HvJ EU, 16-10-2014, nr. C-605/12

HvJ EU, 16-10-2014, nr. C-605/12

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Uitspraak 16‑10‑2014

M. Ilešič, A. Ó Caoimh, C. Toader, E. Jarašiūnas, C.G. Fernlund

Partij(en)

In zaak C-605/12,*

betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 267 VWEU, ingediend door de Naczelny Sąd Administracyjny (Polen) bij beslissing van 25 oktober 2012, ingekomen bij het Hof op 24 december 2012, in de procedure

Welmory sp. z o.o.

tegen

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku,

wijst

HET HOF (Derde kamer),

samengesteld als volgt: M. Ilešič, kamerpresident, A. Ó Caoimh, C. Toader, E. Jarašiūnas en C. G. Fernlund (rapporteur), rechters,

advocaat-generaal: J. Kokott,

griffier: M. Aleksejev, administrateur,

gezien de stukken en na de terechtzitting op 6 maart 2014,

gelet op de opmerkingen van:

—

Welmory sp. z o.o., vertegenwoordigd door M. Gorazda, adwokat,

—

de Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, vertegenwoordigd door T. Tratkiewicz en J. Kaute als gemachtigden,

—

de Poolse regering, vertegenwoordigd door B. Majczyna en A. Kramarczyk als gemachtigden,

—

de Cypriotische regering, vertegenwoordigd door K. Kleanthous en E. Symeonidou als gemachtigden,

—

de regering van het Verenigd Koninkrijk, vertegenwoordigd door L. Christie als gemachtigde, bijgestaan door O. Thomas, barrister,

—

de Europese Commissie, vertegenwoordigd door K. Herrmann, L. Lozano Palacios en R. Lyal als gemachtigden,

gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 15 mei 2014,

het navolgende

Arrest

1

Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 44 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB L 347, blz. 1), zoals gewijzigd bij richtlijn 2008/8/EG van de Raad van 12 februari 2008 (PB L 44, blz. 11; hierna: ‘btw-richtlijn’).

2

Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen Welmory sp. z o.o., met zetel in Polen (hierna: ‘Poolse vennootschap’), en de Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku (directeur van de belastingdienst Gdańsk; hierna: ‘Dyrektor’) met betrekking tot de plaats van heffing van belasting over de toegevoegde waarde (hierna: ‘btw’) over diensten die door deze vennootschap zijn verricht voor een vennootschap met zetel van bedrijfsuitoefening in een andere lidstaat.

Toepasselijke bepalingen

Unierecht

3

Overeenkomstig de artikelen 411 en 413 van de btw-richtlijn heeft deze richtlijn met ingang van 1 januari 2007 de btw-wetgeving van de Europese Unie, met name de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting — Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB L 145, blz. 1; hierna: ‘Zesde richtlijn’), ingetrokken en vervangen. Lid 1 van artikel 9 (‘Diensten’) van de Zesde richtlijn luidde als volgt:

‘Als plaats van een dienst wordt aangemerkt de plaats waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening of een vaste inrichting heeft gevestigd van waaruit hij de dienst verricht, of bij gebreke van een dergelijke zetel of vaste inrichting, zijn woonplaats of zijn gebruikelijke verblijfplaats.’

4

Tot en met 31 december 2009 bepaalde artikel 43 van richtlijn 2006/112, dat was opgenomen in hoofdstuk 3 (‘Plaats van een dienst’):

‘Als plaats van een dienst wordt aangemerkt, de plaats waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening of een vaste inrichting heeft gevestigd van waaruit hij de dienst verricht, of bij gebreke van een dergelijke zetel of vaste inrichting, zijn woonplaats of zijn gebruikelijke verblijfplaats.’

5

Bij richtlijn 2008/8 zijn de artikelen 43 tot en met 59 van dat hoofdstuk van richtlijn 2006/112 met ingang van 1 januari 2010 vervangen.

6

Artikel 44 van de btw-richtlijn bepaalt:

‘De plaats van een dienst, verricht voor een als zodanig handelende belastingplichtige, is de plaats waar de belastingplichtige de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd. Worden deze diensten evenwel verricht voor een vaste inrichting van de belastingplichtige op een andere plaats dan die waar hij de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd, dan geldt als plaats van dienst de plaats waar deze vaste inrichting zich bevindt. Bij gebreke van een dergelijke zetel of vaste inrichting, geldt als plaats van de diensten de woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats van de belastingplichtige die deze diensten afneemt.’

7

Punt 4 van de considerans van uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 van de Raad van 15 maart 2011 houdende vaststelling van maatregelen ter uitvoering van richtlijn 2006/112 (PB L 77, blz. 1; hierna: ‘uitvoeringsverordening’), die van toepassing is vanaf 1 juli 2011, luidt als volgt:

‘De doelstelling van deze verordening is te zorgen voor een eenvormige toepassing van het bestaande btw-stelsel door maatregelen vast te stellen ter uitvoering van richtlijn 2006/112/EG, met name betreffende de belastingplichtigen, de levering van goederen en diensten, en de plaats van de belastbare handelingen. […]’

8

Volgens punt 14 van de considerans van de uitvoeringsverordening geldt het volgende:

‘Ter wille van een uniforme toepassing van de regels voor de plaats van belastbare handelingen dienen begrippen zoals zetel van de bedrijfsuitoefening, vaste inrichting, woonplaats en gebruikelijke verblijfplaats, te worden verduidelijkt. Onverminderd de toepassing van de rechtspraak van het Hof van Justitie [van de Europese Unie], moeten ten behoeve van de praktische toepassing van die begrippen criteria ter beschikking staan die zo helder en objectief mogelijk zijn.’

9

Artikel 11, lid 1, van de uitvoeringsverordening bepaalt:

‘Voor de toepassing van artikel 44 van [de btw-richtlijn] wordt onder ‘vaste inrichting’ verstaan iedere andere inrichting dan de […] zetel van de bedrijfsuitoefening die gekenmerkt wordt door een voldoende mate van duurzaamheid en een — wat personeel en technische middelen betreft — geschikte structuur om de voor haar eigen behoeften verrichte diensten te kunnen afnemen en ter plaatse te gebruiken.’

Pools recht

10

Op het hoofdgeding is de wet op de belasting over de toegevoegde waarde (Ustawa o podatku od towarów i usług) van 11 maart 2004 (Dz. U. nr. 54, volgnummer 535), in de versie die gold tussen 1 januari 2010 en 30 juni 2011 (hierna: ‘btw-wet’), van toepassing.

11

Artikel 19, leden 1 en 4, van de btw-wet luidt als volgt:

‘1.

De belastingplicht ontstaat op het tijdstip waarop het goed wordt geleverd of de dienst wordt verricht, onder voorbehoud van de leden 2 tot en met 21, artikel 14, lid 6, en de artikelen 20 en 21, lid 1.

[…]

4.

Wanneer de levering van een goed of de verrichting van een dienst moet worden bevestigd door een factuur, ontstaat de belastingschuld op het tijdstip van uitreiking van de factuur, maar uiterlijk op de zevende dag vanaf de dag van levering van het goed of verrichting van de dienst.’

12

Artikel 28b, leden 1 en 2, van deze wet bepaalt:

‘1.

De plaats van een dienst die wordt verricht voor een belastingplichtige is de plaats waar de belastingplichtige afnemer van de dienst zijn zetel of woonplaats heeft, onder voorbehoud van de leden 2 tot en met 4 en de artikelen 28e, 28f, lid 1, 28g, lid 1, 28i, 28j en 28n.

2.

Worden deze diensten evenwel verricht voor een vaste inrichting van de belastingplichtige op een andere plaats dan die waar hij zijn zetel of woonplaats heeft, dan geldt als plaats van dienst de plaats waar deze vaste inrichting zich bevindt.’

Hoofdgeding en prejudiciële vraag

13

Welmory LTD, met zetel te Nicosia (Cyprus; hierna: ‘Cypriotische vennootschap’), organiseert veilingen op een onlinehandelsplatform. Te dien einde verkoopt zij pakketten ‘bids’ (biedcredits), dat wil zeggen rechten om met het oog op de koop van een ter veiling aangeboden goed een hoger bod te plaatsen dan het laatst uitgebrachte.

14

Uit het aan het Hof overgelegde dossier blijkt dat de Cypriotische vennootschap op 2 april 2009 met de Poolse vennootschap een samenwerkingsovereenkomst heeft gesloten, waarbij zij zich ertoe verbond aan laatstgenoemde een veilingwebsite onder de domeinnaam www.za10groszy.pl ter beschikking te stellen en ook de bijbehorende diensten te verrichten, verband houdende met de huur van de voor het functioneren van de website noodzakelijke servers en de presentatie van de ter veiling aangeboden producten. Van haar kant verbond de Poolse vennootschap zich er hoofdzakelijk toe via die website goederen te verkopen.

15

De verkoop gaat als volgt in zijn werk. Om te beginnen koopt de klant bij de Cypriotische vennootschap een aantal ‘bids’ via de verkoopwebsite. Die ‘bids’ geven hem het recht om deel te nemen aan de verkoop van de goederen die door de Poolse vennootschap op diezelfde website ter veiling worden aangeboden en om ter verkrijging van een van die goederen een bod uit te brengen. Anders dan bij het klassieke veilingsysteem moet de klant die een hoger bod wil doen, zich niet slechts verbinden tot het betalen van een hoger bedrag dan het laatst voorgestelde, maar moet hij daartoe ‘bids inzetten’. Ten slotte wordt het goed toegewezen aan de klant die, middels zijn ‘bids’, de hoogste koopprijs heeft geboden.

16

Uit het aan het Hof overgelegde dossier blijkt verder dat de Poolse vennootschap haar inkomsten enerzijds haalt uit de verkoopprijs die zij in het kader van de onlineveiling ontvangt en anderzijds uit de vergoeding die zij van de Cypriotische vennootschap krijgt, welke overeenkomt met een deel van de opbrengst van de verkoop van de ‘bids’, die de klanten in Polen gebruiken om een bod uit te brengen.

17

Op 19 april 2010 heeft de Cypriotische vennootschap het volledige vennootschappelijk kapitaal van de Poolse vennootschap verkregen.

18

Met betrekking tot de aan die verwerving voorafgaande periode van januari tot en met april 2010 heeft de Poolse vennootschap vier facturen uitgeschreven voor diensten die zij voor de Cypriotische vennootschap had verricht (reclame, service, informatieverstrekking en gegevensverwerking).

19

Volgens de Poolse vennootschap waren die diensten voor het hoofdkantoor van de Cypriotische vennootschap verricht, en moest er dus op Cyprus btw over worden geheven. Bijgevolg heeft zij geen btw in rekening gebracht, onder vermelding dat deze belasting door de afnemer van de diensten moest worden voldaan.

20

De Dyrektor heeft echter het standpunt ingenomen dat het ging om diensten voor een vaste inrichting van de Cypriotische vennootschap in Polen, die bijgevolg overeenkomstig artikel 28b, lid 2, van de btw-wet in Polen moesten worden belast tegen het normale tarief van 22 %.

21

De Poolse vennootschap heeft beroep tot nietigverklaring van het besluit van de Dyrektor ingesteld bij de Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (bestuursrechtbank van de provincie Gdańsk). Zij betoogde daarbij dat een onafhankelijke marktdeelnemer die zelfstandig een activiteit uitoefent en btw-plichtig is, geen vaste inrichting van een andere belastingplichtige kan zijn.

22

De Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku heeft dat beroep met name verworpen op grond van het specifieke karakter van de diensten die door de Cypriotische vennootschap in Polen werden verricht. Volgens die rechtbank hoefde deze vennootschap, om een vaste inrichting op Pools grondgebied te hebben, daar niet te beschikken over duurzame materiële en personele middelen in de klassieke betekenis van het woord, noch rechtstreeks gebruik te maken van daar gelegen gebouwen of er werknemers in dienst te nemen.

23

De Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku was van oordeel dat de activiteiten van beide vennootschappen vanuit economisch oogpunt een onlosmakelijke eenheid vormden, aangezien het doel van de gehele onderneming in Polen slechts door hun onderlinge samenwerking kon worden bereikt.

24

Ter ondersteuning van haar beslissing heeft de Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku overwogen dat de Cypriotische vennootschap in Polen gebruikmaakte van de technische middelen en het personeel van de Poolse vennootschap, zodat laatstgenoemde moest worden beschouwd als een vaste inrichting van de Cypriotische vennootschap in Polen. De diensten van de Poolse vennootschap ten behoeve van de Cypriotische vennootschap werden bijgevolg verricht voor de vaste inrichting van deze laatste in Polen en waren dus in deze lidstaat belastbaar.

25

De Poolse vennootschap is tegen het arrest van de Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku in cassatie gegaan bij de Naczelny Sąd Administracyjny (hoogste bestuursgerechtshof).

26

Gelet op het specifieke karakter van de bij hem aanhangige zaak, betwijfelt de verwijzende rechter of artikel 44 van de btw-richtlijn aldus kan worden uitgelegd dat de plaats waar de diensten moeten worden belast Polen is, wanneer zij door een Poolse vennootschap worden verricht voor een vennootschap die haar zetel op Cyprus heeft gevestigd, wanneer de twee vennootschappen van elkaar onafhankelijk zijn in termen van kapitaal en de Cypriotische vennootschap bij haar bedrijfsuitoefening gebruikmaakt van de infrastructuur van de Poolse vennootschap.

27

De verwijzende rechter wijst erop dat de rechtspraak van het Hof inzake het begrip vaste inrichting gevallen betreft die rechtens en feitelijk verschillen van de situatie die aan de orde is in het bij hem aanhangige geding.

28

Dat geding heeft namelijk betrekking op een situatie waarin de twee vennootschappen ten tijde van de feiten onafhankelijk waren van elkaar. Voorts ziet de rechtspraak van het Hof op een situatie waarin de plaats van de vaste inrichting wordt vastgesteld vanuit het perspectief van de dienstverrichter en, bovendien, op de situatie waarin de vaste inrichting wordt bepaald op basis van de diensten die worden geleverd aan een derde, dat wil zeggen de eindverbruiker.

29

Daarop heeft de Naczelny Sąd Administracyjny de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende prejudiciële vraag:

‘Is de plaats waar de vaste inrichting in de zin van artikel 44 van de btw-richtlijn zich bevindt ter zake van de belasting van diensten die een in Polen gevestigde [Poolse vennootschap] voor een in een andere lidstaat van de Europese Unie gevestigde [Cypriotische vennootschap] verricht, de plaats waar [de Poolse vennootschap] haar zetel heeft gevestigd, wanneer [de Cypriotische vennootschap] bij haar bedrijfsuitoefening gebruikmaakt van de infrastructuur van [de Poolse vennootschap]?’

Beantwoording van de prejudiciële vraag

Opmerkingen vooraf

30

Meerdere partijen in de procedure hebben betoogd dat in het hoofdgeding niet de vraag rijst of de diensten van de Poolse vennootschap ten behoeve van de Cypriotische vennootschap worden verricht voor de vaste inrichting van deze laatste in Polen, maar de vraag in welk land — Polen of Cyprus — btw moet worden geheven over de ‘bids’ die door de Cypriotische vennootschap worden verkocht aan klanten in Polen.

31

De Poolse regering stelt voorts dat de maatstaf van heffing van de goederen die door de Poolse vennootschap via de veilingwebsite van de Cypriotische vennootschap zijn verkocht, mogelijkerwijs niet juist is bepaald. Die regering vraagt zich af of de door de Poolse vennootschap te declareren maatstaf van heffing overeenkomstig artikel 73 van de btw-richtlijn niet zowel de prijs van de ter veiling verkochte goederen moest omvatten als de van de Cypriotische vennootschap ontvangen vergoeding, overeenkomende met een deel van de opbrengst van de verkoop van de ‘bids’, waarvan de klanten in Polen gebruikmaken bij het bieden.

32

Benadrukt zij echter dat de prejudiciële vraag in wezen ziet op de plaats waar de door de Poolse vennootschap voor de Cypriotische vennootschap verrichte diensten moeten worden belast — en dus op de uitlegging van artikel 44 van de btw-richtlijn — en niet de plaats betreft waar de ‘bids’ moeten worden belast noch de bepaling van de maatstaf van heffing van de goederen die door de Poolse vennootschap ter veiling worden verkocht.

33

Volgens vaste rechtspraak van het Hof is het in het kader van de in artikel 267 VWEU neergelegde samenwerking tussen het Hof en de nationale rechterlijke instanties uitsluitend een zaak van de nationale rechter aan wie het geschil is voorgelegd en die de verantwoordelijkheid draagt voor de te geven rechterlijke beslissing, om, gelet op de bijzonderheden van het aan hem voorgelegde geval, zowel de noodzaak van een prejudiciële beslissing voor het wijzen van zijn vonnis, als de relevantie van de vragen die hij aan het Hof voorlegt, te beoordelen. De bevoegdheid om de aan het Hof voor te leggen vragen te formuleren, komt dus alleen aan de nationale rechter toe, en partijen kunnen de inhoud daarvan niet wijzigen (zie met name arrest Danske Svineproducenter, C-316/10, EU:C:2011:863, punt 32 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

34

Bovendien zou een substantiële wijziging van de prejudiciële vragen of een antwoord op aanvullende, door partijen geformuleerde vragen onverenigbaar zijn met de verplichting van het Hof, de regeringen van de lidstaten en de belanghebbende partijen in staat te stellen opmerkingen in te dienen overeenkomstig artikel 23 van het Statuut van het Hof van Justitie van de Europese Unie, aangezien ingevolge deze bepaling alleen de verwijzingsbeslissingen ter kennis van de belanghebbende partijen worden gebracht (zie in die zin arrest Danske Svineproducenter, EU:C:2011:863, punt 33 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

35

Derhalve behoeft in de onderhavige zaak slechts te worden geantwoord op de vraag van de verwijzende rechter, die betrekking heeft op de vaststelling van de plaats waar de diensten moeten worden belast die door de Poolse vennootschap voor de Cypriotische vennootschap zijn verricht.

Antwoord van het Hof

36

Met zijn vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen onder welke voorwaarden een eerste belastingplichtige, die de zetel van zijn bedrijfsuitoefening in een lidstaat heeft gevestigd en diensten afneemt van een tweede belastingplichtige, die in een andere lidstaat is gevestigd, met het oog op de bepaling van de plaats waar die diensten moeten worden belast, moet worden geacht in deze andere lidstaat te beschikken over een ‘vaste inrichting’ in de zin van artikel 44 van de btw-richtlijn.

37

De btw-richtlijn omvat, net als de Zesde richtlijn — in de plaats waarvan zij is gekomen —, een titel V, die betrekking heeft op de plaats van de belastbare handelingen. Hoofdstuk 3 van deze titel betreft de plaats van de diensten; de afdelingen 2 en 3 van dit hoofdstuk bevatten respectievelijk algemene regels voor de bepaling van de plaats van belastingheffing voor die diensten, en bijzondere bepalingen inzake specifieke diensten.

38

Net als artikel 9 van de Zesde richtlijn bevatten ook de artikelen 44 tot en met 59 ter van de btw-richtlijn regels ter bepaling van de plaats waar diensten fiscaal moeten worden geacht te zijn verricht. Zo bevatte artikel 9, lid 1, van de Zesde richtlijn algemene regels dienaangaande, en voorzien ook de artikelen 44 en 45 van de btw-richtlijn in dergelijke regels. De artikelen 46 tot en met 59 ter van laatstgenoemde richtlijn vermelden — zoals ook het geval was bij artikel 9, leden 2 en 3, van de Zesde richtlijn — een aantal specifieke aanknopingspunten.

