HvJ EG, 25-02-1999, nr. C-349/96

Ingevolge artikel 2, lid 1, van de Zesde richtlijn zijn de leveringen van goederen en de diensten, welke in het binnenland door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht, aan de belasting over de toegevoegde waarde onderworpen. Hoewel de Zesde richtlijn het begrip diensten niet nader omschrijft, bepaalt artikel 6: Als dienst wordt beschouwd elke handeling die geen levering van een goed in de zin van artikel 5 is. Hoewel in de onderhavige zaak sommige elementen van het betrokken dienstenpakket goederen zijn, is niet gesteld, dat componenten van de verschillende diensten voor

de toepassing van de BTW kunnen worden beschouwd als levering van goederen. 4. De onderhavige zaak moet daarom worden geacht enkel betrekking te hebben op diensten.

Artikel 13 van de Zesde richtlijn voorziet in verschillende vrijstellingen van de in artikel 2 neergelegde BTW-plichtigheid. Artikel 13 A regelt vrijstellingen ten gunste van bepaalde activiteiten van algemeen belang en artikel 13 B heeft betrekking op een aantal andere vrijstellingen van gemengde aard, waaronder de vrijstelling voor verzekeringen van subparagraaf a). Artikel 13 B, sub a, luidt als volgt:

Onverminderd andere communautaire bepalingen verlenen de lidstaten vrijstelling voor de onderstaande handelingen, onder de voorwaarden die zij vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de betreffende vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen:

Verder is ook nog artikel 6, lid 4, van belang, in het bijzonder in verband met de derde vraag. Volgens dit artikellid wordt wanneer door tussenkomst van een belastingplichtige, handelend op eigen naam, maar voor rekening van een ander, een dienst wordt verricht, (…) de betrokken belastingplichtige geacht deze dienst zelf te hebben ontvangen en te hebben verricht.

Omdat de Zesde richtlijn geen definitie geeft van het begrip verzekering en artikel 61, lid 2, van het Verdrag de door verzekeringsmaatschappijen verrichte diensten enkel noemt in verband met de liberalisatie van het kapitaalverkeer, is naar een aantal van de relevante communautaire verzekeringsrichtlijnen verwezen. De Eerste richtlijn (73/239/EEG) van de Raad van 24 juli 1973 tot coördinatie van de wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen betreffende de toegang tot het directe verzekeringsbedrijf, met uitzondering van de levensverzekeringsbranche, en de uitoefening daarvan (hierna: richtlijn van 1973), beoogde de verschaffing van directe verzekering door verzekeringsmaatschappijen buiten hun land van oorsprong te vergemakkelijken. 5. Hoewel verzekering niet werd gedefinieerd6., bepaalde artikel 1, dat de richtlijn betrekking had op de (verzekerings)branches die in de bijlage (…) zijn omschreven. Onder punt A van de bijlage, dat een indeling van de risico's per branche inhoudt, komt het volgende kopje voor:

De richtlijn van 1973 is gewijzigd bij richtlijn 84/641/EEG van de Raad van 10 december 1984 (hierna: richtlijn van 1984).7.Artikel 1 van de richtlijn is in de plaats gekomen van het oorspronkelijke artikel 1 van de richtlijn van 1973 en luidt thans als volgt:

Bij artikel 14 van de richtlijn van 1984 is de volgende nieuwe verzekeringsbranche toegevoegd aan punt A van de bijlage:

Vooral relevant voor het tweede deel van de vrijstelling van artikel 13 B, sub a, van de Zesde richtlijn, betreffende met verzekering samenhangende diensten, is richtlijn 77/92/EEG van de Raad van 13 december 1976 houdende maatregelen ter bevordering van de daadwerkelijke uitoefening van het recht van vestiging en het vrij verrichten van diensten voor de werkzaamheden van verzekeringsagent en assurantiemakelaar (ex groep 630 CITI) en houdende met name overgangsmaatregelen voor deze werkzaamheden (hierna: richtlijn van 1977).8.Artikel 2, lid 1, sub a, van de richtlijn van 1977 spreekt van de beroepswerkzaamheden van de personen die met het oog op de dekking van te verzekeren of te herverzekeren risico's verzekeringnemers en verzekeringsondernemingen of herverzekeringsondernemingen met elkaar in contact brengen (…), het sluiten van de verzekeringsovereenkomsten voorbereiden en eventueel behulpzaam zijn bij het beheer en de uitvoering daarvan, met name in geval van schade, terwijl lid 1, sub b, spreekt van beroepswerkzaamheden van de personen die (…) belast zijn met het aanbieden, het voorstellen en het uitwerken of het sluiten van verzekeringsovereenkomsten, of met de medewerking bij het beheer en de uitvoering daarvan, met name in geval van schade, op naam en voor rekening van, of alleen voor rekening van, een of meer verzekeringsondernemingen. Artikel 2, lid 2, bepaalt, dat de richtlijn met name de werkzaamheden betreft die in [het Verenigd Koninkrijk] onder de volgende gebruikelijke benamingen worden uitgeoefend: insurance broker, agent of sub-agent.

