen gaat bouwen. Daartoe verkrijgt de koper een omgevingsvergunning die is afgestemd op de nieuwe bouwplannen. Overigens is de oude aan belanghebbende verleende bouwvergunning als zodanig nooit ingetrokken.

Geschil

Het Hof omschrijft als geschil of de levering van het perceel een levering is van bebouwde grond, waardoor de levering van omzetbelasting is vrijgesteld, dan wel of de levering van het perceel een levering is van onbebouwde grond waardoor de levering een met omzetbelasting belaste levering is van een bouwterrein.

Duiding van de prestatie van belanghebbende

Ter beantwoording van de voorliggende vraag is gelet op de vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie EU (hierna: HvJ) naar mijn mening de primaire vraag welke prestatie(s) tussen belanghebbende en de koper is of zijn overeengekomen in de zin van de omzetbelasting. Meer in het bijzonder is de vraag wat het voorwerp van de prestatie is.

Zie ook HR 5 oktober 2018, ECLI:NL:HR:2018:1866, r.o. 2.4.2:

2.4.2.

De beantwoording van de vraag of de levering van een onroerende zaak een (gedeelte van een) gebouw en het erbij behorende terrein dan wel een bouwterrein betreft als bedoeld in artikel 11, lid 1, letter a, gelezen in samenhang met artikel 11, lid 3 respectievelijk lid 4, van de Wet OB, dient niet alleen te geschieden aan de hand van de contractuele bepalingen (vgl. HvJ 20 juni 2013, Paul Newey, C-653/11, ECLI:EU:C:2013:409, punten 42 en 43), maar ook aan de hand van de omstandigheden ter zake van de transactie voorafgaand aan en ten tijde van die handeling; tot die omstandigheden behoort de intentie, door het Hof van Justitie ook wel aangeduid als wilsverklaring, van partijen met betrekking tot de transactie, mits deze wordt ondersteund door objectieve gegevens (vgl. HvJ 17 januari 2013, Woningstichting Maasdriel, C-543/11, ECLI:EU:C:2013:20, punt 35, en HvJ 12 juli 2012, J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard B.V., C-326/11, ECLI:EU:C:2012:461, punt 33).

Aan de hand van de vaststaande feiten en omstandigheden dient te worden vastgesteld of de door belanghebbende verrichte levering een bestaand gebouw tot voorwerp heeft dan wel betrekking heeft op een bouwterrein.

Vaststaat dat tussen 2006 en 2016 door de verkoper geen aanvullende werkzaamheden zijn verricht aan het in 2016 geleverde perceel en dat belanghebbende zich naast de te verrichten levering tot niets heeft verplicht. Het in 2016 geleverde perceel maakte onderdeel uit van het door belanghebbende in 2002 verkregen perceel grond met daarop een oude snoepfabriek. Het fabrieksgebouw is door belanghebbende vrijwel volledig gesloopt om woningbouw mogelijk te maken. Uiteindelijk wordt van de voormalige fabriek een muur niet verwijderd, omdat deze van nut zou kunnen zijn voor de nieuw te bouwen woningen. Van de nog in de grond aanwezige heipalen, waarbij van een aantal de koppen zijn gesneld, wordt niets (her)gebruikt voor de nieuwe woningen.

In de eind 2014 tussen belanghebbende en de koper gesloten overeenkomst wordt gesproken van een koopovereenkomst ‘onbebouwde grond’. Het opschrift van de akte van levering van 21 april 2016 luidt ‘levering perceel grond onder ontbindende voorwaarden’. Over de aanwezigheid van een muur wordt op geen enkele wijze gesproken, in de koopovereenkomst noch in de leveringsakte. Ook al kan voor de duiding van het voorwerp van de prestatie niet uitsluitend naar de contractuele bepalingen worden gekeken, lijkt het geen gewaagde conclusie dat de muur in ieder geval geen prominente rol speelt c.q. heeft gespeeld in de tussen belanghebbende en de koper overeengekomen prestatie. De focus van de contractspartijen was volledig gericht op de (levering van de) onbebouwde grond.

Het Hof spreekt onder 5.2 in dit verband ook over de dienstbaarheid van de muur aan het perceel grond. In zoverre is na de sloop van de oude snoepfabriek dan ook geen sprake meer van overgebleven bebouwing die de functie van gebouw kon vervullen. De muur kon dus uitsluitend dienen als basis voor nieuw te vervaardigen onroerende zaken. Mede vanuit dat gegeven kan ook worden gewezen op genoemd arrest HR 5 oktober 2018, ECLI:NL:HR:2018:1866, r.o. 2.6:

2.6.

Indien na verwijzing komt vast te staan dat de sloop- en verbouwingswerkzaamheden die zijn verricht tot op het tijdstip van de levering op 1 oktober 2007 behoren tot de door de verkoper jegens belanghebbende overeengekomen prestatie, laten de hiervoor in 2.1.4 weergegeven feiten en omstandigheden geen andere conclusie toe dan dat op het tijdstip van de levering het oude bedrijfspand nagenoeg geheel was gesloopt en in deze staat op geen enkele wijze meer als (bedrijfs)pand kon worden gebruikt. Anders dan het geval was in de zaak die heeft geleid tot het arrest van de Hoge Raad van 7 maart 2003, nr. 37525, ECLI:NL:HR:2003:AE9405, is in dit geval na de sloop geen bebouwing overgebleven die de functie van gebouw kon vervullen. Het op 1 oktober 2007 aan belanghebbende geleverde, vast met de grond verbonden (bouw)werk kon uitsluitend dienen als basis voor een (nieuw) te vervaardigen onroerende zaak. Onder die omstandigheden is — met inachtneming van de ruime werkingssfeer die toekomt aan uitzonderingen op een vrijstelling van omzetbelasting — sprake van een levering die is uitgezonderd van de vrijstelling van artikel 11, lid 1, letter a, onder 1°, van de Wet OB.

Met het gestelde in de r.o. 5.1 tot en met 5.3 van de uitspraak heeft het Hof naar mijn mening het voormelde miskend en daarmee blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting met betrekking tot zowel de wijze van duiding van de prestatie als de kwalificatie van gebouw dan wel bebouwing in de context van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet OB.

Illustratief voor die onjuiste rechtsopvatting is in dit verband ook het door het Hof gestelde onder 5.3, dat de levering van een terrein en een gedeeltelijk gesloopt gebouw tot de laatste steen moet worden beschouwd als de levering van een bestaand gebouw. Daarbij verwijst het Hof naar de punten 27–28 van HvJ 12 juli 2012, C-326/11 (J.J. Komen en Zonen), ECLI:EU:C:2012:461. In die punten wordt echter melding gemaakt van een standpunt van de Nederlandse regering dat niet wordt onderschreven door het HvJ, gelet op de in het genoemde arrest vermelde overwegingen van het HvJ onder de punten 33 tot en met 39.1. Zie ook het meergenoemde arrest HR 5 oktober 2018, alsmede HR 7 december 2018, ECLI:NL:HR:2018:2260, r.o. 2.3.2:

2.3.2.

Middel 4 faalt. In dat oordeel van het Hof ligt de vaststelling besloten dat de aard en de omvang van deze bebouwing in verhouding tot de omvang van de onroerende zaak zo gering zijn dat deze bebouwing als verwaarloosbaar moet worden beschouwd. Daarop voortbouwend heeft het Hof geoordeeld dat de onroerende zaak onbebouwde grond is in de zin van artikel 11, lid 4, van de Wet. Deze oordelen geven niet blijk van een onjuiste uitleg van die bepaling (vgl. HR 12 december 2014, nr. 13/01646, ECLI:NL:HR:2014:3566, rechtsoverweging 3.4.5, tweede alinea). Zij zijn voor het overige van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk.

Mitsdien ben ik van oordeel dat het Hof onder de gegeven feiten en omstandigheden rechtens ten onrechte heeft geoordeeld dat de onderhavige levering van het perceel in 2016 moet worden beschouwd als de levering van een bestaand gebouw.

Bouwterrein

In de geschilomschrijving van het Hof ligt besloten dat als in casu de levering niet als de levering van een bestaand gebouw moet worden beschouwd, de levering van het perceel dan een levering is van onbebouwde grond waardoor de levering een met omzetbelasting belaste levering is van een bouwterrein. Met die laatste conclusie ben ik het eens.

Op grond van het door mij hiervoor gestelde is dan dus de conclusie dat in casu sprake zou zijn van de levering van een bouwterrein. Volledigheidshalve zal ik hierna nog nader toelichten dat daarmee geen blijk wordt gegeven van een onjuist rechtsoordeel over het begrip bouwterrein in de zin van de omzetbelasting.

Zoals al eerder aangegeven staat vast dat het in 2016 geleverde perceel onderdeel uitmaakte van het door belanghebbende in 2002 verkregen perceel grond met daarop een oude snoepfabriek. Het fabrieksgebouw is door belanghebbende vrijwel volledig gesloopt om woningbouw mogelijk te maken. Uiteindelijk wordt van de voormalige fabriek een muur niet verwijderd, omdat deze van nut zou kunnen zijn voor de nieuw te bouwen woningen en anderzijds ook om afkalving van het perceel te voorkomen (een grondgebonden betekenis). Van de nog in de grond aanwezige heipalen, waarbij van een aantal de koppen zijn gesneld, wordt niets (her)gebruikt voor de nieuwe woningen. Tussen 2006 en 2016 zijn door de verkoper verder geen aanvullende werkzaamheden verricht aan het in 2016 geleverde perceel, terwijl belanghebbende zich naast de te verrichten levering tot niets heeft verplicht.

Met betrekking tot het in 2016 geleverde perceel kan dus worden geconcludeerd dat daarop door belanghebbende sloopwerkzaamheden hebben plaatsgevonden, t.w. de verwijdering van de oude snoepfabriek terwijl de overgebleven bebouwing niet de functie van gebouw kon vervullen. Deze werkzaamheden dan wel bewerkingen hebben plaatsgevonden met het oog op de bebouwing van de grond. Met deze feiten en omstandigheden valt o.a. te wijzen op HR 7 juni 2013, ECLI:NL:HR:2013:CA2222:

2.3.

Blijkens de weergegeven verklaring voor recht kan naar het oordeel van het Hof van Justitie een terrein worden aangemerkt als een bouwterrein in de zin van artikel 12, lid 1, letter b, en lid 3, van BTW-richtlijn 2006, wanneer uit een beoordeling van alle omstandigheden — met inbegrip van de intentie van partijen, mits deze wordt ondersteund door objectieve gegevens — blijkt dat op de datum van de levering het betrokken terrein daadwerkelijk was bestemd te worden bebouwd. Artikel 11, lid 4, van de Wet OB geeft uitvoering aan het bepaalde in thans artikel 12, lid 3, van BTW-richtlijn 2006. Deze wetsbepaling moet daarom zoveel mogelijk in overeenstemming met de rechtspraak van het Hof van Justitie worden uitgelegd, zodat hierbij mede rekening moet worden gehouden met de intentie van de bij de levering betrokken partijen mits deze wordt ondersteund door objectieve gegevens.

2.4,

Op grond van het hiervoor in 2.3 overwogene handhaaft de Hoge Raad niet langer zijn rechtsopvatting dat bij gehele sloop van een gebouw de vrijkomende grond eerst dan kan worden aangemerkt als bouwterrein, indien na de sloop van het gebouw bewerkingen aan de grond hebben plaatsgevonden met het oog op nieuwe bebouwing (HR 10 augustus 2001, nr. 36686, UN AB 3243, BNB 2001/401).

Reeds op grond van deze sloopbewerkingen met het oog op nieuwe bebouwing is dan de conclusie gewettigd dat de levering van het perceel in 2016, de levering van een bouwterrein als bedoeld in artikel 11, vierde lid, van de Wet OB betreft. In btw-termen is er ten aanzien van het geleverde perceel grond dus in ieder geval al vanaf 2006 sprake van een braakliggend bouwterrein. Dit geldt temeer nu de bouwbestemming van dit perceel als zodanig nooit is vervallen.2.

Voor wat betreft het aspect van de wilsverklaring van partijen omtrent de veronderstelde behandeling voor de omzetbelasting valt op het volgende te wijzen. Tussen belanghebbende en de koper was blijkens de (aanvullende) koopovereenkomst, de artikelen 10 en 11, lid 2, onduidelijkheid over de aan de onderhavige levering te verbinden fiscale gevolgen voor de omzetbelasting. Weliswaar wordt vermeld dat verkoper en koper niet zijn overeengekomen dat verkoper aan koper een bouwterrein/bouwrijp terrein levert, maar of de contractspartijen daarbij het oog hebben gehad op het begrip bouwterrein in de zin van de omzetbelasting is mij niet duidelijk. Mocht dat wel het geval zijn, dan hebben zij echter op grond van de vaststaande feiten en objectieve omstandigheden in samenhang met de stand van de jurisprudentie een verkeerde conclusie getrokken dan wel een onjuist besef van dit fiscale begrip. De in de aanvullende koopovereenkomst vermelde intentie is op zichzelf dan ook onvoldoende grond om de conclusie te wettigen dat er sprake zou zijn van de levering van een bestaand gebouw, nu deze niet dan wel onvoldoende wordt ondersteund door objectieve gegevens.

Voor zover belanghebbende stelt op grond van het rechtszekerheidsbeginsel toch in aanmerking te moeten komen voor toepassing van een vrijstelling van omzetbelasting door vast te houden aan de levering van een bestaand gebouw, kan ik belanghebbende daarin niet volgen. De onderhandelingen tussen belanghebbende en de koper hebben immers plaatsgevonden, nadat uw Raad al was ‘omgegaan’ inzake het kunnen aanmerken van sloophandelingen als bewerkingen met het oog op de bebouwing in het genoemde arrest HR 7 juni 2013, ECLI:NL:HR:2013:CA2222.

Ten overvloede valt in dit verband ook nog te wijzen op de omstandigheid dat de aan belanghebbende verleende bouwvergunning als zodanig niet is ingetrokken. De nadien door de koper aangevraagde omgevingsvergunning was weliswaar nodig in verband met de aangepaste bouwplannen, maar vormt in feite een bevestiging van de voortdurende bouwbestemming van het geleverde perceel grond.

Daarmee geeft het oordeel dat met de conclusie dat in dezen niet kan worden gesproken van de levering van een bestaand gebouw, oftewel de onderhavige levering dient te worden aangemerkt als de levering van een bouwterrein die met omzetbelasting is belast, geen blijk van een onjuist rechtsoordeel.

Derhalve wettigen de onderhavige feiten en omstandigheden slechts het oordeel dat voor de omzetbelasting op 21 april 2016 door belanghebbende een bouwterrein is geleverd aan de koper.

De andersluidende beslissing van het Hof vindt mijns inziens geen steun in het recht dan wel is in het licht van de vaststaande feiten en omstandigheden niet begrijpelijk.

Aanvullende motiveringsklachten

Mocht uw Raad van mening zijn dat het Hof niet van een onjuiste rechtsopvatting is uitgegaan met betrekking tot zowel de wijze van duiding van' een prestatie als de kwalificatie van gebouw dan wel bebouwing in de context van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet OB, dan kom ik aanvullend met de navolgende motiveringsklachten.

In de onderhavige situatie zal vanuit maatschappelijk en economisch oogpunt het terrein fysiek als onbebouwd worden ervaren, waaraan niet afdoet dat aan één perceelgrens een zijwand/muur staat. Een realiteit die wordt versterkt door de bedoeling op het onbebouwde gedeelte — zijnde 99% van de totale oppervlakte — van het terrein woningen te realiseren, waaraan de zijwand/muur niet in de weg staat. De duiding als bebouwd terrein spoort, anders dan het Hof onder 5.3 overweegt, ook niet met het economisch doel dat met het perceel wordt nagestreefd. Het perceel is immers bestemd als (bouw)terrein waarop tien woningen worden gerealiseerd, hetgeen onder andere blijkt uit de koopovereenkomst, de akte van levering en de reeds eerder verstrekte bouwvergunning. Als rekening wordt gehouden met de economische realiteit, een fundamenteel criterium van het btw-stelsel, is het oordeel van het Hof dan ook onbegrijpelijk.

Voor het geval het Hof zijn oordeel mocht hebben gebaseerd op het uitgangspunt dat de funderingspalen nog een functie als gebouw konden vervullen is sprake van een motiveringsgebrek. De impliciete vaststelling dat de palen nog een functie als gebouw kunnen vervullen vindt geen enkele steun in de gedingstukken, integendeel zelfs. Uit de gedingstukken volgt dat de palen zijn afgeknipt. Zie ter zake het proces-verbaal van 13 november 2020 van de zitting van 16 juli 2020, waar de belanghebbende verklaarde:

‘Er waren nog heipalen in de grond aanwezig. De koppen zijn eraf gesneld. Alles bij elkaar zijn er twaalf heipalen blijven zitten en zijn achtentwintig heipalen verwijderd; Er zijn geen heipalen hergebruikt;’.

Het Hof gaat bij een juiste rechtsopvatting dus kennelijk van de verkeerde vooronderstelling uit dat de heipalen nog een functie als gebouw konden vervullen en derhalve als bebouwing in acht moeten worden genomen. Dit oordeel is onbegrijpelijk en feitelijk onjuist in het licht van de feitenvaststelling en gedane uitlatingen door belanghebbende die besloten liggen in de gedingstukken.

Voor het geval het Hof niet bedoelde de resterende fundering als bebouwing in acht te nemen geeft de uitspraak onvoldoende inzicht in de gedachtegang van het Hof omdat niet duidelijk wordt waarom het Hof het terrein, dat afgezien van de zijwand/muur, onbebouwd is toch als bebouwd aanmerkt. Evenmin wordt duidelijk waarom de muur dan niet dienstbaar zou zijn aan de grond.

Onbegrijpelijk en tegenstrijdig is ook de gedachtegang van het Hof onder 5.2 waarbij wordt aangegeven dat ‘de muur in essentie dienstbaar [is] aan het perceel’, maar anderzijds zegt dat ‘het perceel niet [kan] bestaan zonder de muur’. De eerste constatering van het Hof volgt logischerwijs uit de vaststelling dat de achtergebleven muur dienst doet als grondkering. Deze constatering zou op zichzelf al tot de conclusie (hebben) moeten leiden dat het geleverde perceel niet als bebouwde grond kan worden aangemerkt. Deze functie strekt er immers toe het perceel voor de gehele omvang te kunnen aanwenden als bouwterrein en de aangrenzende percelen niet te beschadigen. Als gebouw is de functie van de muur verwaarloosbaar. Zie in dit verband ook de laatste zin van de derde alinea van r.o. 3.4.5. van uw arrest HR 12 december 2014, ECLI:NL:HR:2014:3566:

‘Het oprichten van een bouwwerk dat dienstbaar is aan onbebouwde grond, bijvoorbeeld een drainagebuis in of een hekwerk rond een weiland, leidt niet ertoe dat het terrein heeft te gelden als bebouwde grond.’

De tweede constatering — lees: het perceel kan zonder de muur niet bestaan — vindt geen steun in de feiten en is dus onbegrijpelijk in het licht van de feitenvaststelling die ligt besloten in de gedingstukken. Het is evident dat het geleverde perceel dat 40 tot 60 cm hoger ligt dan het naastgelegen perceel ook zonder zijwand/muur kan bestaan. Het is niet zo dat zonder de achtergebleven muur het geleverde perceel zou wegzinken, ophouden te bestaan, of anderszins verdwijnt. Zonder de muur zou het (geringe) hoogteverschil tussen de percelen er met de tijd enkel toe leiden dat de overgang tussen de percelen glooiender zou zijn geworden.

Vervolgens is ook de conclusie die het Hof in r.o. 5.2 verbindt aan vorenstaande twee constateringen, namelijk dat de muur ‘allerminst verwaarloosbaar’ is, onbegrijpelijk en niet in lijn met de jurisprudentie van uw Raad op dit punt. Uit de genoemde arresten HR 12 december 2014, ECLI:NL:HR:2014:3566 en HR 7 december 2018, ECLI:NL:HR:2018:2260, blijkt immers dat voor de vraag of resterende bebouwing als verwaarloosbaar moet worden aangemerkt juist beoordeeld moet worden wat de aard en omvang van de aanwezige bebouwing in verhouding tot de omvang van het geleverde perceel is. In casu is dat minder dan 1%. De gedachtegang van het Hof op dit punt geeft aldus in het geheel geen blijk dat deze (juiste) toets is aangelegd.

De (overige) overwegingen van het Hof onder 5.2 die betrekking hebben op de toekomstige functie of aanvullende (toekomstige) gebruiksmogelijkheden van de achtergebleven zijwand/muur (i.e. afscheiding van de tuinen, buitenwand van garages, verlenen van privacy en veiligheid) zijn onbegrijpelijk en niet relevant. Het Hof wekt hiermee de suggestie dat dit medebepalend of van belang is bij het oordeel dat de zijwand/muur niet verwaarloosbaar is en dat het perceel als bebouwd moet worden aangemerkt. Dat zou echter niet het geval horen te zijn. Uit het arrest HR 5 oktober 2018, ECLI:NL:HR:2018:1866, blijkt immers dat het feit dat achtergebleven bebouwing (zoals i.c. de muur) nog een functie vervult of gaat vervullen in de nieuwbouwplannen niet afdoet aan de constatering dat sprake is van onbebouwde grond. Met deze (uitgebreide) nadruk op de gebruiksmogelijkheden van de achtergebleven muur die na de levering (en verdere bebouwing) optreden, miskent het Hof dan ook de uitgangspunten zoals o.a. uiteengezet in laatstgenoemd arrest van uw Raad, namelijk dat de beoordeling van hetgeen geleverd wordt niet moet plaatsvinden aan de hand van het eindresultaat.

De overweging van het Hof in de laatste zin onder 5.3 is mijns inziens dan ook onbegrijpelijk in het licht van de eerste zin van r.o. 5.3 en de feitenvaststelling die ligt besloten in de gedingstukken. Uit de eerste zin van r.o. 5.3 en de feiten van het geding (zie o.a. de koopovereenkomst en de akte van levering) blijkt immers dat belanghebbende en de koper het perceel hebben overgedragen om het te gaan bebouwen. Uit alles blijkt dat het perceel verkocht en aangekocht wordt om te worden bebouwd met nieuwbouwwoningen. Deze objectieve bestemming sluit aan bij de intentie en wilsverklaringen van belanghebbende en de koper. Alsdan ligt het, mede gezien de jurisprudentie van het HvJ en de ratio van de Btw-richtlijn op dit punt, in de rede om de levering van het perceel te belasten met omzetbelasting. Dat zou ook het meeste recht doen aan het uitgangspunt dat aan uitzonderingen op vrijstellingen een ruime werkingssfeer toekomt (zie in dit verband o.a. r.o. 2.6 van HR 5 oktober 2018, ECLI:NL:HR:2018:1866). De overweging van het Hof dat ‘Met deze algehele beoordeling van de omstandigheden, ondersteund door objectieve gegevens, is in overeenstemming de intentie ofwel de wilsverklaring van belanghebbende en de koper met betrekking tot het met het perceel nagestreefde economisch doel en de btw-behandeling van de levering van het perceel’ is gezien het vorenstaande onbegrijpelijk.

II.

Schending van het recht dan wel verzuim van vormen, doordat het hof de subsidiaire stelling van de inspecteur dat als de muur als bebouwing heeft te gelden de rest van het perceel afzonderlijk in acht dient te worden genomen als onbebouwd bouwterrein, onbehandeld heeft gelaten.

Ter toelichting merk ik het volgende op.

Het Hof is in zijn uitspraak voorbij gegaan aan de subsidiaire stelling van de Inspecteur dat als de muur als bebouwing heeft te gelden de rest van het perceel — apart — in acht moet worden genomen als onbebouwd terrein, dat dan kwalificeert als bouwterrein. Zie in dit verband punt 5.8 van de motivering van het hoger beroep van de Inspecteur en de laatste drie alinea's van onderdeel 2 van de pleitnota van de Inspecteur bij het Hof. Door niet in te gaan op deze stelling in de uitspraak is in zoverre ook sprake van een motiveringsgebrek.

Mocht het Hof met zijn uitspraak impliciet hebben willen aangeven dat het niet mogelijk is het onbebouwde terrein en de muur voor de heffing van omzetbelasting apart in ogenschouw te nemen, dan zou de uitspraak overigens op dat punt ook in strijd zijn met het recht. Immers het perceel bestaat dan uit twee fysiek duidelijk te onderscheiden gedeelten, te weten de muur (‘bebouwd’ in zienswijze Hof) en het verder onbebouwde terrein. Zoals volgt uit de vaste rechtspraak van uw Raad moeten fysiek te onderscheiden onroerende zaken afzonderlijk in aanmerking worden genomen wanneer zij afzonderlijk (kunnen) worden gebruikt. Zie o.a. arrest HR 16 juni 2017, ECLI:NL:HR:2017:1097. Nu het onbebouwde gedeelte zelfstandig kon worden aangewend voor de bebouwing en ook daadwerkelijk is aangewend voor de bebouwing, moet dit gedeelte apart in acht worden genomen. Het Hof heeft e.e.a. ten onrechte onbesproken gelaten.

Overigens ben ik met de Inspecteur van mening dat het ‘van de omgekeerde wereld zou getuigen’ als — met de benadering van het Hof — de beperkte oppervlakte van de muur het gehele onbebouwde perceel zou meetrekken in de kwalificatie bebouwd alsof sprake zou zijn van ‘bijbehorend’ terrein bij de achtergebleven muur, terwijl het onbebouwde perceel is te onderscheiden van de muur en afzonderlijk kan worden gebruikt. De muur is immers veeleer bijbehorend aan het perceel onbebouwde grond.3. Dit geldt temeer nu het de koper te doen is om het verkregen perceel grond te gaan bebouwen. Een gevolg van de benadering van het Hof zou ook zijn dat elke mandelige muur ertoe leidt dat het naastliggende onbebouwde terrein geen bouwterrein is, welke uitkomst zich niet goed verdraagt met het systeem van Wet OB en de Btw-richtlijn.

Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van het Hof niet in stand zal kunnen blijven.

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN,

namens deze,

DE DIRECTEUR-GENERAAL BELASTINGDIENST,

loco

Uitspraak 09‑02‑2024

Inhoudsindicatie

Omzetbelasting; artikel 11, lid 1, letter a, en leden 3 en 4, Wet OB (tekst 2016); terrein met restant van bebouwing; onbebouwde grond; functie van bouwwerk; bouwterrein.

Partij(en)

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

BELASTINGKAMER

Nummer 21/02407

Datum 9 februari 2024

ARREST

in de zaak van

de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN

tegen

[X] B.V. (hierna: belanghebbende)

op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 29 april 2021, nr. BK-20/007111., op het hoger beroep van de Inspecteur tegen een uitspraak van de Rechtbank Den Haag (nr. SGR 19/5695) betreffende een aan belanghebbende over de periode 1 januari 2016 tot en met 31 december 2016 opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting en de daarbij gegeven boetebeschikking en beschikking inzake belastingrente.

1. Geding in cassatie

De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P], heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

Belanghebbende, vertegenwoordigd door J.P. van der Putten, heeft een verweerschrift ingediend.

De Advocaat-Generaal C.M. Ettema heeft op 3 januari 2022 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie.2.

Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.

2. Uitgangspunten in cassatie

2.1

Belanghebbende is projectontwikkelaar van woningbouw. Zij heeft in het jaar 2002 een perceel grond met daarop een leegstaand oud fabrieksgebouw in eigendom gekregen. Zij wilde op het perceel een appartementencomplex en twaalf eengezinswoningen realiseren en heeft op 30 mei 2002 daarvoor een bouwvergunning van de gemeente gekregen. In de loop van de jaren 2002 tot en met 2006 is het fabrieksgebouw gesloopt, met uitzondering van een zijmuur (hierna: de muur). De muur is 96 meter lang, 2,4 meter hoog en 0,25 meter breed en heeft een 2 meter diepe en 1 meter brede fundering. De muur beslaat vrijwel geheel één zijde van het perceel en fungeerde als grondkering en als afscheiding tussen de tuinen en het onbebouwd gebleven deel van het stuk grond.

2.2

In 2006 heeft belanghebbende op een deel van het perceel het appartementencomplex met bijbehorend terrein doen bouwen en vervolgens dat door haar bebouwde deel verkocht. De destijds door belanghebbende voorgenomen bouw van de twaalf eengezinswoningen op het resterende deel van het perceel, waarop de muur zich bevindt, heeft vanwege de slechte economische omstandigheden niet plaatsgevonden.

2.3

Bij overeenkomst van 19 november 2014 heeft belanghebbende het hiervoor in 2.2 bedoelde resterende deel van het perceel (hierna: het terrein) verkocht aan een projectontwikkelaar (hierna: de koper). De koper had het voornemen daarop tien woningen te bouwen. De levering van het terrein aan de koper heeft plaatsgevonden bij akte van levering van 21 april 2016. Ter zake van deze levering heeft belanghebbende geen omzetbelasting op aangifte voldaan, omdat zij meent dat zij vanwege de aanwezigheid van de muur bebouwde grond heeft geleverd.

2.4

Op 12 mei 2016 heeft de koper een omgevingsvergunning verkregen voor de bouw van tien woningen en voor het realiseren van een in- en uitrit op het perceel. De bouw van deze woningen is vervolgens gerealiseerd. De muur fungeert als tuinafscheiding en buitenwand van de nieuwgebouwde garages en als grondkering voor de aangrenzende percelen aan de andere kant van de muur.

2.5

De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat de levering van het terrein moet worden aangemerkt als de levering van een bouwterrein in de zin van artikel 11, lid 4, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (tekst 2016; hierna: de Wet) ter zake waarvan belanghebbende op grond van artikel 11, lid 1, letter a, onder 1º, van de Wet niet een vrijstelling van omzetbelasting had mogen toepassen. Daarom heeft hij aan belanghebbende de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd en daarbij op de voet van artikel 67c, lid 1, AWR een boete opgelegd van € 5.278 wegens het niet betalen van de omzetbelasting die belanghebbende volgens de Inspecteur ter zake van de levering van het terrein had moeten voldoen.

2.6

De Rechtbank heeft geoordeeld dat het terrein niet als onbebouwde grond kan worden aangemerkt, en daarom niet een bouwterrein kan zijn. Zij heeft het beroep gegrond verklaard en zowel de naheffingsaanslag als de boetebeschikking vernietigd.

3. De oordelen van het Hof

3.1

Voor het Hof was in geschil of de levering van het terrein moet worden beschouwd als de levering van bebouwde grond, waardoor deze levering is vrijgesteld van omzetbelasting (artikel 11, lid 1, letter a, van de Wet) dan wel als de levering van onbebouwde grond die voldoet aan de vereisten van bouwterrein en daarom moet worden belast met omzetbelasting (artikel 11, lid 4, van de Wet).

3.2

Het Hof heeft tot uitgangspunt genomen dat van de levering van een bouwterrein in de zin van artikel 11, lid 4, van de Wet alleen sprake kan zijn bij onbebouwde grond en dat het gedeeltelijk slopen van een bestaand gebouw als zodanig niet leidt tot het ontstaan van onbebouwde grond of een bouwterrein. Grond waarop zich een gedeeltelijk gesloopt gebouw bevindt, of waarin nog (een of meer) constructies aanwezig zijn, bijvoorbeeld een kelder, funderingen, muren of restanten daarvan, is naar het oordeel van het Hof voor de heffing van omzetbelasting nog steeds bebouwde grond.

3.3

Het Hof heeft geoordeeld dat de muur op het tijdstip van levering de functie van grondkering bezit, dat wil zeggen het voorkomen dat de bovengrond van het terrein wegspoelt naar het lager gelegen aangrenzende terrein. Daarmee is de muur in essentie dienstbaar aan het terrein, kan het terrein niet bestaan zonder de muur en is de muur als onlosmakelijk met het terrein en het lager gelegen terrein verbonden bouwwerk allerminst verwaarloosbaar. Om die reden is de muur dan ook nimmer gesloopt, aldus het Hof.

3.4

Het Hof heeft vastgesteld dat belanghebbende en de koper met de levering als economisch doel de levering nastreefden van een terrein dat gereed was om te worden bebouwd. Omdat belanghebbende en de koper zich jegens elkaar niet hebben verbonden om zorg te dragen voor sloop van de muur, en de levering van een onroerende zaak bestaande uit een terrein en een gedeeltelijk gesloopt gebouw tot de laatste steen moet worden beschouwd als de levering van een bestaand gebouw, heeft de levering van belanghebbende aan de koper betrekking op de levering van bebouwde grond die als zodanig op grond van artikel 11, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet is vrijgesteld van omzetbelasting.

3.5

Het Hof heeft tot slot geoordeeld dat de Rechtbank de aan belanghebbende gegeven boetebeschikking terecht heeft vernietigd.

4. Beoordeling van de middelen

De naheffingsaanslag

4.1

Middel I is gericht tegen de hiervoor in onderdeel 3 weergegeven oordelen van het Hof. Onder verwijzing naar rechtsoverweging 2.4.2 van het arrest van de Hoge Raad van 5 oktober 2018, ECLI:NL:HR:2018:1866 (hierna: het arrest van 5 oktober 2018), stelt het middel voorop dat aan de hand van de feiten en omstandigheden moet worden bepaald of de door belanghebbende verrichte levering een bestaand gebouw tot voorwerp heeft dan wel een bouwterrein. Voor de beantwoording van de vraag wat het voorwerp van de onderhavige levering is, neemt het middel als uitgangspunten dat voorafgaand aan de levering van het terrein sloopwerkzaamheden hebben plaatsgevonden, te weten het verwijderen van het fabrieksgebouw, dat deze sloopwerkzaamheden met het oog op de bebouwing van de grond hebben plaatsgevonden, dat in de tussen belanghebbende en de koper gesloten overeenkomst wordt gesproken van een koopovereenkomst “onbebouwde grond”, en dat ook de focus van partijen volledig was gericht op de levering van onbebouwde grond. Onder verwijzing naar rechtsoverweging 2.6 van het arrest van 5 oktober 2018, betoogt het middel dat bij levering van een niet volledig gesloopt gebouw moet worden beoordeeld of hetgeen resteert nog de functie van gebouw kan vervullen. Volgens het middel kan de bebouwing die na de sloop van het fabriekspand is overgebleven, niet die functie vervullen. De muur kan uitsluitend dienen als basis voor nieuw te vervaardigen onroerende zaken. Gelet op dit een en ander moet de onroerende zaak voor de heffing van omzetbelasting worden beschouwd als een braakliggend bouwterrein in de zin van artikel 11, lid 4, van de Wet, aldus nog steeds het middel.

4.2

Bij de behandeling van middel I stelt de Hoge Raad voorop dat het Hof terecht tot uitgangspunt heeft genomen dat een onroerende zaak alleen als bouwterrein in de zin van artikel 11, lid 4, van de Wet kan worden aangemerkt als het gaat om onbebouwde grond.

4.3.1

In het geval waarin een verkoper zich jegens zijn koper tot niets anders verbindt dan de overdracht van de eigendom van een onroerende zaak, en die eigendomsoverdracht los staat van handelingen die anderen dan de verkoper met betrekking tot de onroerende zaak (zullen) verrichten, moet die levering op zichzelf worden beoordeeld. In zo’n geval moet de beoordeling of het voorwerp van die levering de levering van onbebouwde dan wel bebouwde grond betreft, beperkt blijven tot een beoordeling van de staat waarin die onroerende zaak zich ten tijde van die levering bevindt. Bij die beoordeling speelt – anders dan waarvan middel I kennelijk uitgaat – geen rol of (een van) de bij die levering betrokken partijen de intentie heeft de onroerende zaak te gaan bebouwen.3.

4.3.2

Het Hof heeft – in cassatie onbestreden – vastgesteld dat belanghebbende zich met het oog op de levering van het terrein op 21 april 2016 jegens de koper tot niets anders heeft verbonden dan tot de overdracht van de eigendom van het terrein in de staat waarin dat verkeerde bij het aangaan van de koopovereenkomst en dat geen werkzaamheden aan het terrein zijn overeengekomen die door of voor rekening en risico van belanghebbende zouden moeten worden verricht. In dat geval gaat het, zoals hiervoor in 4.3.1 is overwogen, bij de beantwoording van de vraag of de levering op 21 april 2016 bebouwde dan wel onbebouwde grond betreft, louter om een beoordeling van de staat waarin het terrein verkeerde toen belanghebbende het terrein leverde. Voor zover middel I anders betoogt, faalt het dus.

4.4.1

Het antwoord op de vraag of het terrein als onbebouwd moet worden aangemerkt, hangt onder meer af van de draagwijdte van de begrippen gebouw of gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein als bedoeld in artikel 11, lid 1, letter a, onder 1º, van de Wet.4.Deze begrippen worden ook gebruikt in BTW-richtlijn 2006. De Uniewetgever heeft het begrip gebouw in artikel 12, lid 2, eerste alinea, van BTW-richtlijn 2006 omschreven als “ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden”. De lidstaten mogen volgens de tweede alinea van artikel 12, lid 2, van BTW-richtlijn 2006 zelf bepalen wat zij verstaan onder het bij een gebouw of een gedeelte van een gebouw behorend terrein.

4.4.2

Volgens artikel 11, lid 3, aanhef en letter a, van de Wet wordt – in overeenstemming met artikel 12, lid 2, eerste alinea, van BTW-richtlijn 2006 – als gebouw beschouwd ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden. Blijkens de totstandkomingsgeschiedenis van deze bepaling moet het daarin gebezigde begrip bouwwerk ruim worden uitgelegd en vallen daaronder – naast ‘echte’ gebouwen zoals huizen, kantoren, schuren en dergelijke – bijvoorbeeld ook bruggen, tunnels, viaducten, straten, wegen, pleinen en sluizen.5.Als “erbij behorend terrein” wordt volgens artikel 11, lid 3, aanhef en letter c, van de Wet beschouwd “ieder terrein dat naar maatschappelijke opvattingen behoort bij dan wel dienstbaar is aan het gebouw”.

4.4.3

Gelet op hetgeen hiervoor in 4.4.1 en 4.4.2 is overwogen over de draagwijdte van het begrip gebouw geeft het oordeel van het Hof dat de muur voor de heffing van omzetbelasting als een gebouw moet worden beschouwd, niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Dat oordeel kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige door de Hoge Raad in de cassatieprocedure niet op juistheid worden onderzocht. Het is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Hoewel de muur na de sloop van het fabrieksgebouw als zodanig niet meer deel was van een bedrijfspand, bleef de muur als grondkering fungeren, een functie die de muur ook had toen deze onderdeel van het fabrieksgebouw was. Middel I faalt dus ook voor zover het betoogt dat na de sloop op het terrein geen bebouwing is overgebleven die de functie van gebouw kon vervullen en dat de muur uitsluitend kon dienen als basis voor een nieuw te vervaardigen onroerende zaak.

4.5.1

Voor het geval het oordeel van het Hof dat de muur als een gebouw in de zin van artikel 11, lid 3, aanhef en letter a, van de Wet moet worden aangemerkt, in cassatie stand houdt, klaagt middel I verder over het oordeel van het Hof om het terrein als geheel als onbebouwde grond aan te merken. Ook middel II klaagt over datzelfde oordeel van het Hof.

4.5.2

Middel II voert daartoe aan dat het Hof heeft nagelaten het standpunt van de Inspecteur te behandelen dat als de muur als bebouwing heeft te gelden, het terrein uit twee fysiek duidelijk te onderscheiden gedeelten bestaat, te weten de muur en het overige, onbebouwd gebleven deel van het terrein, en dat deze delen van het terrein voor de heffing van omzetbelasting afzonderlijk in aanmerking moeten worden genomen wanneer zij zelfstandig kunnen worden gebruikt. De stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat de Inspecteur in hoger beroep het hiervoor bedoelde standpunt heeft ingenomen. Het Hof had dit standpunt moeten behandelen. Middel II wordt in zoverre terecht voorgesteld. Het kan echter niet tot cassatie leiden op de hierna volgende gronden.

4.6

Middel I voor het overige en middel II voor het overige lenen zich voor een gezamenlijke behandeling. Daartoe wordt het volgende vooropgesteld.

4.6.1

Indien de levering van een onroerende zaak één perceel betreft dat niet alleen een gebouw in de hiervoor in 4.4.2 bedoelde zin omvat maar ook onbebouwde grond, moet in de eerste plaats worden beoordeeld of dat perceel als geheel moet worden beschouwd als “een gebouw en het erbij behorend terrein” in de zin van artikel 11, lid 1, letter a, onder 1°, in samenhang gelezen met lid 3, letter c, van de Wet. Die beoordeling moet plaatsvinden aan de hand van de vraag of het onbebouwde gedeelte van het perceel moet worden aangemerkt als bij het gebouw behorend terrein, dat wil zeggen als terrein dat naar maatschappelijke opvattingen behoort bij dan wel dienstbaar is aan het gebouw op dat perceel, in dit geval dus de muur.

4.6.2

Indien het onbebouwde gedeelte van een perceel niet behoort tot, en evenmin dienstbaar is aan het op datzelfde perceel gelegen gebouw, moet in de tweede plaats worden beoordeeld of het omgekeerde het geval is, dat wil zeggen of dat perceel als geheel moet worden aangemerkt als onbebouwde grond in de zin van artikel 11, lid 4, van de Wet. Die situatie doet zich in elk geval voor wanneer het daarop staande gebouw ten opzichte van het onbebouwde gedeelte van het perceel als verwaarloosbaar moet worden aangemerkt. Omstandigheden die daarvoor in het bijzonder van belang kunnen zijn, zijn de verhouding tussen het bebouwde gedeelte en het onbebouwde gedeelte van het perceel en de aard en omvang van het gebouw. De enkele omstandigheid dat de aard van een op een perceel aanwezig gebouw meebrengt dat dit gebouw dienstbaar is aan het resterende, onbebouwde deel van dat perceel, rechtvaardigt nog niet de conclusie dat dit gebouw ten opzichte van dat resterende deel als niet verwaarloosbaar moet worden beschouwd.

4.6.3

Pas indien een bebouwd gedeelte van één perceel ten opzichte van het onbebouwde gedeelte niet als verwaarloosbaar kan worden beschouwd en het onbebouwde gedeelte niet kan worden beschouwd als bij het bebouwde gedeelte behorend terrein, kan aan de orde komen de vraag of die gedeelten ter zake van de eigendomsoverdracht van dat perceel voor de heffing van omzetbelasting afzonderlijk in aanmerking moeten worden genomen en verschillend moeten worden behandeld, in dit geval – zoals de Inspecteur aanvoerde – als de van omzetbelasting vrijgestelde levering van een oud gebouw respectievelijk de met omzetbelasting belaste levering van een bouwterrein.Bij de beantwoording van de vraag of de eigendomsoverdracht van één perceel aldus uiteenvalt in twee – voor de heffing van omzetbelasting afzonderlijk te behandelen – leveringen, moet de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie in acht worden genomen. In die rechtspraak staat centraal dat een transactie waarbij economisch gesproken één levering wordt verricht, niet kunstmatig uit elkaar moet worden gehaald.6.Het opsplitsen van een perceel in delen die zelfstandig kunnen worden gebruikt teneinde ter zake van de eigendomsoverdracht ervan delen te onderscheiden die een verschillende omzetbelastingbehandeling deelachtig worden, moet als kunstmatig worden beschouwd wanneer de onderscheiden gedeelten vanuit economisch oogpunt ondeelbaar zijn dan wel één geheel vormen.

4.7.1

Het Hof heeft bij zijn hiervoor in 3.4 weergegeven oordeel dat het terrein als geheel bebouwde grond betrof, in aanmerking genomen dat de muur in essentie dienstbaar is aan het terrein, het terrein niet kan bestaan zonder de muur en dat de muur – als onlosmakelijk met het terrein en het lager gelegen perceel verbonden bouwwerk – allerminst verwaarloosbaar is.Gelet op hetgeen hiervoor in 4.6.1 is overwogen, geeft dit oordeel blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het Hof had, om tot het oordeel te kunnen komen dat het terrein als geheel als bebouwde grond moet worden aangemerkt, eerst moeten vaststellen dat het onbebouwde gedeelte van het terrein naar maatschappelijke opvattingen behoort bij dan wel dienstbaar is aan de muur. De stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat dat niet het geval is.

4.7.2

Vervolgens had het Hof moeten beoordelen of het terrein als geheel als onbebouwde grond moet worden aangemerkt en had het in dat kader moeten onderzoeken of de muur ten opzichte van het onbebouwde gedeelte van het terrein als verwaarloosbaar moet worden aangemerkt. Door slechts de dienstbaarheid van de muur aan het onbebouwde gedeelte van het terrein te beoordelen, heeft het Hof die toets niet aangelegd. Middel I voor het overige slaagt.

4.8

Zoals hiervoor in 4.5 al is vermeld, kan middel II niet tot cassatie leiden, dit in het licht van hetgeen hiervoor in 4.6.3 is overwogen. In deze procedure heeft de Inspecteur gesteld dat het terrein bestaat uit twee fysiek duidelijk te onderscheiden gedeelten, te weten de muur en het overige, onbebouwd gebleven deel van het terrein, welke gedeelten zelfstandig kunnen worden gebruikt en daarom voor de heffing van omzetbelasting apart in aanmerking moeten worden genomen. Wat daarvan zij, de Inspecteur heeft niet gesteld dat de aldus te onderscheiden gedeelten van het terrein vanuit economisch oogpunt niet één geheel kunnen vormen en dat behandeling als één economische prestatie daarom kunstmatig is. Uit de stukken van het geding komen geen feiten of omstandigheden naar voren die aanleiding kunnen geven om de levering van het terrein als een kunstmatig samengestelde prestatie aan te merken.

De boetebeschikking

4.9.1

Aangezien uit het beroepschrift in cassatie van de Staatssecretaris niet het tegendeel blijkt, moet het cassatieberoep op grond van artikel 24a, lid 2, AWR, in samenhang gelezen met artikel 28, lid 6, AWR, geacht worden mede te zijn gericht tegen de beslissing van het Hof om de verzuimboete te vernietigen.7.

4.9.2

Zowel de Rechtbank als het Hof is niet toegekomen aan behandeling van het standpunt van belanghebbende dat het pleitbaar is dat het terrein bebouwde grond betreft. Daarover wordt het volgende overwogen.

4.9.3

De aan belanghebbende opgelegde boete betreft een verzuimboete als bedoeld in artikel 67c AWR. Een dergelijke boete kan worden opgelegd op grond van de enkele constatering dat de belasting niet, onvolledig of te laat is betaald en daarom zonder onderzoek naar de mate waarin de belasting- of inhoudingsplichtige daarvan een verwijt moet worden gemaakt.In paragraaf 4 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst is echter bepaald, voor zover hier van belang, dat een pleitbaar standpunt ook het opleggen van een verzuimboete (zoals die van artikel 67c AWR) uitsluit.8.

4.9.4

Zowel de Rechtbank als het Hof heeft belanghebbende in het geschil over de naheffingsaanslag op rechtskundige gronden in het gelijk gesteld. Deze oordelen over de naheffingsaanslag bevestigen dat belanghebbende zich op het standpunt mocht stellen dat zij ter zake van de levering van het terrein geen omzetbelasting hoefde te voldoen. De pleitbaarheid van het door belanghebbende ingenomen standpunt betekent dat de boetebeschikking moet worden vernietigd. De beslissing van het Hof over de boetebeschikking kan daarom in stand blijven.

Conclusie

4.10

Gelet op hetgeen hiervoor in 4.7.2 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven voor zover deze de naheffingsaanslag en de beschikking inzake belastingrente betreft. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.

5. Afdoening van de zaak

5.1

Voor zover middel I concludeert dat in de hiervoor in 3.1 weergegeven geschilomschrijving van het Hof ligt besloten dat als het oordeel van het Hof dat het terrein bebouwde grond betreft, in cassatie geen stand houdt, het terrein dus als onbebouwde grond moet worden aangemerkt en dat het Hof het terrein dan dus als een bouwterrein heeft beschouwd, zodat de Hoge Raad de zaak daarop moet afdoen, faalt het. Deze conclusie berust op een onjuiste lezing van de uitspraak van het Hof. Gelet op de stukken van het geding in beroep en hoger beroep heeft het Hof bij de omschrijving van het geschil in hoger beroep volstaan met een beschrijving van de betwisting van het oordeel van de Rechtbank waarop deze de naheffingsaanslagen en de beide beschikkingen heeft vernietigd, kennelijk omdat het Hof bij bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank overige door belanghebbende in beroep ingenomen standpunten onbehandeld kon laten.

5.2

Gelet op hetgeen hiervoor in 4.7.1 en 4.7.2 is overwogen moet thans worden beoordeeld of de muur ten opzichte van het onbebouwde gedeelte van het terrein verwaarloosbaar is. De stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat het terrein als geheel als onbebouwde grond moet worden aangemerkt. De omvang van de muur ten opzichte van de omvang van het totale terrein is namelijk verwaarloosbaar. Daaraan doet niet af dat de muur in essentie dienstbaar is aan dat terrein.

5.3

De Inspecteur heeft in het kader van zijn betoog dat het terrein een bouwterrein is in de zin van artikel 11, lid 4, van de Wet voor de onderbouwing van de onderhavige naheffingsaanslag gewezen op de hiervoor in 2.1 omschreven sloopwerkzaamheden aan het terrein, de aan belanghebbende in 2002 verleende bouwvergunning voor het bebouwen van het terrein met twaalf woningen, en op het feit dat volgens de hiervoor in 2.3 bedoelde leveringsakte de koper de grond wilde gebruiken voor het realiseren van tien nieuwbouwwoningen.Belanghebbende heeft bij de Rechtbank dat standpunt van de Inspecteur bestreden op de grond dat niet is voldaan aan de vereisten van artikel 11, lid 4, van de Wet om het terrein aan te merken als een bouwterrein zodat de levering ervan op grond van artikel 11, lid 1, letter a, onder 1º, van de Wet is vrijgesteld van omzetbelasting.Daartoe voerde belanghebbende aan dat de hiervoor in 2.1 omschreven sloopwerkzaamheden en bouwvergunning niet van belang zijn voor toepassing van artikel 11, lid 4, van de Wet ten tijde van de levering van het terrein. Daarbij heeft belanghebbende benadrukt dat zij een beroep doet op de tekst van artikel 11, lid 4, van de Wet zoals deze luidde in 2016 en erop gewezen dat die sloopwerkzaamheden niet zijn verricht met het oog op de bebouwing die de koper ten tijde van de levering op 21 april 2016 voor ogen had en dat de destijds aan haar verleende bouwvergunning op 21 april 2016 niet meer relevant noch bruikbaar was voor de koper zodat op het tijdstip van de levering niet werd voldaan aan het vereiste van een vergunning “met het oog op de bebouwing van de grond”.

5.4

Artikel 11, lid 4, van de Wet (tekst 2016) luidt als volgt:

“Voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel a, onder 1°, wordt als bouwterrein beschouwd onbebouwde grond:a. waaraan bewerkingen plaatsvinden of hebben plaatsgevonden;b. ten aanzien waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen die uitsluitend dienstbaar zijn aan de grond;c.in de omgeving waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen; ofd. ter zake waarvan een omgevingsvergunning voor een bouwactiviteit als bedoeld in artikel 2.1, eerste lid, onderdeel a, van de Wet algemene bepalingen omgevingsrecht is verleend;met het oog op de bebouwing van de grond.”

5.5.1

Bij de beoordeling of onbebouwde grond op het tijdstip van levering als bouwterrein in de zin van artikel 11, lid 4, van de Wet moet worden aangemerkt, wordt het volgende vooropgesteld.

5.5.2

De bewoordingen waarin de in BTW-richtlijn 2006 bedoelde vrijstellingen zijn omschreven – zoals die in artikel 135 van BTW-richtlijn 2006 zijn neergelegd voor de levering van nader omschreven onroerende zaken – moeten strikt worden uitgelegd, aangezien die vrijstellingen afwijkingen zijn van het algemene beginsel dat btw wordt geheven ter zake van elke prestatie die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht. Daaruit vloeit voort dat uitzonderingen op dergelijke vrijstellingsbepalingen die dus tot gevolg hebben dat de betrokken handelingen toch aan btw zijn onderworpen – waaronder die als bedoeld in artikel 135, lid 1, letter k, van BTW-richtlijn 2006, en dus ook artikel 11, lid 4, van de Wet, voor de levering van bouwterreinen – ruim moeten worden uitgelegd.9.

5.5.3

In de punten 30 en 31 van zijn arrest van 17 januari 2013, Woningstichting Maasdriel, C543/11, ECLI:EU:C:2013:20 (hierna: het arrest Maasdriel), heeft het Hof van Justitie erop gewezen dat de doelstelling van artikel 135, lid 1, letter k, van BTW-richtlijn 2006 is dat enkel de leveringen van onbebouwde terreinen die niet als ondergrond voor een opstal bestemd zijn, van btw zijn vrijgesteld en dat de lidstaten bij de omschrijving van de terreinen die als bouwterreinen moeten worden aangemerkt, die doelstelling in acht moeten nemen en dat zij – om de naleving te waarborgen van het beginsel van fiscale neutraliteit – alle onbebouwde terreinen die bestemd zijn als ondergrond voor een opstal en, bijgevolg, bestemd zijn om te worden bebouwd, onder die nationale omschrijving moeten laten vallen.Uitgaande van dit een en ander heeft het Hof van Justitie geoordeeld dat een onbebouwd terrein, al dan niet bouwrijp gemaakt, kan worden aangemerkt als bouwterrein in de zin van artikel 12, lid 1, letter b, en lid 3, van BTW-richtlijn 2006 wanneer uit een beoordeling van alle omstandigheden – met inbegrip van de intentie van partijen, mits deze wordt ondersteund door objectieve gegevens – blijkt dat op de datum van de levering het betrokken terrein daadwerkelijk was bestemd te worden bebouwd.

5.5.4

Het arrest Maasdriel heeft ertoe geleid dat de Hoge Raad in het arrest van 7 juni 2013, ECLI:NL:HR:2013:CA2222 (hierna: het arrest van 7 juni 2013), heeft beslist om voor toepassing van artikel 11, lid 4, van de Wet niet langer zijn rechtsopvatting te handhaven dat bij gehele sloop van een gebouw de vrijkomende (onder)grond pas als een bouwterrein kan worden aangemerkt indien na die sloop bewerkingen aan de grond hebben plaatsgevonden met het oog op nieuwe bebouwing. Richtlijnconforme uitleg van deze bepaling brengt sinds het arrest van 7 juni 2013 mee dat de in artikel 11, lid 4, letter a, van de Wet bedoelde bewerkingen aan de grond sloopwerkzaamheden kunnen omvatten die zijn verricht met het oog op de bebouwing van de grond.

5.5.5

Om te bereiken dat in overeenstemming met de hiervoor in 5.5.2 weergegeven ruime uitleg die moet worden gegeven aan uitzonderingen op een vrijstelling en de hiervoor in 5.5.3 weergegeven doelstelling van artikel 135, lid 1, letter k, van BTW-richtlijn 2006 dat alleen leveringen van onbebouwde terreinen die niet als ondergrond voor een opstal zijn bestemd, van omzetbelasting worden vrijgesteld, moeten de letters a tot en met d en de slotzinsnede van artikel 11, lid 4, van de Wet ook voor het overige richtlijnconform, dat wil zeggen in overeenstemming met die doelstelling, worden uitgelegd.

5.6.1

In dit geval staat vast dat voorafgaand aan de levering op 21 april 2016 de laatste bewerkingen die aan het terrein hebben plaatsgevonden sloopwerkzaamheden zijn geweest die in de jaren 2002 tot en met 2006 zijn verricht. Aangenomen moet worden dat belanghebbende die sloopwerkzaamheden heeft verricht met het oog op de bebouwing van het terrein aangezien – naar eveneens vaststaat – aan belanghebbende in 2002 voor het terrein een bouwvergunning was verleend ter zake van de bouw van twaalf woningen. Dit brengt, gelet op hetgeen hiervoor in 5.5 is overwogen, mee dat belanghebbende werkzaamheden als bedoeld in artikel 11, lid 4, letter a, van de Wet heeft verricht met het oog op de bebouwing van het terrein.

5.6.2

Anders dan belanghebbende heeft betoogd, staat aan deze richtlijnconforme uitleg van artikel 11, lid 4, van de Wet niet in de weg dat de in letter a van die wetsbepaling bedoelde werkzaamheden hebben plaatsgevonden voordat de ondernemer die de onbebouwde grond levert, in contact kwam met degene aan wie hij het perceel heeft verkocht en geleverd, noch dat de ondernemer die de onbebouwde grond heeft verkocht en geleverd zijn eigen plannen tot bebouwing van dat perceel niet heeft uitgevoerd, en/of dat de afnemer bij aankoop heeft besloten tot een andere bebouwing van het perceel dan de bebouwing die de verkopende ondernemer bij het verrichten van de hiervoor bedoelde werkzaamheden voor ogen stond en die afnemer daarom heeft moeten verzoeken om wijziging van de voor het desbetreffende perceel verleende bouwvergunning.Onder die omstandigheden is een onbebouwd perceel alleen dan niet meer een bouwterrein als bedoeld in artikel 11, lid 4, van de Wet, wanneer moet worden aangenomen dat het onbebouwde perceel sinds het bestemmen tot bouwterrein als bedoeld in artikel 11, lid 4, slotzinsnede, van de Wet op enig moment voorafgaand aan de levering ervan de bestemming om te worden bebouwd, heeft verloren. In deze procedure heeft belanghebbende geen feiten en/of omstandigheden gesteld die zouden kunnen meebrengen dat deze uitzondering zich heeft voorgedaan.

5.7.1

Belanghebbende heeft verder in deze procedure een beroep gedaan op paragraaf 4.3.5 van het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 19 september 2013, nr. BLKB 2013/1686M10.(hierna: het vastgoedbesluit).

5.7.2

Paragraaf 4.3.5 van het vastgoedbesluit luidt als volgt (voetnoten niet opgenomen):

"Het is mogelijk dat de bouwbestemming die op een perceel onbebouwde grond rust, vóór de levering van het perceel wijzigt of vervalt. Het vervallen van de bouwbestemming leidt er toe dat het betrokken perceel de status van bouwterrein verliest24. Het perceel verliest daarnaast de status van bouwterrein, zodra de/alle in artikel 11, vierde lid, van de wet bedoelde handeling(en) ongedaan is/zijn gemaakt die het perceel de status van bouwterrein bezorgde(n). Bij een publiekrechtelijk afgedwongen wijziging van de bouwbestemming – waardoor de oorspronkelijke bestemming in de voorzien toekomst niet meer mogelijk is – blijft enkel sprake van een bouwterrein als de bewerkingen die hebben plaatsgevonden of de voorzieningen die zijn getroffen met het oog op de eerdere bouwbestemming het perceel grond ook een geschiktheid hebben gegeven voor de nieuwe bouwbestemming25."

5.7.3

Volgens belanghebbende wordt in dit geval aan de in deze paragraaf neergelegde goedkeuring voldaan aangezien de koper een nieuwe vergunning heeft moeten aanvragen. De Inspecteur heeft deze uitleg bestreden.

5.7.4

Bij de uitleg van beleidsregels – zoals opgenomen in het vastgoedbesluit – moet ervan worden uitgegaan dat belastingplichtigen deze hebben moeten begrijpen zoals deze naar de objectieve beschouwing van de rechter redelijkerwijze moeten worden opgevat.11.

5.7.5

Het beroep van belanghebbende op hetgeen in paragraaf 4.3.5 van het vastgoedbesluit is neergelegd, kan haar niet baten. Het daarin voorkomende begrip ‘bouwbestemming’ ziet op de algemene bestemming die het terrein heeft als ondergrond voor een opstal en dus niet op de concrete bebouwing zoals die op het te leveren onbebouwde terrein is of was voorzien. Dat de aan belanghebbende verleende bouwvergunning niet meer bruikbaar was en de koper een nieuwe vergunning heeft moeten aanvragen, betekent dus niet dat het terrein op grond van het vastgoedbesluit de status van bouwterrein verloor.

5.8.1

Ten slotte heeft belanghebbende voor de Rechtbank gesteld dat de Inspecteur de naheffingsaanslag te hoog heeft vastgesteld. In de eerste plaats omdat de Inspecteur bij de berekening van die naheffingsaanslag de omzetbelasting die aan belanghebbende in rekening is gebracht voor sloop- en instandhoudingswerkzaamheden aan het terrein op de ter zake van de levering van het terrein verschuldigde omzetbelasting in aftrek had moeten brengen. Die omzetbelasting heeft belanghebbende niet volledig in aftrek gebracht omdat zij destijds ervan uitging dat zij het terrein vrijgesteld van omzetbelasting zou verkopen. In de tweede plaats stelt belanghebbende dat zij voor de levering van het terrein niet een vergoeding inclusief omzetbelasting is overeengekomen en dat zij de ter zake van de levering verschuldigde omzetbelasting niet alsnog aan de koper in rekening heeft gebracht, zodat de Inspecteur voor de naheffing de vergoeding inclusief omzetbelasting als uitgangspunt had moeten nemen.

5.8.2

De Inspecteur heeft terecht gesteld dat belanghebbende geen recht heeft op vermindering van de naheffingsaanslag. Belanghebbende – op wiens weg dit lag – heeft namelijk geen facturen of andere bewijsmiddelen in het geding gebracht op basis waarvan het Hof een oordeel heeft kunnen vormen over de juistheid van de door belanghebbende gestelde bedragen waarmee de naheffingsaanslag zou moeten worden verminderd.Verder heeft de Inspecteur – onweersproken – gesteld dat uit artikel 10 van de koopovereenkomst van 19 november 2014 blijkt dat belanghebbende met de koper is overeengekomen dat wanneer ter zake van de levering van het terrein omzetbelasting is verschuldigd, de koopprijs wordt vermeerderd met omzetbelasting.Gelet op het arrest van het Hof van Justitie van 7 november 2013, Tulică en Plavoşin, gevoegde zaken C-149/12 en C-250/12, ECLI:EU:C:2013:722, heeft de Inspecteur daarom terecht aangenomen dat belanghebbende de nageheven omzetbelasting op de koper heeft kunnen verhalen, zodat er geen aanleiding was om de vergoeding inclusief omzetbelasting tot uitgangspunt te nemen bij de berekening van de naheffingsaanslag.

5.9

Hetgeen hiervoor is overwogen, brengt mee dat de naheffingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd. Tegen de beschikking inzake de belastingrente heeft belanghebbende niet afzonderlijke grieven aangevoerd. Dit brengt mee dat de tegen de uitspraken op bezwaar betreffende de naheffingsaanslag en de daarbij gegeven beschikking inzake belastingrente ingestelde beroepen ongegrond moeten worden verklaard.

6. Overschrijding van de redelijke termijn in de cassatieprocedure

6.1

Belanghebbende heeft de Hoge Raad op 31 oktober 2023 verzocht om bij overschrijding van de redelijke termijn die geldt voor de behandeling van het cassatieberoep, de Staat te veroordelen tot een vergoeding van immateriële schade.

6.2

In deze zaak is beroep in cassatie ingesteld op 8 juni 2021. Het tijdsverloop sindsdien tot het moment dat de Hoge Raad in deze zaak arrest wijst, levert wat de cassatieprocedure betreft een overschrijding op van de redelijke termijn met meer dan zes, maar niet meer dan twaalf maanden.

6.3

Wat betreft de naheffingsaanslag kent de Hoge Raad daarom aan belanghebbende een vergoeding van immateriële schade toe van € 1.000.

6.4

Wat betreft de boetebeschikking geldt dat vanwege de omstandigheid dat de beslissing van het Hof over de door de Rechtbank vernietigde boete in stand blijft op de hiervoor in 4.9.4 bedoelde gronden, compensatie voor de schending van artikel 6 EVRM wegens overschrijding van de redelijke termijn van berechting niet kan worden verleend door vermindering van die boete. Aangezien de boete meer dan € 1.000 bedroeg en belanghebbende heeft verzocht om een vergoeding van immateriële schade, kan compensatie voor deze verdragsschending met overeenkomstige toepassing van artikel 8:73 Awb worden verleend in de vorm van een vergoeding van immateriële schade op eenzelfde wijze als voor de naheffingsaanslag, dus van € 1.000.12.

7. Proceskosten

7.1

Het door de Staatssecretaris ingestelde beroep in cassatie wordt gegrond verklaard. In de omstandigheid dat aan belanghebbende een vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn in de cassatieprocedure wordt toegekend, vindt de Hoge Raad niettemin aanleiding om de Staat (de Minister van Justitie en Veiligheid) te veroordelen in de kosten van het geding in cassatie.13.

7.2

Bij de berekening van de vergoeding voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand neemt de Hoge Raad tot uitgangspunt dat i) een verzoek om schadevergoeding een proceshandeling is waaraan 1 punt wordt toegekend, en ii) op een dergelijk verzoek van toepassing is wegingsfactor 0,25 (zeer licht) zoals voorzien in de bijlage bij het Besluit proceskosten bestuursrecht.14.

8. Beslissing

De Hoge Raad:

- verklaart het beroep in cassatie gegrond,

- vernietigt de uitspraak van het Hof en de uitspraak van de Rechtbank maar uitsluitend voor zover deze betrekking hebben op de naheffingsaanslag en de daarbij gegeven beschikking inzake belastingrente,

- verklaart de tegen de uitspraken op bezwaar betreffende de naheffingsaanslag en de beschikking inzake belastingrente ingestelde beroepen ongegrond,

- veroordeelt de Staat (de Minister van Justitie en Veiligheid) tot vergoeding van de aan de cassatiepocedure toerekenbare immateriële schade, vastgesteld op € 2.000, en

- veroordeelt de Staat (de Minister van Justitie en Veiligheid) in de kosten van belanghebbende voor het geding in cassatie, vastgesteld op € 219 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.

Dit arrest is gewezen door de vice-president M.E. van Hilten als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, M.A. Fierstra, E.F. Faase en P.A.G.M. Cools, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 9 februari 2024.

Conclusie 03‑01‑2022

Inhoudsindicatie

Gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies van 3 januari 2022 inzake: nrs. 20/01344, 21/02167 en 21/02407

Partij(en)

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

C.M. Ettema

Advocaat-Generaal

Gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies van 3 januari 2022 inzake:

nrs. 20/01344, 21/02167 en 21/02407

Derde Kamer A

1. Inleiding

1.1

Deze bijlage behoort bij drie thans bij de Hoge Raad aanhangige zaken met de hierboven genoemde zaaknummers. De zaken hebben gemeen dat de vraag speelt of een (deel van een) onroerende zaak voor de btw als zelfstandig goed moet worden aangemerkt. In de literatuur wordt in dit verband wel gesproken over de complex- dan wel unittheorie. Naast deze problematiek spelen in de drie zaken nog andere geschilpunten die op zichzelf staan. Die geschilpunten bespreek ik afzonderlijk in de drie conclusies voor de zaken zelf.

1.2

In het volgende hoofdstuk behandel ik achtereenvolgens de relevante wetgeving, rechtspraak van de Hoge Raad en het Hof van Justitie van de Europese Unie (Hof van Justitie), en literatuur over de genoemde problematiek.

2. Beschouwing

2.1

Op grond van artikel 11 aanhef en lid 1 onderdeel a van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) is de levering van onroerende zaken en van rechten waaraan deze zijn onderworpen vrijgesteld van belasting. Van de vrijstelling is onder meer uitgezonderd de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming, alsmede de levering van een bouwterrein.

2.2

Genoemde bepaling kent haar evenknie in artikel 135 aanhef en lid 1 onder j) en k) van de Btw-richtlijn.1.

2.3

Volgens 135 aanhef en lid 1 onder j) Btw-richtlijn verlenen de lidstaten vrijstelling voor de levering van een gebouw of een gedeelte ervan en van het bijbehorende terrein, met uitzondering van de in artikel 12 lid 1 onder a) bedoelde levering. In laatstgenoemde bepaling wordt de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het bijbehorende terrein vóór de eerste ingebruikneming genoemd. Lid 2 van artikel 12 Btw-richtlijn bepaalt dat als gebouw wordt beschouwd ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden.

2.4

Ingevolge artikel 135 aanhef en lid 1 onder k) Btw-richtlijn stellen de lidstaten vrij de levering van onbebouwde onroerende goederen, met uitzondering van de in artikel 12 lid 1 onder b) bedoelde levering van een bouwterrein.

2.5

Het valt op dat in de Btw-richtlijn wordt gesproken over ‘onroerend goed’2., terwijl in de Wet OB consequent de term ‘onroerende zaak wordt gebezigd. Dit is niet altijd zo geweest. Vóór 1992 werd in de Wet OB ook over onroerend goed gesproken. Bij de invoering van boek 3 van het nieuw Burgerlijk Wetboek (NBW) heeft de wetgever de Wet OB echter gewijzigd en is de term onroerende zaak geïntroduceerd. Blijkens de memorie van toelichting bij de invoeringswet van het NBW heeft de regering daarmee willen aansluiten bij de terminologie die in het NBW wordt gebruikt.3.

Onroerend goed

2.6

In de Btw-richtlijn is het begrip onroerend goed niet gedefinieerd. Het Hof van Justitie heeft de betekenis ervan uitgelegd in Maierhofer.4.In dit arrest overweegt het Hof van Justitie in de eerste plaats dat het begrip onroerend goed niet afhankelijk kan zijn van de uitlegging die in het burgerlijk recht van een lidstaat daaraan wordt gegeven.5.Het is een uniebegrip. Vervolgens overweegt het Hof van Justitie dat gebouwen die zijn samengesteld uit vast met de grond verbonden constructies als onroerend moeten worden aangemerkt.6.In Maierhofer gaat het om de vraag of zogenoemde prefabhuizen onroerende goederen zijn. Dit is volgens het Hof van Justitie het geval aangezien de constructies niet gemakkelijk zijn te demonteren en verplaatsen. Het is niet nodig dat zij onlosmakelijk met de grond verbonden zijn.

2.7

In Leichenich7.handelt het om vergelijkbare problematiek. De zaak betreft de vraag of de verhuur van een woonboot met bijbehorende ligplaats en aanlegsteiger als de verhuur van onroerende goederen kan worden aangemerkt. Ook dit is het geval volgens het Hof van Justitie, waarbij het Hof mede in aanmerking neemt dat de verhuur van de aanlegsteiger een nevenprestatie is bij de verhuur van de woonboot met ligplaats.8.

2.8

Naast gebouwen en andere vast met de grond verbonden constructies volgt uit de Btw-richtlijn dat onbebouwde terreinen en bouwterreinen onroerende goederen zijn.9.

2.9

Op grond van artikel 398 Btw-richtlijn is een raadgevend comité voor de btw ingesteld. Dit Btw-comité is samengesteld uit vertegenwoordigers van de lidstaten en van de Commissie. Dit Btw-comité heeft in een vergadering van 1 juli 2011 het volgende richtsnoer aangenomen waarin het begrip onroerend goed wordt gedefinieerd:10.

“a) any specific part of the earth, on or below its surface, over which title and possession can be created;

b) any building or construction fixed to or in the ground above or below sea level which cannot be easily dismantled or moved;

c) any item making up an integral part of a building or construction without which the building or construction is incomplete, such as doors, windows, roofs, staircases and lifts;

d) any item, equipment or machine permanently installed in a building or construction which cannot be moved without destroying or altering the building or construction.”

2.10

Een richtsnoer van het Btw-comité is wettelijk niet bepalend voor de uitleg van de Btw-richtlijn en de Commissie of de lidstaten zijn hieraan niet gebonden. De Raad heeft echter naderhand deze definitie van het Btw-comité overgenomen en gecodificeerd in Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011.11.In artikel 13 ter van deze verordening is met ingang van 1 januari 2017 bepaald:

“Voor de toepassing van Richtlijn 2006/112/EG wordt het volgende als „onroerend goed” aangemerkt:

a) ieder welbepaald boven- of ondergronds gedeelte van de aarde waaraan eigendoms- en bezitsrechten kunnen worden verbonden;

b) ieder gebouw of iedere constructie dat of die vast met de grond verbonden is onder of boven zeeniveau en dat niet gemakkelijk te demonteren of te verplaatsen is;

c) ieder element dat is geïnstalleerd en een integrerend deel uitmaakt van een gebouw of constructie zonder welk het gebouw of de constructie onvolledig is, zoals deuren, ramen, daken, trappen en liften;

d) ieder element of werktuig dat of iedere machine die blijvend geïnstalleerd is en niet zonder vernietiging of wijziging van het gebouw of de constructie kan worden verplaatst.”

2.11

Gelet op het ingangstijdstip van artikel 13 ter is deze bepaling ratione temporis nog niet van toepassing ten tijde van de feiten van het geding van de belanghebbenden. Niettemin houdt het Hof van Justitie voor de uitleg van begrippen in de Btw-richtlijn in voorkomende gevallen rekening met de uitleg die daaraan in de Uitvoeringsverordening wordt gegeven, ook al was zij ten tijde van de feiten van het hoofdgeding nog niet van kracht. In Leichenich overweegt het Hof van Justitie bijvoorbeeld:12.

“Hoewel die verordening ratione temporis niet op het hoofdgeding van toepassing is, verklaart en verduidelijkt zij begrippen in de btw-regeling die sinds de invoering daarvan van toepassing zijn.”

2.12

Dat het Hof van Justitie rekening houdt met de uitleg in de Uitvoeringsverordening, verbaast op zich niet als deze slechts maatregelen bevat ter uitvoering van de Btw-richtlijn en/of een uitleg geven die de reeds gewezen rechtspraak van het Hof van Justitie weerspiegelt. Zou de Uitvoeringsverordening echter op onderdelen afwijken van de Btw-richtlijn, dan zal het Hof van Justitie geen acht (mogen) slaan op de desbetreffende bepaling in de verordening. De uitvoeringshandeling mag het basisbesluit, in dit geval de Btw-richtlijn, namelijk niet wijzigen. Het Hof van Justitie is dan ingevolge artikel 263 VWEU bevoegd de uitvoeringshandeling ongeldig te verklaren.13.

2.13

Ik ben geen rechtspraak van het Hof van Justitie tegengekomen waarin het Hof zich heeft uitgelaten over de waarde van een richtsnoer van het Btw-comité. Het douanerecht kent echter een vergelijkbaar comité en over de adviezen die dit comité heeft gegeven bestaat wel rechtspraak. Het betreft het Comité douanewetboek. In Friesland Coberco Dairy Foods14.gaat het om conclusies van het Comité douanewetboek waarin de Nederlandse douaneautoriteiten te kennen is gegeven een bepaalde vergunning tot behandeling onder douanetoezicht niet af te geven omdat volgens het Comité de economische voorwaarden niet waren vervuld. Het Hof van Justitie overweegt dat de nationale douaneautoriteiten niet gebonden zijn aan de conclusies van het Comité, maar dat zij wel belangrijke middelen vormen ter verzekering van een uniforme toepassing van het douanewetboek door de douaneautoriteiten van de lidstaten en als zodanig als waardevolle hulpmiddelen bij de uitlegging van dit wetboek. Het Hof van Justitie verwijst daarbij naar andere rechtspraak over soortgelijke adviezen. Ik citeer:

“38 Wat het rechtskarakter van de conclusies van het Comité betreft, zij in de eerste plaats eraan herinnerd dat deze, zoals uit de punten 26 tot en met 33 van het onderhavige arrest blijkt, niet dwingend zijn voor de nationale douaneautoriteiten die beslissen over een aanvraag voor een vergunning tot behandeling onder douanetoezicht.

39 Deze uitlegging wordt bevestigd door de rechtspraak van het Hof inzake andere, gelijksoortige adviezen, zoals onder meer de adviezen van het Comité nomenclatuur van het gemeenschappelijk douanetarief, dat is ingesteld bij verordening (EEG) nr. 97/69 van de Raad van 16 januari 1969 betreffende de maatregelen die moeten worden getroffen voor de uniforme toepassing van de nomenclatuur van het gemeenschappelijk douanetarief (PB L 14, blz. 1). Met betrekking tot de conclusies van het Comité zij opgemerkt dat, hoewel deze belangrijke middelen vormen ter verzekering van een uniforme toepassing van het douanewetboek door de douaneautoriteiten van de lidstaten en als zodanig als waardevolle hulpmiddelen bij de uitlegging van genoemd wetboek kunnen worden beschouwd, zij rechtens niet bindend zijn (zie in deze zin arresten van 15 februari 1977, Dittmeyer, 69/76 en 70/76, Jurispr. blz. 231, punt 4; 11 juli 1980, Chem‑Tec, 798/79, Jurispr. blz. 2639, punten 11 en 12, en 16 juni 1994, Develop Dr. Eisbein, C‑35/93, Jurispr. blz. I‑2655, punt 21).

2.14

Ik meen dat deze rechtspraak ook geldt voor de richtsnoeren van het Btw-comité. Zij zijn rechtens niet bindend, maar wel belangrijke hulpmiddelen bij de uitleg van begrippen en bepalingen in de Btw-richtlijn.15.

2.15

Over de afbakening van onroerend goed heeft het Hof van Justitie eveneens beslist dat het nationale recht van de lidstaten niet doorslaggevend is. In Armbrecht16.overweegt het Hof van Justitie dienaangaande:

“12 Met betrekking tot de eerste vraag beklemtoont de Duitse regering, dat het onroerend goed van Armbrecht naar Duits burgerlijk recht één enkel goed is, dat als zodanig in het kadaster is ingeschreven. Voor de toepassing van de richtlijn zou het dus als één goed moeten worden beschouwd.

13 Weliswaar wordt in artikel 5, lid 1, van de richtlijn de omvang van de overgedragen eigendomsrechten niet gespecificeerd - die moet overeenkomstig het toepasselijke nationale recht worden bepaald -, doch, zoals het Hof heeft vastgesteld, zou de doelstelling van de richtlijn, die het gemeenschappelijk BTW-stelsel beoogt te baseren op een uniforme omschrijving van de belastbare handelingen, in gevaar kunnen komen, indien de vaststelling of er sprake is van levering van een goed (één van de drie belastbare handelingen), zou afhangen van voorwaarden die van Lid-Staat tot Lid-Staat verschillen (arrest van 8 februari 1990, zaak C-320/88, Shipping and Forwarding Entreprise Safe, Jurispr. 1990, blz. I-285).

14 Daaruit volgt dat het antwoord op de gestelde vraag, waarin het niet gaat om de burgerrechtelijke levering, maar om de onderwerping aan de belasting, niet in het in het hoofdgeding toepasselijke nationale recht kan worden gevonden.”

Gebouw en bijbehorend terrein

2.16

In artikel 12 lid 2 Btw-richtlijn is bepaald dat als gebouw wordt beschouwd ieder bouwwerk dat vast met de grond verbonden is. In het eerder aangehaalde arrest Maierhofer heeft het Hof van Justitie overwogen dat het begrip gebouw in de voorloper van artikel 12 Btw-richtlijn, zijnde artikel 4 Zesde richtlijn, op dezelfde wijze moet worden uitgelegd als dit begrip in de vrijstellingsbepaling.17.

2.17

De vrijstellingsbepaling in artikel 135 lid 1 onder j) Btw-richtlijn gaat uit van het begrip “levering van een gebouw of een gedeelte ervan en van het erbij behorende terrein”. Dit begrip impliceert dat het (gedeelte van een) gebouw en het bijbehorende terrein een eenheid vormen, waarbij het gebouw de hoofdzaak is, en dat het gebouw en het terrein het voorwerp uitmaken van één en dezelfde levering.18.Op het geheel is de btw-vrijstelling van toepassing of de uitzondering daarop.19.Daaraan kan niet worden ontkomen door het gebouw en het bijbehorende terrein in afzonderlijke overeenkomsten aan dezelfde koper te leveren. Door een dergelijke kunstmatig gesplitste levering gaat de eenheid van gebouw en grond niet verloren.20.

2.18

Conform de Btw-richtlijn bepaalt artikel 11 lid 3 onderdeel a Wet OB (thans is dit lid 5 onderdeel a) dat als gebouw wordt beschouwd ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden. Blijkens de parlementaire geschiedenis dient het begrip ‘bouwwerk’ in artikel 11 lid 3 onderdeel a Wet OB ruim uitgelegd te worden. Ik citeer:21.

“Naast «echte» gebouwen zoals huizen, kantoren, schuren en dergelijke, vallen daar bij voorbeeld onder bruggen, tunnels, viaducten, straten, wegen, pleinen en sluizen. Atletiekbanen, kunstgrasvelden en dergelijke zijn op één lijn te plaatsen met een bebouwing zoals dat bij voorbeeld bij pleinen het geval is. Ook het geheel van een sportveld omgeven door tribunes kan als een dergelijke bebouwing gelden. Anders is dit ingeval bij het aanleggen van een sportveld slechts sprake is van het egaliseren en inzaaien van de grond. Er zal dan geen sprake zijn van bebouwing met bouwwerken in de hiervoor bedoelde zin. Bij sportcomplexen die deels bestaan uit bebouwing en deels uit grond waarop geen bebouwing voorkomt, zal moeten worden bezien of beide delen in het maatschappelijk verkeer een zelfstandige betekenis hebben en in die zin afzonderlijk (kunnen) worden gebruikt – in welk geval een splitsing voor de hand ligt dan wel of de onbebouwde delen opgaan in de functie van het op de grond gebouwde ”

2.19

Artikel 11 lid 3 onderdeel c Wet OB bepaalt dat als erbij behorend terrein wordt beschouwd ieder terrein dat naar maatschappelijke opvattingen behoort bij dan wel dienstbaar is aan het gebouw. Blijkens de parlementaire geschiedenis is het bij deze invulling het uitgangspunt geweest dat de lidstaten de vrijheid hebben dat begrip zelf te bepalen:22.

“In het nieuwe derde lid, onderdeel c, is gebruik gemaakt van de bevoegdheid – eveneens ingevolge het slot van de eerste alinea van artikel 4, lid 3, sub a, van de richtlijn – om het begrip «erbij behorend terrein» te bepalen. Wanneer sprake is van een bij een gebouw behorend terrein is erg casuïstisch. Het leveringscontract zal daarvoor meestal wel een indicatie vormen. Hetgeen te zamen wordt geleverd hoort vaak bij elkaar, zoals bij voorbeeld een huis met de bijbehorende tuin. Volstaan is daarom met een algemene omschrijving.”

2.20

Het begrip ‘bijbehorend terrein’ is in de Btw-richtlijn niet gedefinieerd. Ingevolge artikel 12 lid 2 tweede alinea Btw-richtlijn kunnen de lidstaten het begrip ‘bijbehorend terrein’ zelf bepalen. De bevoegdheid van de lidstaten lijkt ruim, maar dat is zij niet. In Breitsohl heeft het Hof van Justitie overwogen dat het begrip “levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein” in alle lidstaten eenvormig moet worden uitgelegd.23.Uit Breitsohl wordt verder duidelijk dat het gebouw en het erbij behorende terrein onlosmakelijk met elkaar verbonden (moeten) zijn.24.

2.21

Het in de memorie van toelichting geformuleerde uitgangspunt dat de lidstaten de vrijheid hebben het begrip ‘bijbehorend terrein’ zelf te bepalen ís dus niet juist. Daardoor is niet volstrekt duidelijk of de Nederlandse definitie door de unierechtelijke beugel kan. Als de uitleg volgens de Nederlandse definitie meebrengt dat is voldaan aan de in Breitsohl geformuleerde voorwaarde dat een gebouw en terrein onlosmakelijk zijn verbonden, zal deze naar mag worden verwacht wel voldoen.

Gedeelte van een gebouw

2.22

Artikel 12 lid 1 onder a), en artikel 135 lid 1 onder j) Btw-richtlijn en artikel 137 lid 1 onder b), Btw-richtlijn spreken zoals gezegd van “de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw”. Omdat de levering van een gedeelte van een gebouw, afhankelijk van het moment van ingebruikneming, al dan niet onder het toepassingsbereik van de vrijstelling valt of op verzoek kan worden belast, moet voor elk gedeelte worden bepaald wat de btw-gevolgen zijn van de levering. Noch de Btw-richtlijn noch de Uitvoeringsverordening bevat een definitie van het begrip ‘gedeelte van een gebouw’. Het Hof van Justitie heeft tot op heden ook geen uitleg gegeven aan dit begrip. Duidelijk is wel dat een gedeelte zelfstandig overdraagbaar moet zijn. De richtlijnbepalingen spreken immers van de levering van een gedeelte van een gebouw.25.Ook is duidelijk dat – gelet op het bepaalde in artikel 12 lid 1 onder a) Btw-richtlijn - een gedeelte zelfstandig in gebruik genomen moet kunnen worden.

2.23

De staatssecretaris van Financiën heeft in een beleidsbesluit zijn visie gegeven over de zelfstandigheid van (gedeelten van) onroerende zaken (de voetnoten in de tekst heb ik niet overgenomen):26.

“3.2. Zelfstandigheid van (gedeelten van) onroerende zaken

3.2.1.

Begrip ‘zelfstandigheid’

Voor het bepalen van de btw-gevolgen van transacties met onroerende zaken is het van belang te weten of een zaak zelfstandigheid bezit of niet. Zo kan de (on)zelfstandigheid van invloed zijn op de vraag of sprake is van de levering van een nieuwe of oude onroerende zaak, onbebouwde grond of van een bouwterrein, of kan worden gekozen voor belaste verhuur (zie § 7.3.1). Bij het bepalen van de (on)zelfstandigheid van onroerende zaken geldt, dat fysiek gescheiden onroerende zaken in beginsel steeds als afzonderlijke zaken in aanmerking worden genomen, tenzij deze zaken zich niet lenen voor zelfstandig gebruik (HR 14 oktober 2005, nr. 41.015 (korfbalvelden-arrest) en HR 25 april 2008, nr. 41.798 (sportcomplex-arrest)). Daarnaast blijkt dat een gebouw dat horizontaal (appartementsrechten) of verticaal is gesplitst als even zoveel zelfstandige onroerende zaken moet worden aangemerkt (HR 8 maart 2013, nr. 12/02061). Met ‘fysiek gescheiden’ wordt bedoeld dat de onroerende zaak in bouwkundig opzicht is te onderscheiden als een zelfstandig (gedeelte van een) bouwwerk of afgebakend terrein.

Met ‘zelfstandig gebruik’ wordt bedoeld: in economisch opzicht zelfstandig te gebruiken of te exploiteren. Er is bijvoorbeeld sprake van twee zelfstandig te gebruiken onroerende zaken bij een pand met twee verdiepingen met elk een zelfstandige toegang (in- dan wel uitpandig), waarvan de benedenverdieping in gebruik is als kantoorruimte en de bovenverdieping als woonruimte. Dit geldt ook voor etages van een kantoorpand die inpandig alleen toegankelijk zijn voor de gebruikers van de etage(s), maar bereikbaar zijn via één gemeenschappelijke uitpandige toegang/lift. Een voorbeeld waar geen sprake is van een zelfstandig te gebruiken deel van een onroerende zaak vormt een werkkamer in een woning die niet beschikt over een zelfstandige toegang (in- dan wel uitpandig). Een dergelijke kamer is qua gebruik volledig geïntegreerd in het gebruik van de woning zelf. Een ander voorbeeld waar geen sprake is van een zelfstandig te gebruiken deel van een onroerende zaak is een pantry.”

2.24

In de nationale rechtspraak is meer dan eens de vraag aan de orde geweest hoe het begrip onroerend goed moet worden begrensd. Die vraag speelt in die rechtspraak met name in zaken over een met een levering gelijkgestelde oplevering van een vervaardigd onroerend goed (de zogenoemde integratielevering) en de levering van een (deel van een) gebouw dat door een verbouwing nieuw geworden is, maar ook bij de beoordeling of onbebouwde dan wel bebouwde grond wordt geleverd of een bouwterrein. Voor alle gevallen hanteert de Hoge Raad één criterium: een juridisch of fysiek te onderscheiden deel van een onroerende zaak moet als afzonderlijk goed in aanmerking worden genomen, indien dat deel afzonderlijk wordt of kan worden gebruikt.

2.25

Hierna bespreek ik eerst een aantal arresten van de Hoge Raad over de integratielevering als bedoeld in artikel 3 lid 3 aanhef en onderdeel b Wet OB. Dit belastbare feit, dat thans niet meer voorkomt in de Wet OB, is in een van de zaken van de belanghebbenden onderwerp van geschil. In artikel 3 lid 3 onderdeel b Wet OB was destijds bepaald dat met een levering onder bezwarende titel wordt gelijkgesteld:27.

“het door een ondernemer voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van in het eigen bedrijf vervaardigde goederen in de gevallen waarin, indien de goederen van een ondernemer zouden zijn betrokken, hij geen recht zou hebben op volledige aftrek van de op die goederen drukkende belasting;”

2.26

Nederland heeft met deze bepaling in het verleden gebruik gemaakt van de mogelijkheid die artikel 18 aanhef en onder a) Btw-richtlijn biedt.

2.27

Wanneer een ondernemer een onroerende zaak voor bedrijfsdoeleinden bestemt als bedoeld in artikel 3 lid 3 onderdeel b Wet OB, moet bepaald worden of de gehele onroerende zaak is vervaardigd of alleen een gedeelte daarvan.

2.28

Met betrekking tot de bouw van een tribune in een stadion heeft de Hoge Raad geoordeeld dat deze tribune niet als zelfstandig goed kan worden aangemerkt. Daaraan deed niet af dat de tribune een eigen toegang had en niet door toegangen met de rest van het stadion verbonden was. De Hoge Raad overweegt:28.

“Naar maatschappelijke opvattingen moet een stadion als het onderhavige als één in het economische verkeer te exploiteren zaak worden aangemerkt, ook al zijn de afzonderlijke tribunes niet door toegangen met de rest van het stadion verbonden en bezitten zij een eigen toegang. De bouw van de tribune-zuid dient dus te worden beschouwd als de aanbouw van een onzelfstandig gedeelte van het bestaande stadion, waaromtrent tussen partijen voor het Hof niet in geschil was dat het door die aanbouw niet als een nieuw vervaardigd stadion kan worden aangemerkt.”

2.29

De Hoge Raad gaat voor de beoordeling of sprake is van een (integratie)levering hier dus uit van de eenheid van het totale complex en beschouwt de aanbouw als onzelfstandig.

2.30

Die eenheid wordt volgens de Hoge Raad verbroken als een deel van een complex zich leent voor zelfstandig gebruik. Dit deed zich volgens de Hoge Raad voor bij een korfbalveld dat onderdeel was van een sportcomplex. Aangezien het korfbalveld fysiek te scheiden is van de andere (bouw)werken van het sportcomplex en zich leent voor zelfstandig gebruik, moet het afzonderlijk in aanmerking worden genomen. Ik citeer uit het arrest:29.

“Het onderwerpelijke sportcomplex bestond na de onderhavige werkzaamheden uit verschillende (bouw)werken, te weten de opstallen en de drie sportvelden. Fysiek gescheiden (bouw)werken dienen voor de heffing van omzetbelasting in beginsel als afzonderlijke goederen in aanmerking te worden genomen. Voor een uitzondering op die regel is slechts plaats ten aanzien van (bouw)werken die zich niet voor zelfstandig gebruik lenen (vgl. HR 11 februari 1998, nr. 33 031, BNB 1998/151). De stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat hiervan ten aanzien van de onderhavige (bouw)werken geen sprake is.”

2.31

In een zaak die heeft geleid tot een arrest van de Hoge Raad uit 2008 heeft de belanghebbende een sportcomplex geleverd bestaande uit gebouwen en sportvelden.30.Het gerechtshof had geoordeeld dat sprake is van de levering van één goed: het sportcomplex. Het heeft aan zijn oordeel ten grondslag gelegd dat, gelet op de maatschappelijke opvattingen en beschouwd vanuit het oogpunt van de modale afnemer van een dergelijk park op het moment van levering, sprake is van één goed. A-G De Wit concludeerde onder verwijzing naar de CPP-criteria31.dat het hof daarmee een juiste maatstaf heeft aangelegd.32.

