HR, 29-06-2018, nr. 17/02087

Art. 2(1) Wet BvR luidt:

“Onder de naam 'overdrachtsbelasting' wordt een belasting geheven ter zake van de verkrijging van in Nederland gelegen onroerende zaken of van rechten waaraan deze zijn onderworpen.”

Om cumulatie van overdrachtsbelasting en omzetbelasting te voorkomen, is in art. 15 Wet BvR een samenloopvrijstelling opgenomen. Deze bepaling luidde in 2013, voor zover hier van belang, als volgt:

“1. Onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden is van de belasting vrijgesteld de verkrijging:

a. krachtens een levering als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel a, onder 1°, van de Wet op de omzetbelasting 1968 of een dienst als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel b, slotalinea, van die wet ter zake waarvan omzetbelasting is verschuldigd, tenzij het goed als bedrijfsmiddel is gebruikt en de verkrijger de omzetbelasting op grond van artikel 15 van de Wet op de omzetbelasting 1968 geheel of gedeeltelijk in aftrek kan brengen;

(…)

6. In afwijking van het eerste lid, onderdeel a, kan, indien het goed wel als bedrijfsmiddel is gebruikt en de verkrijger de omzetbelasting op grond van artikel 15 van de Wet op de omzetbelasting 1968 geheel of gedeeltelijk in aftrek kan brengen en de ontwikkelingen van de vastgoedmarkt daartoe aanleiding geven, bij algemene maatregel van bestuur worden geregeld dat de vrijstelling tijdelijk eveneens van toepassing is als de verkrijging plaatsvindt binnen een daarbij vast te stellen termijn en voor zover nodig worden voorzien in overgangsrecht.”

Art. 3a Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer 1971 regelde in 201312.de vrijstelling van het zesde lid als volgt:

“1 De termijn waarbinnen de verkrijging plaatsvindt, bedoeld in artikel 15, zesde lid, van de wet, bedraagt 24 maanden na het tijdstip van de eerste ingebruikneming of de ingangsdatum van de verhuur als deze vóór het tijdstip van de eerste ingebruikneming ligt en geldt indien het tijdstip van de eerste ingebruikneming of de ingangsdatum van de verhuur als deze vóór het tijdstip van de eerste ingebruikneming ligt, is gelegen tussen 31 oktober 2012 en 1 januari 2015.

2 De verkrijging is opgenomen in een notariële akte die is verleden binnen de in het eerste lid bedoelde termijn waarbinnen de verkrijging plaatsvindt.”

Art. 11(1)(a)(1°) Wet OB luidt:

“Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld:

a. de levering van onroerende zaken en van rechten waaraan deze zijn onderworpen, met uitzondering van:

1°. de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming, alsmede de levering van een bouwterrein;”

Art. 37d Wet OB bepaalt dat een ‘algemeenheid van goederen’ zonder heffing van overdrachtsbelasting overgaat:

“Bij overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen, al dan niet tegen vergoeding of in de vorm van een inbreng in een vennootschap, wordt geacht dat geen leveringen of diensten plaatsvinden en treedt, tenzij bij ministeriële regeling anders is bepaald, degene op wie de goederen overgaan in de plaats van de overdrager.”

De overnemer treedt dus voor de heffing van de omzetbelasting in de plaats van de overdrager. Dat is in art. 8 Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 nog eens bevestigd.13.Deze bepaling luidt:

“1. In het geval, bedoeld in artikel 37d van de wet, wordt hij aan wie de overdracht is geschied, voor het berekenen van de door hem verschuldigde belasting wat de onderneming of het overgedragen gedeelte betreft, geacht in plaats te zijn getreden van degene die de onderneming of een gedeelte daarvan heeft overgedragen.

2. Het eerste lid geldt niet voor de toepassing van artikel 4c, derde en vierde lid.”

Als het in casu om een overgang van een algemeenheid van goederen in de zin van art. 37d Wet OB gaat, is er dus geen belastbaar feit voor de omzetbelasting. Dat heeft tot gevolg dat de omzetbelasting en de overdrachtsbelasting niet samenlopen, waardoor de samenloopvrijstelling ex art. 15 Wet BvR niet zou gelden. Omdat de staatssecretaris dat niet wenselijk achtte, heeft hij in het Samenloopbesluit 201214.(thans besluit van 16 maart 2017, nr. 2017-51500) goedgekeurd dat de samenloopregeling ook in geval van een overgang van een algemeenheid van goederen kan worden toegepast:

“2.2.2 Overgang van onroerende zaak in het kader van artikel 37d Wet OB

Het is mogelijk dat leveringen en/of diensten als bedoeld in de samenloopvrijstelling plaatsvinden in het kader van een overgang als bedoeld in artikel 37d van de Wet OB (het gaat om de overdracht van een (gedeelte van een) onderneming). Bij zo’n overgang is voor de Wet OB geen sprake van een belastbaar feit. Voor de WBR kan sprake zijn van een belastbare verkrijging. De samenloopvrijstelling komt in deze situatie niet aan de orde, omdat er geen heffing van OB plaatsvindt.

Goedkeuring

De samenloopvrijstelling kan worden toegepast bij de verkrijging van een onroerende zaak die plaatsvindt in het kader van de overdracht van (een deel van) een onderneming als bedoeld in artikel 37d van de Wet OB.

Voorwaarden

Aan deze goedkeuring verbind ik de volgende voorwaarden.

a. Zonder toepassing van artikel 37d van de Wet OB zou de levering of de dienst belast zijn op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel a, 1°, van de Wet OB of artikel 11, eerste lid, onderdeel b, slotzin, van de Wet OB.

b. De onroerende zaak is:

- nog niet als bedrijfsmiddel gebruikt; of

- als bedrijfsmiddel gebruikt, maar de verkrijger zou de OB zonder toepassing van artikel 37d van de Wet OB op de met de verkrijging samenhangende levering op grond van artikel 15 van de Wet OB in het geheel niet in aftrek kunnen brengen (zie ook voetnoot 615.).”

Hetzelfde Besluit houdt in:

“2.2.1 Onroerende zaken; zelfstandigheid

Voor de beoordeling of voor de toepassing van de samenloopvrijstelling sprake is van een zelfstandige onroerende zaak, wordt aangesloten bij de Wet OB (zie Tweede Kamer, vergaderjaar 1994-1995, 24172, nr. 8, blz. 9). Als een onroerende zaak voor de toepassing van de Wet OB wordt gesplitst in verschillende zaken, wordt de samenloopvrijstelling toegepast op deze zaken.”

De rechten op het [A-complex] zijn geleverd met toepassing van art. 37d Wet OB, dus zonder heffing van omzetbelasting. Ter zake van de vierde etage van het kantoorgebouw is niet in geschil dat geen overdrachtsbelasting verschuldigd is. Ook voor de delen van de derde en vijfde etage die ten tijde van de verkrijging niet of minder dan twee jaar eerder in gebruik waren genomen, wil de belanghebbende gebruik maken van die vrijstelling. Zij stelt dat die etages in zelfstandige units kunnen worden gesplitst en de eerste verhuur van een unit dus niet meebrengt dat de gehele etage in gebruik is genomen.

5 De betekenis van de correspondentie tussen de vervreemder en de fiscus voor de indeplaatstreding ex art. 37d Wet OB

Indeplaatstreding ex art. 37d Wet OB

Art. 37d Wet OB is de Nederlandse implementatie van de artt. 19 en 29 van de herschikte Btw-richtlijn 2006 (de Richtlijn).16.Artikel 19 van de Richtlijn bepaalt onder meer:17.

“De lidstaten kunnen, in geval van overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen onder bezwarende titel, om niet of in de vorm van een inbreng in een vennootschap, zich op het standpunt stellen dat geen levering van goederen heeft plaatsgevonden en dat degene op wie de goederen overgaan, in de plaats treedt van de overdrager. (…)”

Art. 29 van de Richtlijn verklaart deze regeling van overeenkomstige toepassing op diensten.

Doordat bij toepassing van art. 37d Wet OB op de overgang van een algemeenheid van goederen geen sprake is van een belaste levering of dienst, worden die goederen omzetbelastingtechnisch geruisloos overgedragen. Het doel van deze regeling is om de overdracht van ondernemingen of delen ervan te vereenvoudigen en de financiële positie van de daarbij betrokkenen niet onnodig te belasten.18.

De Richtlijn omschrijft de term ‘overgang van een algemeenheid van goederen’ niet. In de zaak Zita Modes19.heeft het Hof van Justitie van de EU (HvJEU) bepaald dat het om een Unierechtelijk begrip gaat dat uniform moet worden uitgelegd en dat eronder moet worden verstaan de overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke samen een onderneming of een deel van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend. Ik meen dat daarmee vast staat dat een ‘algemeenheid van goederen’ ex art. 37d Wet OB een specifiek Btw-technisch begrip is dat civielrechtelijk niet bestaat, evenmin als, bijvoorbeeld, fiscaal informeel gestort kapitaal of de fiscale eenheid voor de omzetbelasting of voor de vennootschapsbelasting.

Van Kesteren20.omschrijft de indeplaatstreding bij een overgang van een algemeenheid van goederen ex art. 37d Wet OB als volgt:

“Het komt voor (…) dat niet slechts de rechtsverhoudingen ten aanzien van een enkelvoudige transactie worden overgedragen doch dat een gehele economische activiteit wordt voorgezet door een andere partij. In het BW zijn geen algemene regels opgenomen met betrekking tot de overdracht van een onderneming. Op enkele bijzondere regelingen na wordt de problematiek aldaar per afzonderlijke rechtsverhouding benaderd.

De BTW-regelgeving kent eigen indeplaatsstellingsregelingen, die civielrechtelijk geen tegenhanger kennen. Het gaat dan niet om de overdracht van de civielrechtelijke rechtsverhouding tussen twee (rechts)personen met betrekking tot één transactie, maar om de administratiefrechtelijke relatie die de overdrager met de heffende overheid (…) heeft en ten aanzien waarvan hij het stokje overgeeft aan de overnemende partij. De overnemende partij treedt door deze wettelijke bepalingen in de fiscale positie van de overdrager (althans voor zover samenhangend met de overdracht).

Bedoelde administratiefrechtelijke indeplaatsstelling kan overigens samengaan met een civielrechtelijke, maar dat hoeft geenszins het geval te zijn. Daar waar bijvoorbeeld een fiscale eenheid wordt gevormd, stelt art. 3a Uitv.besch. OB 1968 dat de fiscale eenheid geacht wordt in de plaats te zijn getreden van de afzonderlijke onderdelen (bij ontvlechting vice versa). Bij de overdracht van een algemeenheid van goederen bepaalt art. 37d Wet OB 1968 (art. 19 en 29 van de BTW-richtlijn) dat “degene op wie de goederen overgaan in de plaats (treedt) van de overdrager” en art. 8 Uitv. besch. OB 1968 “dat in geval van art. 37d Wet OB wordt hij aan wie de overdracht is geschied, geacht in plaats te zijn getreden van degene die de onderneming of een gedeelte daarvan heeft overgedragen”. Ook hier gaat het in de eerste plaats om een administratiefrechtelijke of fiscale indeplaatsstelling waarbij de rol van belastingplichtige wordt overgenomen door een andere belastingplichtige21.en de rol van de “wederpartij” onveranderd wordt ingevuld door de belastingheffer. Het opgaan in, of juist verlaten van, een fiscale eenheid door een (rechts)persoon verandert niets aan de contractuele relaties die deze persoon met derden onderhoudt. Bij de overdracht van een onderneming vindt daarentegen in de regel eveneens in civielrechtelijke zin contractsoverneming plaats omdat de overnemer vaak lopende contracten overneemt. Bij de overdracht van een algemeenheid van goederen kan immers bepaald worden dat de overnemer bepaalde, of alle contracten die de overnemer is aangegaan (als leverancier en/of dienstverlener en/of afnemer) overdraagt aan de overnemer.”

