— Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB L 145, blz. 1).
HvJ EG, 12-02-1998, nr. C-346/95
ECLI:EU:C:1998:51
- Instantie
Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen
- Datum
12-02-1998
- Magistraten
C. Gulmann, M. Wathelet, J. C. Moitinho de Almeida, D. A. O. Edward, J.-P. Puissochet
- Zaaknummer
C-346/95
- Conclusie
Jacobs
- LJN
AV9105
- Vakgebied(en)
Belastingrecht algemeen (V)
- Brondocumenten en formele relaties
ECLI:EU:C:1998:51, Uitspraak, Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen, 12‑02‑1998
ECLI:EU:C:1997:432, Conclusie, Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen, 25‑09‑1997
Uitspraak 12‑02‑1998
C. Gulmann, M. Wathelet, J. C. Moitinho de Almeida, D. A. O. Edward, J.-P. Puissochet
Partij(en)
ARREST VAN HET HOF (Vijfde kamer)
12 februari 1998
In zaak C-346/95,
betreffende een verzoek aan het Hof krachtens artikel 177 EG-Verdrag van het Finanzgericht München (Duitsland), in het aldaar aanhangig geding tussen
E. Blasi
en
Finanzamt München I,
‘Zesde BTW-richtlijn — Vrijstelling — Verhuur van onroerende goederen — Uitzondering voor accommodatie verstrekt in hotelbedrijf of in sectoren met soortgelijke functie’
om een prejudiciële beslissing over de uitlegging van artikel 13 B, sub b, punt 1, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB L 145, blz. 1),
wijst
HET HOF VAN JUSTITIE (Vijfde kamer),
samengesteld als volgt: C. Gulmann, kamerpresident, M. Wathelet (rapporteur), J. C. Moitinho de Almeida, D. A. O. Edward en J.-P. Puissochet, rechters,
advocaat-generaal: F. G. Jacobs
griffier: D. Louterman-Hubeau, hoofdadministrateur
gelet op de schriftelijke opmerkingen ingediend door:
- —
de Duitse regering, vertegenwoordigd door E. Röder, Ministerialrat bij het Bondsministerie van Economische zaken, en B. Kloke, Oberregierungsrat bij dit ministerie, als gemachtigden,
- —
de Commissie van de Europese Gemeenschappen, vertegenwoordigd door J. Grunwald, juridisch adviseur, als gemachtigde,
gezien het rapport ter terechtzitting,
gehoord de mondelinge opmerkingen van Blasi, vertegenwoordigd door H.-W. Weindl, advocaat te München, de Duitse regering, vertegenwoordigd door
E. Röder en C.-D. Quassowski, Regierungsdirektor bij het Bondsministerie van Economische zaken, als gemachtigde, en de Commissie, vertegenwoordigd door J. Grunwald, ter terechtzitting van 5 juni 1997,
gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 25 september 1997,
het navolgende
Arrest
1
Bij beschikking van 20 september 1995, ingekomen bij het Hof op 9 november daaraanvolgend, heeft het Finanzgericht München krachtens artikel 177 EG-Verdrag drie prejudiciële vragen gesteld over de uitlegging van artikel 13 B, sub b, punt 1, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB L 145, blz. 1, hierna: ‘Zesde richtlijn’).
2
Deze vragen zijn gerezen in een geding tussen Blasi en het Finanzamt München I (de belastingdienst, hierna: ‘Finanzamt’), ter zake van de onderwerping van Blasi aan de belasting over de toegevoegde waarde (hierna: ‘BTW’) wegens de verstrekking van accommodatie die, naar Duits recht, van korte duur is omdat zij op basis van huurovereenkomsten van minder dan zes maanden plaatsvindt.
3
Blijkens de verwijzingsbeschikking zijn de bepalingen van de Duitse wettelijke regeling die op de feiten van het hoofdgeding van toepassing zijn, en die overeenstemmen met artikel 13 B, sub b, punt 1, van de Zesde richtlijn, te vinden
in de versie van 1980 van het Umsatzsteuergesetz (wet op de omzetbelasting, hierna: ‘UStG’).
4
Artikel 4, punt 12, eerste volzin, sub a, en tweede volzin, van het UStG bepalen:
‘Van de in artikel 1, lid 1, punten 1 tot en met 3 bedoelde handelingen zijn vrijgesteld:
(…)
- 12
- a)
verhuur en verpachting van onroerende goederen, van titels waarop de bepalingen van burgerlijk recht inzake onroerende goederen van toepassing zijn, en van grondeigendommen en onroerende goederen van de Staat,
- b)
(…)
- c)
(…)
Niet vrijgesteld zijn de verhuur van woon- en slaapruimtes die ter beschikking worden gesteld voor het verstrekken van accommodatie van korte duur aan vreemden, (…)’
5
Blasi verhuurde verschillende gebouwen te München en bracht er vanaf 1984 emigranten uit Centraal- en Oost-Europa in onder, die door de gemeentelijke sociale dienst naar haar waren verwezen.
6
Blijkens de verwijzingsbeschikking waren de voor de huisvesting gebruikte gebouwen gewone woonhuizen, die telkens verschillende appartementen bevatten. De kamers die ter beschikking van de gezinnen werden gesteld, waren volledig gemeubileerd en uitgerust met kookgelegenheid. De kamers werden door de emigranten zelf schoongemaakt. Blasi zorgde voor de verstrekking en de reiniging van het beddengoed en voor de schoonmaak van de vloeren, trappenhuizen, badkamers en toiletten. Er werden geen maaltijden aan de bewoners verstrekt. De gebouwen beschikten niet over een receptie, dagverblijven of andere verblijfs- en gemeenschapsruimtes.
