HvJ EG, 08-07-1986, nr. 73/85

Met de eerste vraag wenst de nationale rechter in wezen te vernemen, of de leveringen van goederen en de dienstenverrichtingen, niet zijnde de levering van het bouwterrein, in het kader van een ‘pakket’overeenkomsten tot aanneming van werk en het verrichten van diensten met het oog op de oprichting van een gebouw, van het type ‘bauherrenmodell’, ingevolge artikel 2, punt 1, van de zesde richtlijn zijn onderworpen aan de belasting over de toegevoegde waarde, dan wel of zij onder de in de artikelen 13b , sub g, en 28, lid 3, sub b, juncto bijlage f, punt 16, bij de zesde richtlijn voorziene vrijstellingen ter zake van de ‘levering van een gebouw, een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein’ vallen.

Verzoekers in het hoofdgeding betogen, dat de leveringen van goederen en de dienstverrichtingen van het in de prejudiciele vraag bedoelde type ingevolge de zesde richtlijn aan de belasting over de toegevoegde waarde zijn onderworpen. De levering van het terrein daarentegen zou van deze belasting zijn vrijgesteld, zowel op grond van de zesde richtlijn die de vrijstellingen zou beogen te harmoniseren, als op grond van een nationale wetsbepaling die de dubbele belasting van dezelfde transactie ten gevolge van de heffing van overdrachtsbelasting en van belasting over de toegevoegde waarde zou verbieden.

De duitse regering en de commissie zijn beiden van mening, dat de levering van goederen en de dienstverrichtingen van het betrokken type ingevolge artikel 2, punt 1, van de zesde richtlijn als zodanig aan de belasting over de toegevoegde waarde zijn onderworpen en niet kunnen worden geacht deel uit te maken van de ‘levering van een gebouw, een gedeelte van een gebouw en het erbij behorende terrein’ in de zin van de artikelen 13b , sub g, en 28, lid 3, sub b, juncto bijlage f, punt 16, bij de zesde richtlijn. Bovendien zou artikel 13b , sub g, niet gelden voor leveringen van gebouwen met het erbij behorende terrein voor eerste ingebruikneming, dus voor nieuwe gebouwen als waarop het ‘bauherrenmodell’ betrekking heeft. De commissie wijst er verder nog op, dat de overgangsregeling van artikel 28, lid 3, niet toelaat, dat de lid-staten de nationale praktijk inzake de verlening van vrijstelling na de vaststelling van de richtlijn eenzijdig te verruimen.

Vaststaat, dat de leveringen van goederen en de dienstverrichtingen in het kader van een overeenkomst van het type ‘bauherrenmodell’ binnen het toepassingsgebied van artikel 2, punt 1, van de richtlijn vallen, zoals dit door de definitie van de termen ‘belastingplichtige’en ‘belastbare handeling’ in de artikelen 4, 5 en 6 van de richtlijn is afgebakend. Zij zijn derhalve ingevolge artikel 2, punt 1, onderworpen aan de belasting over de toegevoegde waarde, tenzij zij onder een van de in de richtlijn voorziene vrijstellingen zouden vallen. In de onderhavige zaak moet worden onderzocht, of de vrijstellingen van de artikelen 13b, sub g, of 28, lid 3, sub b, juncto bijlage f, punt 16, bij de richtlijn toepassing kunnen vinden.

Volgens artikel 13b , sub g, van de richtlijn verlenen de lid-staten onder de voorwaarden die zij vaststellen, vrijstelling voor de ‘levering van een gebouw, een ge deelte van een gebouw en het erbij behorend terrein, andere dan bedoeld in artikel 4, lid 3, sub a’, dit wil zeggen de levering van een gebouw voor de eerste ingebruikneming. Volgens artikel 28, lid 3, sub b, kunnen de lid-staten ‘de handelingen, genoemd in bijlage f blijven vrijstellen onder de in de lid-staat vigerende voorwaarden’; punt 16 van genoemde bijlage betreft de ‘leveringen van de in artikel 4, lid 3, bedoelde gebouwen en terreinen’

Vooraf zij erop gewezen, dat deze twee vrijstellingsbepalingen beide uitgaan van het begrip ‘levering van een gebouw, een gedeelte van een gebouw en het erbij behorende terrein’. Of deze bepalingen toepassing kunnen vinden in een geval als in het hoofdgeding aan de orde is, hangt derhalve ervan af, of leveringen en diensten als de onderhavige, die met het oog op de oprichting van een gebouw worden verricht, te zamen met de levering van het terrein een onroerend-goedtransactie vormen die wegens het economische verband tussen elk van de betrokken handelingen afzonderlijk en hun gemeenschappelijk doel, de oprichting van een gebouw op het verkregen terrein, kan worden aangemerkt als levering van een gebouw en het erbij behorend terrein.

Uit de bewoordingen ‘levering van een gebouw… En het erbij behorend terrein’ blijkt reeds, dat van een dergelijke homogene transactie slechts kan worden gesproken, wanneer de twee categorieen van goederen — het gebouw en het terrein — volgens het recht inzake koop en verkoop het voorwerp uitmaken van een en dezelfde levering, zoals bij de levering van een bebouwd terrein.

Deze benadering is in overeenstemming met het doel van de zesde richtlijn. Zoals de bondsrepubliek duitsland heeft beklemtoond, moeten volgens deze richtlijn, ten einde een ten opzichte van de mededinging neutrale belastingheffing te waarborgen, de verschillende belastbare handelingen die niet tot een enkele handeling kunnen worden samengevoegd, ieder afzonderlijk aan de belasting over de toegevoegde waarde worden onderworpen.

Waar het bij de leveringen van goederen en de diensten van aannemers en bouwvakkers in het kader van een overeenkomst van het type ‘bauherrenmodell’ handelingen betreft die juridisch losstaan van de met een andere ondernemer overeengekomen levering van het terrein, kunnen zij derhalve niet worden geacht met laatstgenoemde transactie een geheel te vormen, zodat van een enkele ‘levering van een gebouw, een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein’ kan worden gesproken.

Hierbij komt, dat de in artikel 13b, sub g, bedoelde vrijstelling voor de levering van een gebouw met het erbij behorend terrein blijkens dit artikel juncto artikel 4, lid 3, sub a, waarnaar de eerste bepaling verwijst, afhangt van de voorwaarde dat de levering niet plaatsvindt voor de eerste ingebruikneming, zodat nieuwbouw er niet onder valt. Aangezien het bij een overeenkomst van het type ‘bauherrenmodell’ per definitie gaat om de oprichting van nieuwe gebouwen, is een vrijstelling krachtens deze bepaling reeds om deze reden uitgesloten.

Anderzijds kunnen de lid-staten krachtens de overgangsregeling van artikel 28, lid 3, sub b, juncto bijlage f, punt 16, nieuwe gebouwen ‘onder de in de lid-staat vigerende voorwaarden (blijven vrijstellen)’. Blijkens haar formulering verzet deze bepaling zich evenwel tegen de vaststelling van nieuwe vrijstellingen of de verruiming van reeds bestaande vrijstellingen na de inwerkingtreding van de richtlijn. Een eventuele uitbreiding van het toepassingsgebied van de overdrachtsbelasting na de inwerkingtreding van de richtlijn kan derhalve, zelfs indien deze wordt aangenomen door de rechtspraak, geen invloed hebben op de omvang van de vrijstelling van de belasting over de toegevoegde waarde.

Op grond van al deze overwegingen moet op de eerste vraag worden geantwoord, dat de leveringen van goederen en de dienstverrichtingen — niet zijnde de levering van een bouwterrein — in het kader van een ‘pakket’ overeenkomsten tot aanneming van werk en het verrichten van diensten met het oog op de oprichting van een gebouw, van het type van het in de verwijzingsbeschikking bedoelde ‘bauherrenmodell’, ingevolge artikel 2, punt 1, van de zesde richtlijn (nr. 77/388/eeg) van de raad van 17 mei 1977 zijn onderworpen aan de belasting over de toegevoegde waarde.

Met de tweede vraag wenst de nationale rechter te vernemen, of het gemeenschapsrecht zich ertegen verzet dat een lid-staat over een krachtens de zesde richtlijn aan de belasting over de toegevoegde waarde onderworpen handeling nog andere overdrachts- en verkeersbelastingen, zoals de duitse grunderwerbsteuer, heft.

Verzoekers in het hoofdgeding stellen, dat het nuttig effect van de zesde richtlijn, die onder meer de vrijstellingen van de belasting over de toegevoegde waarde beoogt te harmoniseren, in de weg staat aan een dubbele belasting van dezelfde onroerend-goedtransactie, waartoe de heffing zowel van deze belasting als van overdrachtsbelasting zou leiden.

De duitse regering en de commissie daarentegen stellen, dat het antwoord reeds besloten ligt in artikel 33 van de zesde richtlijn, waarin de lid-staten uitdrukkelijk worden gemachtigd om alle belastingen te handhaven of in te voeren die niet het karakter van omzetbelasting bezitten, en inzonderheid registratierechten. De duitse regering voegt hier nog aan toe, dat de richtlijn met de erin voorziene vrijstellingen de dubbele belasting van bepaalde handelingen weliswaar op zekere hoogte heeft uitgesloten, maar voor het overige een dergelijke dubbele belasting nochtans toelaat.

Het standpunt van de duitse regering en van de commissie moet worden aanvaard. Artikel 33 van de zesde richtlijn bepaalt immers ondubbelzinnig: ‘onverminderd andere communautaire bepalingen vormen de bepalingen van deze richtlijn geen beletsel voor de handhaving of invoering door een lid-staat… Van registratierechten en, meer in het algemeen, van alle belastingen, rechten en heffingen die niet het karakter van omzetbelasting bezitten’. Waar het gemeenschapsrecht in zijn huidige stand geen specifieke bepaling kent waardoor de bevoegdheid van de lid-staten om overdrachts- en verkeersbelastingen niet zijnde omzetbelastingen in te voeren, wordt uitgesloten of beperkt, en het bestaan van concurrerende belastingregelingen bijgevolg toestaat, kunnen dergelijke belastingen ook worden geheven wanneer dit, zoals in casu, leidt tot cumulatie met de over dezelfde handeling geheven belasting over de toegevoegde waarde.

Mitsdien moet op de tweede vraag worden geantwoord, dat geen enkele bepaling van gemeenschapsrecht zich ertegen verzet, dat een lid-staat over een krachtens de zesde richtlijn aan de belasting over de toegevoegde waarde onderworpen handeling eveneens andere overdrachts- en verkeersbelastingen heft — zoals de duitse ‘grunderwerbsteuer’— , mits deze belastingen niet het karakter van een omzetbelasting hebben.

De kosten door de regering van de bondsrepubliek duitsland en de commissie van de europese gemeenschappen wegens indiening hunner opmerkingen bij het hof gemaakt, kunnen niet voor vergoeding in aanmerking komen. Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen.

Het hof van justitie (vijfde kamer),

Uitspraak doende op de door het finanzgericht dusseldorf bij beschikking van 17 december 1984 gestelde vragen, verklaart voor recht: