Hof Arnhem-Leeuwarden, 03-08-2016, nr. 15/00208

Aan belanghebbende is ter zake van de verkrijging van een onroerende zaak op 12 februari 2010 een naheffingsaanslag in de overdrachtsbelasting opgelegd naar een bedrag van € 261.750.

Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de naheffingsaanslag gehandhaafd.

Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 22 januari 2015 gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd, de bestreden naheffingsaanslag vernietigd, de Inspecteur opgedragen het betaalde griffierecht te vergoeden en de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten.

De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 31 mei 2016 te Leeuwarden. Daarbij zijn verschenen en gehoord mr. [A] , als de gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door drs. [B] en [C] , de directeur van belanghebbende, alsmede [D] namens de Inspecteur, bijgestaan door mr. [E] .

Partijen hebben een pleitnota overgelegd.

Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.

[C] houdt alle aandelen in [F] B.V., die op haar beurt alle aandelen houdt in belanghebbende.

Op 23 januari 2007 heeft belanghebbende met [G] B.V. een koopovereenkomst gesloten inzake de onroerende zaak [a-straat] te [H] . Hierin is het volgende – voor zover hier van belang – overeengekomen:

“artikel 1 Kosten, rechten en overdrachtsbelasting

Kosten, rechten en overdrachtsbelasting, op deze overeenkomst en de eigendomsoverdracht vallende, zijn voor rekening van de koper. Met betrekking tot de omzetbelasting (BTW) geldt het volgende: Het betreft een niet met omzetbelasting belaste levering.”

In de ‘AANVULLING KOOPOVEREENKOMST’, versie d.d. 16-07-2007, getekend door belanghebbende op 27 juli 2007 en door [G] B.V. op 30 juli 2007, zijn partijen bij die overeenkomst het volgende – voor zover hier van belang – aanvullend overeengekomen:

“De verkoper en de koper hebben op 23 januari 2007 een koopovereenkomst gesloten in zake het volgende

REGISTERGOED

het bedrijfspand met ondergrond, erf en verder aanbehoren, plaatselijk bekend als [a-straat] te [H] , kadastraal bekend gemeente [H] , sectie [Y] , nummer [0000] , groot acht aren vijf en negentig centiaren, (…) In verband met voorgenomen nieuwbouw door de koper zijn partijen daarna aanvullende bepalingen overeengekomen. (…)

Artikel 2

Kosten, rechten en (overdrachts)belasting

Kosten, rechten en de eventuele overdrachtsbelasting, die op deze overeenkomst en de eigendomsoverdracht vallen, zijn voor rekening van de koper. Indien omzetbelasting over de koopsom verschuldigd is en de koper heeft bewerkstelligd dat omzetbelasting verschuldigd is (b.v. verleende bouwvergunning voor nieuwbouw en sloop ten gunste van de nieuwbouw), is deze omzetbelasting voor rekening van koper en is deze niet in voormelde koopprijs begrepen.

Artikel 3.

Eventuele sloop van het verkochte en bouwvergunning voor nieuwbouw en bankgarantie.

Indien de koper dat wenst en indien de verkoper het verkochte leeg en ontruimd kan opleveren (afleveren) zal de verkoper er zijn medewerking aan verlenen dat het verkochte voor rekening van de koper geheel of gedeeltelijk wordt gesloopt ten behoeve van de te realiseren nieuwbouw voor dat de juridische levering van het verkochte heeft plaatsgevonden; in dit geval blijft het risico van het verkochte eveneens voor rekening van de verkoper tot de datum van juridische levering van het verkochte.

De verkoper zal er op verzoek van de koper aan meewerken dat er een sloopvergunning voor het slopen van de opstallen wordt verkregen en een bouwvergunning wordt verleend voor de nieuwbouw.

Mocht de koper tot sloop willen over gaan voordat de juridische levering van het verkochte heeft plaats gevonden dan is de koper verplicht tot zekerheid voor de nakoming van zijn verplichtingen uiterlijk één dag voordat met de sloop wordt aangevangen met als uiterste datum 1 augustus 2007 bij de notaris een bouwvergunning voor de nieuwbouw te overleggen en tevens een ten genoegen van de notaris door een in Nederland gevestigde bankinstelling afgegeven bankgarantie ten bedrage van één miljoen euro (€ 1.000.000,00) te deponeren. (…)”

Op 1 oktober 2007 is de onroerende zaak [a-straat] te [H] aan belanghebbende geleverd door [G] B.V. In de akte van levering is het volgende – voor zover hier van belang – vermeld:

“REGISTERGOED

a. Een perceel bouwterrein bestemd voor de bouw van een winkelpand met aanbehoren, plaatselijk bekend als [a-straat] te [H] , kadastraal bekend gemeente [H] , sectie [Y] , nummer [0000] , groot acht aren vijf en negentig centiaren,

b.(…)

KOOPPRIJS VERKOCHTE

De koopprijs bedraagt vier miljoen drie honderd duizend euro (€ 4.300.000,00) te vermeerderen met de daarover verschuldigde omzetbelasting ten bedrage van acht honderd zeventien duizend euro (€ 817.000,00), derhalve in totaal voor een bedrag van vijf miljoen eenhonderdzeventienduizend euro (€ 5.117.000,00). (…)

Kosten en belastingen

Artikel 7

a. Alle kosten van de overdracht, waaronder begrepen de omzetbelasting en het kadastrale tarief, zijn voor rekening van de kopende partij.

b. Ter zake van de levering van het verkochte is omzetbelasting verschuldigd overeenkomstig het hierna bepaalde.

Het verkochte is door de verkopende partij gesloopt ten behoeve van de nieuwbouw. Het college van burgemeester en wethouders van de gemeente Smallingerland heeft met betrekking tot de nieuwbouwplannen een bouwvergunning afgegeven op twaalf april tweeduizend zeven onder nummer B-70338. (…) Partijen zijn van mening dat uit het vorenstaande kan worden geconcludeerd dat er een nieuw vervaardigde onroerende zaak is ontstaan (bouwterrein), zodat na de vervaardiging een eerste levering plaats vindt. Er wordt geleverd door een ondernemer, zodat de koopsom derhalve van rechtswege belast is met omzetbelasting. Aangezien dit een eerste levering betreft nadat de onroerende zaak nieuw is vervaardigd, deze onroerende zaak door de verkopende partij niet als bedrijfsmiddel is gebruikt en deze onroerende zaak niet in gebruik is genomen, is naast de omzetbelasting geen overdrachtsbelasting verschuldigd. (…)

VRIJSTELLING OVERDRACHTSBELASTING

Partijen verklaren ingevolge het bepaalde in artikel 15 lid 1, letter a van de Wet op Belastingen van Rechtsverkeer, een beroep te doen op vrijstelling van overdrachtsbelasting, aangezien terzake van deze overdracht omzetbelasting is verschuldigd en de overdragende partij het verkochte niet als bedrijfsmiddel heeft gebruikt”.

De Inspecteur heeft een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangifte omzetbelasting over het boekjaar 2007. In het controlerapport van 17 maart 2009 wordt geconcludeerd dat er met betrekking tot [a-straat] te [H] geen sprake is van een van rechtswege belaste levering voor de omzetbelasting tussen [G] B.V. en [X] B.V. Naar aanleiding van deze controle is de onderhavige naheffingsaanslag in de overdrachtsbelasting opgelegd ten bedrage van € 261.750.

De sloopvergunning – aangevraagd door [G] B.V. – is verleend op 27 juli 2007. De door belanghebbende aangevraagde bouwvergunning is verleend op 21 juni 2007.

De sloop- en bouwwerkzaamheden zijn op 13 augustus 2007 begonnen. De werkzaamheden zijn begin 2008 afgerond.

Ten tijde van de levering op 1 oktober 2007 was de oudbouw gesloopt met uitzondering van het in de nieuwbouw te integreren gedeelte van de oude voorgevel. Dit restant van de oude voorgevel werd toen met tijdelijke schoren ondersteund. Op het door sloop vrijgekomen perceel lag nog een gedeelte (75%) van de vloerplaat van de oudbouw. In het nog resterende deel van de vloerplaat zijn gaten aangebracht, waarin in totaal vijfendertig stalen funderingspalen (18 palen met een lengte van 12,82 m en een diameter van 273 mm en 3 funderingspalen met een lengte van 12.42 m en een diameter van 273 mm en 3 funderingspalen met een lengte van 12,42 m en een diameter van 168 mm) zijn aangebracht. De oude vloerplaat is ook verwijderd op de plek teneinde daar een liftput te realiseren. De (monumentale) voorgevel is blijven staan omdat anders geen (of moeilijker een) sloopvergunning afgegeven zou worden. De oudbouw was op zandgrond gebouwd. De bestaande fundering is weggehaald en op die plaats zijn funderingspalen aangebracht. Een gedeelte van de – door de bouwwerkzaamheden gehavende – vloerplaat (cementdekvloer) van de oudbouw is blijven liggen, omdat geheel weghalen onnodig en kostbaar zou zijn. Het verwijderen van deze vloerplaat was bouwtechnisch niet noodzakelijk; de nieuwbouw (inclusief een nieuwe vloer welke voldoet aan de hedendaagse eisen van isolatie en belasting) is over deze vloerplaten heen gebouwd.

De onroerende zaak is als volgt gewijzigd ten opzichte van de situatie vóór de bij 2.7 bedoelde werkzaamheden. De goothoogte van het pand is verhoogd. In de oude situatie bevonden zich op de eerste verdieping een magazijn en een woning. In de nieuwe situatie is er op de eerste verdieping een winkelruimte, kantoor, kantine, kleedruimte, rokersruimte en sanitaire voorzieningen. De eerste verdieping is aan de binnenzijde verhoogd van 2,60 m naar 3,50 m. Aan de buitenzijde was de hoogte van de eerste verdieping deels 9,40 m en deels 6,77 m. Deze is nu geheel 8,04 m. De tweede verdieping die zich in de oude situatie onder de kap bevond is verdwenen. Er is nu een verhoogd deel van de eerste verdieping. Er is een lift aangebracht in het pand. Daarnaast is het uiterlijk van de begane grond gewijzigd en is, waar eerst een gevelplaat zichtbaar was, een volledig glazen wand ontstaan.

In geschil is of de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: de Wet) op de verkrijging van de onroerende zaak van toepassing is.

De Inspecteur beantwoordt deze vraag ontkennend en concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en bevestiging van de uitspraak op bezwaar.

Belanghebbende beantwoordt de hiervoor – onder 3.1 – vermelde vraag bevestigend en concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het proces-verbaal van de zitting.

Op grond van het bepaalde in artikel 2, eerste lid, van de Wet wordt – voor zover hier van belang – overdrachtsbelasting geheven ter zake van de verkrijging van in Nederland gelegen onroerende zaken. Tussen partijen is niet in geschil dat in het onderhavige geval op 1 oktober 2007 van een dergelijke verkrijging sprake was.

Artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel a van de Wet bepaalt – voor zover hier van belang – dat van de belasting is vrijgesteld de verkrijging krachtens een levering als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel a, onder 1°, van de Wet op de omzetbelasting 1968 ter zake waarvan omzetbelasting is verschuldigd, tenzij het goed als bedrijfsmiddel is gebruikt en de verkrijger de omzetbelasting op grond van artikel 15 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) geheel of gedeeltelijk in aftrek kan brengen.

In artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel a, onder 1°, van de Wet OB wordt bepaald dat van de omzetbelasting zijn vrijgesteld de levering van onroerende zaken en van rechten waaraan deze zijn onderworpen, met uitzondering van – voor zover hier van belang – de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming, alsmede de levering van een bouwterrein.

Artikel 11, derde lid, van de Wet OB bepaalt onder meer dat voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel a, onder 1°, na de verbouwing van een gebouw de ingebruikneming als eerste ingebruikneming wordt aangemerkt, indien door die verbouwing een vervaardigd goed is voortgebracht. Tussen partijen is niet in geschil dat de verkregen onroerende zaak geen bouwterrein in de zin van de Wet OB vormt.

De Inspecteur heeft zich – kort gezegd – primair op het standpunt gesteld dat, gezien vanuit de modale consument, in het onderhavige geval niet gezegd kan worden dat de onroerende zaak voorheen niet bestond, nu de beeldbepalende voorgevel is blijven staan, terwijl, volgens de Inspecteur, evenmin sprake is van een functiewijziging, aangezien de onroerende zaak nog steeds een winkelfunctie heeft, zodat door de verbouwing in casu niet een vervaardigd goed is voortgebracht. Subsidiair heeft de Inspecteur gesteld dat, indien het Hof zou oordelen dat door de verbouwing een vervaardigd goed is voortgebracht, zulks op het tijdstip van de levering nog niet het geval was. Meer subsidiair heeft de Inspecteur verwezen naar de intentie van belanghebbende en haar contractspartij.

Het Hof ziet zich voor de vraag geplaatst of ten tijde van de verkrijging van de onroerende zaak door de levering daarvan op 1 oktober 2007 sprake was van een levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming.

In dat verband dient enerzijds te worden onderzocht of uiteindelijk nadat de verbouwing was voltooid sprake is van de voortbrenging van een vervaardigd goed en anderzijds hoe de levering van een oud gebouw gedurende de periode waarin het werd verbouwd tot een nieuw gebouw voor de toepassing van de btw moet worden behandeld.

Het Hof stelt voorop dat van een vervaardigd goed in vorenstaande zin sprake is als door de werkzaamheden aan de onroerende zaak in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden (vgl. HvJ EG 14 mei 1985, nr. 139/84, Van Dijk’s Boekhuis, nr. 139/84, BNB 1985/335 en Hoge Raad 19 november 2010, nr. 08/01021, ELCI:NL:HR:2010:BM6681).

Gezien de omstandigheid dat het oude winkelpand, met uitzondering van de voorgevel, volledig is gesloopt en de dragende constructie en fundering geheel zijn vervangen door een nieuwe passende constructie en fundering – met uitzondering van een deel van de overbodig geworden vloerplaat – en vervolgens het pand is herbouwd met een andere indeling en grotere inhoud, is het Hof van oordeel dat in dit geval de werkzaamheden aan het pand dermate ingrijpend zijn geweest dat in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. Gezien de omvang van de verrichte werkzaamheden, is aannemelijk dat de constructie van het gebouw zodanig is aangetast dat er bouwkundig sprake is van sloop van de oudbouw en vervanging door nieuwbouw (“in wezen nieuwbouw”). Daaraan doet niet af dat het aanzicht van het pand niet, althans niet noemenswaardig, is gewijzigd en de functie van het pand hetzelfde is gebleven, aangezien ook voor de modale consument de onroerende zaak na een dergelijk ingrijpende verbouwing niet anders dan als nieuw kan worden ervaren, aangezien de waarneming door de modale consument niet beperkt is tot de visuele waarneming van de voorgevel. Dit geldt te meer nu het een winkelpand betreft, waar de modale consument binnentreedt. Het volgen van de visie van de Inspecteur zou meebrengen dat bij nieuwbouw van een pand achter een monumentale gevel nooit sprake zou kunnen zijn van “in wezen nieuwbouw”. Naar het oordeel van het Hof is dat een onjuiste zienswijze. De primaire grief van de Inspecteur faalt derhalve.

Uit het vorenoverwogene vloeit voort dat vervolgens dient te worden nagegaan (subsidiaire grief van de Inspecteur) hoe de levering van (de restanten van) het gebouw op 1 oktober 2007 dient te worden gekwalificeerd.

Tussen partijen staat vast dat ten tijde van de levering op 1 oktober 2007 de sloopwerkzaamheden van het oude gebouw reeds waren voltooid en de verbouwingswerkzaamheden reeds waren begonnen. Het gebouw was, zo staat tussen partijen eveneens vast, niet meer in gebruik, ook niet gedeeltelijk. Dit zou, zo stelt het Hof uit de stukken van het geding vast, ook niet mogelijk zijn geweest. Onder die omstandigheden moet, naar het oordeel van het Hof, ervan worden uitgegaan dat – anders dan aan de orde was in de zaak HvJ EG van 12 juli 2012 (C-326/11, Komen en Zonen) – in het onderhavige geval sprake was van een levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein vóór het tijdstip van eerste ingebruikneming.

De Inspecteur heeft ten slotte naar voren gebracht dat – kort gezegd – in het onderhavige geval bij koper en verkoper geen sprake was van een, door objectieve gegevens gesteunde, intentie om te komen tot, zo begrijpt het Hof, “vernieuwbouw”. De Inspecteur wijst daarbij op de economische realiteit die er, zijns inziens, zo begrijpt het Hof, op neer komt dat een bestaand gebouw is geleverd, nu zulks door partijen bij de totstandkoming van de koopovereenkomst aanvankelijk bedoeld was.

Deze grief faalt. De hiervoor vastgestelde feiten en het vorenoverwogene leiden tot de conclusie dat op 1 oktober 2007 aan belanghebbende een gebouw is geleverd dat op dat moment in verregaande mate was gesloopt en waaraan op dat moment verbouwingswerkzaamheden werden verricht, die er na voltooiing daarvan, toe hebben geleid dat een vervaardigd goed is voortgebracht. Uit de stukken van het geding blijkt niet dat sprake is geweest van een andere economische realiteit dan wel van andere uiteindelijke intenties van partijen. Dat partijen aanvankelijk niet en later wel zijn overeengekomen tot “vernieuwbouw” van het gebouw, doet daaraan niet af, aangezien op het moment van levering de bedoeling van partijen volstrekt eenduidig was.

Het Hof concludeert dan ook dat op 1 oktober 2007 aan belanghebbende een nieuw vervaardigde onroerende zaak is geleverd, welke levering van rechtswege is belast met omzetbelasting. Nu niet in geschil is dat aan de overige voorwaarden voor toepassing van artikel 15, eerste lid, aanhef en onder a, van de Wet is voldaan, is het Hof van oordeel dat de vrijstelling van overdrachtsbelasting van toepassing is.

Slotsom Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.

De proceskosten van belanghebbende in hoger beroep zijn in overeenstemming met het Besluit proceskosten bestuursrecht te berekenen op 2 punten  wegingsfactor 1  € 496 = € 992 aan kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand, vermeerderd met reiskosten voor de directeur van belanghebbende ten bedrage van € 26,00.

Het Hof:

– bevestigt de uitspraak van de Rechtbank,

– veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.018,

– bepaalt dat van de Inspecteur op het moment dat deze uitspraak onherroepelijk is komen vast te staan een griffierecht zal worden geheven van € 503.

Deze uitspraak is gedaan door mr. P. van der Wal, voorzitter, mr. J.W. baron van Knobelsdorff

en mr. E. Polak, in tegenwoordigheid van mr. H. de Jong als griffier.

De beslissing is op 3 augustus 2016 in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De voorzitter,

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 4 augustus 2016

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij

de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),

Postbus 20303,

2500 EH Den Haag.

Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;

2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.