HR, 08-03-2013, nr. 12/02061
Uitspraak 08‑03‑2013
Inhoudsindicatie
8 maart 2013
Nr. 12/02061
Arrest
gewezen op het beroep in cassatie van X Beheer B.V. te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 15 maart 2012, nr. 09/00566, betreffende een op aangifte voldaan bedrag aan overdrachtsbelasting.
1. Het geding in feitelijke instanties
Belanghebbende heeft ter zake van de verkrijging van een onroerende zaak op aangifte een bedrag aan overdrachtsbelasting voldaan. Tegen dit bedrag heeft belanghebbende bezwaar gemaakt. Daarbij heeft zij verzocht om teruggaaf, welk verzoek bij uitspraak van de Inspecteur is afgewezen.
De Rechtbank te Haarlem (nr. AWB 08/6354) heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep gegrond verklaard en de uitspraak van de Inspecteur vernietigd.
De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.
Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd en het bij de Rechtbank ingestelde beroep ongegrond verklaard. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
De Staatssecretaris heeft een conclusie van dupliek ingediend.
3. Beoordeling van de middelen
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. Op 16 mei 2007 verkreeg belanghebbende de eigendom van een winkelruimte te Z (hierna: de winkel). De winkel was in gebruik als supermarkt. Op een deel van de winkel bevonden zich vier appartementen die als woning werden gebruikt. Deze vier wooneenheden en het deel van de winkel dat zich daaronder bevond, waren gesplitst in vijf appartementsrechten.
3.1.2. Voorafgaand aan de hiervoor in 3.1.1 bedoelde verkrijging van de winkel zijn daaraan (sloop)werkzaamheden verricht. Deze hielden in dat van de winkel het dak (voor zover dit niet de vloer van de wooneenheden vormde), de gevels, de binnenmuren, en een deel van zowel de fundering als de vloer zijn verwijderd. Voor zover de fundering, de vloer en een deel van de zijmuren deel uitmaakten van de stabiliteitsconstructie voor de wooneenheden zijn zij gehandhaafd. Na deze werkzaamheden waren alleen de vier wooneenheden en de daarvoor benodigde draagconstructie nog aanwezig.
In de aldus ontstane open ruimte is een nieuwe, kleinere winkel gerealiseerd, die in gebruik is genomen als modezaak. Het overige deel van deze ruimte was op het tijdstip van de levering aan belanghebbende onbebouwd.
3.1.3. Ter zake van de eigendomsverkrijging van de winkel heeft belanghebbende op aangifte een bedrag aan overdrachtsbelasting voldaan. Tegen deze voldoening heeft belanghebbende bezwaar gemaakt. Zij heeft zich daarbij op het standpunt gesteld dat de verkrijging is vrijgesteld van overdrachtsbelasting. Daartoe voerde zij aan dat door de hiervoor in 3.1.2 vermelde werkzaamheden een vervaardigd goed in de zin van artikel 11, lid 3, letter b, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) is voortgebracht zodat de levering van de winkel ingevolge artikel 11, lid 1, aanhef en letter a, 1°, van de Wet was onderworpen aan de heffing van omzetbelasting en de verkrijging daarvan ingevolge artikel 15, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer was vrijgesteld van overdrachtsbelasting.
3.2.1. Het Hof heeft geoordeeld dat bij de beoordeling of een goed is vervaardigd in een geval als het onderhavige niet uitsluitend kan worden gelet op de hoedanigheid van de winkel vóór en na de werkzaamheden. Aangezien de winkel met de wooneenheden een integrerend onderdeel van een gebouw vormt en ook slechts kan bestaan door de bouwkundige constructie van dat gebouw, moet, aldus het Hof, bij de beoordeling of een goed is vervaardigd in de zin van artikel 11, lid 3, letter b, van de Wet het gebouw in zijn geheel in aanmerking worden genomen.
3.2.2. Uitgaande van zijn hiervoor in 3.2.1 vermelde oordelen heeft het Hof geoordeeld dat de functie van het gebouw niet is gewijzigd en dat de werkzaamheden niet van zodanig ingrijpende aard zijn geweest dat daardoor een gebouw is ontstaan dat tevoren niet bestond. De omstandigheid dat op enig moment op de begane grond een open ruimte ontstond, rechtvaardigt naar het oordeel van het Hof niet de conclusie dat door de werkzaamheden in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden.