7
De stad München beschikte niet over een toewijzingsrecht, maar trad op als bemiddelaar en zond personen naar Blasi wanneer zij vernam dat bij laatstgenoemde appartementen beschikbaar waren.
8
Voor de kosten van de huisvesting, die door de stad München werden gedragen, verstrekte de gemeentelijke sociale dienst Blasi overnameverklaringen, doorgaans voor één maand, die — indien nodig — konden worden verlengd. De afrekening gebeurde op basis van een bepaald bedrag per dag, dat in onderlinge overeenstemming tussen Blasi en de stad München werd vastgesteld. Gedurende het thans in geding zijnde jaar, te weten 1984, bedroeg het 25 DM per persoon per dag.
9
De huurovereenkomsten werden op individuele grondslag tussen Blasi en de door de gemeentelijke sociale dienst van München verwezen huurders gesloten. De werkelijke verblijfsduur van de emigranten bedroeg meestal meer dan zes maanden. Uit de verwijzingsbeschikking blijkt, dat Blasi in verschillende brieven aan de stad München emigranten had afgewezen die slechts voor korte tijd bij haar wilden verblijven, en duidelijk had gemaakt, dat zij enkel wenste te verhuren aan personen die gedurende minstens zes maanden bij haar wilden verblijven. De huurovereenkomsten die Blasi met haar huurders sloot, hadden evenwel steeds betrekking op een periode van minder dan zes maanden.
10
Bij aanslagbiljet van 7 april 1987 werd Blasi overeenkomstig haar aangifte aangeslagen, en werd de BTW vastgesteld op 82 043 DM. Op grond van de vaststellingen in het rapport van de fiscale bedrijfscontrole van 28 december 1990 stelde het Finanzamt op 13 juli 1993 bij gewijzigde aanslag de BTW vast op 151 278 DM, op grond dat Blasi niet alle belastbare handelingen had opgegeven die zij in de periode van 1 januari tot en met 30 juni 1984 had verricht.
11
Aangezien het bezwaar tegen dit besluit werd verworpen, stelde Blasi beroep in bij het Finanzgericht München.
12
Blasi verzocht, dat de BTW die voor 1984 van haar werd gevorderd, na wijziging van de belastingaanslag, van de gewijzigde aanslag en van het besluit houdende verwerping van het bezwaar, zou worden nietigverklaard. Het Finanzamt concludeerde daarentegen tot afwijzing van het beroep.
13
Om te beginnen merkt het Finanzgericht München op, dat volgens de rechtspraak van het Bundesfinanzhof met betrekking tot artikel 4, punt 12, UStG onderbrenging in een hotel aan belasting onderworpen is, wannneer de ondernemer het oogmerk heeft, de ruimtes alleen voor tijdelijk onderdak beschikbaar te houden. De werkelijke duur van de huur is van weinig belang, omdat het volgens vaste rechtspraak bij onderbrenging door de overheid van emigranten of asielzoekers gaat om de looptijd van de huurovereenkomst. De huur wordt geacht van korte duur te zijn, indien de in de overeenkomst voorziene duur minder dan zes maanden bedraagt.
14
Het Finanzgericht München onderstreept, dat toepassing van deze criteria in de bij hem aanhangige zaak ertoe leidt, dat de handelingen van Blasi niet van BTW kunnen worden vrijgesteld omdat nooit een langlopende overeenkomst werd gesloten, ook al bestemde zij de door haar verhuurde ruimtes voor langdurige verhuur. Pas achteraf kon worden vastgesteld, dat de verhuur van appartementen door tussenkomst van de stad München gedurende verschillende jaren heeft plaatsgevonden, waarbij de werkelijke duur van de huur volgens de berekeningen van Blasi gemiddeld 14,4 maanden bedroeg.
15
Het Finanzgericht München merkt voorts op, dat de in artikel 4, punt 12, tweede volzin, van het UStG neergelegde uitzondering op de vrijstelling gebaseerd is op artikel 13 B, sub b, punt 1, van de Zesde richtlijn, dat bepaalt:
‘Onverminderd andere communautaire bepalingen verlenen de lidstaten vrijstelling voor de onderstaande handelingen, onder de voorwaarden die zij vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de betreffende vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen:
- a)
(…)
- b)
verpachting en verhuur van onroerende goederen, met uitzondering van:
- 1.
het verstrekken van accommodatie, als omschreven in de wetgeving der lidstaten, in het hotelbedrijf of in sectoren met een soortgelijke functie, met inbegrip van de verhuuraccommodatie in vakantiekampen of op kampeerterreinen;
(…)’
16
Nu artikel 13 B, sub b, punt 1, van de Zesde richtlijn enkel bepaalt, dat het verstrekken van accommodatie in sectoren met een soortgelijke functie als het hotelbedrijf niet valt onder de vrijstelling voor verpachting en verhuur van onroerende goederen, en niet specifiek vermeldt dat het om het verstrekken van accommodatie van korte duur moet gaan, vraagt het Finanzgericht München zich af, of artikel 4, punt 12, tweede volzin, van het UStG verenigbaar is met deze bepaling. Derhalve legt het het Hof de volgende prejudiciële vragen voor:
- ‘1)
Moet artikel 13 B, sub b, punt 1, van de richtlijn van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting (de Zesde BTW-richtlijn) aldus worden uitgelegd, dat ‘het verstrekken van accommodatie in het hotelbedrijf of in sectoren met een soortgelijke functie’ enkel het verlenen van onderdak van korte duur aan vreemden omvat?