2.32

De Hoge Raad volgt zijn A-G niet en past onder verwijzing naar het in 2.30 genoemde arrest opnieuw de splitsingsmethode toe.

2.33

Bijl plaatst een aantal kanttekeningen bij die methode:

“De Hoge Raad overweegt opnieuw dat fysiek gescheiden (bouw)werken voor de heffing van omzetbelasting in beginsel als afzonderlijke goederen in aanmerking moeten worden genomen, tenzij die (bouw)werken zich niet voor zelfstandig gebruik lenen. In concreto gaat het om een sportcomplex met tien voetbalvelden van gras, drie hockeyvelden van kunstgras, een zogeheten Wetra voetbalveld, een dubbel korfbalveld van kunstgras, een honkbalveld en een softbalveld, inclusief veldverlichtingen en alle bijbehorende voorzieningen. Verder omvat het complex vier clubgebouwen, een onderhoudsloods en een tribune. Het Hof besliste dat belanghebbende aldus één onroerende zaak heeft geleverd, op welke levering de vrijstelling van omzetbelasting niet van toepassing is. De advocaat-generaal onderschrijft dit oordeel met de stelling dat naar maatschappelijke opvattingen hieromtrent en beschouwd vanuit de modale afnemer van een dergelijk park sprake is van één goed. De Hoge Raad blijft echter bij de splitsingsmethode. Ik denk dat de vraag of sprake is van één goed beantwoord moet worden op het niveau waarop de transactie plaatsvindt. Wanneer een aannemer een appartementencomplex oplevert aan een projectontwikkelaar lijkt mij dat de levering van één goed. In elk geval civielrechtelijk zal dat het geval zijn. Nu weet ik wel dat dit niet maatgevend is voor de omzetbelasting, maar met de advocaat-generaal ben ik van mening dat de jurisprudentie van het Hof van Justitie niet aan die mening in de weg staat. Dat de projectontwikkelaar de appartementen per stuk gaat uitponden doet niet af aan het feit dat hij het totale complex als eenheid geleverd heeft gekregen. Overigens kan ook uitgaande van de door de Hoge Raad gegeven criteria de vraag worden gesteld of de onderdelen van een sportcomplex zich voor zelfstandig gebruik lenen. Gesteld kan worden dat bijvoorbeeld de sportvelden slechts bruikbaar zijn voor het beoogde doel als gebruik gemaakt kan worden van de infrastructuur van het complex. Volgens de Hoge Raad is dat kennelijk niet vanzelfsprekend gelet op de verwijzing van de zaak op dit punt. Wel maakt de Hoge Raad nog eens duidelijk dat kunstgrasvelden bouwwerken zijn in de zin van art. 11, derde lid, Wet OB 1968.”

2.34

In een arrest uit 2003, ook over de integratieheffing, was van een bestaand gebouw het voorgedeelte gesloopt. Op dezelfde plaats is een nieuw met het achtergedeelte verbonden voorgedeelte gebouwd. De Hoge Raad heeft de zaak verwezen omdat het gerechtshof was voorbijgegaan aan de stelling van de inspecteur dat de nieuwbouw als een zelfstandige onroerende zaak moet worden aangemerkt. In de verwijzingsopdracht geeft de Hoge Raad mee dat onderzocht moet worden of de nieuwbouw binnen het complex al dan niet een zekere zelfstandigheid bezat.33.

2.35

Na verwijzing heeft het gerechtshof Arnhem beslist dat de nieuwbouw als een zelfstandige onroerende zaak moet worden beschouwd.34.De Hoge Raad heeft deze uitspraak in stand gelaten met toepassing van artikel 81 lid 1 Wet op de rechterlijke organisatie.35.

2.36

Tot zover een aantal arresten van de Hoge Raad over de integratieheffing. Dan een aantal arresten over de vraag of de levering van (een gedeelte van) een gebouw onder het toepassingsbereik van de uitzondering op de vrijstelling van artikel 11 lid 1 aanhef en onderdeel a onder 1° van de Wet OB valt (zodat de verkrijging daarvan ingevolge artikel 15 lid 1 aanhef en onderdeel a van de Wet op belastingen van rechtsverkeer is vrijgesteld van overdrachtsbelasting).

2.37

Volgens de Hoge Raad is sprake van ‘een gedeelte van een gebouw’ als bedoeld in artikel 11 lid 1 aanhef en onderdeel a Wet OB als een gebouw horizontaal of verticaal is gesplitst. Een appartement of gedeelte van een gebouw moet in zo’n geval afzonderlijk als ‘gedeelte’ in aanmerking worden genomen. In een arrest van 8 maart 2013 overwoog de Hoge Raad in dit verband:36.

“3.3.2. Voor de heffing van omzetbelasting kan krachtens artikel 11, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet sprake zijn van de levering van een gedeelte van een gebouw. Dat doet zich voor indien een gebouw horizontaal is gesplitst (appartementsrechten) of indien een gebouw verticaal is gesplitst. Voor de toepassing van artikel 11, lid 3, aanhef en letter b, van de Wet moet een dergelijk appartement of gedeelte, zoals in dit geval het gedeelte van de winkel op de begane grond dat zich niet onder de wooneenheden bevindt, afzonderlijk van het overige van het gebouw in aanmerking worden genomen. (…)”

2.38

In 2014 heeft de Hoge Raad, ook voor toepassing van artikel 11 lid 1 aanhef en onderdeel a onder 1° Wet OB, overwogen dat voor de beoordeling van belang is vast te stellen of een goed zich leent voor zelfstandig gebruik.37.Na verwijzing heeft het gerechtshof Amsterdam bij deze beoordeling aansluiting gezocht bij punt 29 van het arrest CPP. Dat is volgens de Hoge Raad niet juist. Hij overwoog daartoe in de tweede cassatieronde als volgt:38.

“3.3.2. Het Hof heeft voor zijn oordeel dat het perspectief van een speler doorslaggevend is bij de beantwoording van de vraag of de golfbaan geschikt is voor zelfstandig gebruik aansluiting gezocht bij punt 29 van het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 25 februari 1999, Card Protection Plan, C‑349/96, ECLI:EU:C:1999:93, BNB 1999/224.

Als uitgangspunt bij de vaststelling of de op de percelen te realiseren golfbaan – los van het clubhuis dat op een ander, later aangekocht belendend perceel is gerealiseerd - zich leent voor zelfstandig gebruik heeft echter te gelden dat niet met elkaar verbonden dan wel, indien verbonden, juridisch of fysiek te onderscheiden onroerende zaken afzonderlijk in aanmerking moeten worden genomen wanneer zij afzonderlijk (kunnen) worden gebruikt. Deze toets heeft het Hof niet aangelegd.”

2.39

De CPP-criteria spelen naar het oordeel van de Hoge Raad dus in beginsel geen rol bij de beoordeling of een goed zich leent voor zelfstandig gebruik.

2.40

Het ging in deze zaak om de vraag of de percelen van een golfbaan voor de heffing van omzetbelasting afzonderlijk in aanmerking genomen moesten worden ten opzichte van het ernaast gelegen perceel voor het clubhuis. Uiteindelijk heeft gerechtshof ’s-Hertogenbosch na twee cassatieprocedures geoordeeld dat de golfbaan zich leent voor zelfstandig gebruik en niet kwalificeert als bebouwing of erbij behorend terrein. De Hoge Raad heeft die uitspraak in stand gelaten na toepassing van artikel 81 lid 1 Wet op de rechterlijke organisatie.39.

2.41

Met betrekking tot een kantoorpand dat onder meer bestond uit vier etages kantoorruimte is de Hoge Raad in een arrest uit 2008 ervan uitgegaan dat het pand in zijn geheel is geleverd. De Hoge Raad gaat daarvan uit omdat het desbetreffende oordeel van het hof in cassatie niet was bestreden. Hij overweegt immers:40.

“Het Hof heeft - in cassatie niet bestreden - geoordeeld dat het pand op 1 november 2001 in zijn geheel is geleverd in de zin van artikel 3, lid 1, letter h, van de Wet [CE: de voorloper van artikel 3 lid 3 letter b Wet OB].”

2.42

In de tweede cassatieprocedure in deze zaak heeft de Hoge Raad nog eens bevestigd dat aan zijn eerdere arrest ten grondslag ligt dat belanghebbende in 2001 over het pand als geheel heeft beschikt voor bedrijfsdoeleinden.41.Het gerechtshof had daarom na verwijzing niet tot uitgangspunt mogen nemen dat de vierde etage een afzonderlijk goed is.42.

2.43

Uit deze arresten kan derhalve niet worden afgeleid dat een onroerende zaak met meer etages altijd in zijn geheel in aanmerking genomen moet worden.

2.44

Ook voor een dergelijk gebouw geldt volgens de nationale rechtspraak namelijk dat bij de vaststelling of een gedeelte van een onroerende zaak zelfstandig als onroerende zaak kan worden aangemerkt, het uitgangspunt is dat niet met elkaar verbonden dan wel (verbonden, maar) juridisch of fysiek te onderscheiden onroerende zaken afzonderlijk in aanmerking moeten worden genomen wanneer zij afzonderlijk (kunnen) worden gebruikt. De Hoge Raad heeft dit criterium nog eens herhaald in 2018.43.Deze zaak betrof een kantoorgebouw met meer etages.

2.45

Van Zadelhoff heeft kritiek op de rechtspraak van de Hoge Raad met betrekking tot een splitsing in appartementsrechten. Hij schrijft in zijn annotatie bij het hiervoor genoemde arrest uit 2013 in BNB:44.

“De Hoge Raad hecht duidelijk belang aan het feit dat sprake is van een splitsing in appartementsrechten. Het gedeelte van het gebouw dat op basis van de splitsing in appartementsrechten door de desbetreffende gerechtigde exclusief als winkel kan worden gebruikt, wordt als een afzonderlijk goed in aanmerking genomen. Een dergelijke benadering sluit aan bij de wijze waarop appartementsrechten maatschappelijk worden ervaren, maar voor de BTW komt mij dit niet juist voor. Een appartementsrecht betreft immers een onverdeeld aandeel in het gehele gebouw, waarbij afspraken zijn gemaakt over het exclusief en het gemeenschappelijk gebruik van bepaalde delen van dat gebouw. Mijns inziens betreft het onderhavige winkelappartement – tezamen met de overige winkelruimte die in rechtsoverweging 3.3.2 door de Hoge Raad als ‘gedeelte’ wordt aangemerkt, en kennelijk op één lijn met het appartement wordt geplaatst – een onverdeeld aandeel in het gehele complex, zodat de vraag of sprake is van een vervaardigd goed – anders dan de Hoge Raad heeft gedaan – moet worden beantwoord met inachtneming van dat gehele gebouw.”

2.46

De redactie van Vakstudie Nieuws schijft bij het arrest uit 2013 dat de Hoge Raad recht doet aan de btw-neutraliteit en dat het btw-systeem door de btw-gevolgen zoveel mogelijk moet worden bepaald aan de hand van het geleverde en dat uit het arrest lijkt te volgen dat per appartementsrecht sprake kan zijn van een goed. Ik citeer:

“Wij menen overigens dat de Hoge Raad met zijn oordeel recht doet aan de btw-neutraliteit en dat het btw-systeem door de btw-gevolgen zoveel mogelijk moet worden bepaald aan de hand van het geleverde. Het arrest van de Hoge Raad lijkt te betekenen dat er per appartementsrecht sprake kan zijn van een goed. Voor het recht op aftrek zal dit geleverde goed ook zelfstandig door het btw-leven gaan (art. 13 Uitv.besch. OB 1968 sluit aan bij onroerende zaken en rechten waaraan deze zijn onderworpen). Dat betekent ook dat niet ondenkbaar is dat in een gebouw dat bestaat uit verschillende appartement(srecht)en, verschillende herzieningstermijnen lopen en zich misschien ook wel verschillende integratieleveringen kunnen voordoen.”

2.47

Broekman en Westerhoff vragen zich bij hetzelfde arrest af of het voor de modale consument herkenbaar is dat sprake is van twee gebouwen. De omstandigheid dat de winkelruimte juridisch apart kan worden geleverd, zou geen rol moeten spelen. Zij schrijven:45.

“Wij vragen ons dan ook af of in casu voor de man op de straat (eerder door de Hoge Raad als uitgangspunt genomen om te bepalen of sprake is van een vervaardiging) herkenbaar is dat sprake is van twee gebouwen. In een geval als het onderhavige lijkt het ons namelijk dat de man op de straat snel zal vinden dat de winkelruimte en de bovengelegen woonappartementen één gebouw vormen. Voorts vragen wij ons af of de winkelruimte in stand kan blijven zonder de woonappartementen erboven. Met andere woorden, de woonappartementen zijn zelfstandig ten opzichte van de winkelruimte, maar is de winkelruimte ook zelfstandig ten opzichte van de woonappartementen? Als dit laatste namelijk niet het geval is, zouden wij menen dat geconstateerd moet worden dat (constructief) sprake is van één gebouw, waarvoor de complexbenadering zou moeten gelden. Dat de winkelruimte juridisch apart kan worden geleverd, zou hierbij geen rol moeten spelen.”

2.48

Sommige auteurs menen dat de Hoge Raad in zijn rechtspraak uitgaat van een complextheorie.46.Deze brengt mee dat wanneer een deel van de etages van een onroerende zaak in gebruik is genomen, geldt dat de gehele onroerende zaak in gebruik is genomen. Daar tegenover staat de unittheorie waarbij per zelfstandig gedeelte van een onroerende zaak moet worden beoordeeld of deze in gebruik is genomen.

2.49

Ik meen dat de Hoge Raad geen van beide theorieën hanteert bij zijn rechtspraak. De Hoge Raad acht zoals gezegd beslissend of het juridisch of fysiek te onderscheiden deel zich leent voor zelfstandig gebruik. Dat moet aan de hand van de feiten zoals deze zijn vastgesteld, worden beoordeeld. De Nederlandse jurisprudentie heeft daardoor een sterk casuïstisch karakter.47.Afhankelijk van de vraag of de gehele onroerende zaak dan wel een deel zich leent voor zelfstandig gebruik, brengt de beoordeling voor het ene geval een complexbenadering mee en voor het andere een unitbenadering.

2.50

Ik acht het buiten redelijke twijfel dat het criterium dat de Hoge Raad hanteert bij de beoordeling of de levering van een gedeelte van een onroerende zaak dan wel het geheel met omzetbelasting is belast of vrijgesteld, in overeenstemming is met de Btw-richtlijn. Artikel 135 lid 1 aanhef en onder j) en k) Btw-richtlijn brengt mee dat aan de levering van de daarin genoemde goederen (een gebouw of een gedeelte ervan en van het bijbehorende terrein, onbebouwde onroerende goederen en bouwterreinen) verschillende btw-gevolgen zijn verbonden, zodat die goederen afzonderlijk moeten worden bezien. Voor gebouwen komt daarbij dat voor ‘het gedeelte’ een afzonderlijk tijdstip van ingebruikneming moet (kunnen) worden vastgesteld. Daarmee is in overeenstemming dat de Hoge Raad een juridisch of fysiek te onderscheiden deel van een gebouw dat afzonderlijk wordt of kan worden gebruikt als een zelfstandig in aanmerking te nemen gedeelte aanmerkt. Alleen voor een deel dat zich leent voor zelfstandig gebruik kan immers een eigen tijdstip van ingebruikneming worden vastgesteld. De omstandigheid dat Nederland gebruik heeft gemaakt van de in artikel 12 lid 2 tweede alinea Btw-richtlijn genoemde ‘verbouwingsoptie’, waarin slechts wordt gesproken over ‘gebouwen’ (en niet over ‘gedeelte’), brengt mij - door de verwijzing naar het in lid 1 onder a) bedoelde criterium - niet op andere gedachten,48.evenmin als het bepaalde in de richtsnoeren van het Btw-comité en artikel 13ter van de Uitvoeringsverordening.

3. Gevolgen voor de zaken van de belanghebbenden

3.1

In dit hoofdstuk ga ik na wat de gevolgen zijn voor de zaken van de belanghebbenden.

20/01344

3.2

Deze zaak betreft een fabriekscomplex dat door een derde is gekocht. De koper heeft het complex in vier delen ontwikkeld en in drie fasen aan belanghebbende geleverd. Aan één deel zijn ingrijpende werkzaamheden uitgevoerd. Voor het gerechtshof is in geschil of door de werkzaamheden een vervaardigd goed is geleverd. Naar het oordeel van het hof is dat niet het geval. Daarbij is naar ’s hofs oordeel het verbouwde deel niet onderdeel van één geheel (het complex bestaande uit de vier bouwdelen). Tegen dit laatste oordeel heeft belanghebbende een middel voorgesteld.

3.3

Uit de uitspraak van het gerechtshof valt af te leiden dat het bij zijn beoordeling ervan is uitgegaan dat fysiek gescheiden (bouw)werken voor de heffing van omzetbelasting in beginsel als afzonderlijke goederen in aanmerking dienen te worden genomen, behoudens (bouw)werken die zich niet voor zelfstandig gebruik lenen.49.Vervolgens heeft het hof geoordeeld dat het verbouwde deel geen onderdeel is van één geheel. Daarbij achtte het hof van belang dat de onroerende zaak in vier delen is ontwikkeld, door middel van drie afzonderlijke aktes is geleverd en belanghebbende bij de rechtbank heeft verklaard dat het verbouwde deel een zelfstandig deel is.

3.4

Naar mijn mening heeft het hof bij zijn beoordeling het juiste toetsingskader gehanteerd. Ik begrijp ’s hofs oordeel aldus dat bouwdeel B1 een fysiek gescheiden bouwwerk is dat zich voor zelfstandig gebruik leent. Aldus gelezen getuigt het niet van een onjuiste rechtsopvatting. Het oordeel is evenmin onbegrijpelijk of niet gemotiveerd. Uit de vastgestelde feiten komt naar voren dat op drie van de geleverde delen nieuwbouw is verrezen en dat het vierde deel ingrijpend is verbouwd tot retailcentrum. Het komt mij niet vreemd voor dat het hof hierover heeft geoordeeld dat de vier delen fysiek gescheiden bouwwerken zijn die zich lenen voor afzonderlijk gebruik. Het middel faalt mijns inziens.

21/02167

3.5

In de zaak met bovengenoemd nummer gaat het om gebouwen die bestaan uit een winkelruimte op de begane grond met daarboven woningen en daaronder een parkeergarage. De winkelruimte, woningen, en parkeergarage zijn juridisch gesplitst. Het gerechtshof heeft geoordeeld dat de woningen voor toepassing van de integratieheffing als zelfstandige onroerende zaken aangemerkt moeten worden. Daarvoor heeft het hof van belang geacht dat de gebouwen juridisch zijn gesplitst. Verder heeft het hof beoordeeld of de woningen geschikt zijn voor zelfstandige bewoning. Dit is volgens het hof het geval omdat niet gesteld of gebleken is dat de woningen niet over eigen voorzieningen beschikken die deze daarvoor geschikt maken, zoals sanitair, kookgelegenheid en verwarming.

3.6

Uit de rechtspraak van de Hoge Raad die ik in het vorige hoofdstuk heb besproken, volgt dat met elkaar verbonden juridisch of fysiek te onderscheiden onroerende zaken afzonderlijk in aanmerking genomen moeten worden wanneer zij afzonderlijk (kunnen) worden gebruikt. Het hof is bij zijn oordelen dan ook niet uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting.

3.7

Het door belanghebbende genoemde arrest uit 2011 over het kantoorpand met vier etages leidt niet tot een ander oordeel omdat in die zaak in cassatie niet was bestreden dat de onroerende zaak in zijn geheel is geleverd (zie 2.42).

3.8

Op grond hiervan faalt het door belanghebbende voorgestelde middel.

21/02407

3.9

In deze zaak heeft de belanghebbende een perceel grond met een snoepfabriek verkregen. De snoepfabriek is gesloopt en na de sloop is op het perceel een muur achtergebleven. Belanghebbende heeft op een deel van het perceel nieuwbouw laten oprichten. Het overige deel van het perceel met de muur heeft zij vervolgens verkocht aan een derde. Het hof heeft geoordeeld dat de levering is vrijgesteld van omzetbelasting omdat hetgeen geleverd is vanwege de aanwezigheid van de muur niet als bebouwde grond moet worden aangemerkt.

3.10

Voor dat geval heeft de inspecteur voor het hof subsidiair de stelling ingenomen dat als de muur als bebouwing heeft te gelden, de rest van het perceel afzonderlijk in acht dient te worden genomen als onbebouwd bouwterrein. Het hof heeft deze stelling onbehandeld gelaten.

3.11

De staatssecretaris van Financiën heeft hiertegen een middel voorgesteld. Het middel betoogt dat het hof niet aan deze stelling voorbij mocht gaan omdat het perceel uit twee fysiek duidelijk te onderscheiden gedeelten bestaat, te weten de muur en het verder onbebouwde terrein

3.12

Naar mijn mening is het middel terecht voorgesteld, omdat het hof deze stelling niet onbehandeld heeft mogen laten. Het middel kan mijns inziens echter niet tot cassatie leiden. Hoewel met elkaar verbonden, fysiek gescheiden onroerende zaken voor de heffing in voorkomend geval afzonderlijk in aanmerking moeten worden genomen, lijkt het mij uitgesloten dat een muur afzonderlijk kan worden gebruikt. Het hof heeft in dit verband overwogen dat de muur dienstbaar is aan het overige deel van het perceel. Het fungeert als erfafscheiding met de overige bebouwing en als grondkering.

Conclusie 03‑01‑2022

Inhoudsindicatie

Is een terrein waarop na sloop van een voormalige fabrieksgebouw nog een muur is overgebleven bebouwde grond dan wel een bouwterrein? Belanghebbende heeft een perceel grond met een snoepfabriek verkregen. De snoepfabriek is gesloopt en na de sloop is op het perceel een muur achtergebleven. Belanghebbende heeft op een deel van het perceel nieuwbouw laten oprichten. Het overige deel van het perceel met de muur heeft zij vervolgens verkocht aan een derde. Het Hof heeft geoordeeld dat de levering is vrijgesteld van omzetbelasting omdat hetgeen geleverd is vanwege de aanwezigheid van de muur als bebouwde grond moet worden aangemerkt. Voor dat geval heeft de Inspecteur voor het Hof subsidiair de stelling ingenomen dat als de muur als bebouwing heeft te gelden, de rest van het perceel afzonderlijk in acht dient te worden genomen als onbebouwd bouwterrein. Het Hof heeft deze stelling onbehandeld gelaten. De Staatssecretaris heeft in cassatie twee middelen voorgesteld. Middel I richt zich tegen het oordeel van het Hof dat de levering van het perceel een levering van bebouwde grond is die als zodanig is vrijgesteld van omzetbelasting. Volgens A-G Ettema slaagt dit middel. Zij meent dat het Hof van een onjuiste rechtsopvatting is uitgegaan. De vaststaande feiten kunnen volgens de A-G niet de conclusie rechtvaardigen dat de muur nog een functie als gebouw kon vervullen. Het geleverde moet in haar optiek als bouwterrein worden aangemerkt. In de gemeenschappelijke bijlage (ECLI:NL:PHR:2022:9) die behoort bij deze conclusie gaat de A-G in op de problematiek van middel II, dat betoogt dat de muur en de rest van het perceel afzonderlijk in aanmerking moeten worden genomen. In deze bijlage komt zij tot de conclusie dat middel II faalt. De A-G concludeert tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie.

Partij(en)

PROCUREUR-GENERAAL

BIJ DE

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Nummer 21/02407

Datum 3 januari 2022

Belastingkamer A

Onderwerp/tijdvak Omzetbelasting - 2016

Nr. Gerechtshof 20/00711

Nr. Rechtbank 19/5695

CONCLUSIE

C.M. Ettema

in de zaak van

de staatssecretaris van Financiën

tegen

[X] B.V.

1. Overzicht

Inleiding

1.1

In deze procedure spelen twee kwesties. De eerste betreft de vraag of de levering van een terrein waarop nog een muur is overgebleven nadat het voormalige fabrieksgebouw voor het overige is gesloopt, bebouwde grond is dan wel een bouwterrein. Daarnaast is in de procedure aan de orde gesteld of de muur en de overige onbebouwde grond voor de heffing van omzetbelasting afzonderlijk in aanmerking moeten worden genomen.

1.2

Bij deze conclusie behoort een gemeenschappelijke bijlage waarin ik de btw-problematiek met betrekking tot de tweede kwestie behandel. In deze conclusie behandel ik het vraagstuk over het al dan niet aanmerken als bouwterrein.

Feiten en geding in feitelijke instanties

1.3

Belanghebbende is een woningbouwprojectontwikkelaar. In 2002 verkrijgt zij een perceel grond met een oude snoepfabriek in eigendom. Belanghebbende heeft het voornemen het fabrieksgebouw te slopen en het perceel te bebouwen met een appartementencomplex en eengezinswoningen.

1.4

Het gebouw van de snoepfabriek wordt vrijwel geheel gesloopt. Een aantal funderingspalen is in de grond achtergebleven en één zijmuur van de fabriek is blijven staan. De muur is 96 meter lang, 2,4 meter hoog en 0,25 meter breed. De muur loopt vrijwel geheel over één zijde van het perceel en fungeert als afscheiding tussen de tuinen en het onbebouwd gebleven deel van de grond.

1.5

In 2006 wordt het appartementencomplex gebouwd. De bouw van de eengezinswoningen komt vanwege de slechte economische omstandigheden niet tot uitvoering.

1.6

In 2016 heeft belanghebbende de rest van het perceel met de muur verkocht. Uit de koopovereenkomsten blijkt dat de koper het gekochte wil gaan gebruiken voor het realiseren van nieuwbouwwoningen. Ter zake van de levering van het perceel met de muur heeft belanghebbende overdrachtsbelasting en geen omzetbelasting in rekening gebracht.

1.7

De koper heeft tien woningen op het perceel gebouwd. De muur fungeert als tuinafscheiding en buitenwand van de nieuwgebouwde garages en als grondkering voor de aangrenzende percelen aan de andere kant van de muur.

1.8

De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat het perceel ten onrechte niet als bouwterrein is aangemerkt en heeft daarom omzetbelasting nageheven.

Geding in feitelijke instanties

1.9

De rechtbank Den Haag (de Rechtbank) heeft het beroep gegrond verklaard en de naheffingsaanslag vernietigd.1.Het gerechtshof Den Haag (het Hof) oordeelt dat de Rechtbank op goede gronden een juiste beslissing heeft gegeven en heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.2.

1.10

Het Hof overweegt dat van een met omzetbelasting belast bouwterrein alleen sprake kan zijn bij onbebouwde grond. Grond waarin nog een constructie aanwezig is, zoals hier de muur op het perceel, vormt voor de btw-heffing nog steeds bebouwde grond. Het Hof acht daarbij van belang dat de muur in essentie dienstbaar is aan het perceel en allerminst verwaarloosbaar. Het door belanghebbende en de koper van het perceel nagestreefde economische doel bestond in de levering van een terrein dat gereed was te worden bebouwd. Omdat belanghebbende en de koper zich niet jegens elkaar hebben verbonden zorg te dragen voor de sloop van de muur en de levering van een onroerende zaak bestaande uit een terrein en een gedeeltelijk gesloopt gebouw tot de laatste steen moet worden beschouwd als de levering van een bestaand gebouw, heeft de handeling betrekking op de levering van bebouwde grond. Deze levering van de bebouwde grond is vrijgesteld van omzetbelasting, aldus het Hof. Met deze algehele beoordeling van de omstandigheden, ondersteund door objectieve gegevens, is in overeenstemming de intentie ofwel de wilsverklaring van belanghebbende en de koper met betrekking tot het met het perceel nagestreefde economisch doel en de btw-behandeling van de levering van het perceel, aldus het Hof.

Beroep in cassatie

1.11

De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld en twee middelen voorgesteld.

1.12

Middel I richt zich tegen het oordeel van het Hof dat de levering van het perceel een levering van bebouwde grond is die als zodanig is vrijgesteld van omzetbelasting. In de toelichting op het middel wijst de Staatssecretaris erop dat blijkens de contractuele bepalingen de muur geen rol heeft gespeeld in de tussen belanghebbende en de koper overeengekomen prestatie. De focus van de contractspartijen was volledig gericht op de levering van de onbebouwde grond. Na de sloop van de oude snoepfabriek is geen sprake meer van overgebleven bebouwing die de functie van gebouw kon vervullen. Verder stelt de Staatssecretaris dat wanneer rekening wordt gehouden met de economische realiteit het oordeel van het Hof onbegrijpelijk is.

1.13

Middel II betoogt dat het Hof ten onrechte de subsidiaire stelling van de Inspecteur onbehandeld heeft gelaten dat als de muur als bebouwing heeft te gelden, de rest van het perceel afzonderlijk in acht dient te worden genomen als onbebouwd bouwterrein. Volgens de toelichting op het middel bestaat het perceel uit twee fysiek duidelijk te onderscheiden gedeelten, te weten de muur en het onbebouwde terrein.

1.14

Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft ervan afgezien een conclusie van repliek in te dienen.

Inhoud conclusie

1.15

In de gemeenschappelijke bijlage die behoort bij deze conclusie ga ik in op de problematiek van middel II. In deze bijlage kom ik tot de conclusie dat middel II faalt. In de hoofdstukken 2 en 3 van deze conclusie behandel ik middel I. Ik kom tot de conclusie dat het Hof bij zijn beoordeling van een onjuiste rechtsopvatting is uitgegaan door te oordelen dat de levering van het terrein met inbegrip van de muur als bebouwde grond moet worden aangemerkt.

1.16

Ik geef de Hoge Raad dan ook in overweging het beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond te verklaren.

2. Beschouwing

2.1

Op grond van artikel 135 lid 1 aanhef en onder k) richtlijn 2006/112/EG (Btw-richtlijn) verlenen de lidstaten vrijstelling voor de levering van onbebouwde onroerende goederen, met uitzondering van de levering van een bouwterrein. Deze bepaling luidt namelijk:

“De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen:

(…)

k) de levering van onbebouwde onroerende goederen, met uitzondering van de in artikel 12 lid 1 punt b), bedoelde levering van een bouwterrein;”

2.2

Volgens artikel 12 lid 3 Btw-richtlijn kunnen de lidstaten het begrip bouwterrein bepalen. Deze bepaling luidt:

“Voor de toepassing van lid 1, onder b), wordt als ‘bouwterrein’ beschouwd, de door de lidstaten als zodanig omschreven al dan niet bouwrijp gemaakte terreinen.”

2.3

Hoewel de Btw-richtlijn het aan de lidstaten overlaat het begrip bouwterrein te bepalen, zijn zij daarin niet volledig vrij.

2.4

In Gemeente Emmen3.heeft het Hof van Justitie beslist dat het aan de lidstaten is om het begrip bouwterreinen te bepalen, maar dat de lidstaten deze terreinen moeten omschrijven als voor bebouwing bestemde terreinen. Tevens moeten de lidstaten het doel van de vrijstellingsbepaling eerbiedigen dat enkel de leveringen van onbebouwde terreinen die niet als ondergrond voor een opstal bestemd zijn, van de belasting zijn vrijgesteld. Ik citeer (met cursivering van mijn hand):

“24 Volgens artikel 4, lid 3, sub b, van de Zesde richtlijn worden „als bouwterrein (...) beschouwd de door de Lid-Staten als zodanig omschreven al dan niet bouwrijp gemaakte terreinen". Uit het gebruik van de woorden „al dan niet" blijkt dat voor deze bepaling de bewerkingen die de betrokken terreinen eventueel hebben ondergaan, niet van belang zijn. De uitdrukking doelt dus op terreinen die, al dan niet bouwrijp gemaakt, door de Lid-Staten worden omschreven als voor bebouwing bestemde terreinen. Deze uitlegging vloeit in het bijzonder voort uit de in de Nederlandse versie van de Zesde richtlijn gebezigde zinsnede „als zodanig omschreven al dan niet bouwrijp gemaakte terreinen", alsook uit de Deense, de Italiaanse en de Portugese versie, waarin het equivalent van de woorden „al dan niet bouwrijp" tussen komma's is geplaatst, terwijl de andere taalversies geen blijk geven van het tegendeel.

25 Weliswaar is het vaste rechtspraak dat de vrijstellingen van artikel 13 van de Zesde richtlijn autonome communautaire rechtsbegrippen zijn (zie arrest van 11 augustus 1995, zaak C-453/93, Bulthuis-Griffioen, Jurispr. 1995, blz. 1-2341, r. o. 18) en kunnen de Lid-Staten bijgevolg de inhoud van deze vrijstellingen niet wijzigen, in het bijzonder wanneer zij de toepassingsvoorwaarden daarvoor vaststellen, maar hiervan kan geen sprake zijn wanneer de Raad de omschrijving van bepaalde termen van een vrijstelling juist aan de Lid-Staten heeft overgelaten, met dien verstande dat zij daarbij het doel van artikel 13 B, sub h, dienen te eerbiedigen, dat enkel de leveringen van onbebouwde terreinen die niet als ondergrond voor een opstal bestemd zijn, van belasting vrijstelt.”

2.5

Gemeente Emmen is gewezen onder de werking van de Zesde richtlijn. Uit Woonstichting Maasdriel4.volgt dat deze rechtspraak ook geldt voor de Btw-richtlijn. Ik citeer uit het arrest:

“In de eerste plaats zij er in dit verband aan herinnerd dat de lidstaten, bij de omschrijving welke terreinen als „bouwterreinen” moeten worden aangemerkt, de doelstelling van artikel 135, lid 1, sub k, van de btw-richtlijn, dat enkel de leveringen van onbebouwde terreinen die niet als ondergrond voor een opstal bestemd zijn, van btw vrijstelt, in acht moeten nemen (zie in die zin reeds aangehaalde arresten Gemeente Emmen, punten 24 en 25, en Don Bosco Onroerend Goed, punt 43).”

2.6

In Don Bosco Onroerend Goed5.gaat het om een perceel met twee gebouwen die ten tijde van de levering gedeeltelijk waren gesloopt. Don Bosco was met de verkoper overeengekomen dat zij zou zorgen voor de sloopwerkzaamheden. Don Bosco was voornemens op het vrijgekomen terrein nieuwe gebouwen te laten oprichten. De Hoge Raad stelde het Hof van Justitie de prejudiciële vraag of deze levering is belast met btw. Volgens het Hof van Justitie dienen de levering en de sloop uit het oogpunt van de btw als één handeling te worden beschouwd. Die handeling bestaat uit de levering van een onbebouwd terrein. Het Hof van Justitie overweegt dat de Hoge Raad moet nagaan of het terrein is aan te merken als bouwterrein. Ik citeer:

“40 Bijgevolg dienen de levering van een terrein waarop nog een oud gebouw staat dat moet worden gesloopt om op de plaats ervan een nieuw bouwwerk op te richten, welke sloop reeds is aangevangen vóór die levering, en de sloop van dit gebouw, in de door de verwijzende rechter beschreven omstandigheden, vanuit het oogpunt van de btw, als één handeling te worden beschouwd, die, als geheel, niet de levering van het bestaande gebouw, maar de levering van een onbebouwd terrein tot voorwerp heeft.

41.Derhalve valt een dergelijke handeling, als geheel beschouwd, niet onder de btw-vrijstelling krachtens artikel 13, B, sub g, van de Zesde richtlijn, ongeacht hoever de sloop van het oude gebouw op het moment van de daadwerkelijke levering van het terrein is gevorderd.

42.In deze omstandigheden staat het aan de verwijzende rechter om na te gaan of het betrokken terrein is aan te merken als „bouwterrein” in de zin van de artikelen 4, lid 3, sub b, en 13, B, sub h, van de Zesde richtlijn.”

2.7

Iets soortgelijks deed zich voor in het eerder genoemde Woonstichting Maasdriel. In deze zaak was het gebouw dat zich op een perceel grond bevond ten tijde van de levering geheel gesloopt. Op het tijdstip van de levering hadden nog geen bewerkingen aan de grond plaatsgevonden met het oog op nieuwbouw. Het Hof van Justitie heeft in dit arrest uitgelegd hoe de rechter moet bepalen of de levering van een terrein is aan te merken als de levering van een bouwterrein. Dit moet plaatsvinden door middel van een globale beoordeling van de omstandigheden die met de handeling gepaard ging en die heersten op de datum van de levering, met inbegrip van de intentie van partijen, mits deze wordt ondersteund door objectieve gegevens. Ik citeer:

“35 Hoe dan ook staat het aan de verwijzende rechter om een globale beoordeling te verrichten van de omstandigheden waarmee de in het hoofdgeding aan de orde zijnde handeling gepaard ging en die heersten op de datum van de levering, met inbegrip van de intentie van partijen, mits deze wordt ondersteund door objectieve gegevens, om te bepalen of die handeling al dan niet betrekking had op een bouwterrein.”

2.8

In J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard6.gaat het over de levering van winkelruimten waaraan werkzaamheden zijn verricht teneinde door verbouwing een nieuw gebouw te creëren. J.J. Komen heeft vóór de verkrijging van de winkelruimten voor rekening van de verkoper sloopwerkzaamheden verricht. Na de verkrijging heeft zij de renovatie- en verbouwingswerkzaamheden voorgezet, hetgeen heeft geleid tot de vervaardiging van een nieuw gebouw. Het Hof van Justitie overweegt dat een levering van een onroerende zaak die op het tijdstip van levering slechts gedeeltelijk is gesloopt en bovendien nog gedeeltelijk in gebruik is, terwijl de werkzaamheden om de onroerende zaak te verbouwen tot een nieuwe onroerende zaak na de levering door de koper zullen worden uitgevoerd, niet kan worden aangemerkt als de levering van een vervaardigd goed. Ik citeer:

“38 Dienaangaande moet worden opgemerkt dat een levering onder omstandigheden waarin de oude onroerende zaak op het tijdstip van de levering ervan kennelijk slechts gedeeltelijk is gesloopt door de verkoper en de zaak bovendien nog gedeeltelijk in gebruik is, terwijl de eigenlijke constructiewerkzaamheden om de onroerende zaak, in voorkomend geval, te verbouwen tot een nieuwe onroerende zaak na die levering in hun geheel door de koper zullen worden uitgevoerd, niet kan worden gekwalificeerd als levering van een gebouw en het erbij behorend terrein vóór eerste ingebruikneming in de context van een verbouwing van een onroerende zaak in de zin van artikel 4, lid 3, sub a, van de Zesde richtlijn.

39 Gelet op een en ander dient op de prejudiciële vraag te worden geantwoord dat artikel 13, B, sub g, van de Zesde richtlijn, gelezen in samenhang met artikel 4, lid 3, sub a, van die richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat de levering van een onroerende zaak bestaande uit een terrein en een oud gebouw waarvan de vervaardiging tot een nieuw gebouw gaande is, zoals aan de orde in het hoofdgeding, onder de in het eerstgenoemde artikel neergelegde btw-vrijstelling valt daar het oude gebouw op het tijdstip van de levering slechts gedeeltelijk was gesloopt en althans gedeeltelijk nog in gebruik was.”

2.9

In KPC Herning7.is een terrein met daarop een pakhuis achtereenvolgens twee keer geleverd. De partijen bij deze leveringen hebben steeds de bedoeling gehad het pakhuis te laten slopen en op de vrijgekomen grond nieuwbouw te doen oprichten. Het Hof van Justitie overweegt dat de leveringen en de naderhand plaatsgevonden sloop en het oprichten van de nieuwbouw als zelfstandige handelingen moeten worden beschouwd. De levering van het terrein kan vanwege de aanwezigheid van het pakhuis niet als de levering van een bouwterrein worden aangemerkt ondanks de bedoeling van partijen. Het Hof van Justitie overweegt ter zake:

“62 Bijgevolg kan een handeling bestaande in de levering van een terrein waarop reeds een gebouw staat dat volledig in bedrijf is, zoals enerzijds de verkoop van het in het hoofdgeding aan de orde zijnde onroerend goed door de haven van Odense aan KPC Herning en anderzijds de wederverkoop van dat goed door KPC Herning aan Boligforeningen Kristiansdal, die economisch gezien zelfstandige handelingen zijn en niet samen met andere prestaties één enkele handeling vormen, niet worden gekwalificeerd als de verkoop van een bouwterrein, onder voorbehoud van verificatie door de verwijzende rechter.

63 Uit alle voorgaande overwegingen volgt dat op de prejudiciële vraag dient te worden geantwoord dat artikel 12, lid 1, onder a) en b), en leden 2 en 3, alsmede artikel 135, lid 1, onder j) en k), van richtlijn 2006/112 aldus moeten worden uitgelegd dat een handeling bestaande in de levering van een terrein waarop op de datum van die levering een gebouw staat, niet kan worden aangemerkt als de levering van een „bouwterrein” wanneer deze handeling economisch gezien zelfstandig is ten opzichte van andere prestaties en niet samen met die prestaties één enkele handeling vormt, ook al was het de bedoeling van de partijen dat het gebouw geheel of gedeeltelijk zou worden gesloopt om plaats te maken voor een nieuw gebouw.”

2.10

In Nederland is de vrijstelling voor de levering van onroerende zaken neergelegd in artikel 11 lid 1 aanhef en onderdeel a onder 1° Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB). Dezelfde bepaling regelt dat de levering van een bouwterrein van de vrijstelling is uitgezonderd. Genoemd artikel luidt:

“1. Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld:

a. de levering van onroerende zaken en van rechten waaraan deze zijn onderworpen, met uitzondering van:

1° de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het er bijbehorend terrein vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming, alsmede de levering van een bouwterrein;

(…)”

2.11

Artikel 11 lid 4 Wet OB8.bepaalt dat als bouwterrein wordt beschouwd onbebouwde grond:

“a. waaraan bewerkingen plaatsvinden of hebben plaatsgevonden;

b. ten aanzien waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen die uitsluitend dienstbaar zijn aan de grond;

c. in de omgeving waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen; of

d. ter zake waarvan een omgevingsvergunning voor een bouwactiviteit als bedoeld in artikel 2.1, eerste lid, onderdeel a, van de Wet algemene bepalingen omgevingsrecht is verleend;

met het oog op de bebouwing van de grond.”

2.12

In de wetsgeschiedenis bij laatstgenoemde bepaling is bijzondere aandacht besteed aan de sloop van een gebouw. Daarin maakt de regering onderscheid tussen het geheel slopen van een gebouw en het gedeeltelijk slopen. In het laatste geval resteert volgens de memorie van toelichting bebouwde grond:9.

“Een punt dat in dit kader bijzondere aandacht verdient is de sloop van een gebouw. Onderscheid moet worden gemaakt tussen het geheel slopen van een gebouw of een gedeelte van een gebouw enerzijds en het gedeeltelijk slopen ervan anderzijds. In de laatste situatie resteert er na de sloopwerkzaamheden nog steeds een gebouw (of een gedeelte van een gebouw) – er blijft bebouwing over die nog de functie van gebouw kan vervullen – en dus resteert er bebouwde grond. Deze werkzaamheden zullen dan ook meestal plaatsvinden in het kader van de verbouwing van een gebouw. De vraag naar de belastbaarheid bij levering of oplevering moet dan dus worden beantwoord aan de hand van het bepaalde in het derde lid, onderdeel b. Is daarentegen sprake van het geheel slopen van een gebouw (of een gedeelte van een gebouw) – er blijft geen bebouwing meer over die nog de functie van gebouw kan vervullen – dan ontstaat onbebouwde grond. Op dat moment vindt een overgang plaats van het regime voor bebouwde gronden naar dat voor onbebouwde gronden. Bij de levering of oplevering van die onbebouwde grond is belastingheffing ingevolge artikel 11 van de wet slechts aan de orde indien die grond een bouwterrein is, dat wil zeggen voldoet aan het bepaalde in het vierde lid van artikel 11. Is dergelijke grond echter geen bouwterrein in de zin van het vierde lid, dan is – zoals ik in paragraaf 1.2 van deze memorie reeds heb aangegeven – de oplevering ervan een belaste dienst.”

2.13

Als naar de tekst van artikel 11 lid 4 Wet OB wordt gekeken, stelt deze bepaling meer eisen aan de kwalificatie als bouwterrein dan gelet op de hiervoor genoemde rechtspraak van het Hof van Justitie daaraan mag worden gesteld. Uit deze rechtspraak, met name Gemeente Emmen en Woonstichting Maasdriel, volgt immers dat het volgens de Btw-richtlijn moet gaan om “al dan niet” bouwrijp gemaakte terreinen. Of aan de grond bewerkingen hebben plaatsgevonden met het oog op nieuwbouw is niet van belang. De Hoge Raad heeft de bepaling om die reden richtlijnconform uitgelegd.

2.14

In zijn eindarrest ná Woonstichting Maasdriel heeft de Hoge Raad overwogen dat de Wet OB zoveel mogelijk in overeenstemming met het oordeel van het Hof van Justitie moet worden uitgelegd. Hij handhaaft daarom niet langer zijn rechtsopvatting dat pas sprake is van een bouwterrein indien na de sloop van het gebouw bewerkingen aan de grond hebben plaatsgevonden met het oog op nieuwe bebouwing. Ik citeer:10.

“2.3. (…) Artikel 11, lid 4, van de Wet OB geeft uitvoering aan het bepaalde in thans artikel 12, lid 3, van BTW-richtlijn 2006. Deze wetsbepaling moet daarom zoveel mogelijk in overeenstemming met de rechtspraak van het Hof van Justitie worden uitgelegd, zodat hierbij mede rekening moet worden gehouden met de intentie van de bij de levering betrokken partijen mits deze wordt ondersteund door objectieve gegevens.

2.4.

Op grond van het hiervoor in 2.3 overwogene handhaaft de Hoge Raad niet langer zijn rechtsopvatting dat bij gehele sloop van een gebouw de vrijkomende grond eerst dan kan worden aangemerkt als bouwterrein, indien na de sloop van het gebouw bewerkingen aan de grond hebben plaatsgevonden met het oog op nieuwe bebouwing (HR 10 augustus 2001, nr. 36 686, LJN AB3243, BNB 2001/401). (…)”

2.15

De Hoge Raad heeft in een arrest uit 2003 geoordeeld dat de levering van twee gebouwen waaraan slechts sloopwerkzaamheden hebben plaatsgevonden is vrijgesteld van omzetbelasting. Hij overwoog in dit verband:11.

“3.6.3. (…) Het uitvoeren van sloopwerkzaamheden aan een gebouw kan niet worden aangemerkt als het verrichten van een verbouwing. Derhalve kan het enkele uitvoeren van sloopwerkzaamheden aan een gebouw dat in gebruik is of in gebruik is geweest, niet tot gevolg hebben dat het gebouw tijdens of na die werkzaamheden als zodanig voor het eerst in gebruik kan worden genomen in de zin van artikel 11, lid 1, letter a, 1 (van de Wet, ongeacht of de werkzaamheden meer of minder ingrijpend zijn en ongeacht of deze gericht zijn op volledige afbraak dan wel de aanzet zijn tot een verbouwing in de zin van artikel 11, lid 3, letter a, van de Wet. De levering van een op deze wijze bewerkt gebouw is derhalve niet van de vrijstelling uitgezonderd.

-3.6.4. De stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat ten tijde van de levering aan de gebouwen geen werkzaamheden dan wel slechts sloopwerkzaamheden hadden plaatsgevonden. Gelet op het vorenoverwogene vond de levering van de gebouwen dus niet plaats vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming. Dit heeft tot gevolg dat - anders dan het Hof heeft geoordeeld - de levering is vrijgesteld van omzetbelasting en dat de vrijstelling als bedoeld in artikel 15, lid 1, letter a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer niet van toepassing is.”

2.16

In een arrest uit 2018 heeft de Hoge Raad overwogen dat de beantwoording van de vraag of de levering van een onroerende zaak een bouwterrein betreft, niet alleen dient te geschieden aan de hand van de contractuele bepalingen, maar ook aan de hand van de omstandigheden ter zake van de transactie voorafgaand en ten tijde van die handeling. Tot die omstandigheden behoort de intentie van partijen, mits deze wordt ondersteund door objectieve gegevens. De Hoge Raad verwoordde dit als volgt:12.

“2.4.2. De beantwoording van de vraag of de levering van een onroerende zaak een (gedeelte van een) gebouw en het erbij behorende terrein dan wel een bouwterrein betreft als bedoeld in artikel 11, lid 1, letter a, gelezen in samenhang met artikel 11, lid 3 respectievelijk lid 4, van de Wet OB, dient niet alleen te geschieden aan de hand van de contractuele bepalingen (vgl. HvJ 20 juni 2013, Paul Newey, C-653/11, ECLI:EU:C:2013:409, punten 42 en 43), maar ook aan de hand van de omstandigheden ter zake van de transactie voorafgaand aan en ten tijde van die handeling; tot die omstandigheden behoort de intentie, door het Hof van Justitie ook wel aangeduid als wilsverklaring, van partijen met betrekking tot de transactie, mits deze wordt ondersteund door objectieve gegevens (vgl. HvJ 17 januari 2013, Woningstichting Maasdriel, C-543/11, ECLI:EU:C:2013:20, punt 35, en HvJ 12 juli 2012, J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard B.V., C-326/11, ECLI:EU:C:2012:461, punt 33).”

2.17

De belanghebbende in die zaak had een koopovereenkomst gesloten betreffende een perceel grond met daarop een bedrijfspand. Ten tijde van de levering was het bedrijfspand gesloopt met uitzondering van het in de nieuwbouw te integreren gedeelte van de oude voorgevel, en was de fundering voor de nieuwbouw aangebracht. Uit de laatste overweging van het arrest leid ik af dat de Hoge Raad van oordeel is dat in dit geval geen bebouwing is overgebleven die de functie van gebouw kon vervullen. Indien na verwijzing komt vast te staan dat de sloop- en verbouwingswerkzaamheden tot op het tijdstip van levering behoren tot de door de verkoper jegens belanghebbende overeengekomen prestatie, is sprake van een levering die is uitgezonderd van de vrijstelling van artikel 11 lid 1 onderdeel a onder 1º Wet OB. Ik citeer bedoelde overweging:

“2.6. Indien na verwijzing komt vast te staan dat de sloop- en verbouwingswerkzaamheden die zijn verricht tot op het tijdstip van de levering op 1 oktober 2007 behoren tot de door de verkoper jegens belanghebbende overeengekomen prestatie, laten de hiervoor in 2.1.4 weergegeven feiten en omstandigheden geen andere conclusie toe dan dat op het tijdstip van de levering het oude bedrijfspand nagenoeg geheel was gesloopt en in deze staat op geen enkele wijze meer als (bedrijfs)pand kon worden gebruikt. Anders dan het geval was in de zaak die heeft geleid tot het arrest van de Hoge Raad van 7 maart 2003, nr. 37525, ECLI:NL:HR:2003:AE9405, is in dit geval na de sloop geen bebouwing overgebleven die de functie van gebouw kon vervullen. Het op 1 oktober 2007 aan belanghebbende geleverde, vast met de grond verbonden (bouw)werk kon uitsluitend dienen als basis voor een (nieuw) te vervaardigen onroerende zaak. Onder die omstandigheden is - met inachtneming van de ruime werkingssfeer die toekomt aan uitzonderingen op een vrijstelling van omzetbelasting - sprake van een levering die is uitgezonderd van de vrijstelling van artikel 11, lid 1, letter a, onder 1°, van de Wet OB. Dit brengt mee dat het middel voor het overige faalt.”

2.18

Tot slot wijs ik nog op de kritische noot van Verweij bij de uitspraak van het Hof. Zijns inziens had ook geconcludeerd kunnen worden dat het terrein als bouwterrein moet worden aangemerkt. Ik citeer:13.

“In de casus hier aan de orde kan weliswaar worden gezegd dat de muur ten tijde van de levering als grondkering fungeerde en daarmee als muur een functie heeft. De ‘gebouwwaarde’ daarvan is wel erg minimaal, zo niet afwezig. Bovendien vervult de muur juist een belangrijke functie voor de grond als bouwgrond. Bij niveauverschillen van naast elkaar gelegen terreinen zal een grondkering het op niveau houden van het hoger gelegen perceel moeten waarborgen, daarmee van invloed zijn op het te bebouwen oppervlak en met name waar gebouwd kan worden op de uit te geven percelen. Mijns inziens had om die reden ook geconcludeerd kunnen worden dat het terrein gelet op het overwegend karakter van de grond als bouwgrond, als bouwterrein was te zien.”

3. Beoordeling van de middelen

Middel I

3.1

Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende bebouwde grond heeft geleverd. Met name de aanwezigheid van de muur heeft het Hof daarbij van doorslaggevend belang geacht. In zijn uitspraak verwijst het Hof naar J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard. Uit de feiten die ten grondslag lagen aan dit arrest maak ik op dat gedeeltelijk gesloopte winkelruimten zijn geleverd, waarvan een deel ten tijde van de levering nog in gebruik was. In dit opzicht verschilt deze zaak van die van belanghebbende omdat van een muur niet kan worden gezegd dat deze in gebruik is als gebouw.

3.2

In het in het vorige hoofdstuk besproken arrest van de Hoge Raad uit 2018 blijkt dat de Hoge Raad ook van oordeel is dat bij de niet volledige sloop van een gebouw, beoordeeld moet worden of hetgeen is achtergebleven nog de functie van gebouw kan vervullen. Als dit niet het geval is, is de levering uitgezonderd van de vrijstelling.

3.3

Bij zijn oordeel heeft het Hof in aanmerking genomen dat de muur een functie heeft als grondkering en ook bij de te realiseren nieuwbouw een functie zal vervullen als erfafscheiding. De muur is in essentie dienstbaar aan het perceel en allerminst verwaarloosbaar, aldus het Hof. Deze omstandigheden kunnen mijns inziens niet de conclusie rechtvaardigen dat de muur nog een functie als gebouw kan vervullen. ’s Hofs oordeel getuigt dan ook van een onjuiste rechtsopvatting. Middel I slaagt.

3.4

De Hoge Raad kan de zaak mijns inziens zelf afdoen. Aan belanghebbende is een perceel onbebouwde grond geleverd. Uit de vastgestelde feiten volgt dat belanghebbende de intentie had het perceel te gebruiken voor nieuwbouw. Daarmee staat vast dat het perceel ten tijde van de verkrijging door belanghebbende was bestemd te worden bebouwd met een of meer gebouwen. Het perceel moet worden aangemerkt als een bouwterrein in de zin van artikel 11 lid 1 aanhef en onderdeel a onder 1°, in samenhang gelezen met artikel 11 lid 4 aanhef en onderdeel a Wet OB.

3.5

Ik concludeer tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie, vernietiging van de uitspraak van het Hof en van de uitspraak van de Rechtbank en ongegrondverklaring van het beroep.

Middel II

3.6

Als de Hoge Raad van oordeel is dat middel I faalt, wordt toegekomen aan middel II. Uit de gemeenschappelijke bijlage bij deze conclusie volgt dat ik van mening ben dat middel II niet tot cassatie kan leiden.

4. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van de staatssecretaris van Financiën gegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.