Ten tijde van de feiten was de relevante regeling die in het Verenigd Koninkrijk gold, de Value Added Tax Act 1983 (hierna: VAT Act 1983). Op grond van section 17 en groep 2 van bijlage 6 van de VAT Act van 1983 waren onder meer van BTW vrijgesteld:

De richtlijn van 1973 is in de wetgeving van het Verenigd Koninkrijk omgezet bij de Insurance Companies Act 1982 (hierna: IC Act 1982).10. Categorie 16 van punt A van de bijlage bij de richtlijn van 1973 is omgezet in categorie 16 van deel I van bijlage 2 bij de IC Act 1982. De richtlijn van 1984 is omgezet bij de Insurance Companies (Assistance) Regulations van 1987, die in regulation 2, onder b, juncto de bijlage een nieuwe categorie toevoegde aan deel I van bijlage 2 van de IC Act 1982; hiermee werd categorie 18, die bij de richtlijn van 1984 aan die van 1973 was toegevoegd, in het recht van het Verenigd Koninkrijk omgezet.11.

Op grond van Section 132 van de Financial Services Act 1986 kunnen verzekerden in rechte nakoming vorderen van verzekeringsovereenkomsten die zijn gesloten met personen die niet bevoegd zijn om als verzekeraar op te treden. Hoewel dus enkel degenen die daartoe op grond van section 2 van de IC Act van 1982 bevoegd zijn, legaal het verzekeringsbedrijf kunnen uitoefenen, tast het ontbreken van die bevoegdheid niet de afdwingbaarheid aan van een verzekeringsovereenkomst die met een onbevoegde is gesloten, althans niet tegenover de verzekeraar.

Verzoekster in het hoofdgeding, Card Protection Plan Ltd, (hierna: CPP), biedt de houders van kredietkaarten een dienst aan van dezelfde naam (hierna: Plan), die hun bescherming biedt tegen de financiële schade en de ongemakken van het verlies of de diefstal van hun kaarten en van een aantal andere voorwerpen, zoals autosleutels, paspoorten of verzekeringsdocumenten. De dienst omvat in het bijzonder schadeloosstelling voor de financiële schade die voortvloeit uit het ongeoorloofd gebruik van kredietkaarten, verrichting van de nodige meldingsformaliteiten door CPP in geval van verlies of diefstal van een kaart en verlening van verschillende vormen van assistentie, ook van medische aard, die bedoeld zijn voor gevallen waarin de kaart wordt gestolen of verloren wanneer de kaarthouder van huis weg is. Voor het onderdeel vergoeding van financiële schade krijgt CPP via een makelaar (RK Harrison Insurance Brokers Ltd) collectieve dekking van een verzekeringsmaatschappij.12. Deze verzekeringsmaatschappij was ten tijde van de feiten de Continental Assurance Company of London plc (hierna:

Continental).13. Hoewel CPP expliciet in de polis wordt genoemd, lijkt, althans in de schriftelijke opmerkingen die bij het Hof zijn ingediend, algemeen te worden aanvaard, dat de klanten van CPP degenen zijn die in de polis als verzekerden worden aangewezen. Wanneer een klant de diensten van CPP koopt, wordt zijn naam toegevoegd aan de lijst van verzekerden. CPP betaalt Continental aan het begin van het polisjaar verzekeringspremies; de noodzakelijke aanpassingen als gevolg van de toetreding of uittreding van kaarthouders in de loop van het jaar, worden aan het eind van het jaar verricht.