3.3.1. Het eerste middel richt zich tegen de hiervoor in 3.2.1 weergegeven oordelen van het Hof. Het middel betoogt dat voor de toepassing van artikel 11, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet de winkel afzonderlijk in aanmerking moet worden genomen en dat met betrekking tot dit gedeelte van het gebouw beoordeeld moet worden of sprake is van vervaardigd in de zin van artikel 11, lid 3, letter b, van de Wet.
3.3.2. Voor de heffing van omzetbelasting kan krachtens artikel 11, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet sprake zijn van de levering van een gedeelte van een gebouw. Dat doet zich voor indien een gebouw horizontaal is gesplitst (appartementsrechten) of indien een gebouw verticaal is gesplitst. Voor de toepassing van artikel 11, lid 3, aanhef en letter b, van de Wet moet een dergelijk appartement of gedeelte, zoals in dit geval het gedeelte van de winkel op de begane grond dat zich niet onder de wooneenheden bevindt, afzonderlijk van het overige van het gebouw in aanmerking worden genomen. Het Hof is derhalve uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting. Mitsdien slaagt het eerste middel.
3.3.3. Gelet op het hiervoor in 3.3.2 overwogene kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. De omstandigheid dat van de winkel als gevolg van de hiervoor in 3.1.2 omschreven werkzaamheden niet meer dan de draagconstructie onder de wooneenheden in stand is gebleven, laat geen andere conclusie toe dan dat de winkel, die gelet op hetgeen hiervoor is overwogen voor de toepassing van artikel 11, lid 1, aanhef en letter a, en lid 3, aanhef en letter b, van de Wet als een zelfstandige onroerende zaak moet worden aangemerkt, zodanig is verbouwd dat in wezen sprake is van nieuwbouw en mitsdien van een vervaardigd goed.
4. Proceskosten
De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie en de Inspecteur in de kosten van het geding voor het Hof.
5. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep in cassatie gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof, de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent griffierecht en proceskosten, alsmede de uitspraak van de Inspecteur,
verleent een teruggaaf ten bedrage van € 31.200,
gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie betaalde griffierecht ten bedrage van € 466,
gelast dat de Inspecteur aan het Hof betaalt het griffierecht ter zake van de behandeling van het door hem ingestelde hoger beroep ten bedrage van € 447,
veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1888 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en
veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding voor het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 874 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren D.G. van Vliet, C.B. Bavinck, E.N. Punt en P.M.F. van Loon, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 8 maart 2013.
Beroepschrift 08‑03‑2013
Edelhoogachtbaar college,
Als gemachtigde van [X] Beheer B.V., met fiscaalnummer [001], gevestigd te [Z], hierna belanghebbende, hebben wij reeds een pro-forma cassatieberoepschrift ingediend, aangetekend verzonden op 16 april 2012, tegen de uitspraak van de Belastingkamer van het Gerechtshof te Amsterdam van 15 maart 2012, met rolnummer 09/00566.
Wij ontvingen reeds een bevestiging van het ontvangst van ons pro-forma beroepschrift in cassatie in de brief van de Hoge Raad d.d. 25 april 2012, zaaknummer F 12/02061 (cassatieberoep tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam, gedateerd 15 maart 2012, nr. 09/00566). Tevens heeft de griffier op 25 april 2012 een termijn van zes weken voor nadere motivering van het cassatieberoepschrift verleend.
Belanghebbende heeft op 25 mei 2007 een bedrag van € 31.200 aan overdrachtsbelasting op aangifte voldaan. Belanghebbende heeft tegen die voldoening bezwaar gemaakt. Bij uitspraak van 20 augustus 2008 heeft de inspecteur het bezwaar afgewezen. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de inspecteur beroep ingesteld bij de rechtbank Haarlem. Bij de uitspraak van 7 juni 2009 heeft de rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de belastingaanslag tot nihil verminderd (moet echter zijn: teruggaaf verleend), de inspecteur veroordeeld in de proceskosten ten bedrage van € 644 en de Staat der Nederlanden gelast het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 288 te vergoeden.
Het tegen deze uitspraak van de rechtbank ingestelde hoger beroep is bij het Gerechtshof te Amsterdam ingekomen op 18 augustus 2009, aangevuld bij brief van 5 oktober 2009.
Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Het Hof heeft de inspecteur in het gelijkgesteld en de uitspraak van de rechtbank vernietigd bij uitspraak van 15 maart 2012, met kenmerk 09/00566.
