HR, 08-08-2014, nr. 12/03952

De herziening van aftrek vindt plaats aan het einde van een boekjaar. Voor het eerst in het boekjaar van ingebruikneming, en voor onroerende goederen voor het laatst aan het einde van het negende boekjaar volgend op het boekjaar van ingebruikneming. Bij een levering gedurende de herzieningstermijn, vindt herziening ineens plaats. Omdat de onderhavige overdracht op 12 december 2007 ingevolge de afgesproken toepassing van artikel 31 van de Wet OB niet kwalificeerde als levering, heeft ter gelegenheid van die overdracht geen herziening plaatsgevonden. De herziening voor het gebruik van het desbetreffende gebouw voor de periode 1 januari 2007 tot 12 december 2007 dient plaats te vinden aan het einde van 2007.

Degene die het pand op 12 december 2007 aan belanghebbende heeft overgedragen, dient aan het einde van het jaar 2007 ter zake van dat pand te herzien. Omdat enkel in de periode 1 januari 2007 tot 12 december 2007 bij de overdrager van gebruik sprake was, blijft de herziening bij de overdrager feitelijk tot die periode beperkt. Aangezien het gebruik in die periode geen aftrek rechtvaardigde en in 2003 wel volledige aftrek is genoten, leidt dit bij de overdrager tot een herziening van 345/365 van 10% van de in 2003 in aftrek gebrachte belasting. De tekst van de herzieningsbepaling biedt geen aangrijpingspunt om van herziening over het jaar 2007 bij de overdrager af te zien. Evenmin biedt die bepaling een aanwijzing dat over het gehele jaar 2007 herziening bij de overnemer moet plaatsvinden.

De herziening voor de periode 12 december 2007 tot en met 31 december 2007 heeft bij belanghebbende plaatsgevonden. Die herziening is niet in geschil en blijft hierna ook verder buiten beschouwing.

Dat over het jaar 2007 de herziening betreffende het pand bij twee ondernemers plaatsvindt, wordt evenmin verhinderd door de tekst van de herzieningsbepaling. Rechtbank Haarlem heeft in punt 17 van zijn uitspraak overwogen dat uit de tekst van artikel 13, lid 2 van de Uitvoeringbeschikking omzetbelasting 1968 volgt dat over één boekjaar slechts herziening bij één ondernemer kan plaatsvinden. De rechtbank motiveert dat met de omstandigheid dat die bepaling spreekt over ‘een ondernemer’. De desbetreffende bepaling spreekt echter niet over ‘een ondernemer’, maar over ‘de ondernemer’. Die woorden ‘de ondernemer’ duiden niet aan dat herziening slechts bij één ondernemer kan plaatsvinden, maar zijn enkel van belang om de lengte van de herzieningstermijn aan te duiden, zijnde ‘elk van de negen boekjaren, volgende op dat waarin de ondernemer het goed is gaan gebruiken’.

Uit de herzieningsbepaling volgt niet dat de herziening ter zake van het gehele boekjaar waarin de overgang heeft plaatsgevonden op de overnemer overgaat. Volgt een dergelijke overgang dan wellicht uit artikel 31 Wet OB juncto artikel 8 Uitv. OB?

Artikel 31 van de Wet OB bepaalde dat bij een overgang van een (gedeelte van een) algemeenheid van goederen de overnemer, tenzij bij ministeriële regeling anders is bepaald, in de plaats treedt van de overdrager. Bij ministeriële regeling, te weten artikel 8 van de Uitv.OB is echter anders bepaald! De overnemer treedt niet in de plaats van de overdrager, maar wordt (slechts) voor het berekenen van de verschuldigde btw geacht in de plaats te zijn getreden van de overdrager. Indien de visie van de inspecteur juist zou zijn, had de beschikkinggever de woorden ‘voor het berekenen van’ kunnen weglaten en had er gestaan ‘wordt hij aan wie de overdracht geschiedt, voor de door hem verschuldigde belasting (…), geacht in plaats te zijn getreden van degene die (…) heeft overgedragen’. De toevoeging van de woorden ‘voor het bereken van’, is echter niet zinledig en mag daarom niet worden genegeerd.

De tekst van artikel 13, tweede lid, van de Uitv. OB staat er mijns inziens helemaal niet aan in de weg dat zowel overdrager als overnemer herziet over een bepaalde periode. De desbetreffende bepaling zegt dat wordt herzien, niet dat herziening door één ondernemer plaatsvindt. Uiteraard kunnen niet meerdere ondernemers voor hetzelfde gebruik herzien, maar dat sta ik ook niet voor. Overdrager moet herzien over 2007 maar neemt daarbij enkel het gebruik in de periode 1 januari 2007 tot 12 december 2007 in ogenschouw. Belanghebbende moet eveneens over 2007 herzien maar neemt daarbij enkel het gebruik in de periode 12 december 2007 tot en met 31 december 2007 in aanmerking.

In onderdeel 6.2.4 van zijn uitspraak citeert het Hof uit een antwoord van de staatssecretaris van Financiën. Uit dat citaat volgt echter niet dat de overnemer voor de lopende herziening in de plaats treedt van de overdrager. Uit de woorden ‘Deze herzieningsperiode zal, evenals dal het geval is onder de huidige redactie van artikel 31, overgaan op degene op wie de goederen overgaan.’ blijkt juist dat het om de herzieningtermijn gaat. Voorts gaat de basis van de herziening over. Aanvullende aftrek of verschuldigdheid voor een reeds verstreken deel van een lopend herzieningsjaar, gaat niet over. Althans dat valt niet uit de wetsgeschiedenis af te leiden.

De overnemer treedt enkel voor het berekenen van de verschuldigde belasting in de plaats van de overdrager. Belastingschulden gaan niet over. Dat geldt mijns inziens ook voor de materiële belastingschuld. De materiële btw-schuld wegens herziening ontstaat gedurende het jaar. Dat de formalisering van die verschuldigdheid aan het eind van een boekjaar (of bij een tussentijdse levering) plaatsvindt, doet daaraan niet af. De rationaliteit van de heffing vereist ook niet dat de herzienings-btw voor de periode tot de overdracht van de overnemer wordt geheven (respectievelijk aan de overnemer wordt teruggegeven). De desbetreffende herzienings-btw is heel goed van de overdrager te heffen respectievelijk aan de overdrager terug te geven.

De rechtbank overweegt dat de materiële belastingschuld betreffende de herziening niet in de loop van een boekjaar ontstaat. Dat is een mijns inziens onjuiste redenering. Door het pand waarvoor in 2003 volledige btw-aftrek was genoten, met ingang van 1 januari 2007 btw-vrij te verhuren, is gedurende het jaar 2007 de materiële belastingschuld ontstaan. Ook al zou er in het laatste kwartaal van 2007 niets meer met het pand zijn gebeurd, met betrekking tot de eerste drie kwartalen van 2007 stond de herzienings-btw dan al materieel vast. Die materiële belastingschuld is dus niet eerst aan het eind van 2007 maar gedurende dat jaar ontstaan. Daar waar leveringen en diensten materiële belastingschuld kunnen doen ontstaan, is dat bij herziening het gebruik van een goed voor een activiteit die een andere aftrek rechtvaardigt dan is genoten. Rechtbank en Hof hebben hun beslissing mijns inziens dan ook gebaseerd op een rechtens onjuist uitgangspunt.

Dat de overnemer ‘voor het berekenen van de door hem verschuldigde belasting’ in de plaats treedt van de overdrager, houdt niet in dat de materiële belastingschuld over gaat. Het gaat enkel om de wijze van berekening. Voor het berekenen van de door belanghebbende verschuldigde herzienings-btw is de in het verleden door overdrager in aftrek gebrachte btw de grondslag. Dat is bedoeld met het voor het berekenen van de verschuldigde belasting in de plaats treden.

In zijn motivering van zijn uitspraak op bezwaar komt de inspecteur met een voorbeeld. Het is denkbaar dat bij het afzonderlijk in aanmerking nemen van de periode vóór overdracht en de periode na overdracht een andere herziening optreedt dan bij het gezamenlijk in aanmerking nemen van die periodes. Dat effect kan voor belastingplichtigen voordelig maar afhankelijk van de omstandigheden uiteraard ook nadelig uitpakken. Een dergelijk effect zou echter afbreuk doen aan de herzieningsregeling waarmee juist wordt beoogd de aftrek zo veel als mogelijk te laten aansluiten bij het feitelijk gebruik. En dat kan het beste plaatsvinden door de herziening tot overdracht enkel te baseren op het gebruik door overdrager en de herziening vanaf de overdracht enkel te baseren op het gebruik vanaf die overdracht. Anders zou het gebruik vanaf de overdracht van invloed kunnen zijn op het aftrekpercentage tot de overdracht en andersom. Het door de inspecteur geschetste effect pleit dan ook juist tegen zijn standpunt.

In de motivering van zijn uitspraak haalt de inspecteur rechtsoverweging 3.3.2 aan van uw arrest van 29 november 2000, nr 35 765 (V-N 2000/54.25). Daarin overweegt u dat bij een overgang van een algemeenheid van goederen bij de overdrager geen herziening aan de orde is ‘ter zake van de overdracht’. Dat is mijns inziens volstrekt logisch. Er vindt immers geen levering plaats, dus kan er ook niet vanwege een levering worden herzien. Maar dat laat onverlet dat de overdrager aan het eind van zijn desbetreffende boekjaar kan herzien met in achtneming van het gebruik van het overgedragen goed in dat boekjaar (tot de overdracht).

De inspecteur heeft er kennelijk moeite mee dat twee partijen ter zake van een bepaald herzieningsjaar herzien, maar ik zie daar geen bezwaar in. Ingeval vermeld artikel 31 er niet aan in de weg staat een levering in aanmerking te nemen, is het ook mogelijk dat over een bepaald herzieningstijdvak door overdrager en overnemer wordt herzien: de overdrager tot de overdracht en de overnemer vanaf de overdracht. Hetzelfde sta ik ook in casu voor, waarbij enkel de herziening bij overdrager niet ten tijde van de overdracht maar aan het einde van zijn desbetreffende boekjaar plaatsvindt.

Blijkens rechtsoverweging 32 van zijn arrest van 22 februari 2001, zaak C-408/98 (Abbey National plc) kan volgens het Hof van Justitie EG: ‘een belastingplichtige enkel de BTW over de ten behoeve van zijn eigen belaste handelingen gebruikte goederen en diensten aftrekken.’. Indien de herziening niet tot verschuldigdheid maar tot aftrek van btw zou leiden (bijvoorbeeld omdat in 2003 btw-vrij was verhuurd en in 2007 sprake was van belaste verhuur), zou belanghebbende derhalve geen herzieningsaftrek hebben kunnen genieten voor de periode 1 januari 2007 tot 12 december 2007. De aan herziening onderworpen btw zou voor die periode immers niet zijn toe te rekenen aan belaste handelingen van belanghebbende. In casu is sprake van het spiegelbeeld: er is herzienings-btw verschuldigd. Maar daar waar op basis van de herziening bij de overnemer geen recht op aftrek kan bestaan betreffende een periode tot overdracht, kan mijns inziens evenmin op basis van herziening een verschuldigdheid ontstaan voor de periode tot overdracht.