39

Het hoofdgeding heeft echter betrekking op de uitlegging van artikel 44 van de btw-richtlijn, volgens hetwelk de plaats van diensten die worden verricht voor belastingplichtigen niet langer wordt bepaald vanuit het perspectief van de belastingplichtige dienstverrichter, maar vanuit dat van de belastingplichtige afnemer van de diensten.

40

Bijgevolg rijst de vraag of de rechtspraak van het Hof inzake de uitlegging van artikel 9, lid 1, van de Zesde richtlijn relevant blijft, gelet op de wijzigingen die ter zake zijn doorgevoerd door artikel 44 van de btw-richtlijn.

41

In dit verband zij erop gewezen dat bij de uitlegging van een bepaling van Unierecht niet alleen rekening moet worden gehouden met de bewoordingen ervan, maar ook met de context en de doelstellingen van de regeling waarvan zij deel uitmaakt (arrest ADV Allround, C-218/10, EU:C:2012:35, punt 26 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

42

Volgens vaste rechtspraak van het Hof beogen de regels ter bepaling van de plaats waar diensten fiscaal moeten worden geacht te zijn verricht, bevoegdheidsconflicten te vermijden die tot dubbele belasting kunnen leiden, en te voorkomen dat inkomsten onbelast blijven (zie in die zin arrest ADV Allround, EU:C:2012:35, punt 27 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

43

Opgemerkt moet worden dat artikel 44 van de btw-richtlijn in soortgelijke bewoordingen als artikel 9, lid 1, van de Zesde richtlijn is geredigeerd. Voorts zijn artikel 44 van de btw-richtlijn en artikel 9, lid 1, van de Zesde richtlijn allebei bepalingen tot vaststelling van de plaats waar diensten fiscaal moeten worden geacht te zijn verricht en streven zij hetzelfde doel na, zodat de rechtspraak van het Hof inzake de uitlegging van artikel 9, lid 1, van de Zesde richtlijn mutatis mutandis in beginsel ook kan worden toegepast bij de uitlegging van artikel 44 van de btw-richtlijn.

44

Deze overweging wordt gestaafd door de uitvoeringsverordening, die volgens punt 4 van de considerans ervan beoogt te zorgen voor een meer eenvormige toepassing van het btw-stelsel door maatregelen vast te stellen ter uitvoering van de btw-richtlijn, met name betreffende de belastingplichtigen, de levering van goederen en diensten en de plaats van de belastbare handelingen.

45

Blijkens punt 14 van de considerans van deze verordening was het de wens van de wetgever van de Unie bepaalde begrippen te verduidelijken die noodzakelijk zijn voor het bepalen van de criteria inzake de plaats van belastbare handelingen, zonder daarbij voorbij te gaan aan de desbetreffende rechtspraak van het Hof.

46

In zoverre moet met deze verordening rekening worden gehouden, ook al was zij ten tijde van de feiten van het hoofdgeding nog niet van kracht.

47

Bijgevolg zijn de rechtspraak van het Hof inzake artikel 9, lid 1, van de Zesde richtlijn en de uitvoeringsverordening relevant met het oog op het beantwoorden van de vraag van de verwijzende rechter.

48

De vraag die in de context van het hoofdgeding rijst, is die naar de vaststelling van de plaats waar de Poolse vennootschap de diensten voor de Cypriotische vennootschap heeft verricht en, met name, de vaststelling van de criteria om uit te maken of laatstgenoemde een vaste inrichting in Polen heeft.

49

Volgens artikel 44 van de btw-richtlijn is de plaats van een dienst, verricht voor een als zodanig handelende belastingplichtige, de plaats waar de belastingplichtige de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd. Worden de diensten evenwel verricht voor een vaste inrichting van de belastingplichtige op een andere plaats dan die waar hij de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd, dan geldt als plaats van dienst de plaats waar deze vaste inrichting zich bevindt. Bij gebreke van een dergelijke zetel of vaste inrichting, geldt als plaats van de diensten de woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats van de belastingplichtige die deze diensten afneemt.

50

In deze samenhang zij in herinnering gebracht dat een voorschrift als artikel 44 van de btw-richtlijn, zoals blijkt uit punt 42 van dit arrest, een voorschrift is ter bepaling van de plaats waar diensten moeten worden belast, aangezien het de plaats vastlegt waar de diensten fiscaal moeten worden geacht te zijn verricht, en derhalve een regel ter afbakening van de bevoegdheden van de lidstaten.

51

Te dien einde beoogt dat voorschrift het toepassingsgebied van de respectieve nationale btw-regelingen rationeel af te bakenen door de plaats waar de diensten fiscaal moeten worden geacht te zijn verricht, uniform vast te stellen.

52

Derhalve dient eerst het voornaamste aanknopingspunt te worden bepaald, teneinde de plaats van de dienst vast te stellen. Vervolgens moeten de criteria worden bepaald waaraan moet zijn voldaan om een belastingplichtige afnemer van diensten als die in het hoofdgeding, die zijn zetel in een lidstaat heeft, te kunnen aanmerken als een afnemer met een vaste inrichting in een andere lidstaat dan die waar zijn zetel is gevestigd.

Voornaamste aanknopingspunt
53

Uit de vaste rechtspraak van het Hof inzake artikel 9 van de Zesde richtlijn blijkt dat het nuttigste — en dus het voornaamste — aanknopingspunt voor het bepalen van de plaats van de dienst vanuit fiscaal oogpunt de plaats is waar de belastingplichtige de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd. Het in aanmerking nemen van een andere inrichting is slechts van belang ingeval die zetel niet tot een rationele oplossing leidt of een conflict met een andere lidstaat doet ontstaan (zie met name arresten Berkholz, 168/84, EU:C:1985:299, punt 17; Faaborg-Gelting Linien, C-231/94, EU:C:1996:184, punt 16, en ARO Lease, C-190/95, EU:C:1997:374, punt 15).

54

Deze uitlegging geldt ook in het kader van artikel 44 van de btw-richtlijn.

55

Net als onder de vigeur van de Zesde richtlijn lijkt de zetel van bedrijfsuitoefening als voornaamste aanknopingspunt een objectief, eenvoudig en praktisch criterium te vormen dat een grote rechtszekerheid biedt, aangezien het bestaan van een dergelijke zetel gemakkelijker kan worden gecontroleerd dan bijvoorbeeld het bestaan van een vaste inrichting. Voorts kan het vermoeden dat de diensten zijn verricht op de plaats waar de belastingplichtige afnemer de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd, zowel de bevoegde autoriteiten van de lidstaten als dienstverrichters een ingewikkeld onderzoek naar het juiste fiscale aanknopingspunt besparen.

