HR, 10-02-2017, nr. 15/04877

HR, 10-02-2017, nr. 15/04877

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Uitspraak 10‑02‑2017

Inhoudsindicatie

Omzetbelasting; art. 11, lid 1, letter b, onder 3°, Wet OB 1968; art. 135, lid 2, aanhef en letter b, BTW-richtlijn 2006; besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 14 juli 2009, nr. CPP2008/137M; verhuur van garageboxen is verhuur van parkeerruimte voor voertuigen aangezien ook contractueel niet is uitgesloten dat zij voor dat doel worden gebruikt; vertrouwensbeginsel.

Partij(en)

10 februari 2017

nr. 15/04877

Arrest

gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 11 september 2015, nr. 14/00330, op het hoger beroep van Exploitatiemaatschappij [X] v.o.f. te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen een uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (nr. AWB 13/2688) betreffende de aan belanghebbende over de periode 1 januari 2010 tot en met 31 december 2010 opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

1. Geding in cassatie

De Staatssecretaris heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

2. Beoordeling van het middel

2.1.

In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

2.1.1.

Belanghebbende, ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet), is eigenaar van elf garageboxen, die in een woonwijk zijn gebouwd in een blok aan een plein, aan de zijkant van een huizenblok (hierna: de garageboxen). Zij heeft gedurende het jaar 2010 elk van de garageboxen afzonderlijk verhuurd aan particulieren dan wel ondernemers.

2.1.2.

Met elk van de huurders heeft belanghebbende een huurovereenkomst (hierna: de huurovereenkomst) gesloten. Artikel 5 van de huurovereenkomst houdt in:

“Het gehuurde is uitsluitend bestemd om te worden gebruikt als garage/bergruimte.”

2.1.3.

Belanghebbende heeft ter zake van de verhuur van de garageboxen geen omzetbelasting op aangifte voldaan, omdat zij van mening is dat de verhuur van de garageboxen op grond van artikel 11, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet is vrijgesteld van omzetbelasting. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat de verhuur van de garageboxen moet worden aangemerkt als - niet van omzetbelasting vrijgestelde - verhuur van parkeerruimte voor voertuigen als bedoeld in artikel 11, lid 1, letter b, aanhef en onder 3°, van de Wet. Om die reden heeft hij de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd.

2.2.1.

Voor het Hof was in geschil het antwoord op de vraag of de verhuur van de garageboxen op de voet van artikel 11, lid 1, letter b, aanhef en onder 3°, van de Wet is uitgezonderd van de vrijstelling van omzetbelasting voor de verhuur van onroerende zaken.

2.2.2.

Het Hof heeft in de eerste plaats geoordeeld dat aan ervaringsregels in het maatschappelijke verkeer de wetenschap valt te ontlenen dat garageboxen veelal plegen te worden aangewend voor andere doeleinden dan voor het stallen van voertuigen. Daaraan heeft het Hof de gevolgtrekking verbonden dat de garageboxen onroerende zaken zijn die naar hun aard (inrichting) kunnen worden gebruikt voor verschillende doeleinden en derhalve multifunctioneel zijn.

2.2.3.

Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat belanghebbende aan het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 14 juli 2009, nr. CPP2008/137M, Stcrt. 2009, 11140, V-N 2009/39.23 (hierna: het Besluit), het in rechte te beschermen vertrouwen kan ontlenen dat de verhuur van de garageboxen is vrijgesteld van omzetbelasting aangezien de garageboxen primair voor andere doeleinden dan voor het parkeren van voertuigen kunnen worden gebruikt en gebruik als bergruimte contractueel ook is toegestaan. Daarvan uitgaande behoefde de vraag of de verhuur van de garageboxen is belast met omzetbelasting omdat sprake is van verhuur van parkeerruimte voor voertuigen als bedoeld in artikel 11, lid 1, letter b, aanhef en onder 3°, van de Wet in samenhang gelezen met artikel 135, lid 2, aanhef en letter b, van BTW-richtlijn 2006 geen behandeling meer, aldus het Hof.

2.3.1.

Het middel richt zich tegen de hiervoor in 2.2.2 en 2.2.3 weergegeven oordelen van het Hof. In dit verband voert het middel rechts- en motiveringsklachten aan tegen het oordeel van het Hof dat de garageboxen moeten worden aangemerkt als onroerende zaken die naar hun aard (inrichting) kunnen worden gebruikt voor verschillende doeleinden, waaronder parkeren, en derhalve multifunctioneel zijn. Volgens het middel heeft het Hof miskend dat een duiding van een onroerende zaak als “naar zijn aard (d.w.z. qua inrichting) bestemd om te worden gebruikt als parkeerruimte” uitsluit - ook in de context van het Besluit - dat die onroerende zaak als een ‘multifunctionele ruimte’ wordt aangemerkt.

2.3.2.

Bij de beoordeling van het middel wordt vooropgesteld dat bij de uitlegging van beleidsregels – zoals opgenomen in het Besluit – ervan moet worden uitgegaan, dat belastingplichtigen deze hebben moeten begrijpen zoals deze naar de objectieve beschouwing van de rechter redelijkerwijze dienen te worden opgevat (vgl. HR 2 maart 1983, nr. 21662, BNB 1983/150).

2.3.3.

Het Besluit luidt – voor zover van belang - als volgt:

“De volgende beleidsmatige aanwijzingen zijn opgenomen:

(…)

§ 7.4.3: actualisering van de richtlijnen voor de verhuur van parkeerruimte voor voertuigen. Aangegeven is dat de verhuur van multifunctionele ruimten die primair worden gebruikt voor andere doeleinden dan het parkeren van voertuigen, wordt aangemerkt als vrijgestelde verhuur, tenzij partijen zijn overeengekomen dat de ruimte uitsluitend zal worden gebruikt als parkeerruimte. Verder zijn de voorwaarden geschetst waaronder de verhuur van parkeerruimte op kan gaan in de vrijgestelde verhuur van een andere onroerende zaak.

(…)

7.4.3.

Verhuur van parkeerruimte voor voertuigen en lig- en bergplaatsen voor vaartuigen

De verhuur van parkeerruimte voor voertuigen en de verhuur van lig- en bergplaatsen voor vaartuigen is belast (artikel 11, eerste lid, onderdeel b, 3°, van de wet). Deze uitzondering op de vrijstelling heeft een ruime betekenis (Hof van Justitie 13 juli 1989, zaak nr. 173/88 (Morten Henriksen)).

(…)

Het begrip ‘parkeerruimte’ heeft een ruime strekking. Onder dit begrip vallen:

a. onroerende zaken die naar hun aard (d.w.z. qua inrichting) bestemd zijn om te worden gebruikt als parkeerruimte voor voertuigen, en waarbij het gebruik als parkeerruimte tussen partijen niet is uitgesloten. Het gaat hierbij onder meer om open parkeerruimte en om overdekte of gesloten parkeerruimte (zoals parkeerruimte in een parkeergarage of onder een kantoor- of woningcomplex). Ook zogenoemde ‘zwerf’ parkeerplaatsen (niet exclusief gebruikte parkeerplaatsen) vallen hieronder. De verhuur van multifunctionele ruimten die primair voor andere doeleinden dan voor het parkeren van voertuigen (kunnen) worden gebruikt, vormt in principe geen verhuur van parkeerruimte. Deze verhuur is vrijgesteld (zie artikel 11, eerste lid, onderdeel b, van de wet), tenzij partijen opteren voor belastingheffing of sprake is van de onder b bedoelde situatie.

b. onroerende zaken die naar hun aard niet zijn bestemd om als parkeerruimte voor voertuigen te worden gebruikt, maar waarbij partijen zijn overeengekomen om die zaak voor de overeengekomen periode uitsluitend als parkeerruimte te gebruiken. Te denken valt aan multifunctionele ruimten en weilanden die volgens de tussen partijen gesloten overeenkomst worden gebruikt als parkeerruimte voor voertuigen en kassen waarin caravans worden gestald.”

2.3.4.

In onderdeel 7.4.3, letter a, van het Besluit wordt onderscheid gemaakt tussen “onroerende zaken die naar hun aard (d.w.z. qua inrichting) bestemd zijn om te worden gebruikt als parkeerruimte voor voertuigen, en waarbij het gebruik als parkeerruimte tussen partijen niet is uitgesloten” (eerste volzin) en “de verhuur van multifunctionele ruimten die primair voor andere doeleinden dan voor het parkeren van voertuigen (kunnen) worden gebruikt” (vierde volzin). De verhuur van de in de eerste volzin bedoelde onroerende zaken is volgens het Besluit in beginsel aan te merken als verhuur van parkeerruimte, die is uitgezonderd van de vrijstelling. De verhuur van multifunctionele ruimten als bedoeld in de vierde volzin wordt volgens het Besluit niet als verhuur van parkeerruimte aangemerkt, tenzij die multifunctionele ruimte primair voor het parkeren van voertuigen (kan) worden gebruikt. In de context van het Besluit moet onder vorenbedoelde multifunctionele ruimte worden verstaan een ruimte die naar haar aard (inrichting) mede is bestemd om voor andere doeleinden te worden gebruikt dan het parkeren van een voertuig.

Voor de vaststelling of sprake is van de verhuur van een parkeerruimte dan wel van de verhuur van een multifunctionele ruimte als hiervoor bedoeld, is volgens het Besluit derhalve de uit de aard (inrichting) van de ruimte blijkende bestemming van de onroerende zaak van doorslaggevend belang.

Het Hof heeft in dit verband miskend dat op grond van het Besluit het feitelijke gebruik van een ruimte niet als onderscheidend criterium kan worden gebruikt voor het bepalen van het karakter van die ruimte (parkeerruimte of multifunctionele ruimte). Uit ‘s Hofs oordeel - wat daarvan ook zij - dat aan ervaringsregels in het maatschappelijke verkeer de wetenschap valt te ontlenen dat garageboxen veelal plegen te worden aangewend voor andere doeleinden dan voor het stallen van voertuigen, volgt derhalve niet dat op die grond de garageboxen, die - naar tussen partijen niet in geschil is - zijn gebouwd met het oog op het parkeren van een voertuig en ook de inrichting daarvan hebben, “multifunctionele ruimten” zijn in de zin van het Besluit. De door het Hof gegeven uitlegging van het Besluit dat reeds het (veronderstelde) gebruik van een onroerende zaak voor andere doeleinden dan voor het parkeren van voertuigen die onroerende zaak multifunctioneel maakt, kan derhalve naar objectieve beschouwing in redelijkheid niet als juist worden aanvaard. Het middel slaagt in zoverre.

2.3.5.

Uit hetgeen hiervoor in 2.3.4 is overwogen, volgt dat de uitspraak van het Hof niet in stand kan blijven. Het middel behoeft voor het overige geen behandeling. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.

2.4.1.

Het staat vast dat de garageboxen naar hun aard zijn bestemd om te worden gebruikt als parkeerruimte voor een voertuig. Niet is gesteld noch is gebleken dat de garageboxen over voorzieningen beschikken die deze in het bijzonder geschikt maken voor andere doeleinden dan het parkeren van een voertuig. Uit dit een en ander volgt dat de verhuur van de garageboxen volgens de eerste volzin van onderdeel 7.4.3, letter a, van het Besluit de verhuur van parkeerruimte vormt, omdat het gebruik van de garageboxen als parkeerruimte ook contractueel niet is uitgesloten. De enkele omstandigheid dat door de huurder aan een garagebox een andere aanwending mag worden gegeven of wordt gegeven, maakt in de context van het Besluit die garagebox niet tot een multifunctionele ruimte.

Belanghebbende kan daarom aan het Besluit niet het in rechte te beschermen vertrouwen ontlenen dat de verhuur van de garageboxen is vrijgesteld van omzetbelasting.

2.4.2.

Ingevolge artikel 11, lid 1, letter b, aanhef en onder 3˚, van de Wet, is – in overeenstemming met het bepaalde in artikel 135, lid 2, aanhef en letter b, van BTW‑richtlijn 2006 - van de vrijstelling voor de verhuur van onroerende zaken uitgezonderd de verhuur van parkeerruimte voor voertuigen. Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie volgt dat deze uitzondering op de (strikt uit te leggen) vrijstelling voor de verhuur van onroerende zaken niet restrictief mag worden uitgelegd aangezien met deze uitzondering de verhuur van parkeerruimte wordt geplaatst onder het algemene stelsel van btw-heffing, dat alle belastbare handelingen aan btw onderwerpt (vgl. onder meer HvJ 13 juli 1989, Morten Henriksen, nr. 173/88, ECLI:EU:C:1989:329, punt 12, HvJ 12 februari 1998, Blasi, C-346/95, ECLI:EU:C:1998:51, punt 19, en HvJ 3 maart 2005, Fonden Marselisborg Lystbådehavn, C-428/02, ECLI:EU:C:2005:126, punt 43). Het is dan ook niet voor redelijke twijfel vatbaar dat de verhuur van garageboxen als de onderhavige, die wat betreft hun aard en inrichting bestemd zijn voor het parkeren van voertuigen en waarvan contractueel niet is uitgesloten dat zij als parkeerruimte voor voertuigen worden gebruikt, moet worden aangemerkt als de verhuur van parkeerruimte voor voertuigen in de zin van artikel 135, lid 2, aanhef en letter b, van BTW‑richtlijn 2006, en daarmee als verhuur in de zin van artikel 11, lid 1, letter b, aanhef en onder 3˚, van de Wet. De verhuur van de garageboxen is dan ook onderworpen aan de heffing van omzetbelasting.

3. Proceskosten

De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

4. Beslissing

De Hoge Raad:

verklaart het beroep in cassatie gegrond,

vernietigt de uitspraak van het Hof, en

bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, P.M.F. van Loon, L.F. van Kalmthout en M.E. van Hilten, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 10 februari 2017.

Beroepschrift 01‑12‑2015

Den Haag, [— 1 DEC 2015]

Kenmerk: DGB 2015-5098

Motivering van het beroepschrift in cassatie (rolnummer 15/04877) tegen de uitspraak van het Gerechtshof 's‑Hertogenbosch van 11 september 2015, nr. 14/00330, inzake Exploitatiemaatschappij [X] v.o.f. te [Z] betreffende de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag omzetbelasting over het tijdvak van 1 januari 2010 tot en met 31 december 2010.

AAN DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Naar aanleiding van uw brief van 26 oktober 2015 heb ik de eer het volgende op te merken.

Als middel van cassatie draag ik voor:

Schending van het Nederlandse recht, met name van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel b, 3o, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) en artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat nu de onderhavige garageboxen primair voor andere doeleinden dan voor het parkeren van voertuigen kunnen worden gebruikt, en contractueel gebruik als bergruimte ook is toegestaan, belanghebbende aan het Besluit van 14 juli 2009, nr. CPP2008/137M, Stcrt. 2009, 11140 (hierna: het Besluit) het in rechte te honoreren vertrouwen kan ontlenen dat de verhuur van de garageboxen is vrijgesteld van omzetbelasting, zulks in verband met het hiernavolgende ten onrechte althans op gronden die deze beslissing niet kunnen dragen.

