HR, 24-06-2011, nr. 09/05120

Naar aanleiding van het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ EU) in de zaak Don Bosco1. van 19 november 2009 verzoekt de belanghebbende u bij geschrift van 21 december 2009 om herziening van uw arrest van 7 maart 2003 in haar zaak (X BV v Belastingdienst/P),2. zulks om alsnog rekening te houden met de uitleg die het HvJ EU in Don Bosco aan de Zesde BTW-Richtlijn heeft gegeven. Haar verzoek strekt tot teruggaaf van overdrachtsbelasting.

Uw arrest van 2003 in belanghebbendes zaak bevestigde dat bij de levering van onroerende zaken tijdens de sloop geen omzetbelasting maar overdrachtsbelasting verschuldigd was. Vijf jaar later heeft u in de zaak Don Bosco, eveneens betreffende levering van onroerende zaken tijdens de sloop, het HvJ EU prejudicieel vragen voorgelegd over de uitleg van art. 13B(g) juncto art. 4(3)(a) van de Zesde BTW-Richtlijn. Dat Hof heeft geantwoord dat die bepalingen bij de hem voorgelegde feiten meebrengen dat voor BTW-doeleinden een onbebouwd terrein werd geleverd. Indien tevens naar nationaal recht een ‘bouwterrein’ is geleverd, impliceert dit dat zich in Don Bosco een met BTW belaste levering van een onroerende zaak voordeed. Op grond van art. 15(1)(a) Wet op belastingen van rechtsverkeer (Wet BvR) geldt dan een vrijstelling van overdrachtsbelasting. U heeft nog geen eindarrest gewezen in de zaak Don Bosco.

Volgens de belanghebbende komen de feiten in haar zaak ‘goed overeen’ met die in Don Bosco. Op grond van het arrest van het HvJ EU in de zaak Kühne & Heitz3. moet daarom haars inziens uw arrest uit 2003 in haar zaak herzien worden.

De rechterlijke herzieningsbevoegdheid ex art. 8:88 Algemene wet bestuursrecht (Awb) (in casu juncto art. 29 AWR) bestaat slechts indien zich ‘feiten en omstandigheden’ voordoen die

Aan voorwaarde (i) is mijns inziens om twee redenen niet voldaan: Don Bosco stamt van ná uw arrest HR BNB 2003/193, en heeft dus niet daarvóór ‘plaatsgevonden’. In de tweede plaats kan nieuwe rechtspraak niet gelden als ‘feiten of omstandigheden’ in de zin van art. 8:88 Awb. Naar nationaal recht is herziening van uw uitspraak dus niet mogelijk en moet belanghebbendes verzoek worden afgewezen.

Dan rijst de vraag of dat anders wordt door het (beginsel van effectiviteit van het) EU-recht. Het HvJ EU heeft in het arrest Kühne & Heitz waarop de belanghebbende zich beroept, geoordeeld dat een bestuursorgaan verplicht is definitief geworden beschikkingen te heroverwegen in het licht van posterieure EU-rechtspraak indien cumulatief aan vier criteria is voldaan, waaronder de criteria dat het bestuursorgaan naar nationaal recht bevoegd is definitief geworden beschikkingen te heroverwegen en dat de te heroverwegen beschikking definitief is geworden door een zonder verwijzing naar het HvJ EU gewezen arrest van de hoogste nationale rechter dat in het licht van posterieure rechtspraak van het HvJ EU berust op onjuiste uitleg van het EU-recht. Kühne & Heitz houdt echter niet in dat ook een onherroepelijk, maar in het licht van latere EU-jurisprudentie mogelijk onjuist rechterlijk vonnis zou moeten worden herzien. Naar nationaal recht ontbreekt immers, zo bleek, de bevoegdheid om een uitspraak op grond van posterieure andersluidende rechtspraak te herzien. Daardoor wordt aan het eerste in Kühne & Heitz genoemde criterium al niet voldaan, zodat Kühne & Heitz toepassing mist. Uit het arrest van het HvJ EU in de zaak Kapferer4. blijkt expliciet dat de nationale rechter in omstandigheden als de litigieuze niet op basis van EU-recht verplicht is om onherroepelijke uitspraken te herzien in het licht van posterieure arresten van het HvJ EU.

Het herzieningsverzoek moet dus worden afgewezen. Ik merk ten overvloede het volgende op. De belanghebbende had zich tot het bevoegde bestuursorgaan (de Inspecteur) moeten wenden met een verzoek om heroverweging van ambtswege ex art. 65(2) Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR). De vraag rijst of een nu nog bij de Inspecteur in te dienen verzoek nog kan gelden als ‘onmiddellijk na van die rechtspraak kennis te hebben genomen’ (criterium 4 van het arrest Kühne & Heitz), of dat het aan u gerichte herzieningsverzoek op grond van het EU-rechtelijke effectiviteitsbeginsel kan worden doorgezonden aan de Inspecteur met behoud van indieningsdatum (art. 6:15 juncto 6:24 Awb). Ik meen dat het antwoord op beide vragen ontkennend luidt. 's Hofs uitgangspunt in Kühne & Heitz is het rechtszekerheidsbeginsel en de onherroepelijkheid van kracht van gewijsde en definitief geworden beschikkingen, terwijl het de belanghebbende uit Kühne & Heitz en Kapferer duidelijk moest zijn dat zij zich niet tot de rechter, maar tot het bestuursorgaan had moeten wenden. Wellicht heeft zij dat trouwens ook gedaan, hoewel haar herzieningsverzoekschrift daaromtrent niets vermeldt. Ik ga daarom in op die mogelijkheid.

De beslissing van de Inspecteur ex art. 65(2) AWR is door de wetgever niet aangemerkt als een voor bezwaar vatbare beschikking, zodat die beslissing naar nationaal recht niet aangevochten kan worden bij de belastingrechter. Naar nationaal recht is de belanghebbende bij de burgerlijke rechter evenmin ontvankelijk, nu een volwaardige bestuursrechtelijke rechtsgang heeft opengestaan, die door de belanghebbende ook tot in hoogste instantie is bewandeld, zij het vergeefs. Uit HR BNB 2008/40 maak ik op dat u dit gesloten stelsel van rechtsmiddelen ook in fiscale Kühne & Heitz-gevallen niet in strijd acht met het vereiste van effectiviteit van EU-recht. Indien de belanghebbende geacht kan worden zich ‘onmiddellijk’ na kennisneming van Don Bosco tot de Inspecteur gewend te hebben, is deze weliswaar op grond van EU-recht verplicht om te bezien of Don Bosco noopt tot heroverweging van de voldoening van overdrachtsbelasting, maar Kühne & Heitz brengt niet mee dat tegen een mogelijk afwijzende beslissing op zo'n verzoek in afwijking van het nationaalrechtelijke gesloten rechtsmiddelenstelsel bezwaar en beroep opengesteld moet worden. Evenmin wordt inbreuk gemaakt op de door de burgerlijke rechter toegepaste leer van formele rechtskracht van definitief geworden beschikkingen, zodat de belanghebbende zich evenmin met vrucht bij de burgerlijke rechter kan vervoegen, behalve voor zover de Inspecteur geheel zou weigeren de heffing inhoudelijk te herbeoordelen. Het EU-rechtelijke beginsel van effectiviteit brengt mijns inziens wél mee dat de belanghebbende toegang tot de (burgerlijke) rechter heeft voor een marginale toetsing van des Inspecteurs beslissing van ambtswege, om te beoordelen of deze daadwerkelijk heeft bezien of de belanghebbende op grond van de posterieure rechtspraak van het HvJ EU ‘redelijkerwijs in aanmerking komt’ voor teruggaaf. In het geheel niet-herbeoordelen is immers EU-rechtelijk in fiscale Kühne & Heitz-gevallen een onrechtmatige overheidsdaad — ongeacht de materiële uitkomst van een herbeoordeling — die tot een bevel aan de Staat onder dwangsom leiden.

Eveneens ten overvloede merk ik op dat niet vast staat dat voldaan is aan het derde criterium van Kühne & Heitz (onjuiste uitleg van het EU-recht) omdat niet vast staat dat uw arrest in belanghebbendes zaak onverenigbaar is met Don Bosco. In Don Bosco hechtte het Hof kennelijk doorslaggevend belang aan de omstandigheid dat de verkoper de sloopwerkzaamheden verrichtte. In belanghebbendes zaak heeft echter de koper gesloopt en zijn door — bovendien slechts één van — de verkopers slechts bodemsaneringswerkzaamheden uitgevoerd, waarvan niet vast staat dat zij op één lijn gesteld kunnen worden met sloopwerkzaamheden. Bovendien doet zich pas een belaste levering van een bouwterrein voor indien voldaan is aan één van de in art. 11(4) Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) onder a tot en met d vermelde voorwaarden. Een onbebouwd terrein is naar intern recht niet automatisch een bouwterrein. Is de levering aan de belanghebbende op grond van intern recht vrijgesteld van omzetbelasting (en dus niet van overdrachtsbelasting), dan rijst nog de vraag of de Nederlandse wet daardoor in strijd is met de Zesde BTW-Richtlijn en zo ja, of (de directe werking van) die Richtlijn kan meebrengen dat de gevraagde vrijstelling van overdrachtsbelasting moet worden verleend. De eerste kwestie kan leiden tot verwijzing naar de feitenrechter voor feitelijk onderzoek; de tweede tot verwijzing naar het HvJ EU voor prejudiciële beantwoording van vragen van uitlegging van EU-recht. Daaraan komen wij mijns inziens echter niet toe.

Art. 4:6 Awb bepaalt sinds 1994:

Een aangifte is geen aanvraag in deze zin (zie art. 8(3) AWR) en art. 4:6 Awb speelt in belastingzaken dan ook nauwelijks een rol.

Art. 8:88 Awb, opgenomen in titel 8.4 (Herziening), luidt sinds 1994 als volgt:

Titel 8.4 Awb is, voor zover hier van belang, als volgt toegelicht:5.

Art. 29 AWR bepaalt sinds 1 september 1999, voor zover hier van belang:

Art. 65 AWR luidt — in alle in casu mogelijk relevante jaren6. — als volgt:

Met werking vanaf 1 januari 2010, maar ook voor verzoeken ingediend in 2009 (zie § 5, sub 2 en § 7, sub 2 in onderstaand citaat), bepaalt het herziene Besluit ambtshalve verminderingen en teruggaven (BAVT; een beleidsregel)7. onder meer als volgt:

Art. 15(1)(a) Wet BvR bepaalt met ingang van 31 maart 1995, 18:00 uur, onder meer:

Art. 11 Wet OB bepaalt met ingang van 11 juli 1997 onder meer:

Art. 4(3) van de Zesde BTW-Richtlijn8. luidde als volgt:

Art. 13B (‘Vrijstellingen in het binnenland; Overige vrijstellingen’) van de Zesde BTW-Richtlijn bepaalde onder meer:

U ging in belanghebbendes zaak HR BNB 2003/193 van de volgende feiten uit:

Hoewel de zaak de heffing van overdrachtsbelasting betrof, werd het geschil materieel beheerst door de BTW-regels ter zake van onroerende zaken. De belanghebbende meende dat de haar geleverde onroerende zaken ten tijde van de levering als vervaardigd moesten worden aangemerkt, waardoor de leveringen op grond van art. 11(1)(a)1^o juncto (3)(b) Wet OB belast zou zijn met (voor de belanghebbende verrekenbare) omzetbelasting: levering van nieuwe gebouwen vóór het tijdstip van eerste ingebruikneming. Daarom wenste zij vrijstelling van overdrachtsbelasting op basis van art. 15(1)(a) Wet BvR.9.

Het Hof10. had de belanghebbende op grond van een redelijke wetstoepassing in het gelijk gesteld, overwegende dat

U oordeelde (r.o. 3.5) dat het Hof een onjuiste maatstaf had aangelegd door ook feiten en omstandigheden in aanmerking te nemen die plaatsvonden ná de levering, en dat sloopwerkzaamheden — anders dan onder vóór 11 juli 1997 geldende wetgeving — niet tot een nieuw vervaardigd goed leiden:

Vijf jaar na HR BNB 2003/193 werd aan u de zaak Don Bosco voorgelegd die opnieuw de levering betrof van een onroerende zaak tijdens de sloop en opnieuw de vraag aan de orde stelde of BTW dan wel overdrachtsbelasting verschuldigd was.

U ging van de volgende feiten uit (r.o. 3.1.1):

De belanghebbende in deze zaak (Don Bosco Onroerend Goed B.V.) betoogde in cassatie dat de Zesde BTW-Richtlijn zo moest worden uitgelegd dat de levering belast was met BTW. Mogelijk op grond van de wijze waarop andere EU-lidstaten met vergelijkbare gevallen omgaan,12. twijfelde u thans of levering tijdens sloop niet toch, onder omstandigheden, als levering van ‘een vervaardigd goed’ kon worden aangemerkt, dus of het eerder in HR BNB 2003/193 ingenomen standpunt wel steeds strookte met art. 13B(g) juncto art. 4(3)(a) Zesde BTW-Richtlijn:

Op de voet van art. 234 EG (sinds 1 december 2009: art. 267 Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VWEU)) verzocht u het HvJ EU om een prejudiciële beslissing over de volgende vier vragen:

Het HvJ EU heeft deze vragen op 19 november 2009 in het Don Bosco-arrest als volgt beantwoord:

Anders dan u, beschouwde het HvJ EU de litigieuze levering dus niet als levering van een gebouw met erbij behorend terrein maar als levering van een onbebouwd terrein.13. Dan rijst de vraag of dat onbebouwde terrein een ’bouwterrein’ is in de zin van art. 11(4) Wet OB; de Nederlandse wetgever heeft immers gebruik gemaakt van de in de Richtlijn geboden mogelijkheid tot nationale definitie van het begrip ‘bouwterrein’.14. Daarmee is in beginsel de toetsing van de feiten aan de nationale invulling van het begrip bouwterrein bepalend voor de uitkomst van de zaak.

In het Don Bosco-arrest gaat het HvJ EU uit van een duiding van de overeengekomen levering vanuit het oogpunt van de BTW, rekening houdend met door de leverancier van de onroerende zaak verrichte bijkomende prestaties (heeft hij opdracht tot sloop gegeven of nieuwbouwplannen ontwikkeld?). Het HvJ EU overwoog onder meer:

U heeft nog geen einduitspraak gedaan in Don Bosco. De zaak wordt momenteel van een nadere conclusie voorzien door mijn ambtgenoot Van Hilten. Naar het zich laat aanzien zal het er op aankomen of is voldaan aan één van de in art. 11(4) Wet OB onder a tot en met d vermelde voorwaarden, opdat van de belaste levering van een bouwterrein kan worden gesproken. De levering van een onbebouwd terrein is naar nationaal recht immers niet automatisch ook de (belaste) levering van een bouwterrein.15. Indien naar nationaal recht geen uitzondering op de vrijstelling bestaat, rijst de vraag of de Nederlandse wetgeving wel strookt met de Zesde BTW-Richtlijn. Een aanwijzing voor ontkennende beantwoording van die vraag is r.o. 43 van het arrest van het HvJ EU:

Is nationaalrechtelijke vrijstelling van BTW van de litigieuze levering in strijd met de Zesde BTW-Richtlijn, dan rijst vervolgens nog de vraag of dat ook meebrengt dat de gevraagde vrijstelling van overdrachtsbelasting verleend moet worden.

Belanghebbendes herzieningsverzoekschrift van 21 december 2009 vermeldt onder meer het volgende:

Uitgangspunt is dat, gegeven het ontbreken van procedurele regels op EU-niveau, materiële op EU-recht gebaseerde rechtsaanspraken door belanghebbenden gehaald moeten worden door gebruikmaking van het nationale procesrecht, en dat daarbij in beginsel nationale procedurele autonomie geldt.17.

De rechterlijke herzieningsbevoegdheid ex art. 8:88 Algemene wet bestuursrecht (Awb) (in casu juncto art. 29 AWR) bestaat naar nationaal recht slechts indien zich ‘feiten en omstandigheden’ voordoen die

Aan deze voorwaarden is mijns inziens in casu om twee redenen niet voldaan: het arrest Don Bosco stamt van ná uw arrest HR BNB 2003/193, en heeft dus niet daarvóór ‘plaatsgevonden’. Nu zou men kunnen stellen dat uitspraken van het HvJ EU een declaratoir karakter hebben (het EU-recht uitleggen zoals het altijd al begrepen had moeten worden18.), zodat in die zin de juiste uitleg van EU-recht reeds van vóór HR BNB 2003/193 geacht kan worden te stammen, maar ook in die mijns inziens irreële en vergezochte benadering blijft de tweede reden staan: nieuwe rechtspraak (of in het algemeen een nieuwe rechtsopvatting) kan niet gelden als ‘feiten of omstandigheden’ in de zin van de regelingen voor herziening van rechterlijke uitspraken.19.

Naar nationaal recht is herziening van uw uitspraak niet mogelijk en moet belanghebbendes verzoek worden afgewezen. Dan rijst de vraag of het (beginsel van effectiviteit van het) EU-recht dat anders maakt.

Het HvJ EU heeft in het arrest Kühne & Heitz waarop de belanghebbende zich beroept, geoordeeld dat een bestuursorgaan verplicht is zijn overigens onherroepelijke beschikking te heroverwegen in het licht van posterieure EU-rechtspraak indien cumulatief aan vier in dat arrest opgesomde criteria wordt voldaan, en bovendien belangen van derden niet worden geschaad bij wijziging van de beschikking.

Ik geef slechts de essentie van Kühne & Heitz weer en verwijs voor een omvattender uiteenzetting naar de conclusie van mijn ambtgenoot Niessen voor HR BNB 2008/40.20. Kühne & Heitz betrof de douane-indeling van kippendijen. De aanvankelijke indeling door het Productschap voor Pluimvee en Eieren leidde ertoe dat Kühne & Heitz uitvoerrestituties misliep. Op Kühne & Heitz's bezwaar daartegen bevestigde het College van Beroep voor het Bedrijfsleven (CBB) het besluit van het productschap, zonder prejudiciële vragen aan het HvJ EU te stellen over de indeling. Kort daarna wees het HvJ EU arrest in de strafzaak Voogd,21. waaruit bleek dat de toegepaste indeling onjuist was. Kühne & Heitz verzocht vervolgens het Productschap zijn eerdere besluit te herzien en haar alsnog hogere restituties toe te kennen. Na afwijzing van dat verzoek stelde Kühne & Heitz opnieuw beroep in op het CBB, dat bij uitspraak van 1 november 200022. het HvJ EU prejudicieel vroeg of het gemeenschapsrecht meebrengt dat een bestuursorgaan op grond van art. 10 EG (thans art. 4(3) Verdrag betreffende de Europese Unie (VEU)) verplicht is om terug te komen op een beslissing die definitief is geworden, teneinde de volle werking van het gemeenschapsrecht te verzekeren. Het HvJ EU overwoog dat het ook binnen het EU-recht geldende rechtszekerheidsbeginsel meebrengt dat een bestuursorgaan in beginsel niet op grond van latere rechtspraak van het HvJ EU terug hoeft te komen op definitief geworden besluiten, maar dat onder specifieke omstandigheden, mede afhankelijk van nationaal recht, voor het bestuursorgaan wél een heroverwegingsplicht kan bestaan:

De heroverwegingsplicht geldt echter ondanks voldoening aan deze criteria niet indien de gerechtvaardigde belangen van derden23. zich daartegen verzetten. Het CBB heeft bij einduitspraak van 22 september 200424. het besluit op bezwaar van het Productschap vernietigd en hem opgedragen het eerste verzoek van Kühne & Heitz opnieuw te overwegen (r.o. 5.1). Géén succes had Kühne & Heitz echter ter zake van restitutiebesluiten waartegen zij geen rechtsmiddelen had ingesteld (r.o. 5.2).

Aan de geciteerde criteria is niet voldaan indien geen sprake is van onjuiste uitleg van EU-recht door de hoogste nationale rechter (criteria 2 en 3; zie over criterium 3 onderdeel 8 hieronder), en evenmin indien naar nationaal recht geen bevoegdheid bestaat om op onherroepelijk geworden uitspraken terug te komen (criterium 1; zie onderdeel 9 hieronder).

De belanghebbende stelt dat haar zaak en de zaak Don Bosco ‘goed overeenkomen’. Hoewel het in beide zaken gaat om de levering van grond met daarop gedeeltelijk gesloopte gebouwen, wijken de zaken feitelijk en juridisch van elkaar af. Uit Don Bosco blijkt voorts dat het nauw luistert bij de BTW-rechtelijke duiding van de overeenkomst tussen de leverancier en de afnemer.

Uit de in de zaak Don Bosco vastgestelde feiten blijkt dat het de verkoper was die de sloop regelde van de bestaande gebouwen op de door hem te leveren grond. Dit lijkt doorslaggevend voor het HvJ EU om één gecombineerde prestatie aan te nemen (r.o. 44: ‘(…) sloop, waarvoor de verkoper instaat, (…)’). Vanuit het oogpunt van de BTW had de verkoper volgens het HvJ EU zowel de onroerende zaak als de dienst van sloop van de bestaande gebouwen geleverd. Het Hof oordeelt (r.o. 34 t/m 40; zie boven) dat het gaat om nauw met elkaar verbonden handelingen (levering en sloop); zó nauw dat het kunstmatig is om ze te scheiden, zodat vanuit BTW-oogpunt sprake is van één handeling. Beoogd werd in wezen een terrein te leveren dat gereed was om te worden bebouwd (een onbebouwd terrein).

Uit de in belanghebbendes zaak vastgestelde feiten (zie 3.1) blijkt daarentegen dat de sloop en de levering weliswaar overlapten, maar dat de belanghebbende zélf — dus niet de leverancier — de sloopopdracht gaf. Wel had één van de twee verkoopsters (B BV) vóór verkoop en levering aan de belanghebbende saneringswerkzaamheden doen uitvoeren ter voldoening aan een jegens de gemeente S bestaande verplichting tot planontwikkeling en tot verplaatsing van een garagebedrijf. De vraag rijst of ondanks deze verschillen ook in belanghebbendes geval gezegd kan worden dat de afspraken tussen de leveranciers en de belanghebbende er in de economische (althans BTW-technische) realiteit toe strekten een terrein te leveren dat gereed was om te worden bebouwd. Wellicht zouden daarom nadere prejudiciële vragen moeten worden gesteld, bijvoorbeeld tot precisering van r.o. 38 slot van Don Bosco. Het lijkt echter meer voor de hand te liggen om de zaak naar de feitenrechter te verwijzen om te doen onderzoeken of de verkopers in feite beoogden een onbebouwd terrein aan de belanghebbende te leveren.

Daartoe bestaat echter mijns inziens hoe dan ook geen aanleiding, nu ik meen dat aan criterium 1 van Kühne & Heitz al niet voldaan is.

Kühne & Heitz is in zoverre een inbreuk op zowel het (ook EU-rechtelijke) beginsel van rechtszekerheid en litis finiri oportet als de nationale procedurele autonomie dat een nationaalrechtelijke bevoegdheid tot heroverweging EU-rechtelijk omgevormd wordt tot een verplichting tot heroverweging. De vier voorwaarden van Kühne & Heitz worden dan ook strikt toegepast. Zo oordeelde het CBB dat aan het vierde criterium niet voldaan was bij een herzieningsverzoek dat 28 maanden na het relevante HvJ EU-arrest werd ingediend hoewel de gemachtigde van de appellante al korte tijd later met dat arrest bekend was.25. Uit de zaak Kempter26. voor het HvJ EU volgt dat de toepassing van de vierde voorwaarde (‘onmiddellijk na (…) kennis genomen te hebben’) in beginsel binnen de nationale procedurele autonomie valt.27. Het CBB heeft zich aangesloten bij de rechtspraak van de ABRvS, die weer aansluiting zoekt bij art. 6:12(4) Awb bepalende dat een beroep, indien de instelling ervan niet aan een termijn is gebonden, niet-ontvankelijk is indien het onredelijk laat ingesteld wordt.28.

Veel heroverwegingsverzoeken worden afgewezen wegens niet-voldoening aan voorwaarde 2.29.30. Ik wijs bijvoorbeeld op de in 7.2. reeds genoemde zaak CBB van 22 september 2004 waarin afgewezen werd (r.o. 5.2) Kühne & Heitz' tweede verzoek (om ook de beschikkingen te herzien waartegen zij destijds geen rechtsmiddelen had ingesteld) en op uw arrest HR BNB 2008/40,31. betreffende een belanghebbende die geen rechtsmiddelen had ingesteld tegen haar voldoening op aangifte van BTW, welke voldoening daardoor formele rechtskracht had verkregen. Na het arrest van het HvJ EU in de zaak Scandic32. en de conclusie van A-G Jacobs van 20 januari 2005 in de zaak Charles en Charles-Tijmens33. verzocht zij de Inspecteur om herziening van haar BTW-voldoening over de jaren 2000–2003, die volgens haar in strijd was geweest met de uit het genoemde arrest en conclusie blijkende uitleg van het EU-recht en die volgens haar slechts een gevolg was van het feit dat zij zich bij haar voldoening op aangifte had laten leiden door uw — volgens de belanghebbende inmiddels onjuist gebleken — arrest HR BNB 2000/131. De Inspecteur merkte dat verzoek aan als een bezwaarschrift, verklaarde het niet-ontvankelijk wegens termijnoverschrijding en weigerde, conform de (voorganger van de) boven (zie 2.6) genoemde beleidsregel, om van ambtswege tegemoet te komen aan belanghebbendes bezwaren. Die weigering hield stand tot in hoogste instantie als gevolg van belanghebbendes verzuim rechtsmiddelen te gebruiken. Haar beroep op Kühne & Heitz werd om dezelfde reden afgewezen: aan de criteria van dat arrest (zie 7.2) was immers niet voldaan. Ook het HvJ EU ziet geen reden het nationale bestuur tot heroverweging te verplichten indien (reële) nationale rechtsmiddelen hebben opengestaan en niet zijn gebruikt: in de gevoegde zaken i-21 en Arcor34. overwoog hij (r.o. 53) dat gevallen waarin de belanghebbende de haar ter beschikking staande rechtsmiddelen heeft uitgeput ‘geheel anders’ zijn dan gevallen waarin belanghebbenden ‘geen gebruik hebben gemaakt van hun recht om beroep in te stellen tegen de tot hen gerichte aanslagen’.

Onze belanghebbende heeft wél alle haar ten dienste staande rechtsmiddelen gebruikt, zulks evenwel tevergeefs, blijkens HR BNB 2003/193. Zij wendt zich thans niet tot het bestuursorgaan (de Inspecteur) voor een heroverweging van haar definitief geworden voldoening op aangifte, maar tot u voor een herziening van uw arrest in haar (oorspronkelijke) beroep in cassatie. Zij stelt daarmee de vraag aan de orde of het beginsel van effectiviteit van het EU-recht meebrengt ook voor de nationale rechter een heroverwegingsplicht geldt ter zake van diens uitspraken indien die in het licht van een latere prejudiciële uitspraak van het HvJ EU mogelijk niet stroken met EU-recht. Het antwoord op die vraag luidt ontkennend en dat is een acte clair op grond van het arrest Kapferer35. van het HvJ EU. Het Landesgericht Innsbruck legde in die zaak aan het HvJ EU de volgende vraag voor:

Het HvJ EU antwoordde als volgt:

Een in het licht van posterieure EU-jurisprudentie mogelijk onjuiste rechterlijke uitspraak hoeft dus niet op grond van EU-recht te worden herzien,36. aangenomen dat bij het (niet-)herzieningsbeleid van de rechter de gemeenschapsrechtelijke beginselen van gelijkwaardigheid en effectiviteit worden geëerbiedigd (zie Kapferer, punt 22). De belanghebbende heeft in casu niet gesteld — en het is evenmin gebleken of aannemelijk — dat die beginselen in haar zaak zouden zijn geschonden. Weliswaar geldt sinds 1 januari 200337. dat onherroepelijke veroordelingen in strafzaken herzien kunnen worden indien het Europese Hof voor de Rechten van de Mens een schending van het Europese Verdrag voor de Rechten van de Mens constateert in de procedure die leidde tot die veroordeling (art. 457(1)(3e) Wetboek van Strafvordering), maar het gelijkwaardigheidsbeginsel noopt er niet toe daar in casu betekenis aan toe te kennen, alleen al niet omdat uw arrest in belanghebbendes zaak is geen strafveroordeling betrof en het HvJ EU niet in belanghebbendes zaak vastgesteld heeft dat het EU-recht geschonden zou zijn.

Uit bovenstaande volgt dat de belanghebbende aan het verkeerde adres is. Naar intern recht bent u niet bevoegd tot herziening en het EU-recht noopt (mede daarom) evenmin tot herziening van uw arrest. De belanghebbende kan wel de Inspecteur verzoeken gebruik te maken van de hem in art. 65 AWR toegekende bevoegdheid tot heroverweging van ambtswege van de litigieuze heffing van overdrachtsbelasting.

De vraag rijst dan wat rechtens is — in het licht van (de effectiviteit van) het EU-recht — indien de Inspecteur een heroverwegingsverzoek dat gebaseerd is op gestelde strijd van uw arrest met een posterieur arrest van het HvJ EU, overeenkomstig het hem bij het in 2.6 geciteerde Besluit voorgeschreven beleid weliswaar niet afwijst op de grond dat nieuwe rechterlijke uitspraken geen aanleiding voor heroverweging zijn, maar wél afwijst op de grond dat meer dan vijf jaren verstreken zijn sinds het ontstaan van het belastbare feit, of op de opvatting dat de belanghebbende ‘redelijkerwijs niet in aanmerking komt’ voor teruggaaf, bijvoorbeeld omdat hij meent dat de feiten zodanig verschillen dat niet gezegd kan worden dat uw arrest onverenigbaar is met het posterieure arrest van het HvJ EU.

Art. 65 AWR vermeldt geen termijn waarbinnen een verzoek om heroverweging van ambtswege moet worden gedaan. De beleidsmatige beperking tot vijf jaar na het belastingjaar voor aangiftebelastingen in het boven (2.6) geciteerde Besluit is niet gebaseerd op de wet (anders dan de algemene beleidsbevoegdheid van de Minister). In beginsel geldt in dit opzicht, bij gebreke van EU-recht ter zake, nationale procedurele autonomie, binnen de bekende grenzen van de beginselen van gelijkwaardigheid en effectiviteit.38. Met het gelijkwaardigheidbeginsel is de beleidsmatige beperking tot vijf jaar na het einde van het belastingjaar niet in strijd. Wel echter met het effectiviteitsbeginsel: de materiële overdrachtsbelastingschuld ontstond in 1999, en uw arrest in belanghebbendes zaak werd in 2003 gewezen. Beide tijdstippen gingen meer dan vijf jaar vooraf aan belanghebbendes herzieningsverzoek. Dat kan haar echter op grond van het EU-rechtelijke effectiviteitsbeginsel niet tegengeworpen worden, nu zij alle haar ter beschikking staande rechtsmiddelen heeft gebruikt en het arrest van het HvJ EU waaruit zij afleidt dat uw arrest in haar zaak onjuist is, pas gewezen is op 19 november 2009. Haar herzieningsverzoek dateert van 21 december 2009. Dat tijdverloop lijkt mij te liggen binnen de grenzen van voorwaarde 4 van Kühne & Heitz (‘onmiddellijk na van die rechtspraak kennis te hebben genomen’), welke voorwaarde ingevolge de directe werking en de voorrang van het gemeenschapsrecht — voor zoveel nodig, want het Besluit verwijst naar Kühne & Heitz — in de plaats treedt van de temporele beperkingen in het Besluit.

De belanghebbende heeft echter haar verzoek bij de verkeerde instantie (bij u) ingediend. Tegen de tijd dat deze conclusie haar daar op wijst, zijn zes maanden verstreken sinds het arrest Don Bosco. Dient zij na kennisneming van deze conclusie alsnog een verzoek in bij de Inspecteur, dan rijst de vraag of ook dat nog als ‘onmiddellijk’ kan gelden. Dat is mijns inziens mogelijk indien het voor de belanghebbende onduidelijk kon zijn dat zij niet bij de rechter, maar bij de Inspecteur moest zijn. Gezien de boven geciteerde arresten Kühne & Heitz en Kapferer van het HvJ EU meen ik echter dat het de belanghebbende duidelijk moet zijn geweest dat zij zich tot het heroverwegingsbevoegde bestuursorgaan en niet tot de niet-herzieningsbevoegde rechter moest wenden. Wellicht heeft de belanghebbende overigens het één gedaan en het ander niet nagelaten. Haar verzoekschrift vermeldt daaromtrent niets, maar wellicht ligt ook bij de Inspecteur (en mogelijk ook bij de desbetreffende feitenrechter) een op 21 december 2009 gedateerd heroverwegingsverzoek van haar. Is dat niet het geval, dan rijst de vraag of de vereiste effectiviteit van het EU-recht ertoe noopt dat u belanghebbendes verzoekschrift met overeenkomstige toepassing van art. 6:15 Awb juncto 6:24 Awb — dus met datumbehoud — doorzendt aan de Inspecteur, nu alsdan van misbruik van procesrecht door bewuste verkeerde indiening geen sprake kan zijn. Die vraag moet mijns inziens ontkennend beantwoord worden: in vergelijkbare gevallen waarin het EU-recht geen rol speelt (bijvoorbeeld bij een herzieningsverzoek na een arrest van de Hoge Raad waarin de Hoge Raad ‘om’ gaat) wordt een bij u ingediend herzieningsverzoek evenmin aangemerkt als een verkeerd ingediend verzoek om heroverweging van ambtswege en met datumbehoud doorgezonden aan de bevoegde Inspecteur. Het gelijkwaardigheidsbeginsel is dus niet geschonden. Evenmin is het effectiviteitsbeginsel geschonden: niets belette de belanghebbende om zich na kennisneming van Don Bosco tot de bevoegde Inspecteur te wenden met een verzoek op basis van art. 65 AWR. Zoals boven bleek: redelijkerwijs moest haar duidelijk zijn, gezien de arresten Kühne & Heitz en Kapferer, bij wie zij moest zijn.

Voor het geval de belanghebbende zich wél tijdig (ook) tot de Inspecteur heeft gewend, merk ik het volgende op. In het fiscale bestuursrecht geldt (nog39.) een gesloten stelsel van rechtsmiddelen. De wetgever heeft een beslissing van de Inspecteur op basis van art. 65 AWR niet aangemerkt als een voor bezwaar vatbare beschikking in de zin van artikel 26 AWR, zodat daartegen geen beroep op de rechter open staat. U overwoog dan ook — ten overvloede — in het reeds genoemde arrest HR BNB 2008/40:40.

Hieruit blijkt dat u niet als appelabel beschouwt een afwijzing, door de Inspecteur, van een tijdig en ook overigens conform Kühne & Heitz bij hem ingediend verzoek om heroverweging van een onherroepelijke beschikking in fiscale Kühne & Heitz-gevallen; ook niet op grond van het EU-rechtelijke vereiste van effectiviteit van het EU-recht. Dit impliceert dat u meent dat het EU-rechtelijke effectiviteitsbeginsel in fiscale Kühne & Heitz-gevallen geen inbreuk maakt op de nationale procedurele autonomie voor wat betreft het gesloten stelsel van rechtsmiddelen in het belastingrecht: dat gesloten stelsel blijft ook in fiscale Kühne & Heitz-gevallen gesloten. Ik meen dat deze implicatie juist is. Het HvJ EU gaat, ook in Kühne & Heitz, uit van het rechtszekerheidsbeginsel en (dus) van het definitieve karakter van gezag van gewijsde en van niet-bestreden beschikkingen. Slechts indien het nationale recht daarop zelf een uitzondering maakt door heroverweging van ambtswege van definitief geworden beschikkingen mogelijk te maken (zoals in art. 65 AWR), sluit het HvJ EU daarbij aan door van de nationale autoriteiten te verlangen dat zij dan ook — indien het EU-recht achteraf geschonden blijkt door de hoogste nationale rechter en de belanghebbende qua rechtsmiddelgebruik alles heeft gedaan wat redelijkerwijs van hem verlangd kon worden — daadwerkelijk gebruik maken van hun nationaalrechtelijke bevoegdheid om die schending op te heffen.

Weliswaar is de Inspecteur dus op grond van het EU-recht verplicht — indien de belanghebbende geacht kan worden ‘onmiddellijk na kennisneming’ van Don Bosco een verzoek om heroverweging bij hem ingediend te hebben — om te bezien of Don Bosco impliceert dat belanghebbendes zaak — achteraf bezien — materieel anders beslist had moeten worden en zo ja, of zulks noopt tot teruggaaf van overdrachtsbelasting, maar Kühne & Heitz brengt niet mee dat — in strijd met het nationale gesloten stelsel van rechtsmiddelen in het belastingrecht — tegen een afwijzende beslissing op zo'n verzoek bezwaar en beroep op de rechter open staan. Het gelijkwaardigheidsbeginsel brengt dat immers niet mee (in vergelijkbare gevallen waarin geen EU-recht aan de orde is, staan evenmin bezwaar en beroep open) en het effectiviteitsbeginsel eist op zichzelf überhaupt geen heroverweging van onherroepelijk geworden beschikkingen (de heroverweging geschiedt uitsluitend omdat nationaal recht haar mogelijk maakt), laat staan een rechtsgang tegen een afwijzende beslissing. Ik meen dat het EU-recht evenmin inbreuk maakt op de leer van de formele rechtskracht van beschikkingen in civiele zaken: de belanghebbende kan mijns inziens evenmin met vrucht bij de burgerlijke rechter een actie tot vergoeding van schade tegen de Staat instellen wegens onrechtmatige daad indien haar verzoek om heroverweging van ambtswege haars inziens ten onrechte niet leidt tot wijziging in haar voordeel van de toenmalige heffing te haren laste.

Ik merk volledigheidshalve op dat in uitzonderlijke gevallen een lidstaat wel schade-aansprakelijkheid kan zijn voor met het EU-recht strijdige rechtspraak van zijn hoogste rechter.41. Daartoe is onder meer vereist een manifeste schending van EU-recht. Dat geval doet zich in casu niet voor.

Het EU-recht eist dus in fiscale Kühne & Heitz-gevallen zoals dat van de belanghebbende niet dat rechtsmiddelen open staan tegen het materiële resultaat van de ambtelijke herbeoordeling, maar wél dát er een ambtelijke herbeoordeling plaatsvindt. Dat betekent dat de belanghebbende toegang tot de rechter moet hebben voor een oordeel over de vraag óf de Inspecteur zich (serieus; volgens de criteria van het boven (zie 2.6) geciteerde BAVT) van zijn EU-rechtelijke plicht tot herbeoordeling gekweten heeft. Weigert hij een verzoek inhoudelijk in behandeling te nemen, dan is dat immers een onrechtmatige overheidsdaad, die kan nopen tot een rechterlijk bevel aan de Staat tot daadwerkelijke heroverweging, al dan niet onder dwangsom. De inhoud van de beslissing van de Inspecteur moet te dien einde marginaal getoetst kunnen worden door de rechter. Ik meen dat het wenselijk zou zijn dat de belastingrechter die toetsing zou uitvoeren, maar binnen de geldende nationaalrechtelijke bevoegdhedenverdeling — waarop Kühne & Heitz geen inbreuk maakt — is het mijns inziens de burgerlijke rechter aan wie deze taak toevalt.

Ik geef u in overweging het herzieningsverzoek af te wijzen.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

(A-G)