- 2)
Indien de eerste vraag bevestigend wordt beantwoord:
- a)
Wanneer kan het verschaffen van onderdak in beginsel als van korte duur worden beschouwd?
Is er van ‘het verstrekken van accommodatie in het hotelbedrijf’ geen sprake meer, indien de ondernemer de ruimtes beschikbaar houdt voor onderdak van lange duur en dit door het sluiten van een langlopende huurovereenkomst (langer dan zes maanden) tot uitdrukking komt?
- b)
Is een vrijstelling op grond van de duur volgens artikel 13 B, sub b, punt 1, mogelijk, indien blijkt dat alle ruimtes naar keuze voor korte of lange duur werden verhuurd?
- 3)
Indien de eerste vraag ontkennend wordt beantwoord:
Aan de hand van welke criteria van temporele, ruimtelijke en conceptuele aard dient het begrip ‘verstrekken van accommodatie in het hotelbedrijf of in sectoren met een soortgelijke functie’ te worden afgebakend en aan welke van deze criteria dient dwingend te zijn voldaan?’
17
Met zijn prejudiciële vragen, die tezamen moeten worden onderzocht, wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen, of artikel 13 B, sub b, punt 1, van de Zesde richtlijn aldus kan worden uitgelegd, dat het verstrekken van accommodatie van korte duur aan vreemden in de zin van het Duitse recht is te beschouwen als het verstrekken van accommodatie in sectoren met een soortgelijke functie als het hotelbedrijf in de zin van het gemeenschapsrecht, zodat deze handeling aan BTW onderworpen is. Hij vraagt zich tevens af, of het verenigbaar is met artikel 13 B, sub b, punt 1, om onderscheid te maken tussen belastbare en vrijgestelde handelingen naar gelang de duur van de accommodatieverstrekking, gelet op het feit dat de vrijstelling enkel geldt voor verhuur op grond van een huurovereenkomst van meer dan zes maanden, terwijl de werkelijke totale duur van de verhuur van geen belang is.
18
Om te beginnen zij opgemerkt, dat volgens vaste rechtspraak de bewoordingen waarin de in artikel 13 van de Zesde richtlijn bedoelde vrijstellingen zijn omschreven, strikt moeten worden uitgelegd, daar die vrijstellingen afwijkingen zijn van het algemene beginsel, dat omzetbelasting wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht (arresten van 15 juni 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties, 348/87, Jurispr. blz. 1737, punt 13, en van 11 augustus 1995, Bulthuis-Griffioen, C-453/93, Jurispr. blz. I-2341, punt 19).
19
Het zinsdeel ‘met uitzondering van (…) het verstrekken van accommodatie, als omschreven in de wetgeving der lidstaten, in het hotelbedrijf of in sectoren met een soortgelijke functie’ in artikel 13 B, sub b, punt 1, van de Zesde richtlijn voert een uitzondering in op de in die bepaling neergelegde vrijstelling voor verpachting en verhuur van onroerende goederen. De in dat zinsdeel bedoelde handelingen worden dus onder het algemene stelsel van deze richtlijn geplaatst, dat alle belastbare handelingen aan belasting onderwerpt, behoudens de uitdrukkelijk voorziene uitzonderingen. Deze bepaling mag dan ook niet strikt worden uitgelegd.
20
Hieraan moet worden toegevoegd dat, zoals de advocaat-generaal in punt 18 van zijn conclusie heeft opgemerkt, de uitdrukking ‘sectoren met een soortgelijke functie’ ruim moet worden uitgelegd, aangezien zij beoogt te verzekeren, dat het
tijdelijk verstrekken van accommodatie op overeenkomstige wijze als in het hotelbedrijf, dat potentieel met dit laatste concurreert, aan belasting wordt onderworpen.
21
De lidstaten beschikken over een beoordelingsmarge om te bepalen, welke accommodatieverstrekkingen in afwijking van de vrijstelling voor verpachting en verhuur van onroerende goederen overeenkomstig artikel 13 B, sub b, punt 1, van de Zesde richtlijn moeten worden belast. Deze beoordelingsmarge wordt begrensd door het doel van deze bepaling, die, wat het ter beschikking stellen van woonruimten betreft, ertoe strekt de — belastbare — verstrekkingen van accommodatie in het hotelbedrijf of in sectoren met soortgelijke functies te onderscheiden van vrijgestelde handelingen, met name de verpachting en verhuur van onroerende goederen.
22
Het staat derhalve aan de lidstaten, bij de omzetting van artikel 13 B, sub b, punt 1, van de Zesde richtlijn de criteria in te voeren die zij passend achten om dit onderscheid aan te leggen.
23
Opgemerkt moet worden, dat de duur van de accommodatieverstrekking een passend criterium vormt om het verstrekken van accommodatie in het hotelbedrijf (als belastbare handeling) te onderscheiden van de verhuur van woonruimten (als vrijgestelde handeling), voor zover accommodatieverstrekking in het hotelbedrijf zich juist van de verhuur van woonruimte onderscheidt door onder meer de duur van het verblijf. In het algemeen is het verblijf in een hotel eerder kort en het verblijf in een huurappartement tamelijk lang.
24
Zoals de advocaat-generaal in punt 20 van zijn conclusie heeft opgemerkt, lijkt daartoe toepassing van het criterium verstrekking van accommodatie van korte duur, volgens de betrokken bepaling minder dan zes maanden, een redelijk middel om te verzekeren, dat belasting wordt geheven over de handelingen van belastingplichtigen die een activiteit uitoefenen welke overeenstemt met de essentiële functie van een hotel, te weten het tijdelijk verstrekken van accommodatie in het kader van een commerciële relatie.
25
Wat bovendien de definitie van het begrip ‘korte duur’ in het Duitse recht betreft, lijkt het in de rechtspraak van het Bundesfinanzhof gestelde vereiste dat, om de vrijstelling te genieten, door overlegging van een huur- of andere overeenkomst moet worden aangetoond dat de bedoeling bestaat een goed voor minstens zes maanden te verhuren, een gemakkelijk en passend criterium ter verwezenlijking van het doel van artikel 13 B van de Zesde richtlijn, dat erin bestaat de correcte en eenvoudige toepassing van de in die bepaling neergelegde vrijstellingen te verzekeren.
26
Evenwel moet worden erkend, dat het in bepaalde, vermoedelijk uitzonderlijke gevallen mogelijk is, dat sommige clausules van de huurovereenkomst, waaronder die aangaande de duur, de werkelijke contractuele verhoudingen niet geheel weergeven, bijvoorbeeld indien de belastingplichtige de duur van de huur niet vrij met zijn huurders kan overeenkomen omdat deze afhankelijk is van de overnameverklaringen van de overheidsinstanties. In dergelijke omstandigheden staat het in laatste instantie aan de nationale rechter om na te gaan, of het om die redenen, die onder meer tot uiting komen in automatische verlenging van de huurovereenkomsten, niet passend is om de werkelijke totale duur van de huisvesting in aanmerking te nemen in plaats van de in de huurovereenkomst vastgestelde duur.
27
Gelet op bovenstaande overwegingen, moet op de vragen van de verwijzende rechter worden geantwoord, dat artikel 13 B, sub b, punt 1, van de Zesde richtlijn aldus kan worden uitgelegd, dat het verstrekken van accommodatie van korte duur aan vreemden belastbaar is als handeling bestaande in het verstrekken van accommodatie in sectoren met een soortgelijke functie als het hotelbedrijf. Dienaangaande staat artikel 13 B, sub b, punt 1, er niet aan in de weg, dat belasting wordt geheven over overeenkomsten die worden gesloten voor een duur van minder dan zes maanden, wanneer deze duur moet worden geacht de bedoeling van partijen weer te geven. Het staat evenwel aan de nationale rechter om na te gaan, of in de bij hem aanhangige zaak bepaalde elementen (zoals de automatische verlenging van de huurovereenkomst) er niet op wijzen, dat de in de huurovereenkomst vastgestelde duur niet overeenkomt met de werkelijke bedoeling van de partijen. In dat geval moet niet de in de huurovereenkomst vastgestelde duur, maar veeleer de werkelijke totale duur van de huisvesting in aanmerking worden genomen.
Kosten
28
De kosten door de Duitse regering en de Commissie van de Europese Gemeenschappen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakt, kunnen niet voor vergoeding in aanmerking komen. Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen.
HET HOF VAN JUSTITIE (Vijfde kamer),
uitspraak doende op de door het Finanzgericht München bij beschikking van 20 september 1995 gestelde vragen, verklaart voor recht:
Artikel 13 B, sub b, punt 1, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB L 145, blz. 1), kan aldus worden uitgelegd, dat het verstrekken van accommodatie van korte duur aan vreemden belastbaar is als handeling bestaande in het verstrekken van accommodatie in sectoren met een soortgelijke functie als het hotelbedrijf. Dienaangaande staat artikel 13 B, sub b, punt 1, er niet aan in de weg, dat belasting wordt geheven over overeenkomsten die worden gesloten voor minder dan zes maanden, wanneer deze duur moet worden geacht de bedoeling van partijen weer te geven. Het staat evenwel aan de nationale rechter om na te gaan, of in de bij hem aanhangige zaak bepaalde elementen (zoals de automatische verlenging van de huurovereenkomst) er niet op wijzen, dat de in de huurovereenkomst vastgestelde duur niet overeenkomt met de werkelijke bedoeling van de partijen. In dat geval moet niet de in de huurovereenkomst vastgestelde duur, maar veeleer de werkelijke totale duur van de huisvesting in aanmerking worden genomen.
Gulmann
Wathelet
Moitinho de Almeida
Edward
Puissochet
Uitgesproken ter openbare terechtzitting te Luxemburg op 12 februari 1998.
De griffier
R. Grass
De president van de Vijfde kamer
C. Gulmann
1: Procestaal: Duits.
Conclusie 25‑09‑1997
Jacobs
Partij(en)
Conclusie van advocaat-generaal Jacobs van 25 september 1997
Elisabeth Blasi
tegen
Finanzamt München I.
Verzoek om een prejudiciële beslissing: Finanzgericht München — Duitsland. Zesde BTW-richtlijn — Vrijstelling — Verhuur van onroerende goederen — Uitzondering voor accommodatie verstrekt in hotelbedrijf of in sectoren met soortgelijke functie.
Zaak C-346/95
1
In deze door het Finanzgericht München naar het Hof verwezen zaak, rijst de vraag, of artikel 13 B, sub b, van de Zesde BTW-richtlijn1. (hierna: ‘richtlijn’) een lidstaat toestaat BTW te heffen op het tijdelijk verstrekken van accommodatie aan asielzoekers en emigranten.
Relevante communautaire en nationale bepalingen
2
Voor zover van belang, bepaalt artikel 13 B van de richtlijn:
‘Onverminderd andere communautaire bepalingen verlenen de lidstaten vrijstelling voor de onderstaande handelingen, onder de voorwaarden die zij vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de betreffende vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen:
(…)
- b)
verpachting en verhuur van onroerende goederen, met uitzondering van:
- 1.
het verstrekken van accommodatie, als omschreven in de wetgeving der lidstaten, in het hotelbedrijf of in sectoren met een soortgelijke functie, met inbegrip van de verhuuraccommodatie in vakantiekampen of op kampeerterreinen
(…)
De lidstaten kunnen nog andere handelingen van de toepassing van deze vrijstelling uitsluiten.’
3
Uit het arrest Henriksen2. blijkt, dat het de lidstaten weliswaar vrijstaat de draagwijdte van de in artikel 13 B, sub b, bedoelde vrijstelling door middel van andere uitzonderingen in te perken, doch dat zij geen belastingvrijstelling mogen invoeren voor handelingen die van de vrijstelling zijn uitgesloten. Hieruit volgt, dat de in artikel 13 B, sub b, punt 1, vermelde handelingen verplicht moeten worden belast.
4
De relevante bepalingen van de Duitse wettelijke regeling zijn te vinden in de versie van 1980 van het Umsatzsteuergesetz (wet op de omzetbelasting
hierna: ‘UStG’). Volgens § 4, punt 12, eerste volzin, sub a, UStG, zoals uitgelegd door de Duitse rechterlijke instanties, is de verhuur van onroerend goed, individuele ruimtes zoals woon- en slaapruimtes daaronder begrepen, vrijgesteld van belasting. Krachtens § 4, punt 12, tweede volzin, UStG is de verhuur van woon- en slaapruimtes die ter beschikking worden gesteld voor het verstrekken van accommodatie van korte duur aan vreemden, evenwel niet vrijgesteld. De verwijzende rechter verklaart, dat het criterium ‘accommodatie van korte duur’ volgens de rechtspraak van het Bundesfinanzhof niet verwijst naar de werkelijke verblijfsduur, maar naar het oogmerk van de ondernemer. Indien een ondernemer ruimtes verhuurt aan de overheid, die er derden in onderbrengt, is beslissend of de ondernemer de ruimtes voor langdurige verhuur bestemt en of hij dit oogmerk heeft verwezenlijkt door het sluiten van een langlopende overeenkomst met de overheid. Volgens de rechtspraak van het Bundesfinanzhof, de praktijk van de belastingdiensten en de rechtsleer, is er sprake van verhuur van korte duur indien de periode minder dan zes maanden bedraagt.
De feiten en de vragen van de nationale rechter
5
Sinds 1984 brengt Blasi in drie gebouwen te München emigranten (‘Aussiedler’) uit Oost-Europa onder. De kamers in de gebouwen zijn volledig gemeubileerd en uitgerust met kookgelegenheid en koelkast. De kamers worden schoongemaakt door de emigranten zelf, die in sommige gevallen op eigen kosten een telefoon laten installeren.
6
Om de veertien dagen zorgt Blasi voor schoon beddengoed en voor de schoonmaak van de vloeren, trappenhuizen, badkamers en toiletten. Er worden geen maaltijden of drank aan de bewoners verstrekt. De gebouwen beschikken niet over verblijfs- en gemeenschapsruimtes, noch over een receptie.
7
De emigranten worden met Blasi in contact gebracht door de stad München, die in de betrokken periode 25 DM per persoon per dag betaalde. Blijkbaar liet Blasi de stad München weten, dat zij niet geïnteresseerd was in het huisvesten van emigranten die slechts voor een korte periode wilden blijven, en bedroeg de duur van het verblijf volgens de berekeningen van Blasi gemiddeld 14,4 maanden. Er is evenwel geen contractuele bepaling die een minimumduur voor de verhuur vooropstelt.
8
Nadat zij een BTW-aanslagbiljet over de verhuur in 1984 had ontvangen, maakte Blasi de zaak aanhangig bij de verwijzende rechter, stellende dat zij geen BTW verschuldigd was. In zijn verwijzingsbeschikking vraagt de verwijzende rechter zich af, of § 4, punt 12, tweede volzin, UStG verenigbaar is met artikel 13 B, sub b, punt 1, van de richtlijn. Hij wijst erop, dat terwijl de richtlijn ‘het verstrekken van accommodatie (…) in het hotelbedrijf of in sectoren met een soortgelijke functie’ uitsluit van de vrijstelling voor verpachting en verhuur van onroerend goed, het UStG het enkel heeft over het verstrekken van accommodatie van korte duur. Derhalve legt hij het Hof de volgende prejudiciële vragen voor:
- ‘1)
Moet artikel 13 B, sub b, punt 1, van de richtlijn van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting (de Zesde BTW-richtlijn) aldus worden uitgelegd, dat ‘het verstrekken van accommodatie in het hotelbedrijf of in sectoren met een soortgelijke functie’ enkel het verlenen van onderdak van korte duur aan vreemden omvat?
- 2)
Indien de eerste vraag bevestigend wordt beantwoord:
- a)
Wanneer kan het verschaffen van onderdak in beginsel als van korte duur worden beschouwd?
Is er van $het verstrekken van accommodatie in het hotelbedrijf’ geen sprake meer, indien de ondernemer de ruimtes beschikbaar houdt voor onderdak van lange duur en dit door het sluiten van een langlopende huurovereenkomst (langer dan zes maanden) tot uitdrukking komt?
- b)
Is een vrijstelling op grond van de duur volgens artikel 13 B, sub b, punt 1, mogelijk, indien blijkt dat alle ruimtes naar keuze voor korte of lange duur werden verhuurd?
- 3)
Indien de eerste vraag ontkennend wordt beantwoord:
Aan de hand van welke criteria van temporele, ruimtelijke en conceptuele aard dient het begrip $verstrekken van accommodatie in het hotelbedrijf of in sectoren met een soortgelijke functie’ te worden afgebakend en aan welke van deze criteria dient dwingend te zijn voldaan?’
Beoordeling
9
De vragen van de verwijzende rechter, die tezamen moeten worden onderzocht, gaan ervan uit, dat indien artikel 13 B, sub b, punt 1, niet van toepassing is op de diensten van Blasi, de richtlijn geen grondslag biedt om ze te belasten. Meer in het bijzonder zou de Duitse bepaling niet kunnen worden gebaseerd op artikel 13 B, sub b, laatste volzin, volgens welke de lidstaten ‘nog andere handelingen van de toepassing van deze vrijstelling kunnen uitsluiten’. Deze redenering is gebaseerd op de verklaring van het Hof in het arrest Henriksen3., dat de laatste volzin van artikel 13 B, sub b, de lidstaten enkel toestaat nog andere uitzonderingen op de vrijstelling in te voeren, en niet de uitzonderingen te beperken. De verwijzende rechter concludeert, dat Duitsland geen beroep kan doen op die bepaling om de uitzondering op de vrijstelling van artikel 13 B, sub b, punt 1, te beperken tot verblijven van korte duur.
10
Deze redenering is echter duidelijk onjuist. De Duitse bepaling zou een meer beperkte draagwijdte kunnen hebben dan artikel 13 B, sub b, punt 1, waar zij langdurige verblijven in het hotelbedrijf of in soortgelijke sectoren niet belast. Ware dit zo, dan zou de Duitse bepaling handelingen van belasting vrijstellen die volgens de richtlijn verplicht moeten worden belast, hetgeen indruist tegen 's Hofs arrest Henriksen.
11
Dit is in casu evenwel irrelevant. De vraag is hier niet, of Duitsland de diensten van Blasi mag vrijstellen, maar of het die mag belasten. Voor zover haar diensten volgens artikel 13 B, sub b, punt 1, niet verplicht moesten worden belast, zou de Duitse bepaling, door de diensten te belasten, de uitzonderingen op de vrijstelling uitbreiden en niet beperken.
12
De laatste volzin van artikel 13 B, sub b, is ruim geformuleerd teneinde de lidstaten een grote discretionaire bevoegdheid te laten om de draagwijdte van de vrijstelling van artikel 13 B, sub b, te begrenzen. Het Hof verklaarde in het arrest Henriksen, dat ‘het de lidstaten (…) vrijstaat de draagwijdte van de betrokken vrijstelling in te perken door in andere uitzonderingen te voorzien’.4. Anders dan vrijstellingen, die over het algemeen strikt moeten worden uitgelegd omdat zij afwijkingen zijn van het algemene beginsel dat omzetbelasting wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht5., is de uitsluiting van diensten van de vrijstelling in overeenstemming met dat algemene beginsel. Mijns inziens heeft de Gemeenschap geen belang bij een strikte uitlegging van de discretionaire bevoegdheid waarover de lidstaten op grond van die bepaling beschikken om meer handelingen aan de belasting te onderwerpen.
13
Duitsland had de bepaling derhalve op grond van de laatste volzin van artikel 13 B, sub b, kunnen rechtvaardigen. Het betoogt echter, dat de bepaling op artikel 13 B, sub b, punt 1, kan worden gebaseerd. Ik zal daarom nu de vragen van de verwijzende rechter bespreken, die op deze bepaling betrekking hebben.
14
Met zijn eerste twee vragen wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen, of het verstrekken van accommodatie van korte duur een voldoende criterium is voor de toepassing van artikel 13 B, sub b, punt 1, en zo ja, wanneer er sprake is van korte duur.
15
Volgens de richtlijn zijn verhuur en verpachting van onroerend goed in beginsel vrijgesteld van BTW.6. In deze vrijstellingen komen de bijzondere moeilijkheden tot uiting die de heffing van BTW over onroerend goed meebrengt. Anders dan gewone voorwerpen is grond niet het resultaat van een productieproces
nadat een gebouw eenmaal is opgetrokken, kan het in de loop van zijn bestaan dikwijls van eigenaar veranderen, in vele gevallen zonder dat daar een verdere economische activiteit mee gepaard gaat.7. Volgens de richtlijn wordt daarom in beginsel8. slechts belasting geheven bij de levering van bouwgrond of van nieuwe gebouwen en de erbij behorende grond. De voorbereiding van een bouwperceel houdt een economische activiteit in die de waarde van het perceel vergroot, en de levering van een nieuw gebouw betekent het einde van een productieproces. Het herhaald heffen van belasting bij elke verkoop van een onroerend goed zou bijgevolg niet gerechtvaardigd zijn. Hetzelfde geldt voor de verhuur van een onroerend goed, hetgeen normalerwijze een tamelijk passieve activiteit is, die geen grote toegevoegde waarde oplevert. Daarom is de verhuur van een onroerend goed, hoewel het een economische activiteit is in de zin van artikel 4 van de richtlijn9., in beginsel vrijgesteld van belasting.
16
Hoewel krachtens artikel 13 B de verpachting en verhuur van onroerend goed in beginsel vrijgesteld is, sluit deze bepaling ook enkele handelingen uit van de vrijstelling. Het gemeenschappelijk kenmerk van deze handelingen is, dat zij een meer actieve exploitatie van het onroerend goed inhouden, die een nieuwe belastingheffing rechtvaardigen naast de heffing bij de oorspronkelijke verkoop.
17
Inzonderheid onder verwijzing naar artikel 13 B, sub b, punt 1, moet in de eerste plaats worden opgemerkt, dat de bewoordingen ervan, meer bepaald de zinsneden ‘het verstrekken van accommodatie, als omschreven in de wetgeving der lidstaten’ en ‘sectoren met een soortgelijke functie’ nogal onnauwkeurig zijn. Ik denk, dat het de bedoeling was de lidstaten enige ruimte te laten bij het omschrijven van de precieze grenzen van de uitsluiting.
18
In de tweede plaats bevat artikel 13 B, sub b, punt 1, zoals ik reeds heb gezegd, een uitzondering op de vrijstelling, en moet het daarom niet strikt worden uitgelegd. Naar mijn mening moet de uitdrukking ‘sectoren met een soortgelijke functie’ ruim worden uitgelegd, aangezien zij beoogt te verzekeren, dat het tijdelijk verstrekken van accommodatie op overeenkomstige wijze als in het hotelbedrijf, en dus potentieel in concurrentie daarmee, aan belasting wordt onderworpen.
19
Wat de Duitse bepalingen betreft, is het juist, dat bij de verhuur van woonruimte voor korte duur de andere goederen en diensten die normaal in hotels worden verstrekt, zoals maaltijden, drank, beddengoed en de schoonmaak van de kamers, niet noodzakelijkerwijze allemaal worden verstrekt. Vaststaat evenwel, dat een belastingplichtige die bijvoorbeeld voor korte duur woonruimte aan vakantiegangers verhuurt, in wezen dezelfde functie vervult als — en concurreert met — een belastingplichtige in de hotelsector. Het wezenlijke verschil tussen dergelijke verhuur en de vrijgestelde verhuur van woonruimte is het tijdelijk karakter van de accommodatie. Hoe dan ook zal er bij verhuur van korte duur eerder sprake zijn van bijkomende diensten zoals het verstrekken van beddengoed en de schoonmaak van de gemeenschappelijke ruimtes van gebouwen of van de accommodatie zelf (Blasi verstrekt enkele van deze diensten). Verhuur van korte duur vergt een meer actieve exploitatie van het goed dan verhuur van lange duur, aangezien meer toezicht en beheer vereist is.
20
Gelet op een en ander ben ik van mening, dat het in de Duitse bepaling neergelegde criterium verstrekking van accommodatie van korte duur aan vreemden een redelijk middel lijkt om te verzekeren dat het onderliggende doel van deze bepaling wordt bereikt, hoewel de bepaling — anders dan artikel 13 B, sub b, punt 1 — niet uitdrukkelijk verwijst naar de aard van de verstrekker van de accommodatie, of de sector waarin dit gebeurt. Het criterium verzekert, dat belasting wordt geheven over de handelingen van belastingplichtigen die een activiteit uitoefenen welke overeenkomt met de essentiële functie van een hotel, te weten het tijdelijk verstrekken van accommodatie in het kader van een commerciële relatie. Het komt weliswaar voor, dat personen gedurende lange tijd in een hotel verblijven, maar dergelijke onvolmaaktheden van de Duitse bepaling zijn irrelevant voor deze zaak en hebben hoe dan ook weinig praktisch belang.
21
Bovendien is het uit de rechtspraak van het Bundesfinanzhof voortvloeiende vereiste dat, om voor de verhuur van een onroerend goed vrijstelling te krijgen, door overlegging van een huur- of andere overeenkomst moet worden aangetoond dat de bedoeling bestaat het goed voor minstens zes maanden te verhuren, mijns inziens niet onredelijk. Het vormt een praktisch en wettelijk zeker middel om onderscheid te maken tussen het verstrekken van accommodatie van korte duur op soortgelijke wijze als in de hotelsector, en de verhuur van woonruimte voor lange duur, waarvoor de richtlijn vrijstelling verleent. Een hotel of een pension zal bereid zijn gasten voor mogelijk kort verblijf te ontvangen, terwijl een eigenaar die geïnteresseerd is in meer passieve verhuur van lange duur, een overeenkomst zal eisen waarin de bedoeling van de huurder om voor een langere periode te blijven, wordt bevestigd. Ik zie geen enkele reden om de richtlijn overeenkomstig het voorstel van de Commissie aldus uit te leggen, dat zij een maximum van drie maanden oplegt.
22
Opgemerkt zij, dat de aanhef van artikel 13 B de lidstaten verplicht voorwaarden vast te stellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen. Duitsland meent mijns inziens terecht, dat de andere door Blasi voorgestelde criteria, zoals de verstrekking van bijkomende diensten of de vraag of de accommodatie het centrum van de belangen van de betrokken personen is, te onzeker en moeilijk toepasbaar zijn. Een wooncaravan op een camping in Spanje kan worden beschouwd als het centrum van de belangen van een gepensioneerde die zijn huis verkoopt en daar het hele jaar door gaat wonen
voor de campinghouder zou het evenwel moeilijk zijn een dergelijk criterium toe te passen. Bovendien bestaan er grote verschillen in het niveau van de door hotels, pensions en campings aangeboden diensten en faciliteiten. Er zijn hotels die niet meer dan een kamer, en campings die weinig meer dan een kampeerplaats aanbieden. Voorts kan de Duitse regering redelijkerwijze menen, dat dergelijke criteria minder gemakkelijk het doel van neutraliteit op het vlak van de concurrentie zullen verwezenlijken dan een criterium op basis van de verblijfsduur.
23
Indien Blasi aan de ene kant werkelijk de bedoeling heeft voor langere tijd woonruimte te verhuren, staat het haar vrij een overeenkomst met dat doel te sluiten. Indien aan de andere kant de intrinsiek tijdelijke aard van het verblijf haar belet dit te doen, dan is de belastingdienst niet onredelijk wanneer hij meent, dat er sprake is van commerciële exploitatie van korte duur van onroerend goed, en de accommodatie die Blasi verstrekt, gelijkstelt met de aan belasting onderworpen accommodatie die door een pension of een goedkoop hotel wordt verstrekt. Het is immers denkbaar, dat de stad München ook dergelijke accommodaties gebruikt voor het tijdelijk onderbrengen van asielzoekers en emigranten.
24
Wat de tweede vraag, sub b, van de nationale rechter betreft, zijn de Duitse autoriteiten mijns inziens niet verplicht vrijstelling te verlenen voor een deel van de verhuurperiode indien de verhuur toevallig meer dan zes maanden duurt. De Duitse autoriteiten oordelen terecht, dat een verhuur enkel van lange duur is en voor vrijstelling in aanmerking komt indien het bewijs wordt geleverd van de oorspronkelijke bedoeling de accommodatie voor een periode van minstens zes maanden te verstrekken.
25
Ten slotte, zoals ik reeds heb uitgelegd, in zoverre als het Hof zou oordelen, dat de Duitse regel verder gaat dan artikel 13 B, sub b, punt 1, door belasting te heffen over accommodatie zoals de door Blasi verstrekte, kan deze regel hoe dan ook worden gebaseerd op de laatste volzin van artikel 13 B, sub b.
Conclusie
26
Gelet op een en ander geef ik het Hof in overweging, de vragen van het Finanzgericht München te beantwoorden als volgt:
‘Een nationale regel die het verstrekken van accommodatie van korte duur aan vreemden, dat wil zeggen het verstrekken van accommodatie anders dan krachtens een overeenkomst die voorziet in een verblijf van minimum zes maanden, aan BTW onderwerpt, is verenigbaar met artikel 13 B, sub b, punt 1, van de Zesde BTW-richtlijn.’
Voetnoten
Voetnoten Conclusie 25‑09‑1997
— Arrest van 13 juli 1989 (173/88, Jurispr. blz. 2763, punt 21).
— Aangehaald in voetnoot 2.
— Punt 21 van het arrest.
— Zie, bijvoorbeeld, arrest van 15 juni 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties (348/87, Jurispr. blz. 1737, punt 13).
— Artikel 13 B, sub b, g en h.
— Handelingen die bestaan in het wijzigen of het herstellen van gebouwen zijn in ieder geval afzonderlijk belastbaar als dienstverrichting.
— Krachtens artikel 13 C van de richtlijn kunnen de lidstaten aan de belastingplichtigen het recht verlenen om voor belastingheffing te kiezen in geval van levering of verhuur van onroerend goed. Deze keuze wordt voorgesteld met het oog op commerciële eigendom. Een verkoper of verhuurder kan verkiezen dat belasting wordt geheven over de levering of verhuur van commerciële eigendom aan een belastingplichtige die de eigendom gebruikt voor zijn economische activiteiten, en daarom het recht heeft de geheven belasting af te trekken. De verkoper of verhuurder heeft dan zelf het recht om alle BTW af te trekken die is betaald voor het kopen, het pachten, het wijzigen of het opknappen van de eigendom. Daarmee wordt vermeden, dat belastingplichtigen in verband met grondbezit BTW betalen die zij niet in aftrek kunnen brengen.
— Opgemerkt moet evenwel worden, dat de gemeenschapswetgever het nodig achtte in artikel 4, lid 2, van de richtlijn uitdrukkelijk te vermelden dat ‘als economische activiteit (in de zin van de richtlijn) onder andere wordt beschouwd de exploitatie van een lichamelijke (…) zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen’.