HR BNB 2014/22422.betrof de reikwijdte van de indeplaatsstelling ex art. 37d Wet OB. De belastingplichtige had in december 2007 een algemeenheid van goederen overgenomen, waaronder een gebouw dat sinds 1 januari 2007 voor vrijgestelde doelen werd gebruikt. De op de eerdere levering van die goederen aan de overdrager berekende omzetbelasting was destijds door de overdrager volledig in aftrek gebracht, zodat die aftrek herzien moest worden (art. 13(2) Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968). De belastingplichtige had in verband met die herziening omzetbelasting voldaan vanaf de datum van de overname van de onderneming. De inspecteur vond dat omzetbelasting verschuldigd was over het volledige ‘jaarbedrag’. Mijn ambtgenoot Van Hilten concludeerde op dit punt als volgt (ik laat voetnoten weg):23.

“5.10. Hoewel in de Europese omzetbelastingregelgeving sinds de Zesde richtlijn uitdrukkelijk wordt gesproken over het door de overnemer in de plaats treden van de overdrager, is daarin niet – evenmin als in de gepubliceerde stukken met betrekking tot de totstandkoming van de richtlijnen inzake btw – nader gepreciseerd wat onder deze indeplaatstreding moet worden verstaan. De jurisprudentie van het HvJ over de uitlegging van artikel 19 van de btw-richtlijn strekt zich evenmin daartoe uit. In de wetsgeschiedenis en in de nationale jurisprudentie valt daarentegen omtrent de hier bedoelde indeplaatstreding wel het een en ander te vinden.

Indeplaatstreding voor lopende herzieningstermijnen

Bij de parlementaire behandeling (…), kwam de reikwijdte van de indeplaatsstelling aan de orde. Het lid van de Tweede Kamer Ybema vroeg zich af (met mijn cursivering):

“In het kader van het wetsvoorstel is bij nota van wijziging artikel 31 van de Wet op de omzetbelasting van 1968 aangepast. De toelichting daarbij is wat aan de summiere kant. Blijkens de tekst van het nieuwe artikel treedt bij een overgang van een geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen diegene op, op wie de goederen overgaan in plaats van de overdrager, tenzij bij ministeriële regeling anders is bepaald. Die formulering roept vragen op vanwege de algemeenheid van de strekking. Kan de staatssecretaris nader uitleggen wat precies de gevolgen zijn van het in de plaats treden van? (…). Stel dat de gehele onderneming wordt overgedragen en dat naderhand naheffingsaanslagen voor de omzetbelasting worden opgelegd die betrekking hebben op de periode van voor de overdracht. Worden die aanslagen dan opgelegd aan de opvolger of aan de voorganger?”

De staatssecretaris van Financiën antwoordde (met mijn cursivering):

“De heer Ybema heeft terzake van de aanpassing van artikel 31 van de Wet op de omzetbelasting 1968 op een aantal punten om verduidelijking gevraagd. Ik wil daar het volgende over opmerken. De zinsnede dat «degene op wie de goederen overgaan in de plaats treedt van de overdrager» is met name van belang voor de zogenoemde herzieningsregels in de BTW. Roerende goederen worden vijf jaar, onroerende goederen tien jaar gevolgd wat de voorbelasting betreft. Als in die periode het gebruik van die goederen wijzigt - van belaste prestaties naar vrijgestelde of omgekeerd - wordt de aftrek van voorbelasting herzien. Deze herzieningsperiode zal, evenals dat het geval is onder de huidige redactie van artikel 31, overgaan op degene op wie de goederen overgaan.”

Uit dit antwoord valt af te leiden dat de herzieningsperiode van een (on)roerende zaak die deel uitmaakt van de overgedragen onderneming bij de overnemer doorloopt. De overnemer heeft dus niet te maken met een nieuwe periode van herziening ter zake van de desbetreffende (on)roerende zaak. Dat lijkt mij overigens ook wel voor de hand te liggen, nu – sinds 24 juni 1998 ook wettelijk – bij de overdracht van de algemeenheid van goederen, geen leveringen en diensten worden geacht plaats te vinden. (…) Er is daardoor ook geen ‘breuklijn’ tussen de oude en de nieuwe exploitant van de onderneming: doordat geen leveringen worden geacht plaats te vinden, wordt immers ook niet toegekomen aan toepassing van het bepaalde in artikel 13a van de Uitvoeringsbeschikking (vergelijk artikel 188 van de btw-richtlijn). Op grond van die bepaling wordt bij levering van een (on)roerende zaak gedurende de herzieningstermijn, die herzieningstermijn als het ware fictief ‘volgemaakt’ en afgerond bij de leverancier, waarna bij de verkrijger, uitgaande althans van een belaste levering, een nieuwe herzieningsperiode begint. Bij de overdracht van een algemeenheid van goederen wordt door het ontbreken van een levering daaraan niet toegekomen. Daaruit volgt reeds onafwendbaar dat de herzieningsperiode bij de overnemer doorloopt. (…)

Geen indeplaatsstelling voor belastingschulden van vóór de overname

Uit de parlementaire geschiedenis bij de wetswijziging van 24 juni 1998 valt voorts af te leiden dat de indeplaatstreding niet zo ver strekt, dat de overnemer ook vóór de overdracht reeds bestaande belastingschulden van de overdrager overneemt. Ik citeer de staatssecretaris van Financiën wederom uit het bijvoegsel van 7 april 1998 bij de Kamerstukken 25 709, TK 70, blz. 5274 (cursivering MvH):

“De passage in het nieuwe artikel van de Wet op de omzetbelasting 1968, dat «degene op wie de goederen overgaan geacht wordt in de plaats van de overdrager te zijn getreden» komt overeen met de huidige tekst van artikel 8, lid 1, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968. Voor de toepassing van deze bepaling moet een onderscheid worden gemaakt tussen de omzetbelasting die verschuldigd is geworden vóór en na de datum van de overgang van de algemeenheid van goederen. De belasting die verschuldigd is geworden vóór de datum van overgang kan alleen worden nageheven van de overdrager; de belasting die verschuldigd is geworden na de datum van overgang kan alleen van de «opvolger» worden nageheven. Het Gerechtshof te Den Haag heeft dit standpunt bevestigd in de uitspraak van 12 maart 1980, nr. 68/1978, BNB 1981/204.””

U heeft de conclusie gevolgd:

“3.4.2. Het in de plaats treden betreft onder meer belasting die na de overdracht verschuldigd wordt vanwege eventuele herrekening in de zin van artikel 12, lid 2, van de Uitvoeringsbeschikking of eventuele herziening in de zin van de artikelen 13 en 13a van de Uitvoeringsbeschikking (vgl. de in onderdeel 5.11.2 van de conclusie van de Advocaat-Generaal aangehaalde passage uit de parlementaire geschiedenis). Dat de overnemer in de plaats treedt van de overdrager betekent niet dat de overnemer de reeds door de overdrager verschuldigd geworden, maar nog niet voldane omzetbelasting verschuldigd wordt in de plaats van de overdrager (…).”

De Rechtbank heeft op basis van dit arrest geoordeeld dat de belanghebbende de derde en de vijfde etages niet alsnog verder kan splitsen. Zij meent dus kennelijk dat de indeplaatstreding ex art. 37d Wet OB meebrengt dat de overnemer gebonden is aan een tussen de overdrager en de fiscus gemaakte afspraak over objectafbakening. Ik meen echter dat het arrest daarover niets zegt.

A-G Jacobs besprak in zijn conclusie voor Zita Modes de vraag of voor de overgang van een algemeenheid van goederen in de zin van de Btw-richtlijn vereist is dat de overnemer dezelfde activiteiten heeft als de overdrager. Hij merkte over de indeplaatstreding op:

“45. De Luxemburgse belastingdienst stelt dat de verkrijger noodzakelijkerwijs hetzelfde soort activiteit moet blijven uitoefenen als de vervreemder, omdat de verkrijger in de plaats treedt van de vervreemder. De basis voor dat argument volgt uit sommige taalversies duidelijker dan uit andere. Sommige versies van artikel 5, lid 8, gebruiken een term die overeenkomt met het Engelse successor terwijl andere, waaronder de Franse waarnaar in het hoofdgeding wordt verwezen, spreken van voortzetting van de persoon van de vervreemder. Volgens de belastingdienst kan er geen sprake zijn van voortzetting van dezelfde persoon zonder voortzetting van hetzelfde soort activiteit.

46. Deze twee soorten formuleringen zijn mijns inziens echter helemaal niet met elkaar in strijd. Zij verwijzen beide naar een rechtsopvolging onder algemene titel, waarin een persoon alle rechten en verplichtingen van een andere persoon overneemt (hier uiteraard beperkt tot alle BTW-rechten en -verplichtingen die verband houden met het overgedragen bedrijf).”

Uit de door A-G Van Hilten aangehaalde parlementaire geschiedenis (zie 5.5) volgt dat de indeplaatstreding ex art. 37d Wet OB vooral van belang is voor de toepassing van de Btw-aftrekherzieningsregels. Toepassing van art. 37d Wet OB heeft voorts tot gevolg dat de overnemer in beginsel vast zit aan de keuze die de overdrager heeft gemaakt bijvoorbeeld qua toepassing van de landbouw- en margeregeling en qua vermogensetikettering.24.Wat de overgang betekent voor de gelding van tussen de overdrager en de fiscus gemaakte afspraken blijkt niet uit de wet, de parlementaire behandeling of de jurisprudentie.

‘Afspraak’ c.q. ‘eenparige standpuntbepaling’

Het Hof heeft geoordeeld dat de briefwisseling tussen [C] en de inspecteur een ‘afspraak’ inhoudt en dat ‘zelfs indien de correspondentie niet als afspraak zou moeten worden gekwalificeerd, zij heeft te gelden als een eenparige standpuntbepaling waarvan de (rechts)gevolgen gelijk zijn aan die voortvloeiend uit een gemaakte afspraak’.

Het is vaste jurisprudentie dat een belastingplichtige terug kan komen op zijn eigen aangifte en op andere door hem ingenomen standpunten.25.Ook een enkele akkoordverklaring met een standpunt van de inspecteur bindt de belastingplichtige in beginsel niet. Hij is rechtens pas gebonden als hij (i) met de fiscus een vaststellingsovereenkomst26.(zie art. 7:900(1) BW) heeft gesloten (die niet manifest in strijd met het recht luidt) of (ii) uitdrukkelijk afstand heeft gedaan van zijn recht om in bezwaar en beroep te gaan. In HR BNB 1992/13327.overwoog u:

“3.2. Het hof heeft geoordeeld dat belanghebbende is gebonden aan de afspraken als vorenbedoeld, en dat niet is gesteld of gebleken dat de afspraken door de gemachtigde zijn gemaakt onder voorbehoud van acceptatie door belanghebbende. Tegen dit oordeel keert zich terecht het middel. Het hof is ten onrechte ervan uitgegaan dat een belastingplichtige is gebonden aan een akkoordverklaring omtrent de hoogte van een op te leggen aanslag of omtrent een of enkele elementen daarvan, ook buiten de gevallen dat dienaangaande een compromis is gesloten of de belastingplichtige uitdrukkelijk afstand heeft gedaan van zijn recht om tegen die aanslag met een bezwaar- of beroepschrift op te komen. Derhalve kan 's hofs uitspraak niet in stand blijven, terwijl het middel voor het overige geen behandeling behoeft.”

En in HR BNB 2001/10:28.

“3.5. Vooropgesteld dient te worden dat een enkele akkoordverklaring met een standpunt van een inspecteur een belastingplichtige niet bindt. Een andere situatie doet zich echter voor als een belastingplichtige en een inspecteur een overeenkomst hebben gesloten waarbij zij, ter beëindiging of ter voorkoming van onzekerheid of geschil omtrent hetgeen tussen hen rechtens geldt, zich jegens elkaar binden aan een vaststelling daarvan, bestemd om ook te gelden voorzover zij van de tevoren bestaande rechtstoestand mocht afwijken. Een vaststellingsovereenkomst is immers bindend voor beide daarbij betrokken partijen, tenzij die overeenkomst zo duidelijk in strijd is met het recht dat niet op nakoming van de overeenkomst mag worden gerekend.”

Ik zie niet in waarom dit anders zou zijn wanneer het initiatief voor het innemen van een standpunt niet van de inspecteur maar van de belastingplichtige uitgaat en de inspecteur zich slechts met dat standpunt akkoord verklaart, zoals in casu.

Volgens Cornielje heeft art. 37d Wet OB in beginsel niet tot gevolg dat de overnemer in de plaats treedt van de overdrager als partij bij een vaststellingsovereenkomst met de fiscus (ik laat voetnoten weg):29.

“Een fiscale vaststellingsovereenkomst tussen de Belastingdienst en een belastingplichtige is een privaatrechtelijke rechtshandeling (artikel 7:900 BW). Dat neemt niet weg dat over het algemeen wordt aangenomen dat een dergelijke overeenkomst een hybride karakter heeft. Ten minste moet worden vastgesteld dat de rechtsfiguur publiekrechtelijke kenmerken heeft. Door een aantal auteurs wordt de fiscale vaststellingsovereenkomst omschreven als publiekrechtelijke overeenkomst of zelfs als publiekrechtelijke rechtshandeling. De Hoge Raad lijkt er evenwel zonder twijfel van uit te gaan dat het fiscale compromis een vaststellingsovereenkomst in de zin van het BW is, en daarmee privaatrechtelijk van aard. Het publiekrechtelijke karakter lijkt dan ook met name voort te vloeien uit het feit dat één van de contractanten een publiekrechtelijk lichaam betreft dat zich bovendien rekenschap heeft te geven van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur bij het sluiten van de overeenkomst. Er moet dan ook van uit worden gegaan dat toepassing van de geruisloze overgang niet tot gevolg heeft dat de overnemende partij de plaats van de overdragende partij als contractant van een vaststellingsovereenkomst overneemt. Hierbij speelt het feit dat het overdragende subject en contractspartij doorgaans blijft bestaan vanzelfsprekend een belangrijke rol. Door toepassing van de geruisloze overgang vervallen voor de overnemer dan ook de afspraken die in een vaststellingsovereenkomst zijn neergelegd met betrekking tot de overgedragen onderneming of het overgedragen gedeelte van een onderneming. Dit is slechts anders indien de overeenkomst vanuit civielrechtelijk perspectief overgaat. Dit kan in Nederland bijvoorbeeld het geval zijn door toepassing van artikel 6:159 BW. Ook gaat de overeenkomst vanuit civielrechtelijk perspectief mee over indien de onderneming of het gedeelte van een onderneming wordt overgedragen door middel van een juridische fusie of splitsing. In die gevallen treedt de overnemer in de civielrechtelijke positie van de overdrager. Daarbij is dan evenwel de vraag of en in hoeverre de geruisloze overgang kan worden toegepast en of derhalve ook sprake is van een fiscale indeplaatstreding. (…).”

Hetzelfde geldt volgens hem voor standpuntbepalingen (toezeggingen en akkoord-verklaringen):

“Voor zover de overdrager zijn fiscale handelen baseert op individuele expliciete standpunt-bepalingen (schriftelijke toezeggingen of akkoordverklaringen van de Belastingdienst) geldt eveneens dat de overnemer niet louter op basis van de indeplaatstreding die uit toepassing van de geruisloze overgang voortvloeit kan handelen alsof die toezeggingen en akkoordverklaringen aan hem zijn gedaan. Evenmin kan de Belastingdienst de overnemende partij houden aan de afgestemde gedragslijn. In algemene zin is het immers zo dat indien de inspecteur ten aanzien van andere belastingplichtigen een bepaalde gedragslijn heeft gevolgd, aan die omstandigheid geen gerechtvaardigd vertrouwen kan worden ontleend. Ook aan akkoordverklaringen of toezeggingen die aan andere belastingplichtigen zijn gericht kan geen vertrouwen worden ontleend. Het individuele karakter van dergelijke akkoordverklaringen en toezeggingen speelt hierbij een belangrijke rol. Hiertegen kan worden ingebracht dat de indeplaatstreding nu juist tot gevolg heeft dat de individuele toezegging aan een overdragende belastingplichtige, verwordt tot een toezegging aan de overnemende belastingplichtige, en dus geen sprake meer is van een toezegging aan een ander. Die stelling gaat naar mijn idee te kort door de bocht. Gerechtvaardigd vertrouwen op een expliciete standpuntbepaling neemt immers in ieder geval een einde wanneer de relevante feiten wijzigen. Een overdracht van de onderneming of gedeelte daarvan waar een expliciete standpuntbepaling betrekking op heeft, lijkt de wijziging van een relevant feit. Dit temeer omdat evenals vaststellingsovereenkomsten, expliciete standpuntbepalingen geen administratief- of fiscaalrechtelijke instrumenten zijn, als gevolg waarvan een eventuele strijd over de inhoud van de standpuntbepaling in beginsel wordt beheerst door civiel recht. Door de overnemende partij kan naar mijn idee dan ook geen gerechtvaardigd vertrouwen worden ontleend aan een expliciete standpuntbepaling aan de overdrager, voorafgaand aan de overdracht. Daartegenover staat dat indien de feiten gelijk blijven in die zin dat het (fiscale) handelen van de overnemer niet afwijkt van dat van de overdrager, het op de weg van een betrouwbare overheid ligt het eerdere standpunt te respecteren.

Hierbij dient evenwel in ogenschouw te worden genomen dat akkoordverklaringen veelal hun basis vinden in interpretatieruimte die wordt gelaten door de regelgeving. De belastingplichtige vraagt de inspecteur dan te bevestigen dat zijn interpretatie van de regeling de juiste, althans een acceptabele is. In bepaalde gevallen zal die interpretatieruimte beperkt zijn en zal het zoeken van een akkoordverklaring met name zijn ingegeven door een behoefte aan zoveel mogelijk rechtszekerheid. In die gevallen kan na overdracht van de onderneming met een gerust hart worden gehandeld in de geest van de toezegging of akkoordverklaring. Dat vloeit in die gevallen niet zozeer voort uit de indeplaatstreding op basis van de geruisloze overgang, maar uit het feit dat sprake is van een kennelijk juiste interpretatie van het recht. De overnemer ontleent geen rechten of gerechtvaardigd vertrouwen aan de akkoordverklaring. Indien tussen de akkoordverklaring en de overdracht wetgeving is gewijzigd of zich ontwikkelingen in de rechtspraak hebben voorgedaan, zal moeten worden bepaald of reden bestaat te twijfelen aan de juistheid van de fiscale handelwijze. De akkoordverklaring aan de overdrager, voorafgaand aan de overdracht, biedt in dergelijke gewijzigde omstandigheden hoe dan ook geen soelaas voor de overnemer.

(…)

Indien het handelen van de overdrager zijn oorsprong vindt in een contra legem toezegging of afspraak, of een kennelijk onjuiste interpretatie van het recht dan geldt het voorgaande [dat het de overnemer - binnen de bestaande interpretatieruimte - vrij staat om een andere keuze te maken dan de overdrager die te dier zake een toezegging of akkoordverklaring van de fiscus had; PJW] evenzeer, hoewel de overnemer in die situatie niet zozeer een keuze zal hebben om de handelwijze aan te passen, maar dit in beginsel zal moeten doen. Voor zover de fiscale positie die de overnemer in de schoot geworpen krijgt de gevolgen van het onjuiste handelen bevat, bijvoorbeeld in de vorm van een herzieningstermijn of de berekening van het pro rata-aftrekrecht voor het gehele jaar van de overdracht, dan geldt dat de overnemer in zoverre in de plaats treedt van de overdrager.”

In een commentaar in NTFR 2015/1915 op de Rechtbankuitspraak in belanghebbendes zaak meent Toet dat een overnemer niet is gebonden aan een standpuntbepaling van de overdrager over de objectafbakening en evenmin aan een overeenkomst te dier zake tussen overdrager en fiscus als de laatsten geen afspraken hebben gemaakt over de duur of de opzegging van die overeenkomst:

“Ik kan mij op het eerste gezicht vinden in dit oordeel van de rechtbank aangezien de eerder door verkoper gemaakte afspraken zien op de herzieningsregeling. Tijdens de introductie van art. 31 Wet OB (later vernummerd naar art. 37d Wet OB), dat ziet op de overgang van een onderneming, gaf de wetgever immers aan dat ‘in de plaats treden’ vooral van belang is voor de herzieningsregeling in de btw. Als verkoper over de herzieningsregeling afspraken maakte met de Belastingdienst, lijkt het dus ook logisch dat deze afspraken immers ook gelden voor koper. Anders kan koper naar mijn mening nimmer in de plaats treden van verkoper voor de herzieningsregeling. De rechtbank baseert op dit punt haar uitspraak op HR 8 augustus 2014, nr. 12/03952, NTFR 2014/2143. In deze zaak liep de koper na de overname tegen een blijkbaar onverwachte tegenvaller op: koper verkreeg onroerende zaken aan het eind van het boekjaar maar moest de herzieningsbtw over het gehele boekjaar voldoen. De Hoge Raad oordeelde dat herzieningsbtw pas aan het einde van het boekjaar is verschuldigd en dus niet gedurende het boekjaar. Het oordeel van de rechtbank betekent dus, in navolging van de uitspraak van de Hoge Raad, dat bij een overname van een onderneming de koper vooraf alle btw-aspecten in kaart moet brengen. Daar vallen dus ook eventuele door de verkoper gemaakte afspraken met de Belastingdienst over bepaling van herziening en ingebruikname van zaken onder. Als ik de uitspraak van de rechtbank doortrek, kunnen dus ook afspraken over wanneer verhuur geldt als ‘verhuur plus’ daar onder vallen. Dergelijke afspraken kunnen immers ook van invloed zijn op de herzieningsregeling. Toch roept de uitspraak van de rechtbank bij mij de volgende vraag op: in hoeverre is nu echt sprake van een bindende afspraak tussen verkoper en de Belastingdienst die naar koper overging. Wenste de verkoper ‘slechts’ om vooraf zekerheid te verkrijgen dat fysiek weliswaar sprake is van één kantoorgebouw maar dat voor de btw heffing sprake is van meerdere zelfstandige onroerende zaken. Verkoper meende dat elke etage kwalificeerde als een zelfstandige onroerende zaak. De inspecteur bevestigde naar mijn mening ‘slechts’ dit standpunt, niks meer en niks minder. Of ging de verkoper een overeenkomst aan met de Belastingdienst waarin partijen afspraken maakten over de ingebruikname en btw-herziening van het kantoorgebouw? De uitspraak van de rechtbank is op dat punt voor mij niet geheel duidelijk. Als verkoper ‘slechts’ vooraf bevestiging wenste te ontvangen van zijn standpunt, meen ik dat verkoper en koper hier niet aan gebonden is. Verkoper en dus ook koper kunnen in dat geval op elk willekeurig moment het standpunt innemen dat er voor de btw heffing veel meer onroerende zaken zijn: niet elke etage kwalificeert als een zelfstandige onroerende zaak maar elke unit. Maar ook in het geval dat verkoper een overeenkomst sloot met de Belastingdienst, vraag ik mij af in hoeverre verkoper en dus koper hieraan is gebonden. Als partijen namelijk geen afspraken maakten over opzegging, staat het een belastingplichtige immers vrij om deze overeenkomst op elk moment op te zeggen. Ik sluit dus niet uit dat de rechter dus toch het standpunt van koper, dat herziening en ingebruikname per unit dient plaats te vinden, btw-technisch moet beoordelen.”

De redactie van Fiscaal op to Date (FutD 2015-1176) meent met de Rechtbank dat ook afspraken tussen verkoper en fiscus mee overgaan bij toepassing van art. 37d Wet OB:

“De koper meent dat die units zelf moeten worden beschouwd als een afzonderlijke onroerende zaak. Als een bepaald onderdeel van een onroerende zaak kan worden aangemerkt als een afzonderlijke onroerende zaak, wordt de BTW-heffing ook afzonderlijk beoordeeld. In deze zaak heeft de verkoper echter al in een eerder stadium afspraken gemaakt met de fiscus over de etages. Afgesproken was dat "de ingebruikname en BTW-herziening per etage wordt bekeken". Er wordt niet gesproken van "delen van een etage". De fiscus betoogt dan ook dat deze afspraak ook geldt voor de koper, omdat de koper het gehele complex heeft overgenomen met een beroep op artikel 37d van de Wet omzetbelasting (OB). De Rechtbank volgt het betoog van de fiscus. Naar onze mening is daar ook weinig tegen in te brengen. Die afspraken tussen verkoper en fiscus behoren nu eenmaal ook tot het samenstel van rechten en verplichtingen die geheel overgaan naar de koper. Door een beroep te doen op artikel 37d van de Wet OB heeft de koper zich ook willens en wetens geconformeerd aan die rechten.”

Ingevolge art. 11(1)(a)(1°) Wet OB is de levering van een gebouw of een gedeelte ervan vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming belast. Als een gebouw voor de toepassing van de Wet OB wordt gesplitst in zelfstandige zaken, dan geldt dat volgens het Samenloopbesluit 2012 ook voor de toepassing van de samenloopvrijstelling (zie 4.6).

Veel schrijvers menen dat u in HR BNB 2012/10030.en HR BNB 2012/10131.bij de omzetbelastingheffing ter zake van kantoorpanden in beginsel heeft gekozen voor de complex-benadering,32.inhoudende dat als een deel in gebruik wordt genomen, daarmee het hele pand in gebruik wordt genomen zodat de tweejaarstermijn ex. art. 11(1)(a)(1°) Wet OB en de herzieningstermijn voor het hele pand beginnen te lopen.

Bij splitsing in appartementsrechten of verticale splitsing kan echter wel sprake zijn van meerdere zelfstandige gedeelten binnen één gebouw. Dit volgt uit HR BNB 2013/110,33.waarin u overwoog:

“Voor de heffing van omzetbelasting kan krachtens artikel 11, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet sprake zijn van de levering van een gedeelte van een gebouw. Dat doet zich voor indien een gebouw horizontaal is gesplitst (appartementsrechten) of indien een gebouw verticaal is gesplitst. (…).”

Ook als delen van een gebouw zich lenen voor volledig zelfstandig gebruik, kan het om meer zelfstandige onroerende zaken gaan. HR BNB 2014/6734.betrof de aftrek van input-Btw ter zake van een pand met aparte woon- en werkgedeelten. U overwoog:

“Bij toepassing van het bepaalde in artikel 11, lid 2, in samenhang gelezen met artikel 13, lid 1, letter a, van de Uitvoeringsbeschikking met betrekking tot een onroerende zaak moet de onroerende zaak als geheel in aanmerking worden genomen, met dien verstande dat wanneer een onroerende zaak kan worden onderscheiden in gedeelten die zich lenen voor volledig zelfstandig gebruik, zoals een zelfstandig gedeelte voor wonen en een zelfstandig gedeelte voor werken, die zelfstandige gedeelten voor de toepassing van voormelde bepalingen afzonderlijk in de beoordeling kunnen worden betrokken.”

Wat daarvan zij, de staatssecretaris heeft in zijn Btw-vastgoedbesluit 200935.goedgekeurd dat gekozen wordt voor de unit-benadering, waarbij de btw-aspecten per unit worden bepaald. Het Btw-vastgoedbesluit 2009 luidde, voor zover hier van belang (ik laat voetnoten weg):

“3.2 Zelfstandigheid van (gedeelten van) onroerende zaken

Begrip “zelfstandigheid”

Voor het bepalen van de belastinggevolgen van transacties met onroerende zaken is het van belang te weten of een zaak zelfstandigheid bezit of niet, of sprake is van een nieuwe of oude onroerende zaak, onbebouwde grond of van een bouwterrein. Deze statusbepaling of kwalificatie is vooral van belang om te beoordelen of de levering van een onroerende zaak is belast of vrijgesteld. Bij het bepalen van de (on)zelfstandigheid van onroerende zaken geldt, dat fysiek gescheiden onroerende zaken in beginsel steeds als afzonderlijke zaken in aanmerking worden genomen, tenzij deze zaken zich niet lenen voor zelfstandig gebruik (Hoge Raad 14 oktober 2005, nr. 41.015 (korfbalvelden-arrest) en Hoge Raad 25 april 2008, nr. 41.798 (sportcomplex-arrest)). Met ‘fysiek gescheiden’ wordt bedoeld dat de onroerende zaak voldoende fysiek is afgescheiden van een andere onroerende zaak om te worden aangemerkt als zelfstandig te gebruiken onroerende zaak. Met ‘zelfstandig gebruik’ wordt bedoeld: in economisch opzicht zelfstandig te gebruiken of te exploiteren. Er is bijvoorbeeld sprake van twee zelfstandig te gebruiken onroerende zaken bij een pand met twee verdiepingen met elk een zelfstandige toegang (in- dan wel uitpandig), waarvan de benedenverdieping in gebruik is als kantoorruimte en de bovenverdieping als woonruimte. Dit geldt ook voor de zelfstandig te gebruiken etages van een kantoorpand die inpandig alleen toegankelijk zijn voor de gebruikers van de etage(s), maar bereikbaar zijn via één gemeenschappelijke uitpandige toegang/lift. Een voorbeeld waar geen sprake is van een zelfstandig te gebruiken deel van een onroerende zaak vormt een werkkamer in een woning die uitsluitend beschikt over een eigen deur, maar niet over een zelfstandige toegang (in- dan wel uitpandig). Een dergelijke kamer is qua gebruik volledig geïntegreerd in het gebruik van de woning zelf.

(…)

Eerste ingebruikneming

(…)Bij een onroerende zaak die voor de belastingheffing bestaat uit meerdere zelfstandig te gebruiken of te exploiteren gedeelten (een zogenoemde deelbare zaak), vindt de ingebruikneming gefaseerd plaats en wel per in gebruik genomen zelfstandig deel van de zaak. Naar mijn mening biedt het arrest van de Hoge Raad van 12 september 2008, nr. 43.011, ruimte voor deze uitleg. Te denken valt aan een nieuw kantoorgebouw dat bestaat uit meerdere zelfstandig te gebruiken verdiepingen, die fasewijs in gebruik worden genomen. De gemeenschappelijk gebruikte ruimtes in zo’n kantoorpand (zoals de entree, receptie, liften, kantine e.d.) worden voor het eerst in gebruik genomen op het moment dat de eerste (zelfstandige) verdieping van het pand voor het eerst duurzaam in gebruik wordt genomen. Als een onroerende zaak voor de belastingheffing niet is op te splitsen in zelfstandig te gebruiken of te exploiteren gedeelten, wordt de zaak voor de belastingheffing als ondeelbaar beschouwd. Met ‘ondeelbaar’ wordt bedoeld dat de diverse gebruiksruimtes in de onroerende zaak niet van elkaar zijn gescheiden (d.w.z. dat de ruimtes niet beschikken over een zelfstandige toegang, in- dan wel uitpandig). Een voorbeeld van een ondeelbare onroerende zaak is een bedrijfshal, waarin alle gebruiksruimtes (zoals ontwerp, productie, verkoop en administratie) zijn ondergebracht. Bij ondeelbare onroerende zaken vindt de eerste ingebruikneming plaats als het eerste deel van de zaak conform de objectieve bestemming duurzaam in gebruik wordt genomen.

(…)

Optie voor belaste levering; goedkeuringen

(…)

Optie voor gedeelte van onroerende zaak

De optie voor het belast leveren van een onroerende zaak is mogelijk voor een zelfstandige onroerende zaak (zie § 3.2.1). Ik keur goed dat de optie voor een belaste levering ook mogelijk is voor een gedeelte van een onroerende zaak, dat volgens § 3.2.1 niet is te beschouwen als een zelfstandige onroerende zaak, maar dat in economisch opzicht wél zelfstandig is te gebruiken of te exploiteren. Het gaat hier bijvoorbeeld om een unit in een kantoorpand of bedrijfsverzamelgebouw, die via flexibele wanden is begrensd. (…)”

Nu de eerste zin van par. 3.3 verwijst naar ‘meerdere zelfstandig te gebruiken of te exploiteren gedeelten’, lijkt gefaseerde ingebruikname al mogelijk als gedeelten van een kantoorgebouw in economisch opzicht zelfstandig te gebruiken of te exploiteren zijn. Dat die gedeelten ook fysiek van elkaar gescheiden zouden moeten zijn, blijkt niet uit par. 3.3. Dat zou betekenen dat afzonderlijk verhuurde units in een multi tenant kantoorpand die met flexibele wanden zijn afgegrensd, gefaseerd in gebruik kunnen worden genomen. Uit paragraaf 4.5.1 volgt echter dat met flexibele wanden begrensde en daardoor economisch zelfstandig bruikbare/exploiteerbare gedeelten volgens de fiscus niet zijn te beschouwen als een zelfstandige onroerende zaak. Ook uit het Btw-vastgoedbesluit 2013 (zie 6.7 en 6.8 hieronder) blijkt dat de staatssecretaris dat zo bedoelde, nu dat besluit - dat op dit punt geen wijziging beoogde ten opzichte van het Btw-vastgoedbesluit 200936.- expliciet stelt dat units bouwkundig fysiek gescheiden moeten zijn om als zelfstandige onroerende zaken voor de omzetbelastingheffing in aanmerking genomen te worden.

Op 19 september 201337.is het Btw-vastgoedbesluit 2009 geactualiseerd. Paragraaf 3.2.1 van het 2009-besluit is grotendeels ongewijzigd overgenomen in het 2013-besluit. Wel is onder verwijzing naar onder meer HR 25 mei 2012, nr. 11/0142738.verduidelijkt wat met ‘fysiek gescheiden’ in paragraaf 3.2.1 wordt bedoeld:

“Met ‘fysiek gescheiden’ wordt bedoeld dat de onroerende zaak in bouwkundig opzicht is te onderscheiden als een zelfstandig (gedeelte van een) bouwwerk of afgebakend terrein.”

Verder is paragraaf 3.2.1 van het 2009-besluit aangevuld met de opmerking dat een pantry een ander voorbeeld is van een geval waar geen sprake is van een zelfstandig te gebruiken deel van een onroerende zaak.

Paragraaf 3.3 is in het Btw-vastgoedbesluit 2013 uitgebreid:

“3.3 Eerste ingebruikneming

(…)

Bij een onroerende zaak die bestaat uit meerdere zelfstandige gedeelten (dat wil zeggen fysiek gescheiden en zelfstandig te gebruiken onroerende zaken (zie § 3.2.1), een zogenoemde deelbare zaak), vindt de ingebruikneming gefaseerd plaats en wel per in gebruik genomen zelfstandig deel van de zaak. Naar mijn mening staan de arresten van de HR van 12 september 2008, nr. 43.011, 7 oktober 2011, nr. 09/02214 en 21 oktober 2011, nr. 10/05228 niet aan deze uitleg in de weg. Voor de HR stond in deze zaken namelijk niet ter discussie dat sprake was van één ondeelbare onroerende zaak. Steun voor deze opvatting ontleen ik aan het arrest van de HR van 8 maart 2013, nr. 12/02061 [zie 6.3; PJW]. Daaruit blijkt dat als een gebouw horizontaal is gesplitst (appartementsrechten) of verticaal is gesplitst, het appartement of gedeelte afzonderlijk van het overige gebouw als een zelfstandige onroerende zaak in aanmerking moet worden genomen voor de toepassing van artikel 11, derde lid, onderdeel b van de wet. Van een gefaseerde ingebruikneming kan sprake zijn bij een nieuw kantoorgebouw dat bestaat uit meerdere fysiek gescheiden en zelfstandig te gebruiken verdiepingen, die fasewijs in gebruik worden genomen (zie § 3.2.1). (…)

Als een onroerende zaak voor de btw-heffing niet is te splitsen in zelfstandige gedeelten als hiervoor bedoeld, wordt de zaak voor de btw-heffing als ondeelbaar beschouwd. Met ‘ondeelbaar’ wordt bedoeld dat de diverse gebruiksruimtes in de onroerende zaak niet van elkaar zijn gescheiden (d.w.z. dat de ruimtes niet beschikken over een zelfstandige toegang, in- dan wel uitpandig), of dat de fysiek gescheiden gedeelten zich niet lenen voor zelfstandig gebruik. Bij ondeelbare onroerende zaken vindt de eerste ingebruikneming van de gehele zaak plaats als het eerste deel van de zaak conform de objectieve bestemming duurzaam in gebruik wordt genomen.”

Voor Btw-zelfstandigheid van een gedeelte van een gebouw is dus niet alleen vereist dat dat gedeelte in economische opzicht zelfstandig te gebruiken of te exploiteren is, maar ook dat het fysiek gescheiden is van de rest van het gebouw in de zin dat het ook bouwkundig te beschouwen moet zijn als zelfstandig. Dat betekent mijns inziens dat het een eigen toegang moet hebben en eigen voorzieningen zoals pantry, sanitair, elektra, water en telefoon/internet en dat het bouwkundig is afgegrensd, dus niet slechts met flexibele wanden. In het Btw-vastgoedbesluit is te dier zake steeds sprake van verdiepingen, maar als op één verdieping sprake is van meer bouwkundig van elkaar gescheiden en zelfstandig te gebruiken units, zie ik niet in waarom niet ook in dat geval beroep zou kunnen worden gedaan op het besluit.

Het gaat in casu niet om een civielrechtelijke overgang onder algemene titel, noch om een contractoverneming ex art. 6:159 BW. Evenmin is een kwalitatieve verplichting in de zin van art. 6:252 BW aan de orde.40.Als de correspondentie tussen [C] en fiscus al een vaststellingsovereenkomst zou zijn (dat lijkt mij niet), dan zijn de rechten en verplichtingen daaruit civielrechtelijk niet overgegaan op de belanghebbende. De vraag is of de uitsluitend Btw-technische indeplaatsstelling ex art. 37d Wet OB een dergelijke overgang in afwijking van het burgerlijke recht kan bewerkstelligen. Zonder duidelijke aanwijzingen in die richting in de relevante Btw-Richtlijn of in de Nederlandse implementatiewetgeving of wetsgeschiedenis lijkt mij dat niet het geval. Een uit een overeenkomst voortvloeiend recht kan in beginsel alleen worden uitgeoefend jegens de wederpartij bij die overeenkomst. Weliswaar is de Btw-technische indeplaatsstelling met name bedoeld voor de waarborging van de aftrekherzieningsregels en valt er daarom wat voor te zeggen dat de overnemer ook wat dier toepassing betreft in de plaats treedt van de overdrager indien tussen overdrager en fiscus - na misschien intensief en langdurig onderhandelen - een overeenkomst is gesloten die mede ziet op de aftrekherziening. Maar het geschil gaat in de eerste plaats om de objectafbakening en op dat punt valt niet in te zien waarom de overnemer gebonden zou zijn aan de opvattingen van de overdrager of die van de fiscus, en hoe dan ook meen ik dat een overnemer zonder duidelijke wettelijke basis niet gebonden kan worden aan een overeenkomst waarbij hij geen partij was.

Maar er is mijns inziens zelfs geen vaststellingsovereenkomst tussen [C] en de inspecteur tot stand gekomen. Ik meen dat de feiten geen andere conclusie toelaten dan dat [C] de inspecteur slechts heeft verzocht om een standpunt te bevestigen. Een standpuntbepaling is geen wederkerige overeenkomst. Ik meen daarom dat zelfs [C] er niet aan gebonden was. Een standpuntbepaling van de fiscus staat de belastingplichtige immers ter beschikking; hij is er niet aan gebonden, tenzij hij uitdrukkelijk heeft afgezien van rechtsmiddelen. De in 5.11 geciteerde rechtspraak staat de belastingplichtige toe om tot in hoger beroep terug te komen op een eerder ingenomen standpunt, ongeacht of de fiscus zich akkoord heeft verklaard met zijn standpunt. De belanghebbende heeft onbetwist gesteld dat door [C] geen afstand is gedaan van bezwaar- en beroepsrechten. [C] is mijns inziens dus niet gebonden aan het etage-standpunt. Te minder is dan een derde/overnemer zoals de belanghebbende er aan gebonden. De belanghebbende zelf heeft evenmin afstand van rechtsmiddelen gedaan. Dit wordt niet anders door de garantie van de verkoper in de leveringsakte “dat de ingebruikname en de btw-herziening van het Kantoorgebouw per etage wordt bepaald”, nu een garantie van de ene partij de andere niet bindt maar die laatste slechts ter beschikking staat en hoe dan ook geen wettelijke rechtsmiddelen tegen belastingheffing kan doen verdwijnen.

In r.o. 4.8 heeft het Hof geoordeeld:

“Zelfs indien de correspondentie niet als afspraak zou moeten worden gekwalificeerd, heeft zij naar ’s Hofs oordeel te gelden als een eenparige standpuntbepaling waarvan de (rechts)gevolgen gelijk zijn aan die voortvloeiend uit een gemaakte afspraak.”

Ik kan mij weinig voorstellen bij een ‘eenparige standpuntbepaling waarvan de rechtsgevolgen gelijk zijn aan die voortvloeiend uit een gemaakte afspraak’ die desondanks géén afspraak (in de zin van wederkerige overeenkomst) is. Ik acht dit oordeel rechtskundig onjuist. De correspondentie levert een overeenkomst op of niet, maar niet iets dat geen overeenkomst is maar desondanks als overeenkomst geldt. Zoals bleek, kan de belastingplichtige terugkomen op ingenomen standpunten, óók op standpunten ter zake waarvan de inspecteur desverzocht een nihil obstat heeft uitgesproken. Art. 37d Wet OB maakt dat niet anders. De overnemer is hoe dan ook niet gebonden aan opvattingen van de overdrager over objectafbakening. Hij kan gewoon toepassing van de wet, de jurisprudentie en hem conveniërende beleidsregels eisen. Als het Hof bedoelt dat de fiscus op basis van het vertrouwensbeginsel gebonden is aan zijn toezeggingen of akkoordverklaringen, dan is dat juist, maar niet relevant, nu het niet gaat om de gebondenheid van de inspecteur, maar om die van de belanghebbende.

"Dit besluit is een actualisering van het besluit van 14 juli 2009, nr. CPP2008/137M (Stcrt. 2009, nr. 11140). Actualisering is onder andere noodzakelijk als gevolg van gewezen jurisprudentie en gewijzigde regelgeving.

De volgende inhoudelijke en beleidsmatige wijzigingen zijn opgenomen:

(...)

In § 3.3 wordt benadrukt dat de arresten van de Hoge Raad (HR) van 12 september 2008, nr. 43.011, 7 oktober 2011, nr. 09/02214 en 21 oktober 2011, nr. 10/05228 niet in de weg staan aan het uitgangspunt dat bij een zogenoemde deelbare onroerende zaak de ingebruikneming gefaseerd plaatsvindt. Dat de HR in deze arresten concludeerde dat een onroerende zaak maar één keer voor de eerste keer in gebruik kan worden genomen, doet hieraan niet af. In genoemde zaken stond voor de HR namelijk niet ter discussie dat sprake was van één (ondeelbare) onroerende zaak. Steun voor dit standpunt wordt ontleend aan het arrest van de HR van 8 maart 2013, nr. 12/02061. Ook is deze paragraaf gewijzigd naar aanleiding van het arrest van het HvJ van 12 juli 2012, zaak C-326/11 (J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV).

(...)

Begrip ‘zelfstandigheid’

Bij het bepalen van de (on)zelfstandigheid van onroerende zaken geldt, dat fysiek gescheiden onroerende zaken in beginsel steeds als afzonderlijke zaken in aanmerking worden genomen, tenzij deze zaken zich niet lenen voor zelfstandig gebruik (HR 14 oktober 2005, nr. 41.015 (korfbalvelden-arrest) en HR 25 april 2008, nr. 41.798 (sportcomplex-arrest)). Daarnaast blijkt dat een gebouw dat horizontaal (appartementsrechten) of verticaal is gesplitst als even zoveel zelfstandige onroerende zaken moet worden aangemerkt (HR 8 maart 2013, nr. 12/02061). Met ‘fysiek gescheiden’ wordt bedoeld dat de onroerende zaak in bouwkundig opzicht is te onderscheiden als een zelfstandig (gedeelte van een) bouwwerk of afgebakend terrein. Met ‘zelfstandig gebruik’ wordt bedoeld: in economisch opzicht zelfstandig te gebruiken of te exploiteren. Er is bijvoorbeeld sprake van twee zelfstandig te gebruiken onroerende zaken bij een pand met twee verdiepingen met elk een zelfstandige toegang (in- dan wel uitpandig), waarvan de benedenverdieping in gebruik is als kantoorruimte en de bovenverdieping als woonruimte. Dit geldt ook voor etages van een kantoorpand die inpandig alleen toegankelijk zijn voor de gebruikers van de etage(s), maar bereikbaar zijn via één gemeenschappelijke uitpandige toegang/lift.

(...)

Eerste ingebruikneming

(…)

Bij een onroerende zaak die bestaat uit meerdere zelfstandige gedeelten (dat wil zeggen fysiek gescheiden en zelfstandig te gebruiken onroerende zaken (zie § 3.2.1), een zogenoemde deelbare zaak), vindt de ingebruikneming gefaseerd plaats en wel per in gebruik genomen zelfstandig deel van de zaak. Naar mijn mening staan de arresten van de HR van 12 september 2008, nr. 43.011, 7 oktober 2011, nr. 09/02214 en 21 oktober 2011, nr. 10/05228 niet aan deze uitleg in de weg. Voor de HR stond in deze zaken namelijk niet ter discussie dat sprake was van één ondeelbare onroerende zaak. Steun voor deze opvatting ontleen ik aan het arrest van de HR van 8 maart 2013, nr. 12/02061. Daaruit blijkt dat als een gebouw horizontaal is gesplitst (appartementsrechten) of verticaal is gesplitst, het appartement of gedeelte afzonderlijk van het overige gebouw als een zelfstandige onroerende zaak in aanmerking moet worden genomen voor de toepassing van artikel 11, derde lid, onderdeel b van de wet. Van een gefaseerde ingebruikneming kan sprake zijn bij een nieuw kantoorgebouw dat bestaat uit meerdere fysiek gescheiden en zelfstandig te gebruiken verdiepingen, die fasewijs in gebruik worden genomen (zie § 3.2.1). Met de eerste ingebruikneming van een zelfstandig deel van een onroerende zaak wordt ook de gemeenschappelijke ruimte in zo’n kantoorpand (zoals de entree, receptie, liften, kantine e.d.) die dienstbaar is aan dit zelfstandige deel in gebruik genomen. Per ingebruikgenomen zelfstandig deel geldt een afzonderlijke herzieningstermijn.

Als een onroerende zaak voor de btw-heffing niet is te splitsen in zelfstandige gedeelten als hiervoor bedoeld, wordt de zaak voor de btw-heffing als ondeelbaar beschouwd. Met ‘ondeelbaar’ wordt bedoeld dat de diverse gebruiksruimtes in de onroerende zaak niet van elkaar zijn gescheiden (d.w.z. dat de ruimtes niet beschikken over een zelfstandige toegang, in- dan wel uitpandig), of dat de fysiek gescheiden gedeelten zich niet lenen voor zelfstandig gebruik. Bij ondeelbare onroerende zaken vindt de eerste ingebruikneming van de gehele zaak plaats als het eerste deel van de zaak conform de objectieve bestemming duurzaam in gebruik wordt genomen.”

Besluit Staatssecretaris van Financiën van 19 september 2013, nr. BLKB2013/1686M, Stcrt. 2013, 26851, V-N 2013/54.15.

Vervallen beleid. Levering en verhuur van onroerende zaken (tot 1 oktober 2013)

(Bew.: Dit besluit is ingetrokken bij besluit van 19 september 2013, nr. BLKB2013/1686M, Stcrt. 2013, 26851, V-N 2013/54.15).

“3.3. Eerste ingebruikneming

(…)

Bij een onroerende zaak die voor de belastingheffing bestaat uit meerdere zelfstandig te gebruiken of te exploiteren gedeelten (een zogenoemde deelbare zaak), vindt de ingebruikneming gefaseerd plaats en wel per in gebruik genomen zelfstandig deel van de zaak. Naar mijn mening biedt het arrest van de Hoge Raad van 12 september 2008, nr. 43.011, ruimte voor deze uitleg. Te denken valt aan een nieuw kantoorgebouw dat bestaat uit meerdere zelfstandig te gebruiken verdiepingen, die fasewijs in gebruik worden genomen. De gemeenschappelijk gebruikte ruimtes in zo'n kantoorpand (zoals de entree, receptie, liften, kantine e.d.) worden voor het eerst in gebruik genomen op het moment dat de eerste (zelfstandige) verdieping van het pand voor het eerst duurzaam in gebruik wordt genomen.

Als een onroerende zaak voor de belastingheffing niet is op te splitsen in zelfstandig te gebruiken of te exploiteren gedeelten, wordt de zaak voor de belastingheffing als ondeelbaar beschouwd. Met 'ondeelbaar' wordt bedoeld dat de diverse gebruiksruimtes in de onroerende zaak niet van elkaar zijn gescheiden (d.w.z. dat de ruimtes niet beschikken over een zelfstandige toegang, in- dan wel uitpandig). Een voorbeeld van een ondeelbare onroerende zaak is een bedrijfshal, waarin alle gebruiksruimtes (zoals ontwerp, productie, verkoop en administratie) zijn ondergebracht. Bij ondeelbare onroerende zaken vindt de eerste ingebruikneming plaats als het eerste deel van de zaak conform de objectieve bestemming duurzaam in gebruik wordt genomen.”

Besluit Staatssecretaris van Financiën van 14 juli 2009, nr. CPP2008/137M, Stcrt. 2009, 11140; V-N 2009/39.23.

Richtinggevende jurisprudentie. HR

In het geding in cassatie tegen de uitspraak van Hof ’s-Hertogenbosch van 22 oktober 2010, nr. 09/00108, V-N 2011/11.2.3, oordeelt de Hoge Raad dat het hof – in cassatie onbestreden – heeft geoordeeld dat het kantoorpand als één goed in de zin van de Wet moet worden aangemerkt en dat geen sprake kan zijn van het beschikken voor bedrijfsdoeleinden in de zin van artikel 3, eerste lid, onderdeel h, van de Wet OB 1968 van een gedeelte van het kantoorpand.

Vervolgens wijst de Hoge Raad er op dat sprake is van een geval waarin een belastingplichtige een gebouw dat als één goed moet worden aangemerkt, voor een gedeelte in gebruik neemt voor het verrichten van belaste prestaties, en op grond daarvan de aan hem ter zake van de (op)levering in rekening gebrachte omzetbelasting geheel in aftrek heeft gebracht. Indien naderhand sprake is van vrijgesteld gebruik van een tot dan toe niet gebruikt deel van het pand, wordt de in aftrek gebrachte belasting niet herzien op de voet van artikel 15, vierde lid, tweede volzin, van de Wet OB 1968, maar op de voet van artikel 13 (en in voorkomend geval artikel 13a) van de Uitvoeringsbeschikking OB 1968.

HR 21 oktober 2011, nr. 10/05228, BNB 2012/101; V-N 2011/53.16; LJN BT8766.

De belanghebbende heeft op eigen grond een pand laten bouwen. Het pand bestaat uit een parkeerkelder, een begane grond en vier etages. Op de begane grond bevinden zich de algemene ruimten als centrale entree, spreekkamers, restaurant, vergaderruimten, bergruimten, postkamer, fietsenstalling, technische ruimte en liften. De overige vier etages zijn ingericht als kantoorruimte. Per 1 november 2001 worden de eerste, tweede en derde etage met vrijstelling van omzetbelasting verhuurd aan Y die deze ruimten doorverhuurt aan verschillende huurders die het gehuurde aanwenden voor van omzetbelasting vrijgestelde doeleinden. Deze huurders maken gebruik van alle gemeenschappelijke faciliteiten op de begane grond alsmede van de parkeerkelder. Het pand is in juridische zin één geheel. De verdiepingen zijn niet gesplitst.

Tussen partijen is niet in geschil dat het door de belanghebbende beschikken over het pand door het aan Y te verhuren een levering vormt in de zin van artikel 3, eerste lid, onderdeel h, van de Wet OB 1968 (het huidige artikel 3, derde lid, onderdeel b, van de Wet OB 1968). De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat enkel de na de oplevering verhuurde drie verdiepingen met de algemene ruimten door belanghebbende in evenbedoelde zin is geleverd. De belanghebbende gaat er van uit dat in sprake is van een fictieve levering van het hele pand.

Het hof stelt in zijn uitspraak van 2 januari 2006, nr. 04/00854, V-N 2006/52.1.4, vast dat het pand juridisch gezien een geheel vormt en dat kennelijk niet in geschil is dat het pand een hoofdingang heeft, dat de verschillende etages kunnen worden bereikt met een lift en dat de huurders van de op de eerste tot en met de vierde etage gelegen kantoorruimten ieder gebruik kunnen maken van algemene voorzieningen zoals de parkeerkelder en op de begane grond gelegen ruimten waaronder een restaurant. Vervolgens oordeelt het hof dat het verhuren van drie van de vier kantooretages met het geheel van de aldaar bedoelde algemene voorzieningen dient te worden aangemerkt als het beschikken voor bedrijfsdoeleinden door belanghebbende over het pand als geheel. Daaraan doet niet af de omstandigheid dat de kantooretages of gedeelten daarvan geschikt zijn of geschikt gemaakt kunnen worden om afzonderlijk te worden verhuurd. Het hof overweegt dat dit oordeel steun vindt in het bepaalde in artikel 5, zevende lid, onderdeel a, van de Zesde richtlijn (het huidige artikel 18, onderdeel a, van de Richtlijn 2006/112/EG), waarop artikel 3, eerste lid, onderdeel h, van de Wet OB 1968 is gebaseerd. Aldaar is sprake van het voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van een goed door een belastingplichtige. Daarvoor is naar het oordeel van het hof een onmiddellijk en volledig feitelijk gebruik van het gehele goed niet vereist.

In het geding in cassatie – uitspraak van 12 september 2008, nr. 43 011, BNB 2009/188 (concl. A-G Van Hilten), m.nt. Van Kesteren; V-N 2008/46.16 – oordeelt de Hoge Raad dat niet is bestreden dat het pand bij de eerste verhuur in zijn geheel is geleverd in de zin van artikel 3, eerste lid, onderdeel h, van de Wet OB 1968 en verwijst naar Hof ’s-Gravenhage.

Na verwijzing is enkel nog in geschil of de eerder toegepaste aftrek ingevolge artikel 15, vierde lid, van de Wet OB 1968 moet worden herzien vanwege de vrijgestelde verhuur van een gedeelte van de vierde etage. Het hof oordeelt in zijn uitspraak van 8 mei 2009, nr. BK-08/00360, V-N 2009/35.1, in dat kader onder andere dat het gedeelte van de vierde etage dat is verhuurd voor de heffing van omzetbelasting moet worden gezien als een afzonderlijk goed.

In het (tweede) geding in cassatie tegen deze uitspraak oordeelt de Hoge Raad dat hij in zijn arrest van 12 september 2008, nr. 43 011, BNB 2009/188, aan zijn oordelen ten grondslag heeft gelegd dat de belanghebbende over het pand als geheel heeft beschikt voor bedrijfsdoeleinden. Dit brengt mee, dat – anders dan kan worden afgeleid uit dat arrest – op de omzetbelasting die voor de vierde etage in 2001 – terecht – in aftrek is gebracht bij de ingebruikname van die etage op 1 juli 2002 niet artikel 15, vierde lid, tweede en derde volzin, van de Wet OB 1968 van toepassing is, maar de herzieningsregeling van artikel 13 (en in voorkomend geval artikel 13a) van de Uitvoeringsbeschikking OB 1968.

HR 7 oktober 2011, nr. 09/02214, BNB 2012/100(V-N 2011/51.18; LJN BP6593).

Casuïstische jurisprudentie. Gerechtshoven

De belanghebbende verkreeg een voortdurend recht van erfpacht betreffende een kantoorgebouw. Deze overdracht vormde voor de omzetbelasting geen levering of dienst omdat artikel 37d van de Wet OB 1968 van toepassing was. De vervreemder heeft een verzoek bij de inspecteur ingediend om zekerheid te verkrijgen dat elke etage van het kantoorgebouw als afzonderlijke zelfstandige onroerende zaak voor de omzetbelasting kwalificeert. De inspecteur heeft ingestemd met dit verzoek.

In geschil is onder andere of voor de niet of niet binnen twee jaren voorafgaand aan de verkrijging in gebruik genomen oppervlakten op de derde en vijfde verdieping van het kantoorgebouw de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de WBR van toepassing is.

De rechtbank overweegt in zijn uitspraak van 9 april 2015, nr. AWB - 14 _ 6061, V-N 2015/29.2.1 (Belastingadvies 2015/17.5; ECLI:NL:RBZWB:2015:1782), dat de belanghebbende bij de verkrijging voor de omzetbelasting in de plaats treedt van de verkoper, gelet op de bepalingen van artikel 37d, voorheen artikel 31 van de Wet OB 1968 en artikel 8, eerste lid, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968. Ten gevolge hiervan is de belanghebbende gebonden aan de plichten van de verkoper betreffende diens fiscale positie voor de omzetbelasting en de daaruit voortvloeiende fiscale, omzetbelastingtechnische, verplichtingen. Hierbij verwijst de rechtbank naar het arrest van de Hoge Raad van 8 augustus 2014, nr. 12/03952, BNB 2014/224. Uit de toepassing van artikel 37d van de Wet OB 1968 volgt derhalve dat de belanghebbende voor de berekening van de verschuldigde omzetbelasting in de plaat treedt van de verkoper, waardoor de belanghebbende de derde en vijfde etage niet alsnog kan aanmerken als per etage te verdelen units voor de omzetbelasting. Gelet hierop wordt niet voldaan aan de voorwaarden voor de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de WBR. Hetgeen partijen over en weer hebben aangevoerd over de toepassing van de vrijstelling per etage of per unit en de indeling van de etages in units behoeft derhalve geen behandeling meer.

In hoger beroep oordeelt het hof dat de vervreemder een afspraak met de inspecteur heeft gemaakt dat per etage van het kantoorgebouw sprake is van een zelfstandige onroerende zaak, hetgeen onder meer betekent dat de beoordeling van het moment van eerste ingebruikname per etage geschiedt. Vervolgens overweegt het hof dat een overgang van een geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen als bedoeld in artikel 37d van de Wet OB 1968 tot rechtsgevolg heeft dat, behoudens uitzonderingen, degene op wie de goederen overgaan in de plaats treedt van de overdrager. Die fiscale indeplaatstreding betreft mede de afspraak van de omzetbelasting gevolgen van de kwalificatie van een object in een of meerdere zelfstandige onroerende zaken. De verkrijger is daarmee gebonden aan die afspraak tussen de vervreemder en de inspecteur.

De belanghebbende heeft cassatie ingesteld.

Hof Den Bosch 17 maart 2017, nr. 15/00795, V-N 2017/29.1.5 (ECLI:NL:GHSHE:2017:1076).

Aan de belanghebbende is grond met daarop een gebouw in aanbouw geleverd. De belanghebbende heeft het gebouw laten afbouwen. In het jaar van de oplevering is ongeveer 57,48% van het gebouw belast verhuurd. Het volgende boekjaar is een gedeelte vrijgesteld verhuurd. Vast staat dat het gebouw juridisch één geheel vormt, maar dat het gebouw te splitsen is in juridisch zelfstandig te verhuren gedeelten. Tevens staat vast dat bij de belaste verhuur ook de algemene voorzieningen in gebruik zijn genomen.

In geschil is of ter zake van het vrijgesteld verhuurde gedeelte sprake is van het beschikken voor bedrijfsdoeleinden over in de eigen onderneming vervaardigde goederen en derhalve van een integratielevering in de zin van artikel 3, eerste lid, onderdeel h, van de Wet OB 1968 (sinds 1 januari 2007 artikel 3, derde lid, onderdeel b, van de Wet OB 1968). Indien deze vraag ontkennend moet worden beantwoord is in geschil of deze verhuur leidt tot een gaan bezigen in de zin van artikel 15, vierde lid, van de Wet OB 1968.

De rechtbank oordeelt in zijn uitspraak van 13 januari 2009, nr. AWB 07/2988, LJN BH6902, dat de belanghebbende, gezien de samenhang tussen de te verhuren gedeelten van het pand en de daarvoor bestaande algemene voorzieningen, bij de eerste (belaste) verhuur over het gebouw als geheel heeft beschikt voor bedrijfsdoeleinden. Van een integratielevering kan dan in een later tijdvak geen sprake meer zijn.

De rechtbank concludeert op basis van HR 12 september 2008, nr. 43 011, V-N 2008/46.16, dat per datum van de vrijgestelde verhuur voor dat vrijgesteld verhuurde gedeelte de omzetbelasting moet worden herrekend overeenkomstig artikel 15, vierde lid, van de Wet OB 1968.

In het hoger beroep oordeelt het hof eveneens dat het gebouw als één goed in de zin van artiekl 3, eerste lid, onderdeel h, van de Wet OB 1968 dient te worden aangemerkt. Daarbij stel het hof vast dat het gebouw flexibel is in te delen en dat de te verhuren gedeelten worden afgestemd op de (wisselende) wensen van huurders, alsmede dat de huurders gebruik maken van een centrale ontvangsthal op de begane grond met een centrale receptie waar alle bezoekers zich moeten melden, een gemeenschappelijke parkeergarage en een aantal gemeenschappelijke voorzieningen, waaronder een centrale opgang, een centrale lift, centrale verwarming en dergelijke technische voorzieningen/installaties. Daarnaast merkt het hof op dat een huurder een ruimte kan huren van elke gewenste omvang en dat een ruimte zonder ingrijpende bouwkundige voorzieningen op eenvoudige wijze groter of kleiner kan worden gemaakt, zodat geen sprake is van (vaste) units. De belanghebbende heeft bij de eerste verhuur derhalve over het gehele gebouw beschikt voor bedrijfsdoeleinden.

Het hof oordeelt vervolgens dat uit het arrest van HR 4 december 2009, nr. 07/13230, is af te leiden dat artikel 15, vierde lid, van de Wet OB 1968 zo dient te worden uitgelegd dat herziening van de in aftrek gebrachte voorbelasting op de voet van dit artikellid alleen aan de orde is bij de ingebruikneming, oftewel het gaan bezigen, van het goed. Uit dit arrest valt niet af te leiden dat onder ingebruikneming kan worden verstaan het gedeeltelijk in fases in gebruik nemen van één goed, zodanig dat bij elke ingebruikneming van een gedeelte van een goed, daargelaten of die gedeelten hier kunnen worden onderscheiden, de in aftrek gebrachte voorbelasting op de voet van artikel 15, vierde lid, van de Wet OB 1968 zou moeten worden herzien. Deze uitleg vloeit, naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is, ook niet voort uit artikel 20, tweede lid, vierde volzin, van de Zesde Richtlijn.

Ten overvloede merkt het hof op dat zelfs indien wel zou moeten worden aangenomen, dat onder ingebruikneming kan worden verstaan het gedeeltelijk in fases in gebruik nemen van één goed, zodanig dat bij elke ingebruikneming van een gedeelte van een goed de in aftrek gebrachte voorbelasting op de voet van artikel 15, vierde lid, van de Wet OB 1968 zou moeten worden herzien, zulke gedeelten hier niet kunnen worden onderscheiden. Het gebouw is dermate flexibel in te delen dat daarin geen voor de toepassing van artikel 15, vierde lid, van de Wet OB 1968 afzonderlijke gedeelten (kunnen) bestaan.

Hof ’s-Hertogenbosch 22 oktober 2010, nr. 09/00108, V-N 2011/11.2.3; ECLI:NL:GHSHE:2010:BP3644.

Casuïstische jurisprudentie. Rechtbanken

De belanghebbende heeft op eigen grond een kantoorpand laten bouwen. Het kantoorpand heeft vijf bouwlagen. In het kantoorpand zijn door scheidingswanden en toegangsbeveiligingen afzonderlijk verhuurbare ruimten gecreëerd. Het kantoorpand beschikt over een centrale ingang en hal en met de centrale liften kunnen alle verdiepingen worden bereikt zonder dat daarvoor een bepaalde autorisatie nodig is. Per verhuurd gedeelte is op de betreffende verdieping wel een aparte toegang gemaakt, maar niet elk gedeelte beschikt over een eigen toiletgroep. Een gedeelte van het kantoorpand is in 2004 vrijgesteld verhuurd. Dit gedeelte beschikt over een eigen entree binnen het gebouw, een eigen binnen de gehuurde ruimte liggende exclusieve trapverbinding tussen de verdiepingen en een eigen toiletgroepen. Ter zake van dit gedeelte heeft in 2006 een integratielevering plaatsgevonden. De overige gedeelten van het kantoorpand zijn in latere jaren verhuurd, deels vrijgesteld. Volgens de inspecteur vormen deze gedeelten zelfstandige delen die apart in gebruik worden genomen voor de beoordeling van de integratieheffing. Hij heeft de ter zake niet voldane integratieleveringen nageheven. De belanghebbende stelt dat het kantoorgebouw één geheel is en daarom maar op één moment in gebruik kan worden genomen voor de toepassing van de integratieheffing, namelijk bij de eerste ingebruikneming in 2004.

In geschil is of de naheffingsaanslag terecht is opgelegd.

De rechtbank stelt voorop dat voor de beoordeling van de rechtsvraag doorslaggevend is of het kantoorpand moet worden beschouwd als één geheel of dat het bestaat uit zelfstandige delen. Uit het arrest van de Hoge Raad van 8 maart 2013, nr. 12/02061, BNB 2013/110, volgt dat sprake is van zelfstandige delen van een gebouw, indien het gebouw horizontaal of verticaal is gesplitst in appartementsrechten. De rechtbank leidt hieruit af dat de Hoge Raad in elk geval zelfstandigheid van delen van een gebouw aanneemt als sprake is van juridische zelfstandigheid van die delen. Deze juridische zelfstandigheid blijkt ook doordat het betreffende gedeelte apart kan worden geleverd/overgedragen aan een andere persoon. Hiervan is in het onderhavige geval echter geen sprake. De vraag die daarom moet worden beantwoord, is of de feitelijke situatie van het kantoorpand zodanig is, dat moet worden geoordeeld dat de apart verhuurde gedeelten zelfstandige delen van het kantoorpand zijn. Daarbij merkt de rechtbank op dat de uitspraak van de Hoge Raad van 12 september 2008, nr. 43 011, BNB 2009/188, niet bepalend is voor de vraag of een kantoorpand met zelfstandig verhuurbare gedeelten voor de integratieheffing één goed is of meerdere goederen. In deze zaak had het Hof vastgesteld dat bij het daar beoordeelde kantoorpand sprake was van één goed voor de integratieheffing. Tegen dat oordeel was geen cassatiemiddel gericht, zodat de Hoge Raad daar in die zaak van uit moest gaan.

Naar het oordeel van de rechtbank is sprake van één goed. Het kantoorpand is namelijk na de bouw in één geheel opgeleverd aan eiseres. Daarbij komt dat in dit geval de apart verhuurde gedeelten niet apart leverbaar zouden zijn aan een andere persoon, aangezien het pand niet juridisch is gesplitst. Evenmin is sprake van aparte in- of opgangen van de apart verhuurde gedeeltes. Daarbij gevoegd de omstandigheid dat de meeste huurders toiletten, liften en trappenhuis moeten delen, maakt dat er geen sprake is van zelfstandige delen die elk een apart goed vormen voor de toepassing van de integratieheffing.

De uitspraak van het HvJ EU van 19 juli 2012, C-334/10, BNB 2012/271, is onvoldoende reden om anders te oordelen over de zelfstandigheid van de verhuurde gedeelten van het kantoorpand. In de uitspraak werd de zolder van een pand aangemerkt als een apart investeringsgoed. Daarmee is echter nog niet gezegd dat een apart verhuurde etage in een kantoorpand ook een apart goed is voor de integratieheffing.

De rechtbank concludeert dat het kantoorpand voor de beoordeling van de integratieheffing moet worden gezien als één geheel. Het gevolg daarvan is dat de ingebruikneming van het eerste (dus niet zelfstandige) gedeelte van het kantoorpand in 2004 tot een integratieheffing van 100% van de voortbrengingskosten van het hele pand had moeten leiden.

Rb. Gelderland 23 september 2014, nr. AWB 13/7468 en AWB 13/7469, V-N 2015/2.2.3 (ECLI:NL:RBGEL:2014:5964).

De belanghebbende heeft op een eigen bedrijfsterrein een kantoorgebouw van vijf bouwlagen laten realiseren. Het gebouw is uitsluitend over een centrale loopbrug via een centrale ingang op de eerste verdieping te bereiken. De centrale ingang bevindt zich in de hal. In het verlengde van de hal liggen het trappenhuis en de lift. De bouwlagen zijn uitsluitend via het trappenhuis of de lift te bereiken. De indeling van de verschillende ruimten op de bouwlagen is flexibel door de mogelijkheid van het plaatsen van tussenwanden. De toiletgroepen en keukengroepen zijn centraal gelegen. Het gebouw is onder meer voorzien van één centrale klimaatbeheersing, één centrale zonweringinstallatie en één meterkast.

In geschil is of op het tijdstip van de verhuur van een gedeelte van het pand het gehele kantoorgebouw is geleverd in de zin van artikel 3, eerste lid, onderdeel h, van de Wet OB 1968 (het huidige artikel 3, derde lid, onderdeel b, van de Wet OB 1968) of alleen het gedeelte dat op dat tijdstip is verhuurd.

De rechtbank oordeelt dat vaststaat dat gebouw juridisch gezien één geheel vormt en is voorzien van een centrale ingang en centraal gelegen trappenhuis, lift, toiletgroepen en keukengroepen. Onder deze omstandigheden dient naar het oordeel van de rechtbank het in gebruik nemen van één of meer etages met de centrale voorzieningen te worden aangemerkt als het beschikken voor bedrijfsdoeleinden door belanghebbende over het pand als geheel. De rechtbank overweegt dat dit oordeel steun vindt in de tekst van artikel 5, zevende lid, onderdeel a, van de Zesde Richtlijn (het huidige artikel 18, onderdeel a, van Richtlijn 2006/112/EG), waarop artikel 3, eerste lid, onderdeel h, van de Wet OB 1968 is gebaseerd en waarin gesproken wordt over 'voor bedrijfsdoeleinden bestemmen' van een goed door de belastingplichtige. Daarvoor is naar het oordeel van de rechtbank een onmiddellijk en volledig feitelijk gebruik van het gehele goed niet vereist.

Rb. Breda 2 april 2008, nr. AWB 06/1644, V-N 2008/47.24.

Voor de vraag of de belanghebbende gebonden is aan een objectafbakening waarover [C] en de inspecteur het eens waren, maakt het mijns inziens dus niet uit of tussen [C] en de inspecteur een vaststellingsovereenkomst tot stand is gekomen of de fiscus slechts een akkoordverklaring heeft gegeven ter zake van een standpunt van [C]. In geen van beide gevallen acht ik de belanghebbende gebonden aan een objectafbakening waarmee zij niet heeft ingestemd, laat staan onder uitdrukkelijk afzien van rechtsmiddelen. Ik merk op dat als u meent dat art. 37d Wet OB wél meebrengt dat een vaststellingsovereenkomst tussen [C] en de fiscus ook de belanghebbende bindt, ’s Hofs uitspraak nog steeds vernietigd moet worden en de zaak verwezen moet worden om te doen onderzoeken of tussen [C] en de fiscus een vaststellingsovereenkomst tot stand is gekomen. Het Hof heeft dat immers in het midden gelaten omdat hij van de onjuiste opvatting uitging dat een akkoord met een standpunt dezelfde rechtsgevolgen zou hebben als een vaststellingsovereenkomst.

Dan komt de vraag aan snee of de derde en de vijfde etage kunnen worden onderverdeeld in meer zelfstandige onroerende zaken voor de heffing van de omzetbelasting.

Middel (ii): één of meer zelfstandige onroerende zaken per étage voor de Wet OB?

De belanghebbende stelt dat de units op de derde en de vijfde étage fysiek afgescheiden zijn en in economisch opzicht zelfstandig kunnen worden geëxploiteerd. De staatssecretaris daarentegen stelt dat uit de bouwtekeningen van 2009 en de foto’s van de etages in de brochure volgt dat elke etage als één geheel bestemd en ontworpen is. Die stellingen zijn door het Hof niet onderzocht en kunnen door de cassatierechter niet beoordeeld worden.

Bij een kantoorpand kon op grond van het Btw-vastgoedbesluit 2009 (thans Btw-vastgoedbesluit 2013) gekozen worden voor gefaseerde ingebruikneming per zelfstandig gedeelte. Dat daarvoor ook in casu gekozen kan worden is ook niet in geschil.

Van een Btw-technisch zelfstandig gedeelte van een onroerende zaak was volgens het Btw-vastgoedbesluit 2009 (en ook volgens het huidige Btw-Vastgoedbesluit 2013) sprake als dat gedeelte fysiek gescheiden en zelfstandig te gebruiken is. Met ‘fysiek gescheiden’ wordt bedoeld: bouwkundig zelfstandig; met ‘zelfstandig gebruik’ wordt bedoeld dat het gedeelte in economisch opzicht zelfstandig is te gebruiken of te exploiteren. Het Hof achtte de ‘afspraak’ tussen [C] en de inspecteur ‘in lijn’ met het Btw-vastgoedbesluit 2009, daarmee kennelijk impliciet oordelende dat de derde en de vijfde etage niet op hun beurt uit meer zelfstandige gedeelten bestonden. Feiten die tot dat oordeel zouden kunnen leiden zijn door het Hof echter niet zichtbaar onderzocht of vastgesteld en dat oordeel is dan ook niet begrijpelijk zonder motivering, die ontbreekt. Mijns inziens moet ’s Hofs uitspraak daarom vernietigd worden en moet de zaak verwezen worden voor onderzoek of op het moment waarop de eerste huurders introkken op de derde en de vijfde etages, die etages verdeeld konden worden in meer bouwkundig zelfstandige en economisch zelfstandig te gebruiken of te exploiteren gedeelten.

Middel (iii): de heffingsgrondslag

De gekapitaliseerde waarden van de canon en de retributie zijn niet in geschil. De belanghebbende stelt dat die waarden ten onrechte tot de heffingsgrondslag zijn gerekend, omdat de prijs die zij voor de erfpacht- en opstalrechten heeft betaald gelijk is aan de waarde in het economische verkeer van de zaken waarop deze rechten betrekking hebben. De belanghebbende doet dus een beroep op art. 11(1) Wet BvR.

Het Hof heeft de bewijslast dienaangaande op de belanghebbende gelegd en heeft geoordeeld dat zij het vereiste bewijs niet heeft geleverd. De enkele stelling dat de koopsom voor de erfpacht- en opstalrechten die na een zakelijk biedingsproces is overeengekomen, gelijk zou zijn aan de waarde in het economische verkeer van de zaken waarop deze rechten betrekking hebben, neemt niet weg dat de waarde van de door de belanghebbende verkregen rechten wordt gedrukt door de daaraan verbonden canon- en retributieschuldplichtigheid. Het Hof heeft voorts vastgesteld dat de belanghebbende geen inzicht heeft gegeven in de waarde van het kantoorgebouw ten tijde van haar verkrijging. Hij heeft ten slotte overwogen dat daarom niet kan worden geoordeeld dat de door de inspecteur gebruikte heffingsgrondslag de waarde van de onroerende zaak overtreft. Ik meen dat dit oordeel geen onjuiste rechtsopvatting verraadt, geen onjuiste bewijslastverdeling inhoudt, gebaseerd is op waardering van feiten en van bewijsmateriaal en niet onbegrijpelijk is. Het is daarom onaantastbaar in cassatie.