HvJ EG, 03-03-2005, nr. C-428/02

Volgens artikel 2, lid 1, van de Zesde richtlijn zijn de leveringen van diensten die in het binnenland onder bezwarende titel worden verricht, in beginsel aan BTW onderworpen. Blijkens artikel 4, lid 2, sub 2, van de Zesde richtlijn is ‘de exploitatie van een lichamelijke […] zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen’ eveneens een economische activiteit die aan BTW is onderworpen.

Ingevolge artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn zijn onder bepaalde voorwaarden van BTW vrijgesteld:

Artikel 13, lid 1, sub 8, van de Deense wet op de BTW voert een vrijstelling in voor de volgende producten en diensten:

Bovendien verklaart punt D.11.8 van de BTW-richtsnoeren 2001 het volgende over de administratieve praktijk in Denemarken:

Krachtens artikel 39, lid 5, van de wet op de BTW kan de belasting over de aanleg, de reparatie en het onderhoud van haveninstallaties, met uitzondering van gebouwen, als voorbelasting worden afgetrokken.

Alvorens uitvoeriger op de prejudiciële vragen in te gaan, zij eraan herinnerd dat de vrijstellingen van artikel 13 van de Zesde richtlijn autonome begrippen van gemeenschapsrecht zijn en derhalve een communautaire omschrijving dienen te krijgen.3.

Blijkens de structuur van de richtlijn gelden de volgende regels voor de uitlegging van de thans te onderzoeken bepalingen: aangezien de vrijstellingen van BTW uitzonderingen vormen op het algemene beginsel dat BTW wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht, moet het begrip verhuur van onroerende goederen strikt worden uitgelegd.4. Door de in artikel 13, B, sub b, punt 2, van de Zesde richtlijn neergelegde uitzondering op de vrijstelling van BTW voor parkeerruimte voor voertuigen wordt de betrokken handeling opnieuw onder het algemene stelsel van deze richtlijn geplaatst; deze bepaling mag dan ook niet strikt worden uitgelegd.5.

Uitlegging van de richtlijn zou evenwel overbodig zijn indien Denemarken gebruik had gemaakt van de mogelijkheid, ook andere handelingen dan de in artikel 13, B, sub b, punten 1 tot en met 4, van de Zesde richtlijn vermelde gevallen van toepassing van de vrijstelling uit te sluiten. Zoals de Commissie met verwijzing naar het arrest Far6. terecht heeft betoogd, kent de Zesde richtlijn de lidstaten hiervoor immers een ruime marge toe. Zo had Denemarken uitdrukkelijk kunnen bepalen dat inzonderheid de verhuur van ligplaatsen voor boten een aan BTW onderworpen activiteit is, naast de verhuur van parkeerruimte.

Indien een lidstaat deze bevoegdheid wil uitoefenen, moet hij evenwel de BTW-wetgeving dienovereenkomstig aanpassen. In dit verband is het niet voldoende dat de nationale bepalingen die uitvoering geven aan de Zesde richtlijn, door een administratieve praktijk of door administratieve instructies die alleen intern bindend zijn, aldus worden aangevuld dat bijkomende gevallen aan de belasting worden onderworpen.7.

De in de Deense BTW-richtsnoeren 20018. neergelegde administratieve praktijk, volgens welke ligplaatsen voor boten aan BTW onderworpen zijn, kan dus niet worden beschouwd als een verdergaande nationale uitzondering op de vrijstelling voor de verhuur en de verpachting van onroerende goederen.

Volgens de nationale voorschriften mogen de belastingplichtigen de uitgaven voor de aanleg, de reparatie en de exploitatie van haveninstallaties als voorbelasting aftrekken, behoudens wanneer deze gebouwen betreffen. Dit wijst erop dat de Deense wetgever deze uitgaven als een belastingplichtige activiteit beschouwt. Deze indirecte verwijzing vormt echter evenmin een eenduidige uitzondering op de belastingvrijstelling voor verhuur van onroerende goederen.

Aangezien de Deense wetgeving rond de BTW geen afzonderlijke regeling kent voor de fiscale behandeling van de verhuur van ligplaatsen voor boten, moet worden vastgesteld of deze activiteit als verhuur van een onroerend goed, en in voorkomend geval ook als verhuur van parkeerruimte voor voertuigen, in de zin van de Zesde Richtlijn moet worden beschouwd.

Artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn geeft geen definitie van het begrip ‘verhuur van onroerende goederen’ en verwijst evenmin naar de definitie ervan in de wettelijke regelingen van de lidstaten.9.

Uit vaste rechtspraak blijkt evenwel in de eerste plaats dat het wezenlijke kenmerk van verhuur van onroerende goederen in de zin van artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn is dat aan de betrokkene voor een overeengekomen tijdsduur tegen vergoeding het recht wordt verleend een onroerend goed te gebruiken als ware hij de eigenaar, ervan en ieder ander van het genot van dat recht uit te sluiten.10.

In de tweede plaats moeten bij de kwalificatie van een belastbare handeling alle omstandigheden waaronder de betrokken handeling wordt verricht, in aanmerking worden genomen.11.

FML verhuurt zowel ligplaatsen in het water als plaatsen voor winterstalling op de wal. Hoewel deze diensten ook samen worden aangeboden, dient voor beide soorten plaatsen afzonderlijk te worden onderzocht of het om verhuur van een onroerend goed gaat.

De omstandigheid dat één prijs in rekening wordt gebracht voor de gecombineerde huur van een ligplaats en een plaats op de wal, is namelijk niet beslissend.12.

Doorslaggevend is veeleer dat een ligplaats in het water en een plaats op de wal steeds onafhankelijk van elkaar kunnen worden gehuurd, zodat in feite sprake is van twee zelfstandige, afscheidbare hoofddiensten en niet van een geïntegreerde autonome economische dienst.13. Tevens is geen van de twee vormen van verhuur van een ligplaats de hoofddienst en de andere de bijkomende dienst, die het fiscale lot van de hoofddienst deelt.14.

Met betrekking tot stalling op de wal blijkt uit de informatie in het verzoek om een prejudiciële beslissing dat de betrokken plaatsen duidelijk afgebakend en aangeduid zijn. De huurder mag de plaats voor een bepaalde tijd exclusief gebruiken. Hij heeft onbeperkt toegang tot de plaats. Tijdens de duur van de huur kan geen andere booteigenaar de plaats zonder toestemming van de huurder innemen. Bijgevolg gaat het om verhuur van een onroerend goed in de zin van artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn.

De kwalificatie van ligplaatsen in het water daarentegen levert grotere moeilijkheden op. In casu staat eveneens vast dat de ligplaatsen door steigers en palen duidelijk afgescheiden zijn. De Deense en de Griekse regering betwijfelen echter of ligplaatsen wel onroerende goederen zijn.

Een onroerend goed kan worden omschreven als een bepaald gedeelte van het aardoppervlak met inbegrip van de daarop vast opgerichte gebouwen, waaraan eigendoms- en bezitsrechten kunnen worden verbonden. Anders dan de volle zee, kunnen binnenwateren het eigendom en het bezit van een persoon zijn. Zo is FML eigenaar van het haventerrein, zoals uit het verzoek om een prejudiciële beslissing blijkt. Dat een oppervlakte geheel of gedeeltelijk onder water ligt, staat de kwalificatie ervan als onroerend goed dat gehuurd of gepacht kan worden, niet in de weg. Zoals FML de eigendom van het haventerrein, met inbegrip van het havenbekken, heeft kunnen verwerven, moet zij het terrein ook kunnen pachten. Wat echter voor het gehele terrein geldt, moet ook voor afgebakende delen ervan gelden.

Er dient bovendien een onderscheid te worden gemaakt tussen onroerende goederen en roerende goederen. Uiteraard is het water waarin de boten liggen, roerend. Op basis daarvan lijkt ook de Deense regering alleen de met de grond verbonden palen of steigers waarop de boten meren, als onroerende goederen te beschouwen, die volgens haar evenwel enkel als nevendienst ter beschikking worden gesteld. Voorwerp van de verhuur is echter niet een willekeurige roerende hoeveelheid water, maar een bepaald gedeelte van het havenbekken. Deze met water bedekte oppervlakte is vast afgebakend en kan niet worden verplaatst.

Zelfs bij een strikte uitlegging van artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn voldoet een ligplaats in een havenbekken dus aan de omschrijving van onroerend goed in de zin van die bepaling.

Dat FML een ligplaats bij tijdelijke afwezigheid van de houder ervan aan bezoekers kan toewijzen, staat het bestaan van een huurverhouding bovendien niet in de weg.

Het wezenlijke kenmerk van verhuur van een onroerend goed is uiteraard dat de huurder het onroerend goed in bezit neemt en anderen te allen tijde daarvan kan uitsluiten. Er kunnen evenwel ook huurverhoudingen bestaan waarbij meerdere huurders dezelfde gehuurde zaak mogen gebruiken en het gebruiksrecht van één huurder voorrang heeft.

Dit is in casu het geval. De langetermijnhuurder kan vrij beslissen of hij zijn boot al dan niet van de ligplaats weghaalt. FML noch een andere booteigenaar kan tijdens de duur van de huur van de huurder verlangen dat hij de ligplaats verlaat. Enkel wanneer de huurder beslist om zijn ligplaats voor meer dan 24 uur niet te gebruiken, kan de havenadministratie de plaats tijdelijk aan andere booteigenaren ter beschikking stellen.

Derhalve dient op de eerste vraag te worden geantwoord dat het begrip ‘verpachting en verhuur van onroerende goederen’ in de zin van artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn zowel de verhuur van een bepaalde afgebakende plek in een havenbekken als ligplaats voor een boot omvat als de verhuur van een afgebakende plaats voor de stalling van een boot op de wal.

Met de tweede vraag wenst de verwijzende rechter te vernemen of artikel 13, B, sub b, punt 2, van de Zesde richtlijn verhuur van ligplaatsen voor boten uitsluit van de belastingvrijstelling voor verhuur van onroerende goederen. De twijfels van de verwijzende rechter vloeien vooral voort uit het feit dat de Deense versie van de bepaling het begrip ‘køretøjer’ gebruikt, dat enkel voertuigen op wielen omvat. Bijgevolg zou het met de tekst van de Deense versie in strijd zijn, boten als voertuigen in de zin van de bepaling te beschouwen.

De verwijzende rechter, de Commissie en de betrokken regeringen merken evenwel terecht op dat het probleem niet op dezelfde wijze speelt in de andere taalversies van de richtlijn. Deze gebruiken neutralere begrippen, die ook boten kunnen omvatten.15.

Volgens vaste rechtspraak moet, ingeval de diverse taalversies uiteenlopen, bij de uitlegging van de bepaling in kwestie worden gelet op de algemene opzet en de doelstelling van de regeling waarvan zij deel uitmaakt.16.

Zelfs in de andere taalversies dan de Deense is het evenwel niet helemaal duidelijk of het begrip parkeerruimte voor voertuigen ook ligplaatsen voor boten omvat. Indien de betekenis van een uitdrukking niet op basis van een letterlijke uitlegging alleen kan worden vastgesteld, dient men voor opheldering omtrent die betekenis te zien naar de context waarin de uitdrukking wordt gebruikt, mede gelet op de structuur van de Zesde richtlijn.17.

FML tracht aan te tonen dat de Zesde richtlijn als overkoepelend begrip voor landvoertuigen, schepen en luchtvaartuigen de term vervoermiddel gebruikt, terwijl het begrip ‘voertuig’ enkel naar landvoertuigen verwijst.

Na onderzoek van de Duitse versie van de Zesde richtlijn kan evenwel worden betwijfeld of een dergelijke terminologische systematiek aan de richtlijn ten grondslag ligt. Zo wordt in het door FML aangehaalde artikel 15, lid 1, sub 2, weliswaar de term vervoermiddel gebruikt, maar in andere door FML aangevoerde bepalingen (de artikelen 28 bis, lid 2, sub a, 28 quindecies, lid 4, sub b, en sub c, 28 sexdecies, lid 1, sub g, en 28 sexdecies, lid 7, sub b en sub c, van de Zesde richtlijn) komt het begrip ‘voertuig’ en niet het algemenere begrip ‘vervoermiddel’ voor.