Ter toelichting merk ik het volgende op.

Feiten en geschil

Belanghebbende is eigenaar van elf garageboxen. Deze worden ieder afzonderlijk verhuurd aan particulieren en ondernemers. De overeenkomsten hebben als opschrift ‘Huurovereenkomst garagebox’. Het betreft de zogenoemde traditionele garageboxen zoals die in de naoorlogse periode zijn gebouwd. Overeengekomen wordt dat het gehuurde uitsluitend is bestemd om te worden gebruikt als garage/bergruimte.

Ter zake van deze verhuur is geen omzetbelasting in rekening gebracht, omdat naar de mening van belanghebbende deze garageboxen in gebruik zijn als bergruimte. Deze mening is kennelijk gebaseerd op de zienswijze dat het feitelijk gebruik van de ruimten bepalend is voor de toepassing van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel b, 3o, van de Wet OB.

Oordeel Hof

Nu de ervaring leert dat garageboxen veelal plegen te worden aangewend voor andere doeleinden dan voor het stallen van voertuigen, verbindt het Hof daaraan de gevolgtrekking, dat de garageboxen onroerende zaken zijn die naar hun aard (inrichting) gebruikt kunnen worden voor meerdere doeleinden en derhalve multifunctioneel zijn.

In het Besluit is voor de verhuur van multifunctionele ruimten bepaald, dat verhuur van multifunctionele ruimten die primair voor andere doeleinden dan voor het parkeren van voertuigen (kunnen) worden gebruikt, in principe geen verhuur van parkeerruimte vormt. Nu de garageboxen primair voor andere doeleinden dan voor het parkeren van voertuigen kunnen worden gebruikt, en contractueel gebruik als bergruimte ook is toegestaan, kan belanghebbende aan het Besluit het in rechte te honoreren vertrouwen ontlenen dat de verhuur van garageboxen is vrijgesteld (artikel 11, eerste lid, onderdeel b, aanhef, van de Wet OB).

Met dit oordeel van het Hof kan ik mij niet verenigen. Enerzijds geeft de uitspraak van het Hof blijk van een onjuiste, met de wet strijdige, lezing c.q. begrip van het Besluit en anderzijds indien het Besluit wel juist wordt begrepen, dan wettigen de vaststaande feiten dan wel de door het Hof veronderstelde aannames en gebezigde gronden niet de toepassing van de genoemde vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel b, aanhef, van de Wet OB op de voet van het Besluit.

Rechtskader

Het Hof baseert zich in zijn oordeel uitsluitend op het Besluit en komt blijkens r.o. 4.6 aan de behandeling van de wetstoepassing c.q. de toepassing van de btw-richtlijn niet toe. Dusdoende is het geschil in cassatie in beginsel beperkt tot de toepassing van het Besluit.

De relevante passages uit het Besluit luiden als volgt, waarbij in vergelijking met de door het Hof in r.o. 4.1. aangehaalde tekst tevens onderdeel b is opgenomen ten behoeve van de juiste context van het Besluit:

‘De volgende beleidsmatige aanwijzingen zijn opgenomen:

(…)

§ 7.4.3: actualisering van de richtlijnen voor de verhuur van parkeerruimte voor voertuigen. Aangegeven is dat de verhuur van multifunctionele ruimten die primair worden gebruikt voor andere doeleinden dan het parkeren van voertuigen, wordt aangemerkt als vrijgestelde verhuur, tenzij partijen zijn overeengekomen dat de ruimte uitsluitend zal worden gebruikt als parkeerruimte. Verder zijn de voorwaarden geschetst waaronder de verhuur van parkeerruimte op kan gaan in de vrijgestelde verhuur van een andere onroerende zaak.

(…)

7.4.3. Verhuur van parkeerruimte voor voertuigen en lig- en bergplaatsen voor vaartuigen

De verhuur van parkeerruimte voor voertuigen en de verhuur van lig- en bergplaatsen voor vaartuigen is belast (artikel 11, eerste lid, onderdeel b, 3o, van de wet). Deze uitzondering op de vrijstelling heeft een. ruime betekenis (Hof van Justitie 13 juli 1989, zaak nr. 173/88 (Morten Henriksen)). Het begrip ‘voertuig’ heeft niet alleen betrekking op vervoermiddelen voor over het land, maar ook op luchtvaartuigen en boten (Hof van Justitie 3 maart 2005, zaak nr. C-428/02 (FML)). Het begrip ‘parkeerruimte’ heeft een ruime strekking. Onder dit begrip vallen:

a.

onroerende zaken die naar hun aard (d.w.z. qua Inrichting) bestemd zijn om te worden gebruikt als parkeerruimte voor voertuigen, en waarbij het gebruik als parkeerruimte tussen partijen niet is uitgesloten. Het gaat hierbij onder meer om open parkeerruimte en om overdekte of gesloten parkeerruimte (zoals parkeerruimte in een parkeergarage of onder een kantoor- of woningcomplex). Ook zogenoemde ‘zwerf’parkeerplaatsen (niet exclusief gebruikte parkeerplaatsen) vallen hieronder. De verhuur van multifunctionele ruimten die primair voor andere doeleinden dan voor het parkeren van voertuigen (kunnen) worden gebruikt, vormt in principe geen verhuur van parkeerruimte. Deze verhuur is vrijgesteld (zie artikel 11, eerste lid, onderdeel b, van de wet), tenzij partijen opteren voor belastingheffing of sprake is van de onder b bedoelde situatie.

b.

onroerende zaken die naar hun aard niet zijn bestemd om als parkeerruimte voor voertuigen te worden gebruikt, maar waarbij partijen zijn overeengekomen om die zaak voor de overeengekomen periode uitsluitend als parkeerruimte te gebruiken. Te denken valt aan multifunctionele ruimten en wellanden die volgens de tussen partijen gesloten overeenkomst worden gebruikt als parkeerruimte voor voertuigen en kassen waarin caravans worden gestald.(…)’

Beschouwingen

Ingevolge artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel b, 3o, Wet OB is de verhuur van parkeerruimte voor voertuigen belast. Niet in geschil is dat de onderhavige afzonderlijke verhuur(overeenkomst) op zichzelf dient te worden beoordeeld voor de omzetbelasting — eenheid van prestatie — en als zodanig niet opgaat in een meeromvattende, van omzetbelasting vrijgestelde prestatie. Daarmee hebben de procespartijen in het licht van de vaststaande feiten geen juridisch onjuist uitgangspunt gehanteerd, zodat daarvan ook in cassatie kan worden uitgegaan.

De reikwijdte van het Besluit op dit punt geeft gezien de considerans, waarin wordt gesproken over een actualisering van de richtlijnen voor de verhuur van parkeerruimte voor voertuigen, aan dat het in dezen gaat om (interpretatief) beleid ter bevordering van de eenheid in de uitvoering.

Het Besluit valt gelet op de inrichting van par. 7.4.3. uiteen in twee onderdelen, t.w. ad a onroerende zaken die naar hun aard (d.w.z. qua inrichting) bestemd zijn om te worden gebruikt als parkeerruimte voor voertuigen en ad b onroerende zaken die naar hun aard niet zijn bestemd om als parkeerruimte voor voertuigen te worden gebruikt.

Van de ad a genoemde onroerende zaken is de verhuur in beginsel belast, tenzij tussen de contractspartijen het gebruik als parkeerruimte is uitgesloten. Van de ad b vermelde onroerende zaken is de verhuur in beginsel vrijgesteld van omzetbelasting, tenzij tussen de contractspartijen uitsluitend gebruik als parkeerruimte is overeengekomen.

1. Aard en inrichting garageboxen

De eerste vraag die dan ook dient te. worden beantwoord is of de onderhavige garageboxen naar hun aard (d.w.z. qua inrichting) bestemd zijn om te worden: gebruikt als parkeerruimte voor voertuigen. In de benadering van het Hof in de r.o. 4.2 tot en met 4.5 wordt hieraan mijns inziens voorbij gegaan.

Gelet op de verwijzing naar de aard en inrichting van de garageboxen gaat het hierbij om een beoordeling op basis van objective kenmerken en eigenschappen van de onroerende zaak.

Mede aan de hand van de gebezigde foto's van de garageboxen en de onweersproken typering dat het betreft zogenoemde traditionele garageboxen zoals die in de naoorlogse periode zijn gebouwd, staat feitelijk vast dan wel is zonder meer de conclusie gewettigd dat de onderhavige garageboxen naar hun aard (d.w.z. qua inrichting) bestemd zijn om te worden gebruikt als parkeerruimte voor voertuigen. Een garagebox is immers een klassiek voorbeeld van een plek die naar aard en inrichting is bestemd om auto's te stallen. In zoverre kan ten aanzien van die garageboxen ook niet worden gesproken van multifunctionele ruimten. Voorts blijkt uit de context van het Besluit nadrukkelijk de onderverdeling tussen ad a onroerende zaken die naar hun aard (d.w.z. qua inrichting) bestemd zijn om te worden gebruikt als parkeerruimte voor voertuigen en ad b onroerende zaken die naar hun aard niet zijn bestemd om als parkeerruimte voor voertuigen te worden gebruikt. Uit de considerans kan worden opgemaakt dat slechts de verhuur van multifunctionele ruimten die primair worden gebruikt voor andere doeleinden dan het parkeren van voertuigen, wordt aangemerkt als vrijgestelde verhuur, tenzij partijen zijn overeengekomen dat de ruimte uitsluitend zal worden gebruikt als parkeerruimte. Binnen deze context sluit een duiding van een onroerende zaak die naar zijn aard (inrichting) is bestemd om te worden gebruikt als parkeerruimte voor voertuigen, het aanmerken van die onroerende zaak als multifunctionele ruimte uit. Dit is naar mijn mening door het Hof echter miskend.

Vervolgens is voor de beantwoording van de vraag of de verhuur van die garageboxen is belast met omzetbelasting nog slechts relevant of met betrekking tot de onderhavige garageboxen het gebruik als parkeerruimte voor voertuigen (contractueel) is uitgesloten. Nu dat laatste niet het geval is, is de verhuur van de garageboxen belast met omzetbelasting. Het andersluidende oordeel van het Hof is daarmee in strijd.

2. Multifunctionele ruimten primair voor andere doeleinden

Indien uw Raad mijn voormelde betoog onder 1 niet onderschrijft en onder omstandigheden een duiding als multifunctionele ruimten van deze garageboxen niet uitsluit, merk ik nog het volgende op.

Uitsluitend ten aanzien van multifunctionele ruimten die primair voor andere doeleinden dan voor het parkeren van voertuigen (kunnen) worden gebruikt, wordt in het Besluit aangegeven dat de verhuur daarvan is vrijgesteld, tenzij partijen opteren voor belastingheffing of sprake is van de in par. 7.4.3., onder b bedoelde situatie.

Het Hof concludeert dat in dezen de garageboxen primair voor andere doeleinden dan voor het parkeren van voertuigen kunnen worden gebruikt. Het Hof komt kennelijk tot die conclusie op grond van de wetenschap dat garageboxen veelal plegen te worden aangewend voor andere doeleinden dan voor het stallen van voertuigen.

Daargelaten de juistheid van die wetenschap (zie hierna onder punt:3) ontleent bet Hof daaraan niet alleen de (onjuiste) conclusie dat de garageboxen daarmee onroerende zaken zijn die naar hun aard (inrichting) gebruikt kunnen worden voor meerdere doeleinden en derhalve multifunctioneel zijn, maar ook dat de garageboxen primair voor andere doeleinden dan voor het parkeren van voertuigen kunnen worden gebruikt.

In het bijzonder die laatste conclusie wordt echter niet gewettigd door de aanname dat de garageboxen veelal plegen te worden aangewend voor andere doeleinden dan voor het stallen van voertuigen. Over de primaire bestemming of aanwending van die garageboxen is daarmee echter nog niets bepaald. De begrippen ‘veelal’ en ‘primair’ zijn in dit verband immers geen synoniemen.

De term ‘veelal’ ziet meer op een kwantiteitsnorm, terwijl het bij ‘primair’ draait om een kwalitatieve weging. Met het in het Besluit gebezigde begrip primair wordt nadrukkelijk gedoeld op het voornaamste of hoofddoel van in dit geval de bestemming of het gebruik in objectieve zin van de garageboxen.

In de door het Hof vastgestelde feiten valt niet te lezen dat door de huurders de garageboxen primair voor andere doeleinden dan voor het parkeren van de voertuigen kunnen worden gebruikt. Binnen het kader van de afgesloten verhuurovereenkomsten staat wat bestemming betreft de stalling van de auto nog steeds — letterlijk en figuurlijk — voorop. Dusdoende kan aan die stalling in ieder geval zeker geen ondergeschikte betekenis worden toegekend, hetgeen de conclusie van het Hof dat de garageboxen primair voor andere doeleinden dan voor het parkeren van voertuigen kunnen worden gebruikt, zou impliceren.

In het Besluit wordt gedoeld op de primaire bestemming, wat bij garageboxen de stalling van auto's is (en blijft), zodat de boxen niet primair voor andere doeleinden kunnen worden gebruikt. Dat in de praktijk wellicht veelvuldig een andere feitelijke bestemming aan de garageboxen wordt gegeven dan voortvloeit uit de primaire bestemming zoals die volgt uit de inrichting e.d. van de garage, doet hieraan niet af.

De overeenkomsten worden aangeduid als ‘Huurovereenkomst garagebox’. In de ter zake opgemaakte verhuurovereenkomsten is opgenomen dat ‘het gehuurde uitsluitend bestemd is om te worden gebruikt als garage/bergruimte’. Het toestaan van gebruik als bergruimte, rechtvaardigt nog niet de conclusie dat de garageboxen primair voor andere doeleinden dan voor het parkeren van voertuigen (kunnen) worden gebruikt.

Bij de door het Hof voorgestane lezing c.q. toepassing van het Besluit zou het belast verhuren van als garageboxen ingerichte onroerende zaken voor de stalling van voertuigen vrijwel zijn uitgesloten, indien in de overeenkomst tevens de term bergruimte is opgenomen, hetgeen geen recht doet aan het Besluit. Ook uit het woord ‘kunnen’ mag niet worden afgeleid dat de enkele mogelijkheid dat een parkeerbox ook voor andere doeleinden wordt gebruikt het wezenlijke karakter als parkeerplek aan de box ontneemt. Het woord ‘kunnen’ is bedoeld om aan te geven dat niet het feitelijke gebruik doorslaggevend is, maar het primaire doel van de onroerende zaak c.q. locatie.

3. Wetenschap uit ervaringsregels in het maatschappelijk verkeer

Indien uw Raad mijn betoog onder 2 evenmin mocht onderschrijven, dan merk ik aangaande de door het Hof geformuleerde wetenschap — door ervaringsregels in het maatschappelijk verkeer — dat garageboxen veelal plegen te worden aangewend voor andere doeleinden dan voor het stallen van voertuigen, het volgende op.

De juistheid van die ervaringsregels in het maatschappelijk verkeer wordt door mij in twijfel getrokken. Zo kan ten aanzien van de aanwending van garages naar mijn mening nadrukkelijk onderscheid worden gemaakt tussen de garages aan of bij het woonhuis en de zogenoemde losse garageboxen op afstand van de woning. In het geval van de garage aan of bij de woning neemt de garage bij de bouw van de woning vaak de plaats in van een berging/schuur; in het merendeel van de gevallen is daarbij namelijk niet voorzien in een aparte berging/schuur naast een garage. Ten aanzien van een losse garagebox op afstand ligt dit uiteraard anders. Illustratief is in dit kader ook de presentatie op internet. Bij de verhuur van garageboxen is deze gericht op de stalling van de auto, zo ook in het onderhavige geval. Bij de verhuur van opslagruimte is de presentatie ten behoeve van de werving van klanten nadrukkelijk anders. Zie bijvoorbeeld de internetsite van Shurgard, een van de grote verhuurders van opslagruimten.

Voorts kan de aanwending van garageboxen ook nog sterk afhangen van het gebied waarin men woonachtig is, zoals bijvoorbeeld grote steden met de daarbij behorende parkeerperikelen en -kosten ten opzichte van de op het platteland nog voorradige parkeerruimte en alle andere opties daar tussenin. Bij losse garages is een veelvuldig gebruik ook terug te voeren op de stalling van oldtimers e.d.

Kortom van de juistheid van de door het Hof voor de onderhavige garageboxen geconstateerde veelvuldige aanwending voor andere doeleinden dan voor het stallen van voertuigen, ben ik dan ook geenszins overtuigd. De in dezen opgevoerde ervaringsregel in het maatschappelijk verkeer voor het onderhavige type garageboxen wordt mijns inziens niet algemeen gedeeld.

Conclusie

Bij toetsing van een beleidsregel aan het vertrouwensbeginsel dient nog te worden bedacht dat de belastingplichtigen deze regel hebben moeten begrijpen zoals de beleidsregel naar de objectieve beschouwing van de rechter redelijkerwijze dient te worden opgevat. Vgl. reeds de arresten van uw Raad van 4 juni 1980, nr. 19058, BNB 1980/218, en van 23 november 1994, nr. 29949, BNB 1995/27, en Happé, Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming, FM 77, par. 2.2.2, blz. 122. Ten aanzien van een wetsinterpreterende beleidsregel behoort de rechter bij twijfel aan een uitleg in overeenstemming met de wet de voorkeur te geven.

Mitsdien leidt toepassing van het Besluit op grond van de voormelde punten 1 (primair) of 2 (subsidiair) dan wel 3 (meer subsidiair) niet tot de conclusie dat de afzonderlijke verhuur van de onderhavige garageboxen is vrijgesteld van omzetbelasting. Het oordeel van het Hof dat belanghebbende aan het Besluit wel het in rechte te honoreren vertrouwen kan ontlenen dat de verhuur van de garageboxen is vrijgesteld van omzetbelasting, geeft naar mijn mening dan ook blijk van een onjuiste lezing c.q. begrip van het Besluit en mocht het Besluit wel juist zijn begrepen, dan wettigen de vaststaande feiten dan wel de door het Hof veronderstelde aannames en gebezigde gronden niet de toepassing van de meergenoemde vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel b, aanhef, van de Wet OB en is de uitspraak in zoverre onbegrijpelijk.

Richtlijnconforme toepassing artikel 11, eerste lid, onderdeel b, 3o, Wet OB

Het bepaalde in artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel b, 3o, Wet OB komt overeen met het huidige artikel 135, lid 2, aanhef en onderdeel b, van de btw-richtlijn en het oude artikel 13, B, onderdeel b, aanhef en onder 2, van de Zesde richtlijn. Richtlijnconforme uitleg van deze wetsbepaling is dan ook gepast. Vgl. het Vierdaagse-arrest van uw Raad van 10 augustus 2007, nr. 43169, BNB 2007/277.

Hierbij valt te wijzen op het arrest van het Hof van Justitie EU van 13 juli 1989, zaak nr. 173/88 (Morten Henriksen), waarin het Hof van Justitie het volgende voor recht heeft Verklaard:

‘1)

Artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn 77/388 van de Raad van 17 mei 1977 moet aldus worden uitgelegd, dat onder ‘verhuur van parkeerruimte voor voertuigen’ is te verstaan ledere verhuur van oppervlakken voor het parkeren van voertuigen, daaronder begrepen gesloten garages, maar dat die verhuur niet kan worden uitgesloten van de vrijstelling voor ‘verhuur van onroerende goederen’ indien hij nauw verband houdt met de vrijgestelde verhuur van onroerend goed met een andere bestemming.

2)

Artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn 77/388 van de Raad van 17 mei 1977 moet aldus worden uitgelegd, dat het eraan in de weg staat, dat de Lid-Staten van de belasting over de toegevoegde waarde vrijstellen de verhuur van parkeerruimte voor voertuigen die bulten de in genoemde bepaling voorziene vrijstelling valt, dat wil zeggen verhuur die geen nauw verband houdt met de vrijgestelde verhuur van onroerend goed met een andere bestemming.’

Van de onderhavige afzonderlijke verhuur van de garageboxen staat vast dat deze geen nauw verband houdt met de vrijgestelde verhuur van onroerende zaken met een andere bestemming. Daarnaast vallen gesloten garages onder de verhuur van parkeerruimte voor voertuigen. Op basis van voormeld arrest wettigen de vaststaande feiten dan ook geen andere conclusie dan dat de afzonderlijke verhuur van de onderhavige garageboxen niet is vrijgesteld van omzetbelasting.

De gemachtigde van belanghebbende meent aan het arrest van het Hof van Justitie EU van 15 november 2012, zaak C-532/11 (Leichenich) steun te ontlenen voor een inmiddels gewijzigde zienswijze van het Hof van Justitie. Die opvatting wordt door mij niet onderschreven. In voornoemd arrest heeft het Hof van Justitie het volgende voor recht verklaard:

‘1)

Artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting — Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, moet aldus worden uitgelegd dat het begrip verpachting en verhuur van onroerende goederen de verhuur omvat van een woonboot, met de bijbehorende ligplaats en aanlegsteiger, die aan de oever en de bodem van een rivier is vastgemaakt met kabels die niet gemakkelijk kunnen worden losgemaakt, op een afgebakende en identificeerbare ligplaats in het rivierwater ligt en blijkens de bewoordingen van de huurovereenkomst uitsluitend bestemd is om aldaar duurzaam te worden gebruikt als restaurant/discotheek. Die verhuur is één enkele vrijgestelde prestatie waarbij geen onderscheid hoeft te worden gemaakt tussen de verhuur van de woonboot en de verhuur van de aanlegsteiger.

2)

Een dergelijke woonboot is geen voertuig in de zin van artikel 13, B, sub b, punt 2, van de Zesde richtlijn (77/388).’

In dit arrest draait het er met name om dat het karakter van de woonboot als vaartuig verloren is gegaan, waardoor ook niet langer van een voertuig kan worden gesproken. Hierdoor kan uiteraard ook geen sprake meer zijn van de verhuur van parkeerruimte voor een voertuig.

Een karakterwijziging van de in de garageboxen geparkeerde voertuigen is in het onderhavige geval niet aan de orde. Van een karakter- of functiewijziging van de onderhavige garageboxen is evenmin sprake. De boxen blijven functioneel naar hun aard (d.w.z. qua inrichting) bestemd om te worden gebruikt als parkeerruimte voor voertuigen. Hierin is geen wijziging gekomen. Bij functie of karakter van een onroerende zaak dient in dit kader te worden gedacht aan de betekenis of plaats van de onroerende zaak in de maatschappij, gebaseerd op objectieve eigenschappen en kenmerken.

Het Hof van Justitie heeft gelet op de punten 33 en 34 van het arrest Leichenich met ‘de oorspronkelijke bestemming van een zaak’ het betreffende goed voor ogen. Belanghebbende wenst vanuit de algemene stelling dat alle garageboxen, los van de onderhavige elf boxen, door gewijzigde maatschappelijke opvattingen niet langer als parkeerruimte gelden, te bepleiten dat daarmee de concrete en actuele functie van alle garageboxen afwijkt van de oorspronkelijke bestemming van de garageboxen. Ten aanzien van de onderhavige elf garageboxen stemt de concrete en actuele functie overeen met de oorspronkelijke bestemming, t.w. verhuur als garage/bergruimte. Aan het arrest Leichenich kan dan ook geen argument worden ontleend om in het onderhavige geval te concluderen tot vrijgestelde verhuur van de elf garageboxen.

Derhalve ben ik van mening dat richtlijnconforme uitleg van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel b, 3o, van de Wet OB leidt tot de conclusie dat de verhuur van de garageboxen in het onderhavige tijdvak niet is vrijgesteld van omzetbelasting.

Eindconclusie

Op basis van het Besluit en artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel b, 3o, van de Wet OB in samenhang met artikel 135, lid 2, aanhef en onderdeel b, van de btw-richtlijn (juncto artikel 13, B, onderdeel b, aanhef en onder 2,.van de Zesde richtlijn) is de afzonderlijke verhuur van de onderhavige garageboxen niet vrijgesteld van omzetbelasting.

Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van het Hof niet in stand zal kunnen blijven.

Hoogachtend.

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN,

namens deze,

DE DIRECTEUR-GENERAAL BELASTINGDIENST,

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.