In het navolgende zullen wij het reeds vermelde ingediende cassatieberoepschrift nader motiveren. Als bijlage bij deze nadere motivering worden de bestreden Hofuitspraak, het proces-verbaal van de Hofzitting alsmede een door belanghebbende aan ondergetekende verstrekte volmacht meegezonden.
DE CASSATIEMIDDELEN
Cassatiemiddel I
Aan het beroep in cassatie ligt als eerste cassatiemiddel ten grondslag:
De cassatiegrond is verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming uitdrukkelijk met nietigheid is bedreigd of ten aanzien waarvan zodanig nietigheid voortvloeit uit de aard van de niet in acht genomen vormen (met name onjuiste of onvolledige motivering) en/of schending van het recht, in het bijzonder van artikel 15, lid 1 onderdeel a van de Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 juncto artikel 3, lid 1, onderdeel c, juncto 11, lid 1 onderdeel a, onder 1ste, juncto 11, lid 3 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (jo art. 12, lid 1 a en 187 van de Btw-richtlijn), omdat het Hof heeft geoordeeld dat de winkelruimte in kwestie slechts kan worden gezien als een integrerend onderdeel van het gebouw waarvan ook de daarboven gelegen appartementen deel uitmaken. Het Hof heeft daardoor beslist dat door de verbouw van enkel het winkelgedeelte niet het gehele gebouw als vervaardigd kan worden aangemerkt, waardoor over de verkrijging van het appartementsrecht ter zake van het winkelgedeelte overdrachtsbelasting is verschuldigd. Dit is ten onrechte, zoals hierna wordt toegelicht.
Toelichting cassatiemiddel I
Verkorte weergave van het geschil en het bestreden oordeel van het Hof
1.
In de onderhavige zaak gaat het om een pand dat bestaat uit een winkel, oorspronkelijk een supermarkt en uit vier daarboven gelegen appartementen. De supermarkt, die grotendeels onder de appartementen uitstak is op enkele dragende delen na volledig gesloopt en is opnieuw opgebouwd.
De nieuwe winkelruimte, waarin thans een herenmodezaak is gevestigd, is kleiner dan de oorspronkelijke supermarkt. Schematisch (dus vereenvoudigd) gaat het om de volgende verbouwing:
De oude situatie
Na de sloop
De nieuwe situatie
2.
De rechtbank heeft geoordeeld dat de winkelruimte als een zelfstandig goed moest worden beschouwd en heeft geoordeeld dat de nieuwe winkelruimte als een nieuw vervaardigd goed moest worden aangemerkt. De rechtbank heeft dus alleen het oog op de onderste laag in de constructie (de winkelruimte), vergelijkt de situatie voor en na de verbouwing en komt tot de conclusie dat er een nieuw goed is vervaardigd.
3.
Het Hof oordeelde daarentegen bij de beoordeling of sprake is van de vervaardiging van een goed in een geval als het onderhavige niet uitsluitend kan worden gelet op de hoedanigheid van de winkelruimte vóór en na de werkzaamheden. De winkelruimte vormt immers een integrerend onderdeel van het gebouw en kan ook slechts bestaan door de bouwkundige constructie van het gebouw. Het Hof is daarom met de inspecteur van oordeel dat voor de vraag of een goed vervaardigd is in dit geval het gebouw in zijn geheel in aanmerking moet worden genomen (r.o. 6.2) en het Hof oordeelt dat daarvan geen sprake is.
4.
Belanghebbende stelt — ook in cassatie — dat de vraag of een goed vervaardigd is in een geval als het onderhavige uitsluitend afhankelijk is van hetgeen met de winkelruimte is gebeurd (zoals dus ook de rechtbank heeft gedaan). Zij vergelijkt in dit verband de oude winkelruimte met de nieuwe winkelruimte en concludeert dat de nieuwe winkelruimte ten opzichte van de oude, een nieuw goed vormt dat tevoren niet bestond (zie ook 6.1 van de uitspraak van het Hof).
5.