Bovendien wijst de Commissie als tegenvoorbeeld terecht op artikel 13, A, lid 1, sub p, van de Zesde richtlijn, dat de belastingvrijstelling voor ziekenvervoer met speciaal daartoe ingerichte voertuigen regelt. Ook hier omvat het begrip voertuig mede boten en luchtvaartuigen.

Daar de analyse van de op diverse plaatsen in de richtlijn gebruikte begrippen voertuig en vervoermiddel evenmin bijdraagt tot een oplossing, moet, gelet op de doelstelling van de belastingvrijstelling voor verhuur van onroerende goederen en de uitzonderingen op deze vrijstelling, worden onderzocht of boten onder het begrip voertuig van artikel 13, B, sub b, punt 2, van de Zesde richtlijn vallen.

De vrijstelling voor verhuur van onroerende goederen heeft vooral twee redenen. In de eerste plaats is een reeds gebruikt onroerend goed niet het resultaat van een productieproces, zoals advocaat-generaal Jacobs in zijn conclusie in de zaak Blasi18. duidelijk heeft gemaakt. Na het eerste bouwrijp maken van de grond en de oprichting van een gebouw wordt een onroerend goed in de regel eerder passief gebruikt, zonder toevoeging van waarde.19. Bijgevolg zijn alleen de eerste levering van bouwrijp gemaakte grond en de levering van een gebouw voordat dit voor het eerst in gebruik wordt genomen, aan BTW onderworpen20. , terwijl een volgende overdracht van een reeds eerder betrokken gebouw evenals de verhuur ervan vrij van BTW zijn.

In de tweede plaats onderwierpen de meeste lidstaten de verhuur van woonruimte vóór de door de Zesde richtlijn tot stand gebrachte harmonisatie hoe dan ook om sociale redenen niet aan BTW.21. Om een verhoging van de huurprijzen voor woonruimte te voorkomen, mocht de Zesde richtlijn daar niet van afwijken.

Geen van beide rechtvaardigingen voor belastingvrijstelling zijn van toepassing in de gevallen van artikel 13, B, sub b, punten 1 tot en met 4, van de Zesde richtlijn, zodat deze — bijzondere — gevallen van verhuur van onroerend goed van de vrijstelling uitgesloten zijn en dus aan BTW zijn onderworpen.

In de eerste plaats worden de betrokken diensten over het algemeen immers gekenmerkt door een actiever gebruik van het onroerend goed. Zo omvat de verhuur van hotelkamers en staanplaatsen op een kampeerterrein in de zin van punt 1 bijvoorbeeld talrijke andere diensten, die verder gaan dan de beschikbaarstelling van vertrekken of staanplaatsen alleen.

Dit argument is van geringer belang inzake de verhuur van parkeerruimte voor voertuigen in de zin van punt 2, hoewel hierbij ook bijkomende diensten, zoals de bewaking van de stallingplaatsen, kunnen komen. In dit verband is evenwel het tweede aspect van bijzonder belang, namelijk het ontbreken van een sociaalpolitieke reden voor belastingvrijstelling.

Met de verhuur van ligplaatsen voor boten gaat eveneens een intensiever gebruik van het onroerend goed gepaard, zoals dat over het algemeen kenmerkend is voor de uitzonderingsgevallen van artikel 13, B, sub b, punten 1 tot en met 4. Zo worden, evenals op een kampeerplaats, naast de ligplaats in het water en op de wal ook andere faciliteiten, zoals sanitaire voorzieningen, ter beschikking gesteld. Bovendien moeten de ligplaatsen met steigers en andere bijzondere inrichtingen voor het meren van de boten uitgerust zijn, die wegens de invloed van het water regelmatig gecontroleerd en opgeknapt moeten worden.

Ook de sociale redenen die aanvankelijk een rol hebben gespeeld bij de vrijstelling voor verhuur van onroerende goederen, zijn duidelijk niet van toepassing op de verhuur van ligplaatsen voor pleziervaartuigen.

Gelet op het doel van artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn, lijkt het zinvol, punt 2 van die bepaling aldus uit te leggen dat het eveneens van toepassing is op de verhuur van ligplaatsen in het water en op de wal voor pleziervaartuigen. Deze uitlegging strookt tevens met het beginsel dat die bepaling niet strikt mag worden uitgelegd.