Voor een claim is de kaarthouder verplicht, CPP binnen 24 uur na ontdekking van het verlies in kennis te stellen. Ingevolge een machtiging hiertoe in de verzekeringspolis behandelt CPP claims voor minder dan 5 000 UKL. Continental behandelt grotere claims ofwel zelf, ofwel delegeert de bevoegdheid hiertoe per individueel geval aan CPP. Wanneer een claim wordt ingediend, verschaft Continental de onderliggende financiering, hoewel CPP de cheque naar de klant stuurt.14.

De dekking die de polis van Continental biedt, wordt in de bijlage bij die polis omschreven. Zij kan worden samengevat als volgt:

In een reclamefolder vermeldt CPP onder 15 punten de vormen van dienstverlening die potentiële klanten op grond van het Plan mogen verwachten:

Van 1983 tot 1990 merkten de Commissioners of Customs & Excise (de bevoegde BTW-instanties in het Verenigd Koninkrijk; hierna: Commissioners) de diensten die CPP verrichtte als vrijgestelde diensten aan. Bij schrijven van 23 februari 1990 veranderden de Commissioners echter van opvatting en deelden zij CPP mee, dat een willekeurig gekozen voorbeeld van diensten die zij over een periode van drie jaar had verricht voor een jaarlijks lidmaatschapsgeld van 16 UKL, aan het standaardtarief van de BTW onderworpen was.15. In de nieuwe benadering classificeerden de Commissioners het Plan kort gezegd als een pakket van diensten met betrekking tot de registratie van kredietkaarten, welke diensten alle belastbaar waren, en beslisten zij, dat Continental niet kon worden geacht de klanten van CPP te verzekeren aangezien er geen contractuele band bestond tussen Continental en de klanten.

CPP vocht deze beslissing aan bij het VAT Tribunal. Op 14 december 1990 besliste het VAT Tribunal, te Londen, dat de handelingen van CPP één dienst vormden betreffende de registratie van kredietkaarten, welke belastbaar was tegen het standaardtarief, en dat de afwezigheid van een contractuele band meebracht, dat Continental de klant geen verzekering had verstrekt.

CPP ging van deze beslissing in beroep bij de High Court of England and Wales, Queen's Bench Division, die bij uitspraak van rechter Popplewell van 1 juli 1992 oordeelde, dat de beslissing van het VAT Tribunal betreffende de vermeende afwezigheid van een contractuele band onjuist was en hoe dan ook irrelevant omdat de door CPP aanvaarde polis van Continental zo werkte, dat het de klanten van CPP een rechtstreeks recht op verzekering verschafte. De High Court overwoog, dat zelfs indien er geen verzekeringsovereenkomst was, sommige diensten van CPP bemiddeling bij handelingen ter zake van verzekering of herverzekering

opleverden in de zin van groep 2 van bijlage 6 bij de VAT Act van 1983. Hij concludeerde dat CPP twee afzonderlijke diensten had verricht: de dienst bestaande in bemiddeling bij handelingen ter zake van verzekering of herverzekering, welke was vrijgesteld, en de services of convenience (extra service), die belastbaar waren. Vervolgens gelastte hij een onderzoek naar de juiste verdeling tussen de vrijgestelde en de belastbare diensten. CPP ging in hoger beroep van de beslissing van de High Court, dat de betrokken handelingen niet één enkele verzekeringshandeling vormden, terwijl de Commissioners hoger beroep instelden, stellende dat er slechts één dienst werd verricht, de registratiedienst voor kredietkaarten. Op 23 november 1993 verklaarde de Court of Appeal of England and Wales, Civil Division, het hoger beroep van de Commissioners gegrond en verwierp zij het hoger beroep van CPP. De Court of Appeal oordeelde, dat het Plan een registratiedienst voor kredietkaarten verschafte en dat de verzekeringselementen zuiver accessoir waren aan de registratiedienst voor kredietkaarten. Bijgevolg besliste zij, dat het Plan belastbaar was tegen het standaard tarief. Balcombe L.J. stelde zich daarnaast, met instemming van Butler-Sloss L.J., op het standpunt, dat punt 1 van groep 2 van bijlage 6 bij de VAT Act 1983 in overeenstemming was met artikel 13 B van de Zesde richtlijn waar het de verzekeringsvrijstelling beperkte tot erkende verzekeraars.16.

CPP vroeg verlof om hoger beroep te mogen instellen bij het House of Lords met als voornaamste argumenten, dat de Court of Appeal:

De Commissioners stelden in hun antwoord, dat voor een juiste benadering van de vraag of er sprake was van één enkele dan wel van verschillende diensten, moest worden vastgesteld, wat de facto was gepresteerd, en vervolgens, in hoofdzaak op grond van het gezonde verstand, of dit in redelijkheid moest worden aangemerkt als een enkele of als een samengestelde dienst en in dat laatste geval, of niettemin kon worden gesproken van één economische dienst. Indien CPP moest worden geacht twee diensten (kaartregistratie en verzekering) te hebben verricht, dan moesten die niettemin worden geacht samen één economische transactie te vormen waarvan de voornaamste dienst de registratie van kaarten was.

Op 27 juni 1994 verleende het Appeals Committee verlof om beroep in te stellen bij het House of Lords. Het Judicial Committee (afdeling rechtspraak) van het House of Lords besloot vervolgens bij beschikking van 15 oktober 1996 om de zaak naar het Hof te verwijzen. De juistheid van het betoog van CPP hing volgens het House of Lords af van de vraag, of de betrokken diensten in hun geheel of in hoofdzaak handelingen ter zake van verzekering vormden in de zin van artikel 13 B, sub a, van de Zesde richtlijn, en of componenten van het Plan die niet als zodanig konden worden aangemerkt, hiervan niet te scheiden waren omdat zij, gelet op het Plan in zijn geheel, onbeduidend of bijkomstig waren. Aan het Hof zijn de volgende vragen voorgelegd:

Zoals het Hof onder meer in het arrest Commissie/Nederland17.beklemtoonde, wordt de Zesde richtlijn gekenmerkt door haar algemene werkingssfeer en door het feit dat alle vrijstellingen uitdrukkelijk en nauwkeurig moeten zijn omschreven. In beginsel moet BTW worden geheven over alle diensten die onder bezwarende titel door een belastingplichtige worden verricht en moeten, zoals het Hof herhaaldelijk heeft overwogen, de vrijstellingen die in artikel 13 van de Zesde richtlijn zijn voorzien, strikt worden uitgelegd daar [zij]

(…) afwijkingen zijn van het algemene beginsel, dat omzetbelasting wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht.18.

Wat de gevolgen van dit uitleggingsbeginsel zijn, zal afhangen van de bewoordingen die voor de invoering van de betrokken vrijstelling wordt gebruikt, in het bijzonder de eventuele hieraan verbonden voorwaarden. Zo verplicht artikel 13 A, lid 1, sub g, de lidstaten bijvoorbeeld om diensten vrij te stellen die nauw samenhangen met maatschappelijk werk en met de sociale zekerheid (…) door publiekrechtelijke lichamen of door andere organisaties die (…) als instellingen van sociale aard worden erkend. 19. In de zaak Bulthuis-Griffioen herhaalde het Hof, dat de vrijstellingen autonome communautaire rechtsbegrippen zijn en dat dit eveneens moet gelden voor de specifieke voorwaarden die worden verlangd om voor deze vrijstellingen in aanmerking te komen en, in het bijzonder voor de voorwaarden betreffende de hoedanigheid of de identiteit van de ondernemer die de vrijgestelde diensten verricht.20. Het Hof besliste op grond daarvan, dat nu in de vrijstelling expliciet naar lichamen of organisaties werd verwezen, een ondernemer die een natuurlijke persoon was, zich niet op die vrijstelling kon beroepen.21. Om soortgelijke redenen geldt de vrijstelling voor handelingen van, onder meer, overheidslichamen, die in artikel 4, lid 5, van de Zesde richtlijn is neergelegd, enkel voor (handelingen) welke tot hun specifieke overheidstaak behoren en geldt zij dus niet voor de ambtelijke werkzaamheden van notarissen.22.

Dit betekent echter niet, dat de tekst van een vrijstelling die ondubbelzinnig is geformuleerd, bijzonder eng zal worden uitgelegd. Zo overwoog het Hof in de arresten Muys en de Winter's Bouw- en Aannemingsbedrijf en SDC23., waar het zich moest uitspreken over de draagwijdte van een aantal van de vrijstellingen van artikel 13 B, sub d, dat ruwweg betrekking heeft op handelingen in verband met kredietverlening, dat ondanks het beginsel van een enge uitlegging, nu de identiteit van de geldschieter of de lener niet is gepreciseerd, de uitdrukking .verlening van kredieten en bemiddeling inzake kredieten in beginsel voldoende ruim is om mede de verlening van krediet door een leverancier van goederen in de vorm van een uitstel van betaling te kunnen omvatten.24. In de zaak Muys verwierp het daarmee de stelling van de Commissie, dat de bepaling enkel ziet op leningen en kredieten die door financiële instellingen worden verstrekt. Op soortgelijke wijze beklemtoonde het Hof in de zaak SDC het belang van de soort van handeling die wordt verricht (punt 31) en verwierp het, onder verwijzing naar de zaak Muys, de stelling, dat het recht op de vrijstellingen neergelegd in de punten 3 en 5 van artikel 13 B, sub d, enkel toekwam aan banken of financiële instellingen of anderszins afhing van de specifieke rechtsvorm van de dienstverlener (punten 34 en 35). Het Hof weigert echter, zoals advocaat-generaal Cosmas onlangs opmerkte, een ruime toepassing te geven aan de in de richtlijn bepaalde vrijstellingen bij gebreke van aanknopingspunten voor een uitbreiding daarvan ten opzichte van de tekst van de bepalingen zelf en met name artikel 13.25.

Deze beginselen zijn mijns inziens relevant voor de oplossing van de meeste problemen die in deze zaak aan de orde zijn. Zij zijn bijvoorbeeld relevant voor de identiteit van de dienstverlener die voor de vrijstelling voor verzekeringen in aanmerking komt, maar ook, meer in het algemeen, voor de vragen met betrekking

tot het punt of het Plan als één dienst, dan wel als verschillende diensten moet worden behandeld. Allereerst moet echter artikel 13 B, sub a, worden uitgelegd en in het bijzonder de uitdrukking handelingen ter zake van verzekering en herverzekering.

Met de eerste twee vragen, die tezamen moeten worden behandeld, vraagt de nationale rechter in de eerste plaats in het algemeen, hoe moet worden vastgesteld of een handeling uit BTW-oogpunt één enkele gemengde dienst dan wel twee of meer afzonderlijke diensten oplevert en stelt hij vervolgens een zeer specifieke vraag over de toepassing van dat criterium op het onderhavige geval.

Dit probleem heeft naar het schijnt tot grote onzekerheid en zelfs tot verwarring geleid voor de rechterlijke instanties van het Verenigd Koninkrijk. Ter terechtzitting heeft de gemachtigde van het Verenigd Koninkrijk dan ook gewezen op de behoefte aan duidelijke aanwijzingen op dit punt voor toekomstige zaken, ongeacht de uitkomst van de onderhavige zaak.

Allereerst twee opmerkingen. In de eerste plaats bevat de BTW-wetgeving, zoals de Commissie terecht opmerkt, geen bepalingen met betrekking tot gemengde handelingen. De opstellers van de Zesde richtlijn hebben niet de bedoeling gehad, een mechanisme voor de scheiding van de elementen van één handeling in te voeren opdat die elementen voor de BTW verschillend zouden kunnen worden behandeld. In de tweede plaats is het probleem blijkens de verwijzingsbeschikking in casu enkel aan de orde gekomen door de aanwezigheid van een

verzekeringselement, waarvan wordt gesteld dat het tot gehele of gedeeltelijke vrijstelling van de handeling leidt.

Ik zou de eerste en de tweede vraag daarom opnieuw willen formuleren als volgt: Welke criteria moeten voor de toepassing van de Zesde richtlijn worden gehanteerd wanneer een handeling de verstrekking van meerdere, te onderscheiden diensten omvat, waarvan er een in aanmerking komt voor de vrijstelling voor verzekeringshandelingen bedoeld in artikel 13 B, sub a?

CPP heeft gepleit voor een analytische benadering, die haars inziens de voorkeur verdient boven een benadering op grond van het gezond verstand, omdat deze laatste een juiste analyse zou verdoezelen. De Commissie legt weliswaar de nadruk op het perspectief van de gemiddelde consument, maar is het hiermee in grote lijnen eens. Elk element van de handeling moet worden geïdentificeerd, zodat bij vergelijking kan worden vastgesteld of een element ondergeschikt is aan, of niet te scheiden is van een ander. CPP heeft zich in het bijzonder beroepen op de enge uitlegging die advocaat-generaal Mancini in zijn conclusie in de zaak Commissie/Verenigd Koninkrijk37.hanteerde met betrekking tot het onderscheid tussen levering van goederen en verrichting van diensten. In die zaak besliste het Hof, dat het Verenigd Koninkrijk de draagwijdte van de vrijstelling voor gezondheidskundige diensten van artikel 13 A, lid 1, sub c, had miskend door met die diensten verband houdende leveringen van goederen (medicijnen) vrij te stellen. CPP is het dus niet eens met de suggestie van de Duitse regering, dat in gevallen waarin factoren van gelijk gewicht bijdragen aan de verwezenlijking van één economisch doel, zij moeten worden geacht onderling zo verweven te zijn, dat zij achter de handeling als geheel verdwijnen.

Het Verenigd Koninkrijk beklemtoont, dat met gezond verstand te werk moet worden gegaan, waarmee het bedoelt, dat het karakter van de gehele

handeling moet worden geïdentificeerd, en stelt, dat degene die zich verbindt om tegen betaling van één prijs een bepaalde verplichting na te komen, althans op het eerste gezicht moet worden geacht één prestatie te hebben verricht.38. De Bondsrepubliek Duitsland, op dit punt ter terechtzitting gevolgd door het Verenigd Koninkrijk, stelt dat de artikelen 2, lid 1, 5, lid 1, en 6, lid 1, van de Zesde richtlijn meebrengen, dat de verrichting van wat economisch gezien één dienst is, niet kunstmatig moet worden opgesplitst in afzonderlijke componenten die economisch niet zelfstandig zijn. Als voorbeeld stelt het Verenigd Koninkrijk, dat voedselconsumenten aan boord van schepen als die in de zaak Faaborg-Gelting Linien, geen voedsel, tafels en bestek geleverd krijgen, maar dat zij de ontvangers zijn van wat het best kan worden omschreven als restaurantdiensten.39. Volgens het Verenigd Koninkrijk mag niet al te snel de juistheid worden aangenomen van argumenten die ertoe leiden, dat één prijs op onnatuurlijke wijze wordt opgesplitst over de bestanddelen van een dienstenpakket, waardoor wat gewoonlijk als het primaire bereik van een BTW-vrijstelling wordt gezien, zou worden uitgebreid.

Een aantal onderling verwante argumenten brengen mij tot de overtuiging, dat de eerste twee vragen moeten worden beantwoord op een wijze waardoor de behandeling van het Plan als één niet-vrijgestelde dienst onmiskenbaar wordt begunstigd. Uiteraard is het uiteindelijk de taak van de nationale rechter om de antwoorden op de concrete feiten toe te passen.

In de eerste plaats ben ik het eens met de nadruk die het Verenigd Koninkrijk en de Bondsrepubliek Duitsland leggen op de wenselijkheid, de transactie als één dienst te behandelen. Hoewel het Plan een reeks verschillende elementen omvat, wordt het door CPP op de markt gebracht als één nuttige dienst.

Er wordt één prijs in rekening gebracht. De prijs of de kosten van de afzonderlijke elementen zijn niet eenvoudig vast te stellen. De situatie ligt anders dan bij de aankoop in de supermarkt van een aantal afzonderlijk geprijsde goederen, hoewel ook daar aan de kassa één enkel bedrag wordt betaald.40.Noch de Gemeenschap noch de lidstaten hebben er belang bij, dat het beheer van het BTW-stelsel ingewikkelder wordt doordat de prijzen voor diensten die als één dienst worden verkocht, kunstmatig worden opgesplitst.

Het wordt algemeen aanvaard, dat voor de afsplitsing van elementen van één dienst of levering geen plaats is indien bijvoorbeeld de vrijgestelde dienst zuiver accessoir is aan de hoofdprestatie. Als voorbeeld van een accessoire verzekeringsdienst noemt de Commissie de gratis reisverzekering die sommige kredietkaartmaatschappijen als bonus verstrekken; de kleine jaarlijkse bijdrage die voor het gebruik van de kaart wordt betaald, kan volgens haar niet worden geacht een betaling voor de verzekeringscomponent te bevatten.41. Aanvaardt men echter, dat een handeling die ogenschijnlijk een geheel vormt, verschillende elementen kan omvatten, dan wordt het moeilijk om de grens te trekken. Ik zou daarom een uitlegging willen voorstellen inhoudende dat voor één prijs moet worden geacht één levering of dienst te zijn verricht, tenzij de vrijgestelde elementen binnen die prijs duidelijk kunnen worden onderscheiden.

Afgezien van dit algemene argument van praktische aard, zou ik ook de aandacht willen vestigen op de inleidende bewoordingen van artikel 13 B, volgens welke de lidstaten voorwaarden moeten vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de betreffende vrijstellingen te verzekeren (…). Ik neem aan, dat

het woord eenvoudig (straightforward) wijst op een streven naar eenvoud bij de toepassing en het beheer van de vrijstelling. Dat streven is mijns inziens niet gebaat bij tijdrovende en ingewikkelde argumenten over de relatieve waarde van verschillende elementen van één dienst.42. De eindbeslissing op dit punt rust echter bij de nationale rechter.

Wanneer het Plan als één dienstverrichting moet worden aangemerkt, moet ook worden ingegaan op de vraag, of deze is vrijgesteld. In verband met de noodzaak van een enge uitlegging van de verzekeringsvrijstelling moet de belastingplichtige mijns inziens duidelijk aantonen, dat de gemengde dienst, in casu het Plan, het karakter van een verzekering heeft. De meest simpele benadering is mijns inziens te verlangen, dat de betrokken dienst overwegend bestaat in het verstrekken van verzekeringsdiensten.43.Ik heb reeds te kennen gegeven, dat mijns inziens verzekeringsdiensten enkel door de verzekeraar worden verricht. In de praktijk leidt dit waarschijnlijk ertoe, dat enkel de verzekeraars of de facto hun cliënten voor dit onderdeel van de vrijstelling in aanmerking komen. Dit strookt volgens mij echter geheel met een eenvoudige uitlegging van de vrijstelling. Het was, om het eenvoudig te zeggen, niet de bedoeling om verzekeringsdiensten vrij te stellen, tenzij zij door verzekeraars werden verricht.

Met de tweede vraag wordt het Hof in feite gevraagd, de aard van het Plan te bepalen. Dit is uiteindelijk uiteraard een vraag voor de nationale rechter. Het moet inmiddels duidelijk zijn, dat mijns inziens het Plan weliswaar een gemengde

dienst is in die zin, dat het verschillende elementen omvat, maar dat deze omstandigheid, strikt genomen, irrelevant is voor de centrale vraag, of het verzekeringselement van het Plan ertoe leidt, dat het geheel of gedeeltelijk van BTW is vrijgesteld. CPP trad bij de verstrekking van het verzekeringselement op als een niet-vrijgestelde tussenpersoon.44.

Ik geef het Hof daarom in overweging, de eerste twee vragen tezamen in die zin te beantwoorden, dat een dienst of diensten als die welke CPP verstrekt in het kader van het door haar geboden beschermingsplan voor kredietkaarten, enkel op grond van artikel 13 B, sub a, van de Zesde richtlijn van BTW is (zijn) vrijgesteld, indien de verzekeringscomponent van de dienst wordt verstrekt door een verzekeraar die het risico draagt. Het gehele plan is slechts van BTW vrijgesteld, indien verzekering het overheersende element van het plan vormt. Is de verzekeringscomponent niet overheersend, dan is hij alleen vrijgesteld indien de prijs daarvan binnen de prijs voor de gehele dienst duidelijk kan worden onderscheiden.

Gelet op de door mij voorgestelde antwoorden op de eerste drie vragen, is het mijns inziens niet nodig om de vierde vraag te beantwoorden. De vrijstelling geldt mijns inziens enkel voor verzekeringsdiensten die door verzekeraars worden verricht. In casu is de vraag of er onbevoegd of zonder vergunning verzekeringsdiensten zijn aangeboden, niet aan de orde. Dat Continental, wier verzekeringspolis aan de orde is, bevoegd is, wordt duidelijk aanvaard. CPP is niet

bevoegd, maar is dan ook geen verzekeraar. De vierde vraag is derhalve zuiver academisch.