HR, 05-10-2018, nr. 16/04577

De levering van een (gedeelte van een) gebouw en het erbij behorende terrein is aan de heffing van omzetbelasting onderworpen, indien de levering vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming plaatsvindt. Ná de verbouwing van een gebouw wordt de ingebruikneming als ‘eerste ingebruikneming’ aangemerkt, indien door die verbouwing een vervaardigd goed is voortgebracht. In deze zaak staat de vraag centraal of de levering van (de restanten van) een bestaand gebouw gedurende de periode waarin het door de koper wordt verbouwd tot een nieuw gebouw is belast met omzetbelasting.

Belanghebbende heeft in januari 2007 een bedrijfspand gekocht. Verkoper en belanghebbende zijn bij die overeenkomst uitgegaan van een van omzetbelasting vrijgestelde levering. In juli 2007 zijn zij, in aanvulling op de eerdere koopovereenkomst, overeengekomen dat de verkoper meewerkt aan een eventuele gehele of gedeeltelijke sloop van het bedrijfspand, voor rekening van belanghebbende, voordat de juridische levering plaatsvindt alsmede aan het aanvragen van een sloopvergunning en een bouwvergunning. Ten tijde van de levering, op 1 oktober 2007, was het bedrijfspand gedeeltelijk door de verkoper gesloopt en was met een verbouwing begonnen. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat op 1 oktober 2007 een gebouw is geleverd vóór de eerste ingebruikneming, zodat de levering van rechtswege is belast met omzetbelasting en op de verkrijging de samenloopvrijstelling overdrachtsbelasting van toepassing is.

In hoger beroep heeft de Inspecteur1.primair gesteld dat door de verbouwing nimmer een vervaardigd goed is voortgebracht, subsidiair dat de levering van (de restanten van) het gebouw op 1 oktober 2007 niet als zodanig kan worden aangemerkt en meer subsidiair dat een bestaand gebouw is geleverd, aangezien dit de intentie van partijen is geweest. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (het Hof) heeft de standpunten van de Inspecteur verworpen. Het Hof oordeelt met betrekking tot het primaire standpunt dat de verbouwingswerkzaamheden aan het pand dermate ingrijpend zijn geweest dat uiteindelijk, nadat de verbouwing is voltooid, ‘in wezen nieuwbouw’ heeft plaatsgevonden. Tegen dit oordeel wordt in cassatie niet opgekomen. Wel komt de staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) op tegen ’s Hofs oordelen met betrekking tot het subsidiaire en meer subsidiaire standpunt van de Inspecteur. Het Hof constateert in verband daarmee dat tussen partijen vaststaat dat ten tijde van de levering op 1 oktober 2007 de sloopwerkzaamheden van het oude gebouw reeds waren voltooid en de verbouwingswerkzaamheden waren begonnen en overweegt dat deze situatie afwijkt van de situatie die speelde in J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard2.. In die zaak waren slechts sloopwerkzaamheden uitgevoerd en moesten de eigenlijke constructiewerkzaamheden, die na de levering door de koper zouden worden uitgevoerd, nog beginnen. De omstandigheid dat de verbouwingswerkzaamheden in de onderhavige zaak op het tijdstip van de levering wel reeds waren begonnen, leidt het Hof tot het oordeel dat in het onderhavig geval sprake is van een levering van een gebouw en het erbij behorende terrein vóór het tijdstip van eerste ingebruikneming. Uit de stukken van het geding blijkt volgens het Hof niet dat sprake is geweest van een andere economische realiteit dan wel van andere uiteindelijke intenties van partijen.

De Staatssecretaris stelt een cassatiemiddel voor. Volgens de Staatssecretaris had het Hof de vraag moeten behandelen welke prestatie(s) in de zin van de btw verkoper en belanghebbende zijn overeengekomen, en daarbij de arresten Don Bosco Onroerend Goed3., Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard en Woningstichting Maasdriel4.in ogenschouw moeten nemen. Nu het Hof geen helder antwoord heeft gegeven op de vraag wat het exacte voorwerp is van de prestatie van de verkoper, geeft de bestreden uitspraak naar zijn mening onvoldoende inzicht in de door het Hof gevolgde gedachtegang en is daarom gebrekkig gemotiveerd. Voor zover uit de bestreden uitspraak wel een gedachtegang valt af te leiden, acht de Staatssecretaris deze gedachtegang onjuist. Daar de verbouwing door en namens belanghebbende plaatsvindt en de verkoper zich daartoe op geen enkele wijze heeft verbonden en de betrokkenheid van de verkoper slechts de aanvraag van de sloopvergunning betreft, dient bij de prestatie van de verkoper naar de mening van de Staatssecretaris geen acht te worden geslagen op de aangevangen verbouwingswerkzaamheden en wellicht evenmin op de namens belanghebbende voor de levering verrichte sloopwerkzaamheden.

Ik concludeer dat het middel slaagt. Om te kunnen beoordelen op welke wijze de prestatie van de verkoper voor toepassing van de omzetbelasting moet worden behandeld, dient de prestatie te worden geduid. In dat kader dient allereerst te worden beoordeeld of de verkoper één (samengestelde) handeling, eventueel bestaande uit verschillende elementen, of meerdere handelingen heeft verricht. De Inspecteur heeft onbestreden gesteld dat de verkoper niet betrokken is geweest bij de verbouwingswerkzaamheden, maar dat deze werkzaamheden in opdracht en voor rekening en risico van belanghebbende zijn verricht. Deze verbouwingswerkzaamheden, zeker die na de levering op 1 oktober 2007 hebben plaatsgevonden, moeten daarom buiten beschouwing worden gelaten bij de beoordeling van de prestatie(s) van de verkoper. Bij zijn oordeel dat een vervaardigd goed is geleverd, heeft het Hof (ook) de na de levering verrichte verbouwingswerkzaamheden volledig in aanmerking genomen. Het Hof is derhalve uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting. Aangezien op grond van de vaststaande feiten in mijn optiek geen andere conclusie mogelijk is dan dat de verbouwing van het onderhavige gebouw op het tijdstip van de levering niet zo vergevorderd was dat sprake was van ‘in wezen nieuwbouw’, heeft de verkoper geen vervaardigd goed als bedoeld in artikel 11, lid 3, aanhef en onderdeel b, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB)5.geleverd, maar een (gedeelte van een) oud gebouw. Deze levering valt dus niet onder het toepassingsbereik van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel a, sub 1°, van de Wet OB, zodat de samenloopvrijstelling van artikel 15, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 (BRV) niet van toepassing is op de verkrijging van de onroerende zaak.

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond te verklaren en de zaak zelf af te doen.

2 De feiten6.

[A] houdt alle aandelen in [B] Holding B.V., die op haar beurt alle aandelen houdt in belanghebbende.

Op 23 januari 2007 heeft belanghebbende met [C] Beheer B.V. een koopovereenkomst gesloten inzake de onroerende zaak [a-straat 1] te [Q]. Hierin is onder meer het volgende vermeld:

“artikel 1 Kosten, rechten en overdrachtsbelasting

Kosten, rechten en overdrachtsbelasting, op deze overeenkomst en de eigendomsoverdracht vallende, zijn voor rekening van de koper. Met betrekking tot de omzetbelasting (BTW) geldt het volgende: Het betreft een niet met omzetbelasting belaste levering.”

In de “AANVULLING KOOPOVEREENKOMST”, versie van 16 juli 2007, getekend door belanghebbende op 27 juli 2007 en door [C] Beheer B.V. op 30 juli 2007, zijn partijen bij die overeenkomst onder meer het volgende overeengekomen:

“De verkoper en de koper hebben op 23 januari 2007 een koopovereenkomst gesloten in zake het volgende

REGISTERGOED

het bedrijfspand met ondergrond, erf en verder aanbehoren, plaatselijk bekend als [a-straat 1] te [Q], sectie […], groot acht aren vijf en negentig centiaren, (…) In verband met voorgenomen nieuwbouw door de koper zijn partijen daarna aanvullende bepalingen overeengekomen. (…)

Artikel 2

Kosten, rechten en de eventuele overdrachtsbelasting, die op deze overeenkomst en de eigendomsoverdracht vallen, zijn voor rekening van de koper. Indien omzetbelasting over de koopsom verschuldigd is en de koper heeft bewerkstelligd dat omzetbelasting verschuldigd is (b.v. verleende bouwvergunning voor nieuwbouw en sloop ten gunste van de nieuwbouw), is deze omzetbelasting voor rekening van koper en is deze niet in voormelde koopprijs begrepen.

Artikel 3.

Eventuele sloop van het verkochte en bouwvergunning voor nieuwbouw en bankgarantie.

Indien de koper dat wenst en indien de verkoper het verkochte leeg en ontruimd kan opleveren (afleveren) zal de verkoper er zijn medewerking aan verlenen dat het verkochte voor rekening van de koper geheel of gedeeltelijk wordt gesloopt ten behoeve van de te realiseren nieuwbouw voor dat de juridische levering van het verkochte heeft plaatsgevonden; in dit geval blijft het risico van het verkochte eveneens voor rekening van de verkoper tot de datum van juridische levering van het verkochte.

De verkoper zal er op verzoek van de koper aan meewerken dat er een sloopvergunning voor het slopen van de opstallen wordt verkregen en een bouwvergunning wordt verleend voor de nieuwbouw.

Mocht de koper tot sloop willen over gaan voordat de juridische levering van het verkochte heeft plaats gevonden dan is de koper verplicht tot zekerheid voor de nakoming van zijn verplichtingen uiterlijk één dag voordat met de sloop wordt aangevangen met als uiterste datum 1 augustus 2007 bij de notaris een bouwvergunning voor de nieuwbouw te overleggen en tevens een ten genoegen van de notaris door een in Nederland gevestigde bankinstelling afgegeven bankgarantie ten bedrage van één miljoen euro (€ 1.000.000,00) te deponeren. (…)”

Op 1 oktober 2007 is de onroerende zaak [a-straat 1] te [Q] aan belanghebbende geleverd door [C] Beheer B.V. In de akte van levering is het volgende – voor zover hier van belang – vermeld:7.

“REGISTERGOED

a. Een perceel bouwterrein bestemd voor de bouw van een winkelpand met aanbehoren, plaatselijk bekend als [a-straat 1] te [Q], sectie […], groot acht aren vijf en negentig centiaren,

b. (…)

KOOPPRIJS VERKOCHTE

De koopprijs bedraagt vier miljoen drie honderd duizend euro (€ 4.300.000,00) te vermeerderen met de daarover verschuldigde omzetbelasting ten bedrage van acht honderd zeventien duizend euro (€ 817.000,00), derhalve in totaal voor een bedrag van vijf miljoen eenhonderdzeventienduizend euro (€ 5.117.000,00). (…)

Kosten en belastingen

Artikel 7

a. Alle kosten van de overdracht, waaronder begrepen de omzetbelasting en het kadastrale tarief, zijn voor rekening van de kopende partij.

b. Ter zake van de levering van het verkochte is omzetbelasting verschuldigd overeenkomstig het hierna bepaalde.

Het verkochte is door de verkopende partij gesloopt ten behoeve van de nieuwbouw. Het college van burgemeester en wethouders van de gemeente [R] heeft met betrekking tot de nieuwbouwplannen een bouwvergunning afgegeven op twaalf april tweeduizend zeven onder nummer [001]. (…) Partijen zijn van mening dat uit het vorenstaande kan worden geconcludeerd dat er een nieuw vervaardigde onroerende zaak is ontstaan (bouwterrein), zodat na de vervaardiging een eerste levering plaats vindt. Er wordt geleverd door een ondernemer, zodat de koopsom derhalve van rechtswege belast is met omzetbelasting. Aangezien dit een eerste levering betreft nadat de onroerende zaak nieuw is vervaardigd, deze onroerende zaak door de verkopende partij niet als bedrijfsmiddel is gebruikt en deze onroerende zaak niet in gebruik is genomen, is naast de omzetbelasting geen overdrachtsbelasting verschuldigd. (…)

VRIJSTELLING OVERDRACHTSBELASTING

Partijen verklaren ingevolge het bepaalde in artikel 15 lid 1, letter a van de Wet op Belastingen van Rechtsverkeer, een beroep te doen op vrijstelling van overdrachtsbelasting, aangezien terzake van deze overdracht omzetbelasting is verschuldigd en de overdragende partij het verkochte niet als bedrijfsmiddel heeft gebruikt.”

De sloopvergunning – aangevraagd door [C] Beheer B.V. – is verleend op 27 juli 2007. De door belanghebbende op 12 april 2007 aangevraagde bouwvergunning is verleend op 21 juni 2007.

De sloop- en bouwwerkzaamheden zijn op 13 augustus 2007 begonnen. De werkzaamheden zijn begin 2008 afgerond.

Ten tijde van de levering op 1 oktober 2007 was de oudbouw gesloopt met uitzondering van het in de nieuwbouw te integreren gedeelte van de oude voorgevel. Dit restant van de oude voorgevel werd toen met tijdelijke schoren ondersteund. Op het door sloop vrijgekomen perceel lag nog een gedeelte (75%) van de vloerplaat van de oudbouw. In het nog resterende deel van de vloerplaat zijn gaten aangebracht, waarin in totaal vijfendertig stalen funderingspalen (18 palen met een lengte van 12,82 m en een diameter van 273 mm en 3 funderingspalen met een lengte van 12.42 m en een diameter van 273 mm en 3 funderingspalen met een lengte van 12.42 m en een diameter van 168 mm) zijn aangebracht. De oude vloerplaat is ook verwijderd op de plek teneinde daar een liftpunt te realiseren. De (monumentale) voorgevel is blijven staan omdat anders geen (of moeilijker een) sloopvergunning afgegeven zou worden. De oudbouw was op zandgrond gebouwd. De bestaande fundering is weggehaald en op die plaats zijn funderingspalen aangebracht. Een gedeelte van de – door de bouwwerkzaamheden gehavende – vloerplaat (cementdekvloer) van de oudbouw is blijven liggen, omdat geheel weghalen onnodig en kostbaar zou zijn. Het verwijderen van deze vloerplaat was bouwtechnisch niet noodzakelijk; de nieuwbouw (inclusief een nieuwe vloer welke voldoet aan de hedendaagse eisen van isolatie en belasting) is over deze vloerplaten heen gebouwd.

De onroerende zaak is als volgt gewijzigd ten opzichte van de situatie vóór de bij 2.7 bedoelde werkzaamheden. De goothoogte van het pand is verhoogd. In de oude situatie bevonden zich op de eerste verdieping een magazijn en een woning. In de nieuwe situatie bevinden zich op de eerste verdieping een winkelruimte, kantoor, kantine, kleedruimte, rokersruimte en sanitaire voorzieningen. De eerste verdieping is aan de binnenzijde verhoogd van 2,60 m naar 3,50 m. Aan de buitenzijde was de hoogte van de eerste verdieping deels 9,40 m en deels 6,77 m. Deze is nu geheel 8,04 m. De tweede verdieping die zich in de oude situatie onder de kap bevond is verdwenen. Er is nu een verhoogd deel van de eerste verdieping. Er is een lift aangebracht in het pand. Daarnaast is het uiterlijk van de begane grond gewijzigd en is, waar eerst een gevelplaat zichtbaar was, een volledig glazen wand ontstaan.

De Inspecteur heeft ter zake van de verkrijging van de verkrijging van de onroerende zaak met dagtekening 12 februari 2010 een naheffingsaanslag in de overdrachtsbelasting aan belanghebbende opgelegd van € 261.750.

Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de naheffingsaanslag gehandhaafd.

Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank).

De Rechtbank

Voor de Rechtbank is in geschil of de Inspecteur de naheffingsaanslag overdrachtsbelasting terecht heeft opgelegd. Meer specifiek is in geschil of de verkrijging van de onroerende zaak op grond van artikel 15, lid 1, aanhef en onderdeel a, BRV is vrijgesteld van overdrachtsbelasting, hetgeen belanghebbende bepleit en de Inspecteur bestrijdt.

De Rechtbank beoordeelt allereerst of door de werkzaamheden aan het pand uiteindelijk een vervaardigd goed is voortgebracht. In dit kader overweegt zij, onder verwijzing naar Van Dijk’s Boekhuis8., dat sprake is van een vervaardigd goed in de zin van artikel 11, derde lid, aanhef en onderdeel b, Wet OB, indien door de werkzaamheden aan een onroerende zaak in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden.

Gezien de omstandigheid dat het oude winkelpand, met uitzondering van de voorgevel, volledig is gesloopt en de dragende constructie en fundering geheel zijn vervangen door een nieuwe passende constructie en fundering – met uitzondering van een deel van de overbodig geworden vloerplaat – en het pand vervolgens is herbouwd met een andere indeling en grotere inhoud, is de Rechtbank van oordeel dat in dit geval de werkzaamheden aan het pand dermate ingrijpend zijn geweest dat in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. Daaraan doet niet af dat het aangezicht van het pand niet, althans niet noemenswaardig, is gewijzigd en de functie van het pand hetzelfde is gebleven. Uit HR BNB 2011/429.volgt naar het oordeel van de Rechtbank namelijk dat in dit kader niet beslissend is of het pand na verbouwing al dan niet is te vereenzelvigen met het pand zoals dat bestond voor de verbouwing.

De Rechtbank vindt voor haar oordeel dat sprake is van een – na sloop – in wezen nieuw gebouwd pand voorts steun in HR BNB 2012/15310.. Gezien de omvang van de verrichte werkzaamheden acht de Rechtbank aannemelijk dat de constructie van het gebouw zodanig is aangetast dat bouwkundig sprake is van sloop van de oudbouw en vervanging door nieuwbouw. In ieder geval acht de Rechtbank aannemelijk dat de bouwtechnische ingrepen zodanig ingrijpend zijn geweest dat de bouwkundige identiteit van het (oorspronkelijke) gebouw door die ingrepen onherkenbaar is gewijzigd.

Vervolgens beoordeelt de Rechtbank of de onroerende zaak ten tijde van de levering op 1 oktober 2007 reeds als een vervaardigd goed moet worden aangemerkt. De Rechtbank is van oordeel dat hetgeen op 1 oktober 2007 is geleverd, dient te worden aangemerkt als een gedeelte van een nieuw vervaardigd gebouw vóór het tijdstip van eerste ingebruikneming. De Rechtbank overweegt daartoe dat uit de feiten en omstandigheden kan worden afgeleid dat de sloopfase volledig was afgerond en dat was aangevangen met de (nieuw)bouwfase. Daaraan doet niet af dat een deel van de oudbouw – de voorgevel en een deel van de vloerplaat – in stand is gebleven. Zowel de voorgevel als de vloerplaat zijn immers ook niet in een later stadium gesloopt, maar zijn opgegaan in de nieuwbouw. Op het moment van levering was gestart met de bouwwerkzaamheden – namelijk het aanbrengen van een fundering van de nieuwbouw – die uiteindelijk hebben geleid tot realisering van een nieuw vervaardigde onroerende zaak en bevond het gebouw zich daardoor naar het oordeel van de Rechtbank in de bouwfase.

Bij uitspraak van 22 januari 201511.vernietigt de Rechtbank de uitspraak op bezwaar en de naheffingsaanslag.

De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.

Het Hof

In hoger beroep is evenals in eerste aanleg in geschil of de vrijstelling van artikel 15, lid 1, aanhef en onderdeel a, BRV op de verkrijging van de onroerende zaak van toepassing is.

De Inspecteur beantwoordt deze vraag ontkennend. Hij neemt primair het standpunt in dat door de verbouwing nimmer een vervaardigd goed is voortgebracht). Subsidiair stelt hij dat, indien het Hof zou oordelen dat door de verbouwing een vervaardigd goed is voortgebracht, dat op het tijdstip van de levering nog niet het geval was. Meer subsidiair heeft de Inspecteur naar voren gebracht dat in het onderhavige geval bij koper en verkoper geen sprake is van een, door objectieve gegevens gesteunde, intentie om te komen tot, zo begrijpt het Hof, ‘vernieuwbouw’. De Inspecteur wijst daarbij op de economische realiteit die er, in zijn optiek, op neerkomt dat een bestaand gebouw is geleverd, nu partijen dat bij de totstandkoming van de koopovereenkomst aanvankelijk hebben bedoeld.

Belanghebbende beantwoordt de in onderdeel 3.8 vermelde vraag bevestigend en concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

Het Hof oordeelt, net als de Rechtbank, onder verwijzing naar Van Dijk’s Boekhuis en HR BNB 2011/42, dat gezien de omvang van de verrichte werkzaamheden uiteindelijk, nadat de verbouwing is voltooid, in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden en dat dus sprake is van een door verbouwing vervaardigd goed in de zin van artikel 11, lid 3, aanhef en onderdeel b, Wet OB. Het primaire standpunt van de Inspecteur wordt aldus verworpen.

Vervolgens beoordeelt het Hof hoe de levering van (de restanten van) het gebouw op 1 oktober 2007 moet worden gekwalificeerd. In dit kader behandelt hij de (meer) subsidiaire standpunten van de Inspecteur. Ter zake van het subsidiaire standpunt van de Inspecteur overweegt het Hof:

“4.11 Tussen partijen staat vast dat ten tijde van de levering op 1 oktober 2007 de sloopwerkzaamheden van het oude gebouw reeds waren voltooid en de verbouwingswerkzaamheden reeds waren begonnen. Het gebouw was, zo staat tussen partijen eveneens vast, niet meer in gebruik, ook niet gedeeltelijk. Dit zou, zo stelt het Hof uit de stukken van het geding vast, ook niet mogelijk zijn geweest. Onder die omstandigheden moet, naar het oordeel van het Hof, ervan worden uitgegaan dat – anders dan aan de orde was in de zaak HvJ EG van 12 juli 2012 (C-326/11, Komen en Zonen) – in het onderhavige geval sprake was van een levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein vóór het tijdstip van eerste ingebruikneming.”

Ook het meer subsidiaire standpunt van de Inspecteur wijst het Hof af:

“4.13 (…) De hiervoor vastgestelde feiten en het vorenoverwogene leiden tot de conclusie dat op 1 oktober 2007 aan belanghebbende een gebouw is geleverd dat op dat moment in verregaande mate was gesloopt en waaraan op dat moment verbouwingswerkzaamheden werden verricht, die er na voltooiing daarvan, toe hebben geleid dat een vervaardigd goed is voortgebracht. Uit de stukken van het geding blijkt niet dat sprake is geweest van een andere economische realiteit dan wel van andere uiteindelijke intenties van partijen. Dat partijen aanvankelijk niet en later wel zijn overeengekomen tot “vernieuwbouw” van het gebouw, doet daaraan niet af, aangezien op het moment van levering de bedoeling van partijen volstrekt eenduidig was.”

Het Hof concludeert dat op 1 oktober 2007 aan belanghebbende een ‘nieuw vervaardigde onroerende zaak’ aan belanghebbende is geleverd, welke levering van rechtswege is belast met omzetbelasting. Nu niet in geschil is dat aan de overige voorwaarden voor toepassing van artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel a, BRV is voldaan, oordeelt het Hof dat de verkrijging door belanghebbende is vrijgesteld van overdrachtsbelasting.

Bij uitspraak van 3 augustus 201612.bevestigt het Hof de uitspraak van de Rechtbank.

De Staatssecretaris heeft tijdig13.en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Hij stelt één cassatiemiddel voor.

Met zijn cassatiemiddel komt de Staatssecretaris met rechts- en motiveringsklachten op tegen ’s Hofs oordeel dat op 1 oktober 2007 ‘een nieuw vervaardigde onroerende zaak’ is geleverd die van rechtswege is belast met omzetbelasting.

Volgens de Staatssecretaris had het Hof in het kader van het meer subsidiaire standpunt van de Inspecteur de vraag moeten behandelen welke prestatie(s) in de zin van de btw tussen verkoper en belanghebbende zijn overeengekomen, en daarbij de arresten Don Bosco Onroerend Goed, J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard en Woningstichting Maasdriel in ogenschouw moeten nemen. Nu het Hof geen helder antwoord heeft gegeven op de vraag wat het exacte voorwerp is van de prestatie van de verkoper, geeft de bestreden uitspraak onvoldoende inzicht in de door het Hof gevolgde gedachtegang en is daarom gebrekkig gemotiveerd, aldus de Staatssecretaris.

Voor zover uit de overwegingen van het Hof wel een gedachtegang valt af te leiden, acht de Staatssecretaris deze gedachtegang onjuist. De Staatssecretaris begrijpt de overwegingen 4.12 en 4.13 van het Hof aldus dat sprake is van een enkelvoudige prestatie, die bestaat uit de levering van een gebouw in de staat zoals deze zich op het moment van levering bevindt. Daar de verbouwing door en namens belanghebbende plaatsvindt en de verkoper zich daartoe op geen enkele wijze heeft verbonden en de betrokkenheid van de verkoper slechts de aanvraag van de sloopvergunning betreft, dient bij de prestatie van de verkoper naar de mening van de Staatssecretaris geen acht te worden geslagen op de aangevangen verbouwingswerkzaamheden en wellicht evenmin op de namens belanghebbende voor de levering verrichte sloopwerkzaamheden. Van het pand in grotendeels gesloopte staat dient te worden beoordeeld of de levering van rechtswege is belast met omzetbelasting. Nu die beoordeling niet door het Hof lijkt te zijn gemaakt, geeft de uitspraak in zoverre blijk van een onjuiste rechtsopvatting, zo meent de Staatssecretaris.

Voor het geval de Hoge Raad oordeelt dat niet alleen de sloopwerkzaamheden, maar tevens de verbouwingswerkzaamheden in aanmerking dienen te worden genomen bij de beoordeling of sprake is van een vervaardigd goed, hetgeen de Staatssecretaris bestrijdt, betoogt hij dat niet kan worden toegekomen aan de vraag wanneer de eerste ingebruikneming plaatsvindt. De Staatssecretaris leidt uit (de ontstaansgeschiedenis van) artikel 11, lid 3, aanhef en onderdeel b, Wet OB af dat bij de beoordeling of sprake is van een vervaardiging allereerst moet worden bezien of (i) een verbouwing heeft plaatsgevonden en (ii) of een vervaardiging heeft plaatsgevonden, en vervolgens pas wordt toegekomen aan de vraag wanneer het vervaardigde goed in gebruik is genomen. Volgens de Staatssecretaris is in het onderhavige geval op het moment van levering nog geen sprake van een ‘na verbouwing vervaardigd goed’, zodat het bepalen van het tijdstip van eerste ingebruikneming niet aan de orde is. Het Hof had dan ook niet tot de slotsom kunnen komen dat sprake is van een levering van (een gedeelte van) een gebouw en het erbij behorende terrein vóór het tijdstip van eerste ingebruikneming, aldus de Staatssecretaris.

Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend, waarin hij de standpunten van de Staatssecretaris weerspreekt.

Aangezien het Hof feitelijk heeft vastgesteld dat (i) de sloopwerkzaamheden ten tijde van de levering volledig waren voltooid, (ii) de oudbouw niet meer kon worden gebruikt en (iii) de werkzaamheden ten behoeve van de nieuwbouw een aanvang hadden genomen, is ’s Hofs oordeel dat de onroerende zaak op 1 oktober 2007 een nog niet in gebruik genomen gebouw vormt, volgens belanghebbende niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.

Het standpunt van de Staatssecretaris dat de verbouwing namens belanghebbende plaatsvindt en derhalve bij het bepalen van de prestatie van de verkoper geen acht moet worden geslagen op de aangevangen verbouwingswerkzaamheden, vindt naar belanghebbendes mening geen steun in het recht en stemt niet overeen met hetgeen de Inspecteur in hoger beroep heeft aangevoerd.

De Staatssecretaris heeft afgezien van het indienen van een conclusie van repliek.

Ingevolge artikel 1, aanhef en onderdeel a, Wet OB zijn leveringen en diensten, welke in Nederland door een als zodanig handelende ondernemer onder bezwarende titel worden verricht, belastbaar voor de omzetbelasting.

Als levering van goederen wordt op grond van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel a, Wet OB en artikel 14, lid 1, Btw-richtlijn14.onder meer aangemerkt de overdracht of overgang van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken.

In artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel a, sub 1°, Wet OB (dat de implementatie vormt van artikel 135, lid 1, onder j, van de Btw-richtlijn) is neergelegd dat als hoofdregel geldt dat de levering van onroerende zaken (en rechten waaraan deze zijn onderworpen) zijn vrijgesteld van omzetbelasting.

Artikel 135, lid 1, aanhef en onder j, Btw-richtlijn luidt:

“Artikel 135 Vrijstellingen ten gunste van andere handelingen

1. De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen:

(…)

Gebouwen

j. de levering van een gebouw of een gedeelte ervan en van het bijbehorende terrein, met uitzondering van de in artikel 12, lid 1, punt a), bedoelde levering;

(…).”

Artikel 12, lid 1, onder a, Btw-richtlijn luidt als volgt:

“a . de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het bijbehorende terrein vóór de eerste ingebruikneming;”

Artikel 12, lid 2, Btw-richtlijn bepaalt:

“2. Voor de toepassing van lid 1, onder a), wordt als „gebouw” beschouwd ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden. De lidstaten kunnen de voorwaarden voor de toepassing van het in lid 1, onder a), bedoelde criterium op de verbouwing van gebouwen, alsmede het begrip „bijbehorend terrein” bepalen. De lidstaten kunnen andere criteria dan dat van de eerste ingebruikneming toepassen, zoals het tijdvak dat verloopt tussen de datum van voltooiing van het gebouw en die van eerste levering, of het tijdvak tussen de datum van eerste ingebruikneming en die van de daaropvolgende levering, mits deze tijdvakken niet langer duren dan onderscheidenlijk vijf en twee jaar.”

De lidstaten zijn niet gehouden het criterium ‘vóór de eerste ingebruikneming’ te hanteren, maar mogen (onder voorwaarden) andere criteria toepassen. Nederland heeft van de in artikel 12, lid 2, Btw-richtlijn geboden mogelijkheid gebruikt gemaakt en niet alleen de levering van (een gedeelte van) een gebouw en het bijbehorende terrein vóór de eerste ingebruikneming van de vrijstelling uitgezonderd (zie artikel 12, lid 1, onder a, Btw-richtlijn), maar ook de levering van een (een gedeelte van) een gebouw uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming, zo volgt uit artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel a, sub 1°, Wet OB:

“1. Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld:

a. de levering van onroerende zaken en van rechten waaraan deze zijn onderworpen, met uitzondering van:

1°. de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het er bijbehorend terrein vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming, alsmede de levering van een bouwterrein;

(…)”

Onder ‘gebouw’ in de zin van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel a, sub 1°, Wet OB moet blijkens artikel 11, lid 3, aanhef en onderdeel a, Wet OB, worden verstaan: “ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden”. Die definitie is in overeenstemming met artikel 12, lid 2, eerste volzin, Btw-richtlijn.

Is sprake van een verbouwing, dan wordt na die verbouwing de ingebruikneming als eerste ingebruikneming aangemerkt, indien door die verbouwing een vervaardigd goed is voortgebracht. Artikel 11, lid 3, aanhef en onderdeel b, Wet OB bepaalt:

“b. wordt na de verbouwing van een gebouw de ingebruikneming als eerste ingebruikneming aangemerkt, indien door die verbouwing een vervaardigd goed is voortgebracht;”

De mogelijkheid deze bepaling in te voeren in de nationale wet wordt geboden door artikel 12, lid 2, Btw-richtlijn.

Indien sprake is van een levering in de zin van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel a, sub 1°, Wet OB, is de verkrijger van die onroerende zaak ingevolge artikel 15, lid 1, aanhef en onderdeel a, BRV onder voorwaarden vrijgesteld van overdrachtsbelasting:

“1. Onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden is van de belasting vrijgesteld de verkrijging:

a. krachtens een levering als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel a, onder 1°, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (…) ter zake waarvan omzetbelasting is verschuldigd, tenzij het goed als bedrijfsmiddel is gebruikt en de verkrijger de omzetbelasting op grond van artikel 15 van de Wet op de omzetbelasting 1968 geheel of gedeeltelijk in aftrek kan brengen;”

Een of meer prestaties

Partijen houdt verdeeld of de verkoper aan belanghebbende een vervaardigd goed heeft geleverd in de zin van de Wet OB, zodat die levering is belast met omzetbelasting en de verkrijging van het gebouw op grond van artikel 15, lid 1, aanhef en onderdeel a, BRV, is vrijgesteld van overdrachtsbelasting. Meer specifiek is in geschil of is voldaan aan de voorwaarde in die bepaling dat sprake is van een levering als bedoeld in artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel a, sub 1°, Wet OB. Dat aan de overige in artikel 15, lid 1, aanhef en onderdeel a, BRV genoemde voorwaarden voor toepassing van de samenloopvrijstelling is voldaan, is tussen partijen niet in geschil. Evenmin is in geschil dat het geleverde goed geen bouwterrein is als bedoeld in artikel 11, lid 4, Wet OB. Nu op geen enkel moment sprake is geweest van onbebouwde grond, gaan partijen mijns inziens niet uit van een onjuiste rechtsopvatting. Ik leid uit de gedingstukken af dat tussen partijen ook niet in geschil is dat de levering als bedoeld in artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel a, Wet OB heeft plaatsgevonden op 1 oktober 2007.15.

Om te kunnen beoordelen op welke wijze de levering van de verkoper aan belanghebbende voor toepassing van de heffing van omzetbelasting moet worden behandeld, dient de prestatie van de verkoper te worden geduid. In dat kader dient allereerst te worden beoordeeld of de verkoper één (samengestelde) handeling, eventueel bestaande uit verschillende elementen, of meerdere handelingen heeft verricht. Het HvJ heeft in zijn rechtspraak vastomlijnde criteria gegeven. Tot de vaste jurisprudentie van het HvJ omtrent samengestelde handelingen behoren onder meer de arresten CPP16., Stock ’9417.en Don Bosco Onroerend Goed, waar de Staatssecretaris zich op beroept.

De belanghebbende in laatstgenoemde zaak, Don Bosco Onroerend Goed BV (Don Bosco), had een perceel gekocht met daarop twee oude schoolgebouwen. Zij had het voornemen de oudbouw te slopen en te vervangen door nieuwe kantoorgebouwen. In dat kader kwam Don Bosco met de verkoper overeen dat deze een sloopvergunning zou aanvragen, dat hij met een aannemer een overeenkomst tot sloop van de betrokken gebouwen zou aangaan, dat hij de kosten hiervan aan zich in rekening zou laten brengen en dat hij die kosten aan Don Bosco zou doorberekenen door vermeerdering van de koopsom. Op het moment van levering van het perceel aan Don Bosco waren de sloopwerkzaamheden aan de gebouwen reeds gestart.18.

De Hoge Raad stelde het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ) een viertal prejudiciële vragen:

 Moet artikel 13, B, sub g19., in samenhang met artikel 4, lid 3, sub a,20.van de Zesde richtlijn21.zo worden uitgelegd dat belast is de levering van een gebouw dat gedeeltelijk is gesloopt met het oog op vervanging van dat gebouw door een nieuw op te richten gebouw?

 Is het voor de beantwoording van deze vraag van belang of de verkoper dan wel de koper van dat gebouw de opdracht tot de sloop heeft gegeven en de kosten daarvan aan zich in rekening laat brengen, met dien verstande dat de levering alleen dan belast is als de verkoper de opdracht tot de sloop heeft gegeven en de kosten daarvan aan zich in rekening laat brengen?

 Is het voor de beantwoording van de eerste vraag van belang of de verkoper dan wel de koper van het gebouw de nieuwbouwplannen heeft ontwikkeld, met dien verstande dat de levering alleen dan belast is indien de verkoper de nieuwbouwplannen heeft ontwikkeld?

 Zo het antwoord op de eerste vraag bevestigend luidt, is dan belast elke levering die plaatsvindt na het tijdstip waarop de sloopwerkzaamheden feitelijk een aanvang nemen dan wel na enig later tijdstip, in het bijzonder het tijdstip waarop de sloop substantieel is gevorderd?

Het HvJ leidt uit de verwijzingsbeslissing af dat (i) de verkoper niet alleen de grond (met opstallen) aan de belanghebbende heeft verkocht en geleverd, maar ook – overeenkomstig zijn verplichting jegens Don Bosco – een sloopvergunning heeft aangevraagd en op eigen kosten een overeenkomst is aangegaan met een aannemer die de gebouwen daadwerkelijk heeft gesloopt, (ii) partijen zijn overeengekomen dat de verkoper deze kosten zou doorberekenen in de koopsom voor de onroerende zaak en (iii) de verkoper niet betrokken is geweest bij de oprichting van het nieuwe gebouw.

Op basis van deze feiten concludeert het HvJ dat de verkoper in zijn betrekkingen met Don Bosco, vanuit het oogpunt van de btw, de onroerende zaak heeft geleverd én de sloopdienst heeft verricht. Dat brengt mee dat moet worden beoordeeld of de levering van de onroerende zaak en de sloop van de gebouwen dienen te worden aangemerkt als twee onderscheiden en zelfstandige handelingen, die afzonderlijk moeten worden beoordeeld, dan wel als één samengestelde handeling die uit verschillende elementen bestaat. Het HvJ overweegt:

“35. Weliswaar vloeit uit artikel 2 van de Zesde richtlijn voort dat elke levering of prestatie normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd (…).

36. Niettemin moeten in bepaalde omstandigheden verschillende formeel onderscheiden handelingen, die afzonderlijk kunnen worden verricht en zodoende ieder als zodanig tot belastingheffing of tot vrijstelling kunnen leiden, worden beschouwd als één enkele handeling, wanneer zij niet zelfstandig zijn (…).

37. Dit is met name het geval wanneer twee of meer elementen of handelingen die de belastingplichtige levert aan of verricht voor de klant, zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien één enkele ondeelbare handeling vormen, waarvan splitsing kunstmatig zou zijn (…).”

Bij de beoordeling of sprake is van één of meer afzonderlijke handelingen moet rekening worden gehouden met alle omstandigheden waarin de betrokken handeling plaatsvindt (punt 38 van het arrest). Omdat het economische doel van de handelingen was een terrein te leveren dat gereed was te worden bebouwd, zou het volgens het HvJ kunstmatig zijn te oordelen dat de belanghebbende van dezelfde persoon eerst de oude gebouwen en het erbij behorende terrein heeft verworven, dat, als zodanig, niet bruikbaar was voor zijn eigen economische activiteit, en pas daarna de diensten met betrekking tot de sloop van de gebouwen, door welke diensten dat terrein pas bruikbaar voor hem kon worden gemaakt (punt 39 van het arrest). De levering en de sloopdienst dienen daarom als één handeling te worden beschouwd, die, als geheel, niet de levering van de bestaande bouw, maar de levering van een onbebouwd terrein tot voorwerp heeft (punt 40 van het arrest).

Uit Don Bosco volgt dus dat moet worden beoordeeld of de handelingen “die de belastingplichtige levert aan of verricht voor de klant, zo nauw met elkaar zijn verbonden dat zij objectief gezien één enkele ondeelbare economische handeling vormen, waarvan splitsing kunstmatig zou zijn” (punt 37). Het gaat dan uitdrukkelijk om de handelingen waartoe de verkoper zich jegens de koper heeft verbonden, met andere woorden: de handelingen die hij in zijn betrekkingen met de koper heeft verricht (punt 33) c.q. de handelingen waarvoor hij instaat (punt 44). Hoewel het HvJ niet met zoveel woorden in dit arrest heeft beslist dat de handelingen die Don Bosco in aansluiting op de sloopwerkzaamheden in opdracht en voor eigen rekening heeft verricht buiten aanmerking moeten worden gelaten bij de duiding van de prestatie van de verkoper, volgt dat mijns inziens wel overduidelijk uit deze beslissing. Vaststaat immers dat op het betrokken perceel in opdracht en voor rekening van Don Bosco nieuwe gebouwen zijn opgericht. Als het HvJ die bouwwerkzaamheden van de koper wel had meegewogen bij de duiding van de prestatie van de verkoper, zou het einddoordeel van het HvJ in deze zaak niet zijn geweest dat de verkoper aan Don Bosco een onbebouwd terrein heeft geleverd, maar nieuwe gebouwen.

Naast Don Bosco is voor de oplossing van het onderhavige geschil J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard – kortweg: Komen en Zonen – van belang. Een overeenkomst tussen beide zaken van het HvJ is dat ten tijde van de levering sprake was van een oud gebouw. Tussen de twee zaken bestaat echter ook een cruciaal verschil: in Komen en Zonen zijn partijen niet overeengekomen dat de verkoper na de levering bijkomende diensten zou verrichten; de koper heeft die diensten zelf verricht. De Hoge Raad overwoog hiertoe in het verwijzingsarrest:

“3.4.7. Opgemerkt wordt dat, anders dan in het geval dat voorlag in het hiervoor in 2 vermelde arrest van het Hof van Justitie (CE: Don Bosco), de verkoper van de onroerende zaak en belanghebbende geen bijkomstige prestaties zijn overeengekomen. Belanghebbende (en niet de verkoper) heeft de vernieuwbouw die reeds vóórafgaand aan de juridische levering in gang was gezet door de verkoper, voortgezet en voltooid.”

Ook over deze zaak heeft de Hoge Raad het HvJ een prejudiciële vraag gesteld:

“Moet artikel 13, B, letter g, in samenhang met artikel 4, lid 3, letter a, van de Zesde richtlijn zo worden uitgelegd dat niet is vrijgesteld van btw de levering van een gebouw waaraan voorafgaand aan de levering daarvan door de verkoper verbouwingswerkzaamheden zijn verricht ten dienste van het creëren van een nieuw gebouw (vernieuwbouw), welke werkzaamheden na de levering door de koper zijn voortgezet en voltooid?”

De zaak betreft de levering van appartementsrechten op winkelruimten in winkelpassage De Blauwe Steen in Hoorn. Vóór de verkrijging van de winkelruimten door Komen en Zonen was in opdracht en voor rekening van de verkoper reeds een aantal sloopwerkzaamheden verricht met het oog op de vervaardiging van de onroerende zaak tot een nieuw gebouw. Op het tijdstip van de levering was de onroerende zaak nog (gedeeltelijk) in gebruik, daar de winkelpassage nog toegankelijk was voor het publiek en ten minste één winkel open was. Na de verkrijging heeft Komen en Zonen de renovatie‑ en verbouwingswerkzaamheden voor eigen rekening voortgezet. In het kader van deze verbouwing is op geen enkel moment onbebouwde grond ontstaan. Alle verrichte werkzaamheden tezamen, zowel die voor rekening van de verkoper als die voor rekening van Komen en Zonen, hebben uiteindelijk geleid tot de vervaardiging van een nieuw gebouw.

Komen en Zonen voert aan dat het niet van invloed dient te zijn op het antwoord op de prejudiciële vraag hoe ver de werkzaamheden op het tijdstip van de levering zijn gevorderd, nu de verbouwingswerkzaamheden vóór de levering zijn begonnen en het doel van de verbouwing was een nieuw gebouw te vervaardigen. Of voor het tijdstip van levering daadwerkelijk reeds verbouwingswerkzaamheden hebben plaatsgevonden, heeft zowel het gerechtshof als de Hoge Raad in het midden gelaten. Zo overwoog de Hoge Raad in de verwijzingsbeslissing (cursivering van mijn hand):

“3.1.2. Direct voorafgaand aan de verkrijging van de onroerende zaak op 6 februari 2004 zijn in opdracht en voor rekening van de verkopende partij een aantal werkzaamheden verricht ten dienste van de verbouwing van de onroerende zaak tot een nieuw gebouw. De verrichte werkzaamheden bestonden ten minste uit enkele sloophandelingen. De werkzaamheden zijn na genoemde datum voortgezet in opdracht en voor rekening van belanghebbende. Het geheel van de aan de onroerende zaak door de verkoper en belanghebbende verrichte werkzaamheden heeft tot een nieuw gebouw geleid, zonder dat tijdens die werkzaamheden onbebouwde grond is ontstaan.”

Voorts voert Komen en Zonen aan dat partijen de gemeenschappelijke intentie hadden een nieuw gebouw te vervaardigen en dat dit onder meer blijkt uit het feit dat de verkoper vóór de levering voor eigen rekening een bouwvergunning heeft verkregen op grond waarvan de werkzaamheden na de levering door de koper zijn voortgezet. Gelet op die gemeenschappelijke intentie moet de levering van de appartementsrechten volgens Komen en Zonen worden beschouwd als de levering van een nieuw gebouw vóór de eerste ingebruikneming. Komen en Zonen baseert dit standpunt op Don Bosco. Het HvJ overweegt naar aanleiding van dit betoog in Komen en Zonen:

“33. Met betrekking tot het argument dat de gemeenschappelijke intentie van de partijen, namelijk om door verbouwing een nieuw gebouw te vervaardigen, eveneens in aanmerking dient te worden genomen, moet erop worden gewezen dat het Hof reeds heeft geoordeeld dat bij een globale beoordeling van de omstandigheden van een transactie rekening moet worden gehouden met de wilsverklaring van partijen met betrekking tot de btw-behandeling, mits deze wordt ondersteund door objectieve gegevens (zie naar analogie arresten van 14 februari 1985, Rompelman, 268/83, Jurispr. blz. 655, punt 24, en 10 november 2011, Schriever, C‑444/10, Jurispr. blz. I-11071, punt 38).”

Bij de duiding van een prestatie moet dus rekening worden gehouden met de wilsverklaring van partijen met betrekking tot de btw-behandeling. Kennelijk is het voor partijen mogelijk, door het maken van afspraken, invloed uit te oefenen op de fiscale behandeling van de transactie. De wilsverklaring van partijen wordt echter enkel in aanmerking genomen, indien die verklaring wordt ondersteund door objectieve gegevens en geen sprake is van misbruik. Het HvJ overweegt (met mijn cursivering):

“34. Onder die gegevens zijn de staat van vordering van de verbouwingswerkzaamheden door de verkoper op het tijdstip van de levering en, in voorkomend geval, het gebruik van de betrokken onroerende zaak op dat tijdstip.

35. In dat kader dient in voorkomend geval de bevoegde nationale rechter zich ervan te vergewissen dat de handeling geen volstrekt kunstmatige constructie is die geen verband houdt met de economische realiteit en alleen bedoeld is om een fiscaal voordeel te verkrijgen (zie in die zin arrest van 27 oktober 2011, Tanoarch, C‑504/10, Jurispr. blz. I-10853, punt 51 en aldaar aangehaalde rechtspraak).”

De bedoelde objectieve gegevens moeten in mijn visie ondersteunen dat de verkoper zich jegens de koper heeft verbonden de verbouwingswerkzaamheden te verrichten. Ik vind steun voor die opvatting in punt 33 van Woningstichting Maasdriel. Hoewel die zaak (net als Don Bosco) niet gaat over de vraag of een nieuw gebouw is geleverd, maar over de vraag of de levering van een perceel grond als levering van een bouwterrein kan worden beschouwd, kan daaruit wel worden afgeleid dat bij de beoordeling de werkzaamheden in aanmerking worden genomen die de verkoper op het tijdstip van de levering heeft verricht alsmede de werkzaamheden die hij nog verplicht is te verrichten.

Anders dan in Don Bosco komt het HvJ in Komen en Zonen tot de slotsom dat de verkoper zich jegens de koper heeft verbonden een enkele (niet-samengestelde) handeling te verrichten, te weten: de levering van de onroerende zaak. Die levering is niet de levering van een nieuw gebouw (cursivering van mijn hand):

“38. Dienaangaande moet worden opgemerkt dat een levering onder omstandigheden waarin de oude onroerende zaak op het tijdstip van de levering ervan kennelijk slechts gedeeltelijk is gesloopt door de verkoper en de zaak bovendien nog gedeeltelijk in gebruik is, terwijl de eigenlijke constructiewerkzaamheden om de onroerende zaak, in voorkomend geval, te verbouwen tot een nieuwe onroerende zaak na die levering in hun geheel door de koper zullen worden uitgevoerd, niet kan worden gekwalificeerd als levering van een gebouw en het erbij behorend terrein vóór eerste ingebruikneming in de context van een verbouwing van een onroerende zaak in de zin van artikel 4, lid 3, sub a, van de Zesde richtlijn.”

Voorwerp van de prestatie: levering oud of nieuw gebouw?

Uit Komen en Zonen kan worden afgeleid onder welke omstandigheden een levering van een bestaand gebouw in btw-technische zin in ieder geval niet als levering van een door verbouwing vervaardigd gebouw kan worden aangemerkt. Uit het betreffende arrest volgt immers dat indien de verbouwingswerkzaamheden op het moment van levering nog niet zodanig vergevorderd zijn dat reeds is gestart met de constructiewerkzaamheden en de oudbouw nog in gebruik is, geen sprake is van de levering van een nieuw gebouw. Het HvJ overweegt onder meer:

“38. Dienaangaande moet worden opgemerkt dat een levering onder omstandigheden waarin de oude onroerende zaak op het tijdstip van de levering ervan kennelijk slechts gedeeltelijk is gesloopt door de verkoper en de zaak bovendien nog gedeeltelijk in gebruik is, terwijl de eigenlijke constructiewerkzaamheden om de onroerende zaak na de levering in hun geheel aan de koper zullen worden uitgevoerd, niet kan worden gekwalificeerd als levering van een gebouw en het erbij behorend terrein.”

Uit dit arrest kan in mijn visie, anders dan het Hof doet, niet – a contrario – worden afgeleid dat de levering van een oud gebouw ter zake waarvan de sloopwerkzaamheden op het moment van levering reeds zijn afgerond en is begonnen met de constructiewerkzaamheden, en dat niet langer in gebruik is, per definitie een levering van een gebouw vóór de eerste ingebruikneming vormt. Daarvoor is het mijns inziens nodig dat de verbouwingswerkzaamheden die de verkoper heeft uitgevoerd of die hij nog verplicht is uit te voeren leiden tot een vervaardigd goed (artikel 11, lid 3, aanhef en onderdeel b, Wet OB).

Het HvJ overweegt in punt 36 namelijk dat het aan de lidstaten is om de voorwaarden voor toepassing van het in artikel 4, lid 3, sub a, van de Zesde richtlijn (thans artikel 12, lid 2, van de Btw-richtlijn) op de verbouwing van gebouwen te bepalen:

“36. Uit de bewoordingen van artikel 4, lid 3, sub a, van de Zesde richtlijn blijkt hoe dan ook dat enkel de levering van een gebouw „vóór eerste gebruikneming” binnen de werkingssfeer van de btw kan vallen. Het staat aan de lidstaten, de voorwaarden voor de toepassing van dit criterium op de verbouwing van gebouwen te bepalen.”

Of het voorwerp van de onderhavige levering een door verbouwing voortgebracht gebouw vormt, dient derhalve op basis van het nationale recht te worden beoordeeld, met dien verstande dat een levering onder de omstandigheden als door het HvJ genoemd in punt 38 van Komen en Zonen (zie hiervoor) onder geen beding een levering van een door verbouwing voortgebracht goed kan vormen.

Deze zienswijze wordt bevestigd in het recente arrest van het HvJ Kozuba Premium Selection. In die zaak staat een Poolse nationale regeling centraal die bepaalt dat pas sprake kan22.zijn van een verbouwing23., indien de uitgaven voor die verbouwing ten minste 30% van de ‘beginwaarde’24.bedragen. De verwijzende rechter stelt de prejudiciële vraag of (onder meer) deze voorwaarde in overeenstemming is met de Btw-richtlijn.

Het HvJ merkt op dat de Btw-richtlijn geen definitie geeft van de term ‘verbouwing’. Hoewel deze term niet eenduidig is, suggereert deze term volgens het HvJ evenwel op zijn minst dat het verbouwde gebouw “veranderingen van betekenis moet hebben ondergaan, die zijn bedoeld om het gebruik ervan te wijzigen of om de omstandigheden waaronder het wordt betrokken, ingrijpend aan te passen.” Meer specifiek overweegt het HvJ met betrekking tot het begrip verbouwing:

“Het begrip “verbouwing” omvat dus met name het geval waarin voltooide of voldoende gevorderde werkzaamheden hebben plaatsgevonden waarna het betrokken gebouw voor andere doeleinden zal worden gebruikt.”

Volgens het HvJ vindt deze uitlegging steun in onder meer Komen en Zonen:

“53. Die uitlegging van het begrip “verbouwing” vindt steun in de rechtspraak van het Hof volgens welke de levering van een onroerende zaak bestaande uit een terrein en een oud gebouw waarvan de vervaardiging tot een nieuw gebouw gaande is, van btw is vrijgesteld, wanneer het oude gebouw op het tijdstip van de levering slechts gedeeltelijk is gesloopt en, althans gedeeltelijk, nog in gebruik is (arrest van 12 juli 2012, J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard, C-326/11, EU:C:2012:461, punt 39).”

Daarnaast sluit deze uitlegging volgens het HvJ aan bij het doel van de Btw-richtlijn, dat er met name in bestaat een handeling te belasten die de waarde van het betrokken goed beoogt te verhogen.

Het HvJ acht de voorwaarde dat de uitgaven voor de verbouwing van een gebouw méér bedragen dan 30% van dat gebouw niet onverenigbaar met de Btw-richtlijn. Indien de uitgaven voor de werkzaamheden aan een gebouw aanzienlijk zijn kan dit namelijk een indicatie vormen dat de aan het gebouw aangebrachte wijzigingen tot een verbouwing hebben geleid, aldus het HvJ. Onder verbouwing in de zin van de Btw-richtlijn moet – zoals gezegd – worden verstaan: veranderingen van betekenis aan een gebouw, die zijn bedoeld om het gebruik ervan te wijzigen (functiewijziging) of om de omstandigheden waaronder het wordt betrokken, ingrijpend aan te passen (een aanpassing die op één lijn kan worden gesteld met nieuwbouw). Derhalve is de Poolse regeling naar het oordeel van het HvJ slechts in overeenstemming met de Btw-richtlijn ingeval hierin moet worden gelezen dat enkel sprake is van een verbouwing indien de kosten voor de werkzaamheden méér bedragen dan 30% van de beginwaarde én de aangebrachte wijzigingen ook daadwerkelijk hebben geleid tot ‘een verandering van betekenis’ aan een gebouw (een verbouwing in de zin van de Btw-richtlijn). Hieruit volgt dat de Poolse 30%-voorwaarde een additionele nationale voorwaarde vormt die geldt naast de eis die door de Btw-richtlijn wordt gesteld dat sprake is van een verandering van betekenis.

In de Wet OB is het eerdergenoemde artikel 11, lid 3, aanhef en onderdeel b, opgenomen (zie onderdeel 5.9), dat bepaalt dat na de verbouwing van een gebouw de ingebruikneming als eerste ingebruikneming wordt aangemerkt, indien door die verbouwing een vervaardigd goed is voortgebracht. Op grond van de Nederlandse wet leidt een verbouwing derhalve slechts tot een eerste ingebruikneming indien de verbouwing heeft geleid tot een vervaardigd goed. Uit de jurisprudentie van de Hoge Raad volgt dat van vervaardiging in deze zin sprake is indien door de werkzaamheden aan de onroerende zaak ‘in wezen nieuwbouw’ heeft plaatsgevonden.25.Dit vereiste vergt ‘meer’ dan de eis die het HvJ aan een verbouwing stelt, namelijk dat sprake is van een functiewijziging of ingrijpende aanpassingen. Niet elke functiewijziging of ingrijpende aanpassing zal immers leiden tot in wezen nieuwbouw. Nederland mag deze definitie van ‘verbouwing’ in mijn optiek dus hanteren.

Het Hof heeft niet vastgesteld in wiens opdracht en voor wiens rekening de verbouwingswerkzaamheden zijn verricht. Het Hof heeft de verrichte verbouwingswerkzaamheden, ook die zijn verricht na de levering (zie onderdeel 2.8), wél in aanmerking genomen. Ik citeer hier nogmaals ’s Hofs overwegingen in punt 4.13 (cursivering van mijn hand):

“(…) De hiervoor vastgestelde feiten en het vorenoverwogene leiden tot de conclusie dat op 1 oktober 2007 aan belanghebbende een gebouw is geleverd dat op dat moment in verregaande mate was gesloopt en waaraan op dat moment verbouwingswerkzaamheden werden verricht, die er na voltooiing daarvan, toe hebben geleid dat een vervaardigd goed is voortgebracht. Uit de stukken van het geding blijkt niet dat sprake is geweest van een andere economische realiteit dan wel van andere uiteindelijke intenties van partijen. Dat partijen aanvankelijk niet en later wel zijn overeengekomen tot “vernieuwbouw” van het gebouw, doet daaraan niet af, aangezien op het moment van levering de bedoeling van partijen volstrekt eenduidig was.”

In mijn optiek komt uit de stukken van het geding zeker niet ‘volstrekt eenduidig’ naar voren dat partijen een gemeenschappelijke intentie hadden om een nieuw gebouw te leveren, juist het tegendeel (zie ook onderdeel 6.30 hierna). Zo laat de “aanvulling koopovereenkomst” het initiatief om de oudbouw te slopen en nieuwbouw te stichten volledig bij de koper; de verkoper is slechts gehouden hier desgevraagd ‘medewerking aan te verlenen’26., hetgeen erop duidt dat een gemeenschappelijke intentie tot het stichten van nieuwbouw ontbreekt. In de akte van levering is weliswaar opgenomen dat partijen van mening zijn dat een ‘nieuw vervaardigde onroerende zaak’ is ontstaan, maar zij noemen dit goed (ter zake waarvan de gemeente een bouwvergunning heeft afgegeven, zo vermeldt de akte) in diezelfde akte een ‘bouwterrein’, terwijl het geleverde goed, zo is tussen partijen niet in geschil, tussen het moment dat is begonnen met de sloop van de oudbouw en de vervaardiging van het nieuwe gebouw nimmer een bouwterrein was27.. Het Hof leidt echter uit de leveringsakte af dat de bedoeling van partijen “volstrekt eenduidig was”: beoogd was dat de verkoper een door verbouwing vervaardigde onroerende zaak zou leveren. Zonder nadere motivering, die ontbreekt, acht ik dit oordeel onbegrijpelijk.

Het Hof had, naast Komen en Zonen, het nationale recht in zijn oordeel moeten betrekken, in het bijzonder artikel 11, lid 3, onderdeel b, Wet OB. Het Hof heeft weliswaar het nationale recht in aanmerking genomen bij zijn beoordeling of uiteindelijk, na voltooiing van de verbouwing, een nieuw gebouw is vervaardigd (zie punten 4.8 en 4.9 van de bestreden uitspraak), maar niet bij de beoordeling of het voorwerp van de levering door de verkoper een door verbouwing vervaardigd goed is.

De stellingen van de Inspecteur in hoger beroep houden in dat de verbouwingswerkzaamheden in opdracht en voor rekening en risico van de koper zijn verricht. Belanghebbende heeft dit niet heeft weersproken. Aangezien de verkoper naast de levering van de onroerende zaak (de sloop was al afgerond) géén dienstverlening met betrekking tot de bouw van het nieuwe gebouw voor belanghebbende heeft verricht, moeten de door of namens belanghebbende verrichte bouwwerkzaamheden, zeker die ná de levering hebben plaatsgevonden, bij de vaststelling van de btw-behandeling van de prestatie(s) van de verkoper buiten beschouwing worden gelaten. Dit brengt mee dat de verkoper zich jegens belanghebbende heeft verbonden een enkele (niet-samengestelde) handeling te verrichten, de levering van een gebouw. Nu op grond van de vaststaande feiten (zie onderdeel 2.7) in mijn optiek geen andere conclusie mogelijk is dan dat de verbouwing van het onderhavige gebouw op het tijdstip van de levering niet zo vergevorderd was dat sprake is van ‘in wezen nieuwbouw’, is geen sprake van een levering van een vervaardigd goed als bedoeld in artikel 11, lid 3, onderdeel b, Wet OB. De verkoper heeft dus een (gedeelte van een) oud gebouw aan belanghebbende geleverd. Deze levering valt dus niet onder het toepassingsbereik van artikel 11, lid 1, onderdeel a, sub 1°, van de Wet OB, zodat de samenloopvrijstelling van artikel 15, lid 1, aanhef en onderdeel a, BRV toepassing mist.

Gezien het vorenstaande slaagt het cassatiemiddel van de Staatssecretaris.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van Staatssecretaris van Financiën gegrond wordt verklaard, de uitspraak van het Hof wordt vernietigd en het beroep ongegrond wordt verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal