HvJ EU, 04-05-2023, nr. C-516/21

Ingevolge § 4, punt 12, eerste volzin, van het Umsatzsteuergesetz van 21 februari 20056. (wet op de omzetbelasting; hierna: ‘UStG’) zijn van de onder § 1, lid 1, punt 1, vallende handelingen vrijgesteld:

§ 4, punt 12, tweede volzin, UStG preciseert dat ‘[d]e vrijstelling […] niet [geldt] voor […] de verhuur en verpachting van machines en andere werktuigen van enigerlei aard die deel uitmaken van een bedrijfsinstallatie, zelfs wanneer zij een wezenlijk bestanddeel van een onroerend goed vormen’.

Volgens vaste rechtspraak van het Hof17. moet elke prestatie voor de toepassing van de btw normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig worden beschouwd, zoals blijkt uit artikel 1, lid 2, van de btw-richtlijn.18. Niettemin moeten meerdere formeel onderscheiden prestaties die afzonderlijk kunnen worden verricht en zodoende ieder als zodanig tot belastingheffing of tot vrijstelling kunnen leiden, in bepaalde omstandigheden evenwel als één enkele prestatie worden beschouwd wanneer zij niet zelfstandig zijn. Van één enkele prestatie is met name sprake wanneer twee of meer elementen of handelingen die de belastingplichtige levert of verricht, zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien één enkele ondeelbare economische prestatie vormen, waarvan splitsing kunstmatig zou zijn en het gevaar zou ontstaan dat de functionaliteit van het btw-stelsel in het gedrang komt.19. Dat is ook het geval wanneer een of meer prestaties de hoofdprestatie vormen, terwijl een of meer andere prestaties bijkomende prestaties zijn die het fiscale lot van de hoofdprestatie delen. Een prestatie moet met name als bijkomend ten opzichte van een hoofdprestatie worden beschouwd wanneer zij voor de klant geen doel op zich is, maar een middel om optimaal te kunnen gebruikmaken van de hoofdprestatie van de dienstverrichter.20.

Wanneer een handeling uit een reeks elementen en handelingen bestaat, dient rekening te worden gehouden met alle omstandigheden waarin de handeling plaatsvindt, teneinde te bepalen of het voor de toepassing van de btw om twee of meer afzonderlijke prestaties dan wel om één enkele prestatie gaat21., en moet worden nagegaan wat de kenmerkende elementen van de betrokken handeling zijn.22. Uit de kwalificatie van een handeling met meerdere elementen als ‘één enkele prestatie’ vloeit als zodanig voort dat voor deze handeling een en hetzelfde btw-tarief geldt.23.

Volgens eveneens vaste rechtspraak bestaat het wezenlijke kenmerk van de begrippen ‘verpachting’ en ‘verhuur’ van onroerende goederen24. in de zin van artikel 135, lid 1, onder l), van de btw-richtlijn erin dat, bij gebreke van de definiëring van deze begrippen in deze bepaling, aan de contractant voor een overeengekomen tijdsduur tegen vergoeding het recht wordt verleend om een onroerend goed te gebruiken als ware hij de eigenaar ervan en om ieder ander van het genot van dat recht uit te sluiten.25. Bij de beoordeling of een bepaalde overeenkomst beantwoordt aan deze definitie, moet rekening worden gehouden met alle eigenschappen van de handeling en met de omstandigheden ervan. Beslissend is dienaangaande de objectieve aard van de betrokken handeling, ongeacht hoe deze door de partijen wordt voorgesteld.26.

Voorts vormt artikel 135, lid 1, onder l), van de btw-richtlijn een afwijking van het algemene beginsel dat de btw wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht, en moet het dus strikt worden uitgelegd.27. Het is in beginsel de taak van de nationale rechterlijke instanties, die bij uitsluiting bevoegd zijn om de feiten te beoordelen, om gelet op de omstandigheden van elk concreet geval de wezenlijke kenmerken van de betrokken handeling vast te stellen teneinde deze handeling te kwalificeren uit het oogpunt van de btw-richtlijn.28. Niettemin mag het Hof deze nationale rechterlijke instanties alle uitleggingsgegevens verstrekken die nuttig zijn voor de beslechting van het geding.29.

Hieraan zij nog toegevoegd dat, wat betreft de bestaansreden van artikel 135, lid 1, onder l), van de btw-richtlijn, het Hof heeft verklaard dat de hierin bedoelde vrijstelling ‘wordt verklaard door het feit dat de verhuur van onroerende goederen wel een economische, doch in de regel betrekkelijk passieve activiteit is, die geen toegevoegde waarde van betekenis oplevert. Een dergelijke activiteit moet dus worden onderscheiden van andere activiteiten die ofwel een zakelijk-industrieel en commercieel karakter hebben, zoals de uitzonderingen bedoeld in [artikel 135, lid 2, van de btw-richtlijn], ofwel een voorwerp hebben dat beter wordt gekarakteriseerd door het leveren van een prestatie dan door de enkele terbeschikkingstelling van een goed, zoals het recht een golfterrein te gebruiken, het recht een brug te gebruiken tegen betaling van tolgeld of het recht sigarettenautomaten te plaatsen in een bedrijfsruimte.’30. Hieruit volgt, aldus het Hof, dat het passieve karakter van de verhuur of verpachting van onroerende goederen, dat de btw-vrijstelling op grond van artikel 135, lid 1, onder l), van de btw-richtlijn rechtvaardigt, ‘het gevolg is van de aard van de handeling zelf en niet van de wijze waarop de huurder het betrokken goed gebruikt’.31. Met andere woorden, het feit dat de huurder van een onroerend goed dit exploiteert door het te gebruiken voor commerciële doeleinden, overeenkomstig de bepalingen van de huurovereenkomst, is op zich niet van dien aard dat de eigenaar van dat goed wordt uitgesloten van de btw-vrijstelling van artikel 135, lid 1, onder l), van de btw-richtlijn.32.

Uit deze aldus in herinnering gebrachte rechtspraak volgt dat wanneer er sprake is van meer dan één prestatie met betrekking tot dezelfde handeling33., voor de vaststelling van het op die handeling toepasselijke btw-tarief moet worden nagegaan of de handeling als één enkele handeling dient te worden beschouwd. Dit is het geval wanneer a) twee of meer elementen ervan zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien één enkele ondeelbare economische prestatie vormen, waarvan splitsing kunstmatig zou zijn, of b) de betrokken handeling kan worden opgesplitst in een hoofdprestatie en een of meer bijkomende prestaties, waarbij het fiscale lot van de prestatie in haar geheel dan wordt bepaald door dat wat op de hoofdprestatie van toepassing is.

Deze methode geldt naar haar aard voor prestaties die, afzonderlijk beschouwd, aanleiding zouden geven tot de toepassing van een verschillend btw-tarief. Een dergelijke aanpak is ook gevolgd door het Hof in het geval van een handeling bestaande uit een vrijgestelde hoofdprestatie en een aan de btw onderworpen bijkomende prestatie.34. Ik voeg daaraan toe dat, zoals advocaat-generaal Kokott nog onlangs heeft benadrukt, ‘[k]enmerkend voor één enkele samengestelde prestatie […] de onsplitsbaarheid van de elementen van de prestatie [is]. Bij één enkele samengestelde prestatie smelten de afzonderlijke elementen van de prestatie samen tot een nieuwe zelfstandige prestatie, zodat er volgens de opvattingen in het maatschappelijk verkeer slechts sprake is van één enkele prestatie.’35.

Met andere woorden, anders dan de Duitse regering lijkt te suggereren, verzet de in artikel 135, leden 1 en 2, van de btw-richtlijn neergelegde verhouding vrijstelling/uitzondering zich in beginsel niet tegen de kwalificatie van een handeling als ‘één enkele handeling’, ook al zou deze handeling bestaan uit een element dat krachtens artikel 135, lid 1, van deze richtlijn is vrijgesteld en een element dat krachtens artikel 135, lid 2, van deze richtlijn is onderworpen aan de btw.

Dit is overigens bevestigd in het arrest Henriksen36., waarin het Hof zich diende te buigen over de vraag of onder het begrip ‘parkeerruimte voor voertuigen’ ook de verhuur van gesloten garages viel, indien deze verhuur nauw verband houdt met de van de btw vrijgestelde verhuur van onroerende goederen. Na te hebben erkend dat de uitzonderingen op de vrijstelling waarin deze bepaling voorziet, niet restrictief mogen worden uitgelegd, aangezien zij juist tot doel hebben de betrokken handelingen onder de algemene regeling van deze richtlijn te brengen — en dus aan de btw te onderwerpen37. — heeft het Hof verklaard dat het begrip ‘verhuur van onroerende goederen’, waarvoor de vrijstelling van artikel 13, B, onder b), van de Zesde richtlijn gold, ‘noodzakelijkerwijs niet slechts de verhuur [omvatte] van het goed waarop de huurovereenkomst primair betrekking heeft, doch ook alle bijbehorende goederen’38.. Hieruit heeft het Hof afgeleid dat de verhuur van parkeerruimte voor voertuigen derhalve niet van die vrijstelling kon worden uitgesloten, wanneer die verhuur zo nauw verband houdt met de vrijgestelde verhuur van onroerend goed dat een andere bestemming heeft — zoals gebouwen met een woonfunctie of voor commercieel gebruik —, dat beide verhuren één enkele economische handeling vormen.39. Bijgevolg heeft het Hof voor recht verklaard dat onder het begrip ‘verhuur van parkeerruimte voor voertuigen’ iedere verhuur van oppervlakken voor het parkeren van voertuigen te verstaan is, daaronder begrepen gesloten garages, maar dat die verhuur niet kan worden uitgesloten van de vrijstelling voor verhuur van onroerende goederen indien hij nauw verband houdt met de vrijgestelde verhuur van onroerend goed met een andere bestemming.40.

Dit arrest is dus wel degelijk een ander voorbeeld van een precedent in de toepassing van de theorie van één enkele prestatie waarbij de betrokken handeling bestond uit een vrijgestelde hoofdprestatie (de verhuur van de woning) en een bijkomende prestatie ten aanzien waarvan uitdrukkelijk geen vrijstelling gold. Het Hof heeft artikel 13, B, onder b), punten 1 tot en met 4, van de Zesde richtlijn dus niet in die zin uitgelegd dat deze bepaling als een splitsingsclausule werkte die derogeerde aan of zich verzette tegen het gebruik van het begrip ‘één enkele prestatie’.

Overigens herinner ik eraan dat het niet aan het Hof staat om de feiten van het hoofdgeding te kwalificeren, aangezien de nationale rechter bij uitsluiting hiervoor bevoegd is. De rol van het Hof is beperkt tot het verstrekken van een nuttige uitlegging van het Unierecht aan die rechter, zodat hij in de bij hem aanhangige zaak uitspraak kan doen.41. Het staat dus aan de nationale rechter om te bepalen of de belastingplichtige in een concreet geval één enkele prestatie verricht en om alle definitieve feitelijke vaststellingen dienaangaande te doen.42. Uit het dossier blijkt echter dat de verwijzende rechter deze analyse reeds zelf heeft verricht. De verwijzende rechter is het immers eens met de beoordeling van de rechter in eerste aanleg, die met toepassing van de hierboven vermelde, aan de rechtspraak ontleende beginselen heeft geoordeeld dat er sprake is van één enkele handeling43. bestaande uit een hoofdprestatie (verpachting van de opfokstal) en een bijkomende prestatie (verpachting van de specifieke uitrusting van het gebouw in verband met zijn functie als opfokstal).

Zoals ik hierboven in herinnering heb gebracht, is de vaststelling dat er sprake is van één enkele prestatie niet verenigbaar met de toepassing van een gedifferentieerde belastingplicht, zoals het Hof duidelijk in herinnering heeft gebracht waar het heeft verklaard dat ‘uit de kwalificatie zelf van een handeling met meerdere elementen als één enkele prestatie […] [voortvloeit] dat voor deze handeling een en hetzelfde btw-tarief geldt’44.. Door er bij toepassing van de zojuist in herinnering gebrachte rechtspraak van uit te gaan dat het geschil in het hoofdgeding wordt gekenmerkt door het bestaan van één enkele prestatie, heeft de nationale rechter noodzakelijkerwijs tegelijkertijd vastgesteld dat de belastingdienst een dergelijke prestatie niet aan verschillende btw-tarieven kon onderwerpen.

Volgens mij is het duidelijk dat artikel 135, lid 2, van de btw-richtlijn niet werkt als een bepaling die in verplichte splitsing voorziet, zoals de Duitse regering betoogt. Ook al heeft het Hof in het arrest Sequeira Mesquita45., zelfs na te hebben vastgesteld dat er sprake was van één enkele prestatie die binnen de werkingssfeer van artikel 135, lid 1, onder l), van de btw-richtlijn leek te vallen, inderdaad nog nagegaan of de betrokken handeling niet onder een van de uitsluitingen van de vrijstelling van artikel 135, lid 2, van deze richtlijn viel, het heeft zonder meer vastgesteld dat dit niet het geval was, hoewel het erkende dat deze vraag niet aan de orde was gesteld en het zich niet heeft uitgesproken over de mogelijke consequenties die aan een dergelijke vaststelling hadden moeten worden verbonden.46. In die omstandigheden kan niet worden gesteld, zoals de Duitse regering dit in overweging geeft, dat dit arrest een uit artikel 135, lid 2, van de btw-richtlijn voortvloeiende verplichting tot opsplitsing van prestaties invoert die systematisch voorrang zou moeten krijgen boven de toepassing van de theorie van één enkele prestatie.

De Duitse regering herinnert er in haar opmerkingen overigens aan dat de keuze van de Uniewetgever om de verhuur van onroerende goederen op grond van artikel 135, lid 1, onder l), van de btw-richtlijn vrij te stellen, is ingegeven door het feit dat een dergelijke activiteit relatief passief is, verband houdt met het louter verstrijken van de tijd en geen significante toegevoegde waarde genereert47., in tegenstelling tot andere activiteiten48. met een industrieel of commercieel karakter of een object dat beter wordt gekenmerkt door de verrichting van een prestatie dan door de enkele terbeschikkingstelling van een goed. Ik kan in het dossier echter niets vinden dat afdoet aan het vereiste dat de handeling passief is indien zou worden vastgesteld dat de gehele in het hoofdgeding aan de orde zijnde handeling volgens de theorie van één enkele prestatie moet worden vrijgesteld krachtens artikel 135, lid 1, onder l), van de btw-richtlijn. In het bijzonder blijkt uit het dossier niet dat de verpachter een specifieke verplichting heeft om de verschillende — speciaal aan het contractuele gebruik van het betrokken gebouw aangepaste — uitrustingen te onderhouden.49.

De in het hoofdgeding aan de orde zijnde situatie is overigens vergelijkbaar met die welke aan het Hof werd voorgelegd in het arrest Mailat50.. In die zaak ging het om de vraag of een huurovereenkomst met betrekking tot een onroerend goed waarin een restaurant werd geëxploiteerd, alsmede met betrekking tot de vaste activa en de voor de exploitatie van het restaurant gebruikte inboedel, moest worden aangemerkt als een ‘verhuur van onroerende goederen’ in de zin van artikel 135, lid 1, onder l), van de btw-richtlijn, dan wel als een samengestelde dienst. Na onderzoek van het dossier heeft het Hof verklaard dat de verhuur van de roerende goederen waarop de huurovereenkomst betrekking had, kennelijk niet los kon worden gezien van de verhuur van het onroerend goed. Een aantal van deze goederen, zoals de keukenuitrusting en apparatuur, waren in dit onroerend goed ingebouwd en moesten als een integrerend onderdeel ervan worden beschouwd.51. Aangezien de inboedel, die samen met het onroerend goed was verhuurd, en deels was verkocht, net als het onroerend goed bestemd was voor de exploitatie van het restaurant, vormde deze verhuur/verkoop geen doel op zich, maar een middel om optimaal gebruik te maken van de hoofddienst, namelijk de verhuur van het onroerend goed.52. Het Hof heeft bijgevolg geoordeeld dat in een dergelijk geval de verhuur van het onroerend goed moet worden beschouwd als de hoofddienst ten opzichte waarvan de andere diensten, te weten de verhuur van de vaste activa — ook al zijn deze in het onroerend goed ingebouwd — en inboedel, louter bijkomend zijn.53.

Ik ben derhalve ook van mening dat in het kader van het hoofdgeding een dergelijke huurovereenkomst, waarbij de vergoeding van de eigenaar steeds passief blijkt te zijn, door het enkele verloop van de tijd, geen andere prestatie inhoudt dan het ter beschikking stellen aan de huurder van het gehuurde goed, ook al is dit uitgerust met een aantal voor het gebruik ervan nuttige systemen.

Uit alle voorgaande overwegingen volgt dus dat de onderwerping aan belasting waarin artikel 135, lid 2, eerste alinea, onder c), van de btw-richtlijn voorziet, niet van toepassing is wanneer de verhuur of de verpachting van werktuigen en machines slechts bijkomstig is ten opzichte van de hoofdprestatie, namelijk de verhuur of verpachting van een gebouw.

Volgens de Duitse regering zou die benadering de werkingssfeer van artikel 135, lid 2, eerste alinea, onder c), van de btw-richtlijn minimaliseren en in strijd zijn met het beginsel van niet-restrictieve uitlegging van de bepalingen van de algemene regeling de bij deze richtlijn is ingevoerd.

Ik deel deze bedenkingen niet.

Enerzijds acht ik het niet mogelijk om definitieve conclusies met betrekking tot de draagwijdte van artikel 135, lid 2, eerste alinea, onder c), van de btw-richtlijn te trekken, aangezien deze uiteindelijk in belangrijke mate zal afhangen van de individuele beoordeling van elke handeling. Zo lijkt het mij heel wel mogelijk dat de verhuur van gereedschappen of machines, hoewel ook gepaard gaande met de verhuur of verpachting van een gebouw, in andere omstandigheden de hoofdprestatie is. Voorts kan ook de verhuur of verpachting van werktuigen en machines die als ‘onroerende goederen’54. kunnen worden aangemerkt en die ten minste ten dele los kan worden gezien van het gebouw of de constructie waarin zij zijn ondergebracht, btw-plichtig zijn op grond van artikel 135, lid 2, eerste alinea, van de btw-richtlijn.

Anderzijds kunnen de bewoordingen van artikel 135, lid 2, eerste alinea, van de btw-richtlijn net als voorheen ruim worden opgevat, hetgeen betekent dat wat als ‘werktuigen’ of ‘machines’ in de zin van deze bepaling kan worden aangemerkt, in ruime zin moet worden verstaan. Daarentegen lijken mij, om de redenen die ik heb uiteengezet, de uitleggingsbeginselen die gelden voor bepalingen die de vrijstelling uitsluiten, op zich niet te vereisen dat de rechtspraak inzake één enkele prestaties wordt uitgesloten.

In die omstandigheden ben ik van mening dat artikel 135, lid 1, onder l), en artikel 135, lid 2, eerste alinea, onder c), van de btw-richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat de vrijstelling voor de verpachting van een opfokstal zich uitstrekt tot de verpachting van werktuigen en machines, in de zin van artikel 135, lid 2, eerste alinea, onder c), van deze richtlijn, die de specifieke uitrusting van de stal vormen met betrekking tot zijn functie als opfokstal, wanneer deze werktuigen en machines als ten opzichte van de verpachting van deze stal bijkomende prestatie ter beschikking worden gesteld.

Zou het Hof op de prejudiciële vraag antwoorden dat artikel 135, lid 2, eerste alinea, onder c), van de btw-richtlijn in het hoofdgeding niet van toepassing is omdat er sprake is van één enkele prestatie die wordt gekenmerkt door in hoofdzaak de verpachting van het gebouw, waardoor de handeling krachtens artikel 135, lid 1, onder l), van deze richtlijn is vrijgesteld, dan betekent dit volgens de Duitse regering niet automatisch dat een nationale bepaling als § 4, punt 12, tweede volzin, UStG onverenigbaar is met de btw-richtlijn. Veeleer zou dan de vraag rijzen of de verpachting van de werktuigen en machines waarmee het gebouw is uitgerust, btw-plichtig is op grond van artikel 135, lid 2, tweede alinea, van de btw-richtlijn. De Duitse regering verzoekt het Hof deze vraag te beantwoorden.

Uit de analyse van het dossier blijkt echter duidelijk dat de nationale rechter het Hof uitdrukkelijk geen vraag heeft gesteld over de uitlegging van laatstgenoemde bepaling.55. Hoewel dit een vraag kan zijn die in een later stadium van het onderzoek van de situatie in het hoofdgeding kan rijzen, moet worden vastgesteld dat het Hof deze vraag, die uitsluitend door de Duitse regering is gesteld, niet kan beantwoorden.