Verkort weergegeven is belanghebbende van mening dat het Hof ten onrecht — met name door een gebrekkige motivering — tot zijn oordeel is gekomen dat de winkelruimte een integrerend onderdeel van een gebouw vormt (en dat het Hof daardoor uiteindelijk het recht heeft geschonden). Naar maatschappelijke opvattingen vormt een winkelruimte op de begane grond — zoals de onderhavige — die geen gemeenschappelijke ingang heeft met de daarboven gelegen appartementen namelijk een zelfstandig in aanmerking te nemen goed. Het gaat immers om een deel van een bouwwerk dat zowel juridisch, als functioneel, en (grotendeels) bouwtechnisch losstaat van de bovengelegen appartementen. Wat dit laatste punt betreft zijn namelijk tijdens de nagenoeg volledige sloop van de winkelruimte slechts delen van de zijwanden en een deel van de vloer van de winkel blijven bestaan omdat deze de dragende delen vormden van de daarboven gelegen appartementen. Voor de rest is de winkelruimte volledig opnieuw opgebouwd met andere afmetingen en gevels (zo is de ingang verhuisd van de achteringang — een B-locatie — naar de voorkant — een A-locatie). Wanneer de zienswijze van het Hof zou worden gevolgd dan zou dit tot gevolg hebben dat bij constructies waarbij het ene bouwwerk geheel of gedeeltelijk rust op een ander, deze bouwwerken telkens als één enkel gebouw moeten worden gezien (zoals bij winkelcentra onder kantoor- of wooncomplexen c.q. bij winkelcentra onder de grond die wooncomplexen boven zich dragen of bij metrostations onder kantoorcomplexen of bij gebouwen die worden gebouwd boven snelwegen). Een ondernemer aan wie een — aldus beschouwd — zelfstandig goed (appartementsrecht) toebehoort en welk goed zich volledig in de bouw- en handelsfase bevindt, mag ons inziens fiscaal geen hinder ondervinden van delen van de fysieke constructie die juridisch, functioneel en grotendeels fysiek losstaan van het goed dat zich wel in zijn macht bevindt.
6.
Daarenboven lijkt — wanneer advocaat-generaal Kokott wordt gevolgd door het Hof van Justitie in een zaak die door Uw Raad aan het Hof van Justitie is voorgelegd inzake een achteraf aangebrachte aanpassing aan een loods — de Europese jurisprudentie zich te ontwikkelen in een richting waarin later aangebrachte aanpassingen, c.q. functionele eenheden binnen een bestaand pand (zoals in de zaak met de loods, een woongedeelte binnen de overigens zakelijk aangewende loods) als een zelfstandig vervaardigd goed moeten worden aangemerkt (zaak C-334/10).
Hierdoor is het oordeel van het Hof in strijd met de uitleg van het begrip goed c.q. investeringsgoed zoals gebruikt in de Btw-richtlijn, en daarmee in strijd met de uitleg van hetzelfde begrip (c.q. zaak) in de btw-wetgeving en daarmede de overdrachtsbelasting.
Een nadere uitwerking
7.
Voor een gedetailleerd overzicht van de feiten verwijzen wij naar hetgeen in de uitspraken van de rechtbank (2.1 tot en met 2.3) en het hof (2.1 tot en met 2.5) is opgenomen alsmede in onze beroepschriften. Zie echter ook het tweede cassatiemiddel waarin wordt betoogd dat het Hof — anders dan de rechtbank — van verkeerde gegevens (maten) is uitgegaan.
Het begrip ‘goed’ en ‘investeringgoed’
8.
Volgens het Hof dient de vraag of sprake is van één goed en het begrip vervaardigen te worden beoordeeld naar de maatschappelijke opvattingen (r.o. 6.2 en 6.5). Dit houdt volgens dit Hof mede in dat een civielrechtelijke of belastingtechnische verdeling van een gebouw in zelfstandige eenheden daarbij niet van doorslaggevend belang is.
9.
Het is inderdaad zo dat wanneer een pand is opgesplitst in appartementsrechten of dat afdelingen afzonderlijk worden verhuurd dit niet tevens inhoudt dat derhalve sprake is van afzonderlijk te beschouwen goederen voor omzetbelasting- en overdrachtsbelasting-doeleinden.
10.
Minder duidelijk is wat het Hof bedoelt met de constatering dat de belastingtechnische verdeling kan afwijken van de maatschappelijke opvatting. Het Hof lijkt erop te doelen dat er fiscaaltechnisch rekening kan worden gehouden met afzonderlijke units, terwijl naar maatschappelijke opvattingen sprake is van één goed. Deze motivering is onjuist. Als — zoals het hof overweegt — de maatschappelijke opvattingen bepalend zijn voor de vraag of er btw-technisch sprake is van één of meerdere goederen, dan zou het maatschappelijke en het fiscale per definitie moeten samenvallen. Dit zou anders kunnen liggen als de fiscale regels zo zouden moeten worden uitgelegd dat er voor het vervaardigingsbegrip binnen het kader van het leveringsbegrip (art. 3, lid 1, onderdeel c, art. 3, lid 3, onderdeel b, art. 11, lid 1, onderdeel a en art. 11, lid 3 van de Wet op de omzetbelasting 1968) een ander begrip goed dient te worden gehanteerd dan voor de aftrek en herziening (art. 15 van de Wet op de omzetbelasting 1968 juncto art. 11 tot en met 14 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968). Met andere woorden dat het begrip ‘goed’ (bij leveringen) afwijkt van het begrip ‘investeringsgoed’ (bij de aftrek en herziening).
11.
Naar aanleiding van Uw arrest van 12 september 2008, nr. 43 011, BNB 2009/188 in de zaak met betrekking tot de leegstand leek te kunnen worden opgemaakt dat Uw Raad inderdaad had beslist dat het begrip goed binnen het kader van de (interne) levering een ander was (of kon zijn) dan voor de aftrek en herzieningsregeling. Een dergelijk uitleg zou tot het gevolg hebben gehad dat de eerste ingebruikneming in het kader van de integratieheffing (het complex) zou hebben afgeweken van de ingebruikneming van de afzonderlijke afdelingen.
Uit het arrest Hoge Raad 7 oktober 2011, nr. 09/02214, BNB 2012/100, kan echter worden opgemaakt dat het eerste arrest niet zo mocht worden gelezen. Als voor de oplevering en/of de integratieheffing het complex als één goed moet worden beschouwd dan geldt dat ook voor de toepassing van de herzieningsregels.
12.
Wij concluderen dan ook dat het begrip goed (welk goed kan worden opgeleverd en vervaardigd) en het begrip investeringgoed (ten aanzien waarvan de btw in aftrek kan worden gebracht c.q. kan worden herzien) in de Nederlandse regelgeving samenvallen. Als het maatschappelijke oordeel bepalend is voor het begrip goed als bedoeld bij de oplevering of de interne levering dan zou dat tevens bepalend moeten zijn voor het begrip investeringsgoed. Het oordeel van het Hof dat de belastingtechnische verdeling in zelfstandige eenheden kan afwijken van de maatschappelijke opvatting is dan ook moeilijk te plaatsen en daardoor onbegrijpelijk.
Complex- of unittheorie
13.
Naar aanleiding van het reeds aangehaalde arrest van Uw Raad van 7 oktober 2011, nr. 09/02214, BNB 2012/100 en Uw arrest van 21 oktober 2011, nr. 10/05228, BNB 2012/101 kan worden vastgesteld dat, wanneer een pand als één goed kan worden aangemerkt bij gedeeltelijke ingebruikneming, er een integratieheffing plaatsvindt over het geheel. De latera ‘ingebruikneming van de leegstaande delen’ kan vervolgens slechts nog aanleiding vormen de belasting te herzien op grond van artikel 15, lid 6 van de Wet op de omzetbelasting 1968 en dus niet meer op grond van artikel 15, lid 4. Het pand mag niet alleen voor de integratieheffing, maar ook voor de toepassing van artikel 15, lid 4 geacht worden ‘als geheel bezien’ in gebruik te zijn genomen. De herziening vindt dus op complexniveau plaats en niet op unitniveau. De vraag is in hoeverre met deze twee arresten de complextheorie een feit is. Vastgesteld moet worden dat de Hoge Raad in geen van beide zaken een uitspraak heeft hoeven doen over de vraag of het goed terecht als één goed voor de omzetbelasting moest worden aangemerkt. In beide gevallen stond — in cassatie onbestreden — vast dat het kantoorpand als één goed moest worden aangemerkt. Uw Raad heeft ‘slechts’ beslist dat ingeval een integratieheffing voor het geheel plaatsvindt, ook al wordt het gedeeltelijk in gebruikgenomen, de herziening eveneens op complexniveau plaatsvindt, waarbij leegstand niet tot aftrekweigering leidt.
Wanneer in beginsel wel een complexbenadering
14.
Aangenomen kan worden dat ten aanzien van panden (niet-fysiek gescheiden bouwwerken), waarbij de houders van appartementsrechten gebruik maken van een gemeenschappelijke ingang, trappenhuis, liften, recepties, gemeenschappelijke voorzieningen, servicepakketten, nutsvoorzieningen, en deze houders niet de mogelijkheid bezitten om hun deel van de onroerende constructie — veelal een verdieping — ingrijpend aan te passen (te slopen, groter of kleiner te maken, nagenoeg volledig opnieuw te bouwen) omdat de technische constructie dat niet toelaat, al snel aanlopen tegen de complexbenadering van het pand waarin zij een appartementsrecht verkrijgen c.q. hebben.
