HvJ EG, 27-11-2003, nr. C-497/01

Er is terecht op gewezen, dat de draagwijdte en de werking van artikel 5, lid 8, moeten worden vastgesteld in het licht van de doelstelling van die bepaling.

Die doelstelling moet op haar beurt worden vastgesteld in de context van het BTW-stelsel in zijn geheel. De essentie hiervan is neergelegd in artikel 2 van de Eerste BTW-richtlijn7.:

Het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde berust op het beginsel dat van goederen en diensten een algemene verbruiksbelasting wordt geheven welke strikt evenredig is aan de prijs van goederen en diensten, zulks ongeacht het aantal transacties welke tijdens het productie- en distributieproces vóór de fase van heffing plaatsvonden.

Bij elke transactie is de belasting over de toegevoegde waarde, berekend over de prijs van het goed of van de dienst volgens het tarief dat voor dat goed of voor die dienst geldt, verschuldigd onder aftrek van het bedrag van de belasting over de toegevoegde waarde waarmede de onderscheidene elementen van de prijs rechtstreeks zijn belast.

Met dit aftrekstelsel moet dus worden voorkomen, dat cumulatie optreedt waar reeds BTW is geheven over goederen en/of diensten die voor de productie van de geleverde goederen en/of diensten zijn gebruikt. Er moet, met andere woorden, worden voorkomen dat over reeds geheven BTW opnieuw BTW wordt geheven. Er wordt een transactieketen opgebouwd waarin het nettobedrag dat voor elke schakel moet worden betaald — dat wil zeggen het totale bedrag dat voor de betrokken levering verschuldigd is, minus het bedrag dat reeds over de handelingen ten opzichte van leveranciers is geheven — een gespecificeerd percentage is van de waarde die in die fase is toegevoegd. Wanneer de keten met de levering aan de eindverbruiker zijn einde bereikt, is het totale bedrag dat is geheven — en dat uiteindelijk ten laste van die eindverbruiker komt aangezien de verschillende handelaren in de keten alle door hen betaalde bedragen hebben kunnen aftrekken — gelijk aan het relevante percentage van de eindprijs.

Voor een dergelijke aftrek is echter geen plaats wanneer de voorbelasting is betaald over leveringen en diensten die niet zijn gebruikt voor belastbare handelingen. Hiervan is onder meer sprake wanneer een belastingplichtige leveringen of diensten gebruikt voor privédoeleinden (en daarmee als eindverbruiker handelt) of voor de productie van verdere leveringen of diensten die zijn vrijgesteld en waarover dus geen BTW verschuldigd is.8.

Zo kan een belastingplichtige op grond van artikel 17, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn zijn recht op aftrek uitoefenen voorzover de aan hem geleverde goederen of de ten behoeve van hem verrichte diensten worden gebruikt voor belaste handelingen. Worden zij zowel gebruikt voor handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat als voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat, dan wordt aftrek ingevolge artikel 17, lid 5, slechts toegestaan voor dat gedeelte van de belasting over de toegevoegde waarde dat evenredig is aan het bedrag van de eerstbedoelde handelingen, welk gedeelte (met een aantal facultatieve variaties) wordt vastgesteld overeenkomstig artikel 19, door het gedeelte van de omzet waarvoor recht op aftrek bestaat, te delen door de totale omzet. Daarnaast laat artikel 20 correcties toe, in het bijzonder indien zich achteraf wijzigingen voordoen in de factoren aan de hand waarvan de omvang van de aftrek is vastgesteld9., en bij investeringsgoederen over een periode van 5 tot 20 jaar.10.

Als wij voorlopig even voorbijgaan aan de vraag, wat precies moet worden verstaan onder het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen, en het meer in het algemeen zien als een bedrijf, ben ik het in grote lijnen eens met de opvatting van de Commissie over de rol van artikel 5, lid 8, in deze context.

Wanneer A zijn bedrijf aan B verkoopt, is dat in beginsel een belastbare handeling. In het aannemelijke geval dat B het bedrijf voortzet, hetzij zelfstandig hetzij als onderdeel van een andere onderneming, is de belasting die over die handeling is betaald, aftrekbaar voorzover de leveringen en diensten die B verricht, zelf belastbaar zijn, omdat de aankoop van het bedrijf een component is van de kosten voor die leveringen. In een aanzienlijk deel van de gevallen zal het een bedrijf zijn dat enkel belastbare leveringen verricht en is dientengevolge het gehele bedrag aftrekbaar.

Het is echter aannemelijk, dat de BTW die over de verkoop van een bedrijf wordt geheven, een aanzienlijk bedrag vormt, waarvan het bedrijf of zijn nieuwe eigenaar gedurende een mogelijk commercieel hachelijke periode is beroofd, ook al kan de fiscus dat bedrag uiteindelijk niet houden.11.

Onder dergelijke omstandigheden kan het uiteraard zijn voordelen hebben om ervan uit te gaan, dat er helemaal geen belastbare handelingen hebben plaatsgevonden. Hierdoor wordt vermeden dat bedragen aan de fiscus moeten worden betaald, enkel om later weer in de vorm van aftrek terug te worden gegeven. Dat dit doel de wetgever voor ogen stond toen hij artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn opstelde, blijkt duidelijk uit de door de Commissie geciteerde memorie van toelichting: de bepaling was vastgesteld omwille van de eenvoud en om niet te zeer beslag te leggen op de middelen van de onderneming.

Hieraan kan nog worden toegevoegd, dat met deze vereenvoudiging ook problemen worden vermeden met de waardebepaling, wanneer voor verschillende goederen verschillende BTW-tarieven gelden. Zoals de Britse fiscus uiteenzet in punt 1.5 van zijn Notice 700/9 van maart 2002, Transfer of a business as a going concern12. , beschermt de regeling de fiscus ook tegen het gevaar dat de overdrager BTW in rekening brengt over de overgang, maar die zelf niet betaalt. In dergelijke gevallen van wat bekend staat als phoenix bedrijven, die zich opzettelijk failliet laten verklaren met achterlating van een grote belastingschuld en zonder enige activa, zou de fiscus anders de verkrijger toch moeten toestaan zijn voorbelasting af te trekken, wat tot een netto belastingverlies zou leiden.

Maar dit streven is enkel gerechtvaardigd indien de verkrijger van het bedrijf de in rekening gebrachte BTW hoe dan ook had kunnen aftrekken. Dit is niet of niet geheel het geval wanneer het aan hem overgedragen bedrijf geheel of ten dele wordt gebruikt voor de levering van vrijgestelde goederen of diensten. Zou over de verwerving geen BTW verschuldigd zijn, dan zou hij een ongerechtvaardigd concurrentievoordeel kunnen krijgen boven andere bedrijven die hetzelfde soort vrijgestelde leveringen of diensten verrichten. Een andere situatie waarin dit het geval kan zijn, is die waarin (voornamelijk investerings-)goederen waarvoor de BTW reeds volledig door de vervreemder is afgetrokken, door de verkrijger worden verworven tegen een prijs die vrij is van de belastingen die daarin als belastingresidu zouden zijn begrepen indien zij onder andere omstandigheden waren verworven, en waarin de verkrijger zelf niet volledig gerechtigd zou zijn geweest om belasting af te trekken.13.

Het lag daarom voor de hand om aan artikel 5, lid 8, een tweede volzin toe te voegen, waardoor lidstaten die van de optie gebruik maakten, ook stappen konden nemen om in dergelijke gevallen concurrentievervalsing te voorkomen.

Mijns inziens omvat de uitdrukking niet volledig belastingplichtig in die volzin, ook situaties waarin de verkrijger in het geheel niet belastingplichtig is. De voorwaarde in artikel 9, lid 2, van de Luxemburgse BTW-wet, dat de verkrijger belastingplichtig moet zijn, kan dus, althans op die grondslag, worden gerechtvaardigd, ondanks het ontbreken van enige expliciete voorwaarde in artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn zelf — hoewel men ook zou kunnen zeggen dat een dergelijke voorwaarde impliciet in de opzet van die bepaling besloten ligt.

Gezien in de context van het BTW-stelsel als geheel is het doel dus niet zozeer — zoals de Luxemburgse instanties lijken te geloven — te voorkomen dat niet-aftrekbare belasting wordt geheven, maar veeleer om in het belang van een eerlijke mededinging te voorkomen dat sommige bedrijven aan een dergelijke belasting ontkomen, terwijl andere die belasting in vergelijkbare situaties zouden moeten betalen en aan hun klanten zouden moeten doorberekenen.

In het licht van het hiervoor uiteengezette doel van artikel 5, lid 8, kunnen wij nu ingaan op zijn draagwijdte en het soort transacties waarop het van toepassing kan zijn.

Bij het geheel van een algemeenheid van goederen levert dit weinig problemen op. Wat overgaat, is een bedrijf als geheel. Zoals de Commissie opmerkt, omvat dit een aantal verschillende componenten. Zo wordt de Franse term fonds de commerce, die in het onderhavige hoofdgeding op de factuur wordt gebruikt, in juridische woordenboeken14. omschreven als een geheel van elementen, lichamelijke (zoals bedrijfsgebouwen, uitrusting en voorraden) en onlichamelijke (zoals huurrechten, handelsnaam of beeldmerk, octrooien, handelsmerken en goodwill). Hieraan kan nog worden toegevoegd bedrijfsgeheimen, bedrijfsarchief, klantenlijsten, lopende overeenkomsten etc.

Het cement dat deze elementen bijeenhoudt, is het feit dat zij tezamen de uitoefening van een specifieke economische activiteit of groep activiteiten mogelijk maken, terwijl zij afzonderlijk daartoe ontoereikend zouden zijn; afzonderlijk zijn zij de bouwstenen voor een bedrijf, tezamen vormen zij een bedrijf.

Hieruit volgt mijns inziens dat het begrip gedeelte van een algemeenheid van goederen niet slaat op een of meer losse elementen van die lijst, maar op een combinatie van voldoende elementen daaruit, om een economische activiteit mogelijk te maken, ook al vormt die activiteit slechts een onderdeel van een groter bedrijf, waaruit het is losgemaakt.

Hiertegenover staan situaties als die waarin een detailhandelaar een van zijn winkels sluit en zijn voorraden aan een andere handelaar verkoopt of waarin een dienstverlenend bedrijf een type dienst opgeeft en de daarvoor gebruikte apparatuur aan een concurrent verkoopt. Men zou weliswaar kunnen zeggen dat dergelijke transacties letterlijk gezien onder overgang van een gedeelte van een algemeenheid van goederen vallen, maar in die visie valt iedere verkoop van een goed daaronder. In het licht van het doel van artikel 5, lid 8, is het mijns inziens duidelijk dat dit laatste niet het geval is, en dat gedoeld wordt op de overgang van een zelfstandig onderdeel van een meer omvattend bedrijf.

Ook moeten wij niet vergeten dat artikel 5, lid 8, is bedoeld voor situaties waarin de omvang van de BTW buitengewoon bezwarend is voor het betrokken bedrijf. Hoewel het aftrekstelsel bedoeld is om de handelaar volledig te ontheffen van de BTW-last die hij in de loop van al zijn economische activiteiten heeft moeten betalen15. — het neutraliteitsbeginsel —, werkt het in de praktijk zo, dat handelaren normaliter bedragen (hun in rekening gebracht over hun inkomende leveringen en diensten) moeten voorschieten, die zij naderhand recupereren door een deel van de belasting (over hun uitgaande leveringen en diensten) die door hun klanten wordt betaald, te behouden. Een dergelijke verrekening van voorschotten moge aanvaardbaar worden geacht in de normale loop van een bedrijf, maar het is veel bezwarender voor de nieuwe eigenaar van een bedrijf om in één keer belasting te moeten voorschieten over de totale waarde ervan.

Wanneer een belastingplichtige van een andere belastingplichtige losse activa verkrijgt, zeg een handelsmerk of een deel van de handelsvoorraden of zelfs alle handelsvoorraden, kan dat worden gezien als een normale zakelijke transactie of een investering, en kan de BTW-vooruitbetaling worden gezien als een normale verplichting van de handelaar. De overgang van een heel bedrijf is echter een uitzonderlijke gebeurtenis, en een bijzondere behandeling kan gerechtvaardigd zijn omdat het BTW-bedrag dat moet worden voorgeschoten, bijzonder groot kan zijn in verhouding tot de middelen van het betrokken bedrijf.

Zoals de Commissie opmerkt, sluit de hiervoor in punt 36 weergegeven benadering aan bij de definities die het Hof en de gemeenschapswetgever in andere context hebben gegeven. Zo definieerde het Hof in het arrest Commerz-Credit-Bank16. een tak van bedrijvigheid in de zin van richtlijn 69/335/EEG van de Raad17. als een geheel van vermogensbestanddelen en personen die tot de uitoefening van een bepaalde bedrijvigheid kunnen bijdragen. En richtlijn 2001/23/EG van de Raad18. definieert een overgang van ondernemingen, vestigingen of onderdelen van ondernemingen of vestigingen als een overgang, met het oog op voortzetting van een al dan niet hoofdzakelijk economische activiteit, van een economische eenheid die haar identiteit behoudt, waaronder een geheel van georganiseerde middelen wordt verstaan.

Laatstgenoemde definitie, die ook al voorkomt in richtlijn 98/50/EG van de Raad19., vormt de neerslag van de rechtspraak van het Hof in de zaken Spijkers20. en Redmond Stichting21., waarin het Hof overwoog dat voor de vraag of er sprake is van een dergelijke overgang, beslissend is of de identiteit van het bedrijf bewaard blijft, wat met name kan blijken uit het feit dat de exploitatie ervan in feite wordt voortgezet of hervat. Om vast te stellen of dit laatste het geval is, moet worden gekeken naar alle feitelijke omstandigheden die de betrokken transactie kenmerken, zoals de aard van de onderneming of vestiging, de vraag of haar materiële activa al dan niet worden overgedragen, de waarde van haar immateriële activa, de mate waarin het personeel door de nieuwe ondernemer wordt overgenomen, de vraag of de klantenkring wordt overgedragen, de mate waarin de voor en na de overdracht verrichte activiteiten met elkaar overeenkomen, en de duur van de eventuele onderbreking van die activiteiten. Al deze factoren zijn evenwel slechts deelaspecten van het te verrichten globale onderzoek.

Dergelijke definities zijn weliswaar niet bindend in de context van de Zesde BTW-richtlijn, maar het is zeker wenselijk dat zulke op elkaar lijkende begrippen in het gehele gemeenschapsrecht een gelijke inhoud hebben, tenzij er een goede reden is voor het tegendeel.

Voorgaande overwegingen kunnen de nationale rechter helpen bij de beantwoording van de essentiële vraag, of de goederen die Zita Modes aan Mylady heeft overgedragen, kunnen worden aangemerkt als het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen, in de zin van artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn.

Allereerst zij opgemerkt, dat artikel 5, lid 8, in algemene termen is geformuleerd en geen verplichtingen oplegt met betrekking tot het gebruik dat na de overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen mag worden gemaakt. In beginsel mogen dergelijke vereisten daarin dus niet worden gelezen, tenzij er een dwingende reden is om dat wel te doen.

De Luxemburgse belastingdienst stelt dat de verkrijger noodzakelijkerwijs hetzelfde soort activiteit moet blijven uitoefenen als de vervreemder, omdat de verkrijger in de plaats treedt van de vervreemder. De basis voor dat argument volgt uit sommige taalversies duidelijker dan uit andere. Sommige versies van artikel 5, lid 8, gebruiken een term die overeenkomt met het Engelse successor terwijl andere, waaronder de Franse waarnaar in het hoofdgeding wordt verwezen, spreken van voortzetting van de persoon van de vervreemder. Volgens de belastingdienst kan er geen sprake zijn van voortzetting van dezelfde persoon zonder voortzetting van hetzelfde soort activiteit.

Deze twee soorten formuleringen zijn mijns inziens echter helemaal niet met elkaar in strijd. Zij verwijzen beide naar een rechtsopvolging onder algemene titel, waarin een persoon alle rechten en verplichtingen van een andere persoon overneemt (hier uiteraard beperkt tot alle BTW-rechten en -verplichtingen die verband houden met het overgedragen bedrijf).

Op grond hiervan ben ik het niet eens met het standpunt van de belastingdienst, althans niet in de enge omschrijving waarin het voor de nationale rechter lijkt te zijn uiteengezet.

In de eerste plaats blijkt, zoals de Commissie terecht opmerkt, duidelijk uit de bewoordingen van artikel 5, lid 8, dat de verkrijger als opvolger van de vervreemder wordt beschouwd als gevolg van het feit dat geen levering wordt geacht te hebben plaatsgevonden en niet als voorwaarde daarvoor.

In de tweede plaats zal over de overgang zelf weliswaar geen BTW verschuldigd zijn, maar zal er normaliter althans over sommige van de overgedragen activa BTW zijn betaald (die nog niet is afgetrokken) en zijn doorberekend in de prijs van de overgang. Had de vervreemder het bedrijf gehouden, dan had hij die belasting overeenkomstig artikel 17 e.v. kunnen aftrekken, en na de overgang zal de verkrijger in dezelfde positie zijn — onder dezelfde voorwaarde dat de leveringen en diensten waarover voorbelasting is betaald, worden gebruikt voor belastbare handelingen. Omgekeerd wordt de verkrijger aansprakelijk voor de BTW-schulden van de vervreemder en is hij ook degene die wordt geraakt door latere herzieningen overeenkomstig artikel 20 van de Zesde richtlijn met betrekking tot de belasting die oorspronkelijk door de vervreemder is betaald.

Het is hiervoor niet essentieel dat de verkrijger precies hetzelfde soort activiteit uitoefent als de vervreemder. Uiteraard maakt het voor zijn positie verschil uit als hij omschakelt van het verrichten van belastbare leveringen en diensten op vrijgestelde leveringen en diensten, maar niet meer dan het voor de vervreemder zou hebben uitgemaakt indien deze dezelfde omschakeling had gemaakt zonder zijn bedrijf te vervreemden. Voorzover concurrentievervalsingen blijven bestaan22., kan hiertegen worden opgetreden met behulp van op grond van de tweede volzin van artikel 5, lid 8, vastgestelde nationale bepalingen.

Men zou zich echter kunnen afvragen of een lidstaat ook gedeeltelijk gebruik kan maken van de optie van artikel 5, lid 8, door een overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen slechts dan niet als een levering aan te merken, wanneer ook nog aan andere voorwaarden is voldaan — zoals de voorwaarde dat de verkrijger de activa gebruikt voor eenzelfde soort activiteit als de vervreemder — ondanks het feit dat dergelijke voorwaarden niet in de Luxemburgse BTW-wetgeving lijken te zijn opgenomen.

Artikel 5, lid 8, geeft de lidstaten een zekere speelruimte om maatregelen te treffen teneinde concurrentievervalsing te voorkomen ingeval de verkrijger niet volledig belastingplichtig is. Hiermee is die speelruimte echter bepaald, en zij strekt zich mijns inziens niet uit tot maatregelen die een ander doel hebben dan het voorkomen van concurrentievervalsingen of tot gevallen waarin de verkrijger volledig belastingplichtig is. Een algemene regel, dat de verkrijger eenzelfde soort activiteit moet uitoefenen als de vervreemder, lijkt op het eerste gezicht niet binnen deze grenzen te vallen.

Bovendien heeft het Hof zich in tenminste één enigszins vergelijkbaar geval23. vrij strikt opgesteld. Op grond van artikel 13 C van de Zesde richtlijn hebben de lidstaten een ruime bevoegdheid om belastingplichtigen te laten kiezen voor belasting van bepaalde handelingen die normaliter zijn vrijgesteld — onder meer de verhuur en verpachting van onroerend goed —, om de omvang van dat keuzerecht te beperken en om de bepalingen voor de uitoefening ervan vast te stellen. Maar zelfs in dat geval overwoog het Hof, dat een lidstaat die een dergelijk keuzerecht invoert, de omvang daarvan niet vervolgens kan beperken tot, bijvoorbeeld, enkel de grond met uitsluiting van de daarop staande gebouwen. Daarom lijkt het mij a fortiori niet geoorloofd dat lidstaten van de optie van artikel 5, lid 8, gebruik maken, maar hieraan andere beperkingen stellen dan die welke in de tweede volzin voorkomen. Vanuit rechtszekerheidsoogpunt bezien, lijkt het nog minder aanvaardbaar dat de toepassing van een dergelijke beperking een kwestie van administratieve praktijk is en niet wettelijk is geregeld.

Hierbij moet echter wel worden opgemerkt, dat het doel van artikel 5, lid 8, en het begrip overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen, gezien tegen de achtergrond van dat doel, in elk geval vooronderstellen dat een bedrijf is overgegaan en na de overgang als zodanig wordt voortgezet.

De nationale rechter zal dus moeten uitmaken of dat het geval is. Het is moeilijk om voor dat doel een gemeenschapsdefinitie te formuleren, omdat de mate van vergelijkbaarheid tot op zekere hoogte kan afhangen van omstandigheden die eigen zijn aan de betrokken lidstaat. Criteria als die welke het Hof in de arresten Spijkers en Redmond Stichting heeft aangegeven24., kunnen daarbij echter van nut zijn, en de beslissing kan mijns inziens met recht worden gebaseerd op nationale bepalingen die in overeenstemming zijn met de benadering van het Hof. In casu is aan het Hof echter niets meegedeeld over het bestaan van dergelijke nationale bepalingen.

Met de derde vraag wenst de nationale rechter in wezen te vernemen of het feit dat de verkrijger geen vergunning heeft om het soort economische activiteit uit te oefenen dat hij met betrekking tot de overgedragen bedrijfsgoederen uitoefent, enige invloed heeft op de toepassing van de optie van artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn.

Zoals de Commissie opmerkt, heeft het Hof uitgemaakt dat leveringen die met legale leveringen concurreren — in tegenstelling tot transacties met goederen die intrinsiek illegaal zijn en die nooit rechtmatig in het economische circuit kunnen worden gebracht —, onderworpen blijven aan de belastingen die normaliter krachtens het gemeenschapsrecht verschuldigd zijn, ook al zijn zij zelf illegaal25., bijvoorbeeld door het ontbreken van een vergunning. Bovendien mag een lidstaat de omvang van een BTW-vrijstelling die geen onderscheid maakt tussen legale en illegale handelingen, niet beperken tot leveringen die volgens nationaal recht geoorloofd zijn.26.

Ongeacht welke andere gevolgen naar nationaal recht kunnen voortvloeien uit het beweerdelijk ontbreken van een vergunning voor Mylady om de economische activiteiten uit te oefenen die inherent zijn aan de van Zita Modes verworven activa — waarvan tussen partijen vast lijkt te staan dat zij niet intrinsiek illegaal zijn —, blijft de BTW-situatie onverlet zowel wat betreft de overgang van goederen zelf als in eventuele andere opzichten.