15.
Fysiek gescheiden (bouw)werken dienen voor de heffing van omzetbelasting — en daarmede de overdrachtsbelasting — in beginsel als afzonderlijke goederen in aanmerking te worden genomen.
Voor een uitzondering op die regel is slechts plaats ten aanzien van (bouw)werken die zich niet voor zelfstandig gebruik lenen. Bij een korfbalveld in een groter sportcomplex besliste Uw Raad dat wel sprake was van een zelfstandig goed (HR 14 oktober 2005, nr. 41015, BNB 2006/65), doch ten aanzien van een zittribune in een stadion dat van zelfstandigheid geen sprake was (HR 11 februari 1998, nr. 33031, BNB 1998/151). In de laatste zaak besliste Uw Raad dat naar maatschappelijke opvattingen een stadion als één in het economische verkeer te exploiteren zaak moest worden aangemerkt, ook al zijn de afzonderlijke tribunes niet door toegangen met de rest van het stadion verbonden en bezitten zij een eigen toegang. Kennelijk is het bij fysiek gescheiden bouwwerken behorend tot bijvoorbeeld een park of sportstadion of -complex van belang vast te stellen of het afzonderlijke bouwwerk zich leent voor afzonderlijk gebruik.
Wanneer in beginsel geen complexbenadering
16.
In de onderhavige zaak gaat het om een spiegelbeeldige situatie. De appartementen en de winkel zijn fysiek niet geheel los te koppelen, maar hebben wel een eigen ingang en zijn volledig zelfstandig te gebruiken. De fysieke verbondenheid is bovendien zeer beperkt. Tijdens de sloop blijkt dat de winkelruimte — op slechts enkele dragende delen na (delen van de zijwanden, van de vloer en de fundering) — volledig is verdwenen. Bij de nieuwbouw krijgt de winkel andere gevels, vloer, wanden, kleinere afmetingen, andere indeling en een ingang aan de andere kant. Er kan gezien de nieuwe afmetingen geen supermarkt meer in worden gehuisvest, doch wel een modezaak. Wij zijn van mening dat in dat geval de winkelruimte naar maatschappelijke opvattingen een zelfstandig goed vormt.
Kan de winkelruimte bestaan zonder de appartementen?
17.
Anders dan het Hof meent (r.o. 6.2.) is het niet zo dat de winkelruimte slechts kan bestaan door de bouwkundige constructie van het gebouw, doch is het andersom: het zijn slechts de bovengelegen appartementen die kunnen (blijven) bestaan door de constructie van het gebouw.
Het laten staan van de zijwanden was immers slechts gericht op het dragen van die appartementen. De winkelruimte kan prima functioneren zonder de appartementen. Andersom kunnen de appartementen niet bestaan zonder de dragende delen, doch wel zonder de winkel. Tijdens de sloop stond het appartementenblok immers ‘op palen’. Als ervoor was gekozen om de winkel volledig weg te laten en bijvoorbeeld een voetgangersdoorgang te maken dan had dat ook gekund.
18.
Als — zoals het Hof oordeelt — het doorslaggevende criterium om vast te stellen of naar maatschappelijke opvattingen een gebouw een geheel vormt bepalend is dat (delen van) de wanden van de ene onroerende zaak tevens dragende elementen vormen van een andere onroerende zaak, en dat om die reden de zaken gezien moeten worden als één goed, zouden alle constructies waarbij het ene bouwwerk rust op een ander als een enkel goed moeten worden gezien. Dit zou tot het onwenselijke gevolg leiden dat de ondernemer die kiest voor volledige nieuwbouw — op enkele dragende delen na — van zijn deel van het bouwwerk dat zowel juridisch, als functioneel, geveltechnisch, en qua mogelijkheden tot het aanpassen van het bouwvolume, losstaat van de overige delen, deze — aldus beschouwd — ‘losstaande’ delen (in casu appartementen) de fiscale status bepalen van de onroerende zaak die zich wel in zijn beschikkingsmacht bevindt en hij daardoor overdrachtsbelasting verschuldigd is over de verkrijging van een winkel appartementsrecht dat zich volledig in de bouw- en handelsfase bevindt (eventueel kan andersom de aanpassing van de winkelruimte leiden tot een (mede)vervaardiging van de woningen die in het bezit zijn van andere belastingplichtigen). Gezien de sterke fysieke en, juridische scheiding van de winkelruimte en de appartementen in casu zijn dergelijke gevolgen ongewenst en rechtens onjuist. Aldus beschouwd is het oordeel van het hof onbegrijpelijk en onvoldoende gemotiveerd.
Prejudiciële vraag van Uw Raad aan het Hof van Justitie in de zaak C-334/10
19.
In een door Uw Raad voorgelegde zaak aan het Hof van Justitie gaat het om een deel van een pand dat later is aangebracht aan een bestaand pand. In dit kader dient volgens de advocaatgeneraal te worden onderzocht of de aanpassing zelf, c.q. de woning die daardoor binnen de loods is ontstaan als afzonderlijk vervaardigd investeringsgoed moet worden aangemerkt (A-G Kokott d.d. 1 maart 2012 in de door Uw Raad voorgelegde vraag inzake de verbouwing aan een loods, zaak C-334/10).
20.
De jurisprudentie van het Hof van Justitie kan zich — indien de conclusie van de advocaat-generaal wordt gevolgd — begeven in de richting dat achteraf uitgevoerde ‘aanpassingen’ aan de oorspronkelijke constructie van een gebouw afzonderlijk kunnen worden beschouwd, daar zij objectief te scheiden zijn en een nauw temporeel verband ertussen ontbreekt. Zie met name de overwegingen 40, 46 en 47 en 52. Overigens is — aldus de advocaat-generaal — in de rechtspraak van het Hof reeds lang erkend dat afzonderlijke delen van een goed in zijn geheel kunnen worden bestemd voor het privévermogen dan wel het bedrijfsvermogen (de zaak is anders dan de onderhavige vermengd met etiketteringsvraagstukken). Uit het oogpunt van de btw is het aldus niet ongebruikelijk dat afzonderlijke delen van een gebouw onderscheiden worden behandeld (punt 53). Zij komt dan ook tot de conclusie (punt 56) dat in dit opzicht het standpunt voor de hand ligt dat verbouwingswerkzaamheden voor de constructie van een woning in de zolderetage van een gebouw in hun geheel beschouwd hebben geleid tot de vervaardiging van een investeringsgoed in de vorm van een woning.
21.
Opgemerkt dient nog te worden dat dit standpunt iets verder reikt dan belanghebbende thans bepleit. In de onderhavige zaak gaat het immers om de vraag of een pand, waarvan de afzonderlijke delen worden gehouden in verschillende handen, en één van ‘die handen’ zijn deel verbouwt, tot een zelfstandig verbouwd goed leidt, terwijl in de Europese zaak het gaat om een situatie waarbij het gehele bouwwerk aan één persoon toebehoort (mogelijk wel in twee hoedanigheden, te weten privé en zakelijk).
22.
Mocht U niet van mening zijn dat de winkelruimte op grond van maatschappelijke opvattingen als een zelfstandig goed beschouwd moet worden, dan verzoeken wij Uw Raad dan ook om aanhouding van de onderhavige zaak tot is beslist in deze aan het HvJ voorgelegde casus.
Cassatiemiddel II
Aan het beroep in cassatie ligt ook een tweede cassatiemiddel ten grondslag. Aan dit cassatiemiddel wordt slechts toegekomen indien Uw Raad van oordeel is dat het eerste cassatiemiddel ongegrond is.
De tweede cassatiegrond is verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming uitdrukkelijk met nietigheid is bedreigd of ten aanzien, waarvan zodanig nietigheid voortvloeit uit de aard van de niet in acht genomen vormen (met name onjuiste of onvolledige motivering) omdat het Hof op basis van aanwijsbaar onjuiste feiten heeft geoordeeld dat — indien het gehele gebouw in aanmerking moet worden genomen — geen vervaardiging heeft plaatsgevonden. Dit is ten onrechte, zoals hierna wordt toegelicht.
Toelichting cassatiemiddel II
Verkorte weergave van het geschil en het bestreden oordeel van het Hof
In punt 2.5. constateert het Hof dat de nieuwe winkelruimte aanzienlijk kleiner is dan de oorspronkelijke winkelruimte. Het verschil is met name het gevolg van de vermindering van de diepte van de uitbouw van 12 meter tot 7,3 meter, zoals op de overgelegde bouwtekeningen is aangegeven.
In punt 6.3. overweegt het Hof dat de uitbouw is verkleind met 4,7 strekkende meter. Mede daaruit leidt het Hof af dat de beperking van de uitbouw niet als zodanig ingrijpende aard is dat daardoor een gebouw is ontstaan dat te voren niet bestond.
Uit de overgelegde stukken — met name de bouwtekeningen — en de vaststelling van de feiten door de rechtbank, blijkt dat de gegevens waarvan het Hof uitgaat, (significant) onjuist zijn.
De uitbouw was geen 12 meter diep, maar (afgerond) 34 meter. De uitbouw is daarna volledig gesloopt — de winkelruimte is zelfs onder de appartementen grotendeels gesloopt — waarna in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden van de winkelruimte. De nieuwe winkel steekt niet nog maar 7,3 meter uit, maar 15 meter. Als het Hof bij het oordeel of sprake is van ‘in wezen nieuwbouw’ klaarblijkelijk in gedachte heeft gehad een winkelruimte die slechts 4,7 strekkende meter is ‘verkleind’ terwijl in werkelijkheid de winkelruimte van 42 meter (8 meter onder de appartementen en 34 meter uitsteek) is gesloopt waarna weer een winkelruimte is opgebouwd van in totaal 23 meter diep (8 meter onder de appartementen en 15 meter uitsteek) dat heeft het Hof op basis van een onjuiste feitenvaststelling zijn oordeel gebaseerd. Het heeft zich van het ‘gehele gebouw’ een volledig verkeerd beeld gevormd en heeft daardoor niet goed kunnen oordelen of dit gehele gebouw in wezen nieuwbouw vormt. Dit oordeel is dan ook onjuist en onvolledig tot stand gekomen en kan daardoor geen standhouden.
Het Hof had, evenals de rechtbank, uit de bouwtekeningen kunnen afleiden wat de juiste maten waren. Duidelijk was dat het pand circa 27,5 meter breed was en dat een ‘verkleining’ van 4,7 strekkende meter zoals het hof heeft vastgesteld slechts een verkleining van 130 m2 tot gevolg zou hebben, terwijl de rechtbank al op basis van de juiste maatvoering had geconstateerd dat de winkelruimte van oorspronkelijk 1.150m2 na nagenoeg volledige sloop opnieuw is opgebouwd tot een winkelruimte met een omvang van 600 m2. Een ‘uiteindelijke verkleining’ dus van 550 m2. De werkelijke ‘verkleining’ is circa 425% van hetgeen het Hof als vaststaand heeft aangenomen. Om het verschil aanschouwelijk te maken hebben we de volgende schematische overzichten gemaakt, waarbij moet worden aangetekend dat de vormen iets afwijken van de werkelijkheid (er zit feitelijk een lichte knik in het pand) en de meters zijn zoveel mogelijk afgerond.
Schematisch overzicht (zie volgende bladzijde):
Feiten zoals vastgesteld door Gerechtshof Amsterdam
Feiten zoals vastgesteld door Rechtbank Haarlem
Om reden van het bovenstaande is het oordeel van het Hof — dat geen sprake is van een verbouwing van het gehele pand — op onjuiste gronden, te weten een onjuiste vaststelling van de feiten tot stand gekomen, waardoor het oordeel geen stand kan houden.
Conclusie
Als Uw Raad op basis van het eerste cassatiemiddel van oordeel is dat de winkelruimte als een afzonderlijke onroerende zaak moet worden beschouwd dan verzoeken wij U op basis van de feiten zoals deze door de rechtbank zijn vastgesteld en door ons nogmaals bevestigd, te beslissen dat de winkelruimte afzonderlijk beschouwd is vervaardigd c.q. als in wezen nieuwbouw valt aan te merken.
Wij verzoeken u dan ook de onderhavige uitspraak van het Hof te vernietigen, de uitspraak op bezwaar te vernietigen en teruggaaf van overdrachtsbelasting te verlenen.
Mocht Uw Raad van oordeel zijn dat het eerste cassatiemiddel ongegrond is, doch het tweede wel gegrond is, dan verzoeken wij Uw Raad te beslissen dat het gehele pand als in wezen nieuwbouw is aan te merken en de uitspraak van het Hof te vernietigen, dan wel de zaak terug te verwijzen om dit te laten beoordelen op basis van de juiste feiten.
Proceskosten
Belanghebbende verzoekt om een kostenveroordeling betreffende kosten welke zijn verbonden aan bezwaar- en beroep en aan het griffierecht.
Tot slot
Wij zien de schriftelijke uitspraak van Uw Raad in deze zaak graag tegemoet.