56

Voorts wordt de zetel van bedrijfsuitoefening vermeld in de eerste zin van artikel 44 van de btw-richtlijn, terwijl de vaste inrichting pas in de volgende zin wordt genoemd. Deze laatste zin, die het bijwoord ‘evenwel’ bevat, kan slechts aldus worden opgevat dat hij een uitzondering op de algemene regel van de vorige zin invoert.

Begrip vaste inrichting
57

Zoals blijkt uit punt 39 van dit arrest, wordt de plaats van de dienst in het kader van artikel 44 van de btw-richtlijn niet langer bepaald vanuit het perspectief van de belastingplichtige dienstverrichter, maar vanuit het oogpunt van de belastingplichtige afnemer van de dienst. Bijgevolg dient het begrip vaste inrichting te worden bepaald onder verwijzing naar de belastingplichtige afnemer.

58

Uit de rechtspraak van de Hof dienaangaande (zie met name het arrest Planzer Luxembourg, C-73/06, EU:C:2007:397, punt 54 en aldaar aangehaalde rechtspraak), waar de bewoordingen van artikel 11 van de uitvoeringsverordening rechtstreeks op zijn gebaseerd, kan worden afgeleid dat een vaste inrichting moet worden gekenmerkt door een voldoende mate van duurzaamheid en een — wat personeel en technische middelen betreft — geschikte structuur om de voor haar eigen behoeften verrichte diensten te kunnen afnemen en ter plaatse te gebruiken.

59

De Cypriotische vennootschap kan in omstandigheden als die van het hoofdgeding dus slechts worden beschouwd als een vennootschap die een vaste inrichting in de zin van artikel 44 van de btw-richtlijn bezit, indien zij in Polen op zijn minst beschikt over een structuur die wordt gekenmerkt door een voldoende mate van duurzaamheid en, wat personeel en technische middelen betreft, geschikt is om in Polen de diensten die de Poolse vennootschap voor haar verricht af te nemen en te gebruiken bij haar bedrijfsuitoefening, namelijk het beheren van het betrokken systeem van elektronische biedingen en de uitgifte en verkoop van ‘bids’.

60

Het feit dat een economische activiteit, zoals die welke wordt verricht door de Cypriotische vennootschap in het hoofdgeding — te weten het beheren van een systeem van elektronische biedingen, waarbij enerzijds aan de Poolse vennootschap een veilingwebsite ter beschikking wordt gesteld en anderzijds ‘bids’ worden uitgegeven en verkocht aan klanten in Polen —, kan worden uitgeoefend zonder dat een daadwerkelijke personele en materiële structuur op Pools grondgebied nodig is, is niet doorslaggevend. Ondanks de bijzondere aard ervan, behoeft een dergelijke economische activiteit op zijn minst een geschikte structuur, met name wat betreft personeel en technische middelen, zoals computeruitrusting, servers en aangepaste software.

61

In haar schriftelijke opmerkingen en ter terechtzitting heeft de Poolse vennootschap betoogd dat de infrastructuur die zij aan de Cypriotische vennootschap ter beschikking stelt, het laatstgenoemde niet mogelijk maakt de diensten die zij voor haar verricht, af te nemen en te gebruiken bij haar bedrijfsuitoefening. Volgens de Poolse vennootschap bevinden het personeel en de technische middelen waarvan de Cypriotische vennootschap bij haar bedrijfsuitoefening gebruikmaakt, zoals servers, software, service op het gebied van informatica en het systeem voor het sluiten van overeenkomsten met de consumenten en voor het ontvangen van hun betalingen, zich buiten Polen. Deze feiten zijn niet gecontroleerd in het kader van het hoofdgeding.

62

Uitsluitend de nationale rechter is bevoegd om dergelijke feiten te controleren teneinde te beoordelen of de Cypriotische vennootschap in Polen beschikt over de personele en technische middelen die nodig zijn om de door de Poolse vennootschap verrichte diensten te kunnen afnemen en gebruiken bij het beheer en het onderhoud van de veilingwebsite, alsook bij de uitgifte en de verkoop van ‘bids’.

63

Indien de door de Poolse vennootschap aangevoerde feiten juist blijken te zijn, zal de verwijzende rechter tot de conclusie moeten komen dat de Cypriotische vennootschap geen vaste inrichting in Polen bezit, aangezien zij niet beschikt over de infrastructuur die nodig is om diensten die de Poolse vennootschap verricht te kunnen afnemen en gebruiken bij haar bedrijfsuitoefening.

64

Dat de economische activiteiten van de twee vennootschappen, die aan elkaar gebonden zijn door een samenwerkingsovereenkomst, een economisch geheel vormen en dat vooral consumenten in Polen van hun resultaten profiteren, is niet relevant ter bepaling of de Cypriotische vennootschap een vaste inrichting in Polen heeft. Zoals de Poolse vennootschap, de Cypriotische regering en de Europese Commissie terecht hebben onderstreept, dient namelijk een onderscheid te worden gemaakt tussen de diensten die de Poolse vennootschap verricht voor de Cypriotische vennootschap en die welke laatstgenoemde levert aan de consumenten in Polen. Het gaat om afzonderlijke diensten waarop verschillende btw-regelingen van toepassing zijn.

65

Gelet op een en ander moet op de prejudiciële vraag worden geantwoord dat een eerste belastingplichtige, die de zetel van zijn bedrijfsuitoefening in een lidstaat heeft gevestigd en diensten afneemt van een tweede belastingplichtige, die in een andere lidstaat is gevestigd, met het oog op de bepaling van de plaats waar die diensten moeten worden belast, moet worden geacht in deze andere lidstaat te beschikken over een ‘vaste inrichting’ in de zin van artikel 44 van de btw-richtlijn, indien deze inrichting wordt gekenmerkt door een voldoende mate van duurzaamheid en een — wat personeel en technische middelen betreft — geschikte structuur om diensten te kunnen afnemen en te gebruiken bij haar bedrijfsuitoefening. Het staat aan de verwijzende rechter om te controleren of dit het geval is.

Kosten

66

Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof (Derde kamer) verklaart voor recht:

Een eerste belastingplichtige, die de zetel van zijn bedrijfsuitoefening in een lidstaat heeft gevestigd en diensten afneemt van een tweede belastingplichtige, die in een andere lidstaat is gevestigd, moet met het oog op de bepaling van de plaats waar die diensten moeten worden belast, worden geacht in deze andere lidstaat te beschikken over een ‘vaste inrichting’ in de zin van artikel 44 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, zoals gewijzigd bij richtlijn 2008/8/EG van de Raad van 12 februari 2008, indien deze inrichting wordt gekenmerkt door een voldoende mate van duurzaamheid en een — wat personeel en technische middelen betreft — geschikte structuur om diensten te kunnen afnemen en te gebruiken bij haar bedrijfsuitoefening. Het staat aan de verwijzende rechter om te controleren of dit het geval is.

ondertekeningen

Conclusie 15‑05‑2014

J. Kokott

Partij(en)

Zaak C-605/121.

Welmory sp z.o.o.

tegen

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku

[verzoek van de Naczelny Sąd Administracyjny (Polen) om een prejudiciële beslissing]

1.

Opnieuw heeft een verzoek om een prejudiciële beslissing inzake de belasting over de toegevoegde waarde (hierna: ‘btw’) betrekking op de plaats waar een dienst als verricht is te beschouwen. Dit is niet verwonderlijk, aangezien het geschil over de plaats van een dienst ook altijd een geschil is over de vraag welke lidstaat heffingsbevoegd is.

2.

In het onderliggende geval is de heffingsbevoegdheid omstreden, en het gaat dan ook om een vrij gecompliceerd te noemen bedrijfsmodel op het gebied van de internethandel. Dit bedrijfsmodel wordt in Polen toegepast door een Poolse vennootschap samen met een Cypriotische vennootschap. Daarbij is de vraag in het hoofdgeding of de Cypriotische vennootschap in Polen een vaste inrichting drijft voor de toepassing van de btw. Hiervan hangt namelijk af of over bepaalde diensten van de Poolse vennootschap in Polen dan wel in Cyprus btw moet worden geheven.

3.

Het Hof heeft in enkele gevallen al beslist wanneer een belastingplichtige een vaste inrichting drijft in een andere lidstaat dan waar hij zijn zetel heeft.2. De internethandel is tot op heden echter nog niet in de rechtspraak aan de orde geweest. Daarenboven moet in de onderhavige zaak voor het eerst sinds de hervorming van de plaatsbepalingen bij richtlijn 2008/8/EG3. een antwoord worden gegeven op de vraag onder welke omstandigheden een dienstaan en niet door een vaste inrichting van een belastingplichtige wordt geleverd.

I — Toepasselijke bepalingen

4.

De heffing van btw in de Unie wordt geregeld door richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde4. (hierna: ‘btw-richtlijn’). De artikelen 43 en volgende bevatten bepalingen inzake de plaats van een dienst. Aan de hand van deze plaats wordt bepaald in welke lidstaat de btw over een dienst wordt geheven.

5.

Deze bepalingen zijn met ingang van 2009 grondig gewijzigd bij richtlijn 2008/8/EG. De eerste zin van punt 3 van de considerans van deze richtlijn luidt als volgt:

‘Alle diensten moeten in beginsel worden belast op de plaats waar zij werkelijk worden verbruikt.’

6.

Derhalve bevat artikel 44 van de btw-richtlijn thans de volgende basisregel om de plaats van een dienst te bepalen voor diensten waarbij de afnemer een belastingplichtige is:

‘De plaats van een dienst, verricht voor een als zodanig handelende belastingplichtige, is de plaats waar de belastingplichtige de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd. Worden deze diensten evenwel verricht voor een vaste inrichting van de belastingplichtige op een andere plaats dan die waar hij de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd, dan geldt als plaats van dienst de plaats waar deze vaste inrichting zich bevindt. […]’

7.

De btw is overeenkomstig artikel 193 van de btw-richtlijn in beginsel verschuldigd door ‘de belastingplichtige die […] een belastbare dienst verricht’. Van deze basisregel wordt echter afgeweken in artikel 196 van de btw-richtlijn in de versie van richtlijn 2008/8, indien de plaats van de dienst wordt bepaald aan de hand van het hierboven aangehaalde artikel 44:

‘De btw is verschuldigd door de belastingplichtige […] die een dienst afneemt als bedoeld in artikel 44, wanneer de dienst door een niet in die lidstaat gevestigde belastingplichtige wordt verricht.’

8.

Artikel 44 van de btw-richtlijn is in het Poolse recht omgezet bij artikel 28b van Ustawa o podatku od towarów i usług van 11 maart 2004.

II — Hoofdgeding

9.

Het hoofdgeding betreft de door de Poolse vennootschap Welmory sp z.o.o. (hierna: Welmory) verschuldigde btw voor de maanden januari tot en met april 2010.

10.

Welmory heeft met een Cypriotische vennootschap, Welmory Limited, een samenwerkingsovereenkomst gesloten. Volgens deze overeenkomst moet de Cypriotische vennootschap een website in het Pools beheren, waarop veilingen werden georganiseerd. Welmory moest op deze website voor eigen rekening producten ter veiling aanbieden en verkopen.

11.

De klanten konden echter alleen ter veiling op deze producten bieden indien zij eerst biedcredits hadden gekocht van de Cypriotische vennootschap. Dit bedrijfsmodel leidde er uiteindelijk toe dat de verkoop van een product in tweeërlei opzicht omzet creëerde. Ten eerste inde Welmory de verkoopprijs, die echter regelmatig onder de marktwaarde van het product lag, en ten tweede verkreeg de Cypriotische vennootschap inkomsten uit de verkoop van biedcredits.

12.

Voor het beheer van de website maakte de Cypriotische vennootschap gebruik van werknemers die zij niet in dienst had, en van de technische middelen van Welmory. In april 2010 verkreeg de Cypriotische vennootschap bovendien aandelen in Welmory.

13.

Welmory ontving op basis van de samenwerkingsovereenkomst een vergoeding van de Cypriotische vennootschap voor de dienst van de verkoop van de producten en de daarmee samenhangende diensten, zoals advertenties. Welmory droeg hierover geen btw af, omdat naar haar mening de afnemer van de diensten, de Cypriotische vennootschap, de btw moest betalen op de plaats van haar zetel in Cyprus.

14.

De Poolse belastingdienst is echter van mening dat de diensten van Welmory in Polen zijn belast. De Cypriotische vennootschap zou in Polen namelijk hebben beschikt over een vaste inrichting, waarvoor de diensten zijn verricht.

III — Procesverloop voor het Hof

15.

De Naczelny Sąd Administracyjny, waar het geding thans aanhangig is, heeft het Hof krachtens artikel 267, lid 3, VWEU de volgende prejudiciële vraag gesteld:

Is de plaats waar de vaste inrichting in de zin van artikel 44 van btw-richtlijn zich bevindt ter zake van de belasting van diensten die een in Polen gevestigde vennootschap A voor een in een andere lidstaat van de Europese Unie gevestigde vennootschap B verricht, de plaats waar vennootschap A haar zetel heeft gevestigd, wanneer vennootschap B bij haar bedrijfsuitoefening gebruikmaakt van de infrastructuur van vennootschap A?

16.

In de procedure voor het Hof hebben Welmory, de Republiek Cyprus, de Republiek Polen, het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland, alsmede de Commissie schriftelijke opmerkingen ingediend. Naast bovengenoemden heeft ook de verweerder in het hoofdgeding, de directeur van de financiële kamer van Danzig, tijdens de mondelinge behandeling opmerkingen gemaakt.

IV — Juridische beoordeling

17.

Met zijn prejudiciële vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of in een situatie als in het hoofdgeding, ervan moet worden uitgegaan dat diensten zijn verricht aan een vaste inrichting van de belastingplichtige in de zin van artikel 44, tweede zin, van de btw-richtlijn.

18.

De situatie van het hoofdgeding wordt in het bijzonder gekenmerkt door het feit dat de Cypriotische vennootschap voor het beheer van de website op basis van de samenwerkingsovereenkomst die zij met Welmory heeft gesloten, personeel en materiële middelen gebruikt, die niet aan haar toebehoren maar — ten minste ten dele — aan Welmory. Vormen het personeel en deze materiële middelen nu een vaste inrichting van de Cypriotische vennootschap, waaraan Welmory van haar kant diensten verricht op basis van de samenwerkingsovereenkomst?

19.

Ik zal bij de beantwoording van deze vraag stapsgewijs te werk gaan. Eerst zal ik met een analyse van de regeling de basis leggen voor een uitlegging van het begrip vaste inrichting (sub A). Vervolgens worden de rechtspraak tot nu toe over dit begrip in de oude bepalingen (sub B), alsook de mogelijkheid deze om te zetten naar de hervormde bepalingen betreffende de plaats van de dienst (sub C) onderzocht. Na de aldus gedestilleerde normen te hebben toegepast op de situatie in het hoofdgeding (sub D), moet tot slot nog worden gewezen op een ander, mogelijk doorslaggevend aspect van de fiscale behandeling van het onderhavige geval (sub E).

A — Regels ter bepaling van de plaats van een dienst

20.

Het antwoord op de vraag of de belastingplichtige afnemer van diensten — in dit geval de Cypriotische vennootschap — in het binnenland een vaste inrichting heeft, bepaalt ten eerste aan welke lidstaat de btw over deze diensten toevalt. De plaats waar de diensten moeten worden belast, wordt ingevolge artikel 44 van de btw-richtlijn namelijk bepaald door de plaats waar de belastingplichtige afnemer van de diensten zijn zetel of een vaste inrichting heeft. Indien in het hoofdgeding de Cypriotische vennootschap dus een vaste inrichting in Polen bezit, valt de btw toe aan de Republiek Polen, en in het andere geval aan de Republiek Cyprus, waar de Cypriotische vennootschap haar zetel heeft.

21.

Ook is deze vraag van doorslaggevende betekenis voor de verplichtingen van een dienstverrichter zoals Welmory. De dienstverrichter is namelijk al dan niet verplicht btw af te dragen naargelang zijn belastingplichtige wederpartij al dan niet in het binnenland is gevestigd door middel van een vaste inrichting. Indien de Cypriotische vennootschap in het onderhavige geval geen vaste inrichting in Polen heeft, moet de Cypriotische vennootschap zelf ingevolge artikel 196 en artikel 44 van de btw-richtlijn in Cyprus belasting afdragen over de diensten. Heeft de Cypriotische vennootschap echter wel een vaste inrichting in Polen, moet daartegen Welmory ingevolge artikel 193 van de btw-richtlijn de btw afdragen en wel in Polen.

22.

Deze regeling is geïnspireerd door twee gedachten: de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten en het voorkomen van buitensporige administratieve lasten voor belastingplichtigen. Beide aspecten vereisen een bijzondere mate van rechtszekerheid in de vorm van voorspelbare objectieve criteria om te bepalen wat een vaste inrichting is in de zin van artikel 44, tweede volzin, van de btw-richtlijn.

1. Verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten
23.

De bepaling van de plaats van de dienst regelt de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten. Volgens punt 3 van de considerans van richtlijn 2008/8 moet de btw in beginsel toekomen aan de lidstaat waar de dienst wordt verbruikt. Dit zal vaak op de plaats van de afnemer ervan zijn. Artikel 44 van de btw-richtlijn kent de heffingsbevoegdheid derhalve toe aan de lidstaat van de afnemer van de dienst.

24.

De regeling van artikel 44 van de btw-richtlijn die hier moet worden onderzocht, betreft enkel de belastingplichtige afnemer van een dienst, die in beginsel een aftrekrecht heeft. De belasting van een dergelijke dienst in een lidstaat is derhalve vaak enkel voorlopig, omdat de belastingplichtige afnemer van de dienst de btw die hij heeft moeten voldoen in het algemeen bij deze lidstaat kan terugvorderen via zijn recht op aftrek ingevolge artikel 167 e.v. van de btw-richtlijn. Dus ook al moeten in het onderhavige geval de diensten van Welmory in Polen worden belast, dan kan de Cypriotische vennootschap als afnemer van deze diensten de corresponderende btw mogelijk terugkrijgen van de Republiek Polen.

25.

Dit geldt echter niet in alle gevallen. Indien de afnemer van de dienst namelijk een activiteit uitoefent die geen aftrekrecht schept, of indien voor de concrete dienst een verbod van aftrek geldt, komt de btw die over de dienst moet worden voldaan blijvend toe aan de lidstaat waar de plaats van de dienst zich overeenkomstig artikel 44 van de btw-richtlijn bevindt.

26.

Zoals met name Welmory en de Republiek Cyprus tijdens de mondelinge behandeling terecht hebben benadrukt, moet bij deze toewijzing van de heffingsbevoegdheid echter ook dubbele heffing worden voorkomen. Dit gevaar bestaat wanneer twee lidstaten van mening zijn dat een dienst op een bepaald moment bij hen wordt verbruikt. De uniforme bepaling van de plaats van een dienst voor de gehele Unie is echter juist bedoeld om de heffingsbevoegdheid duidelijk vast te leggen en derhalve zowel dubbele heffing als geheel geen heffing te voorkomen.5. Advocaat-generaal Jacobs heeft vanuit dit oogpunt al benadrukt dat de uitlegging van de bepalingen inzake de plaats van een dienst in ieder geval de rechtszekerheid moet waarborgen, teneinde bevoegdheidsconflicten tussen de lidstaten te voorkomen.6. Derhalve zijn ook ter bepaling van een vaste inrichting in de zin van artikel 44 van de btw-richtlijn in de eerste plaats praktisch hanteerbare criteria vereist.7.

2. Voorkomen van buitensporige administratieve lasten voor belastingplichtigen
27.

In de regeling voor de bepaling van de plaats van een dienst moeten bovendien door de flexibele bepaling van de persoon van de belastingschuldige, buitensporige administratieve lasten voor de belastingplichtigen worden vermeden. Zo kan de btw krachtens artikel 193 en artikel 196, in de gevallen van artikel 44 van de btw-richtlijn zijn verschuldigd door zowel de dienstverrichter als de belastingplichtige afnemer van een dienst.

28.

De reden hiervoor is dat de dienstverrichter alleen belastingverplichtingen heeft te vervullen op de plaats waar hij is gevestigd. Daarom wordt in de gevallen waarin de afnemer van de dienst enkel in een andere lidstaat is gevestigd en derhalve daar de btw moet afdragen, de belastingschuld omgekeerd en de afnemer van de dienst dus de belastingschuldenaar. Daardoor wordt voorkomen dat een dienstverrichter zich in meerdere andere lidstaten moet laten registreren voor de btw en aangiften moet doen.8.

29.

Vanuit dit perspectief moet onverkort worden ingestemd met het betoog van Welmory, dat de dienstverrichter rechtszekerheid moet hebben over het al dan niet bestaan van een vaste inrichting van de afnemer van zijn dienst. Afhankelijk van het bestaan van een dergelijke vaste inrichting in het binnenland, is de dienstverrichter namelijk de ene keer wel belastingschuldige, de andere keer niet.

30.

Om aan de vereisten van een functionerende interne markt te voldoen, kan op dit punt niet van de dienstverrichter worden gevergd dat hij een diepgaand onderzoek doet naar de afnemer van zijn dienst, of in onzekerheid verkeert over de vraag of hij al dan niet belastingschuldige is. De flexibele bepaling wie de belastingschuldige is, mag niet in tegenspraak komen met de doelstelling ervan en zelf een administratieve last voor de dienstverrichter worden. Ook om deze reden zijn objectieve en duidelijke criteria noodzakelijk aan de hand waarvan een dienstverrichter kan vaststellen of de afnemer van zijn dienst via een vaste inrichting in het binnenland is gevestigd.

B — Rechtspraak tot op heden inzake het begrip vaste inrichting

31.

In de rechtspraak van het Hof is het begrip ‘vaste inrichting’ tot nu toe vooral uitgelegd in het licht van artikel 9, lid 1, van de Zesde richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting — Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde9. (hierna: ‘Zesde richtlijn’). Op basis van dit voorschrift werd vroeger in beginsel de plaats waar de dienstverrichter‘de zetel van zijn bedrijfsuitoefening of een vaste inrichting heeft gevestigd van waaruit hij de dienst verricht’ beschouwd als plaats van de dienst.

32.

Volgens vaste rechtspraak is de zetel van de bedrijfsuitoefening hier het voornaamste aanknopingspunt. Een andere vestigingsplaats hoeft alleen in aanmerking te worden genomen ‘ingeval de zetel niet tot een fiscaal rationele oplossing leidt of een conflict met een andere lidstaat doet ontstaan’10..

33.

Van een ‘vaste inrichting’ in de zin van artikel 9, lid 1, van de Zesde richtlijn is derhalve slechts sprake wanneer de inrichting van een belastingplichtige een voldoende mate van duurzaamheid en een — wat personeel en technische materieel betreft — geschikte structuur bezit om een zelfstandige verrichting van de betrokken diensten mogelijk te maken.11.

34.

Vanuit dit gezichtspunt was het naar oordeel van het Hof in het autoleasebedrijf relevant dat een belastingplichtige op een bepaalde plaats over eigen personeel beschikte en dat daar overeenkomsten konden werden opgemaakt of beslissingen van dagelijks bestuur konden worden genomen.12.

35.

Ook hebben verschillende partijen een beroep gedaan op het arrest DFDS. De uitspraak van het Hof in dit arrest kan aldus worden opgevat dat een vennootschap die weliswaar zelfstandig is maar volledig wordt beheerst door haar moedermaatschappij, kan worden beschouwd als vaste inrichting van de moedermaatschappij.13. Voor het onderhavige geval zou dit in zoverre van belang zijn dat de Cypriotische vennootschap gedurende een gedeelte van het tijdvak dat in het hoofdgeding aan de orde is, enig aandeelhoudster was van Welmory.

36.

In het arrest DFDS heeft het Hof echter enkel een uitlegging gegeven van de bijzondere regeling van het huidige artikel 307, lid 2, van de btw-richtlijn, die de lidstaat aanwijst waar de enkele dienst ingevolge de bijzondere regeling voor reisbureaus moet worden belast.14. Ofschoon het Hof in de motivering ook heeft verwezen naar de algemene regeling voor de bepaling van de plaats van een dienst15., kan het arrest DFDS niet worden gegeneraliseerd, zoals het Hof onlangs in het arrest Daimler heeft vastgesteld.16. Daarenboven is het in het belang van de rechtszekerheid van de persoon van de belastingschuldige, wanneer een zelfstandige rechtspersoon niet tegelijkertijd de vaste inrichting van een andere rechtspersoon kan zijn.

C — Toepassing van de rechtspraak tot nu toe op de nieuwe bepalingen betreffende de plaats van de dienst

37.

De verwijzende rechter heeft er terecht op gewezen dat de bovengenoemde beginselen uit de rechtspraak inzake artikel 9, lid 1, van de Zesde richtlijn enkel betrekking hebben op de vraag wanneer de verrichter van een dienst een vaste inrichting heeft. In het onderhavige geval betreft het echter krachtens artikel 44, tweede volzin, van de btw-richtlijn de definitie van een vaste inrichting van de afnemer van een dienst. Het is derhalve de vraag of ook in het kader van de uitlegging van dit voorschrift een beroep kan worden gedaan op de rechtspraak inzake artikel 9, lid 1, van de Zesde richtlijn.

38.

De wetgever van de Unie heeft hierop een duidelijk antwoord gegeven. Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 van de Raad van 15 maart 2011 houdende vaststelling van maatregelen ter uitvoering van richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde17. (hierna: ‘btw-uitvoeringsverordening’) verwijst bij de definitie van het begrip vaste inrichting in de zin van artikel 44, tweede volzin, van de btw-richtlijn naar de rechtspraak van het Hof inzake artikel 9, lid 1, van de Zesde richtlijn. Ingevolge artikel 11, lid 1, van de btw-uitvoeringsverordening is dit iedere inrichting ‘die gekenmerkt wordt door een voldoende mate van duurzaamheid en een — wat personeel en technische middelen betreft — geschikte structuur om de voor haar eigen behoeften verrichte diensten te kunnen afnemen en gebruiken’.

39.

Ofschoon deze bepaling blijkens artikel 65, lid 2, van de btw-uitvoeringsverordening nog niet gold voor het relevante tijdvak in het hoofdgeding, is deze definitie naar mijn mening niettemin in het onderhavige geval bepalend.

40.

In dit verband is het van weinig belang dat artikel 11, lid 1, van de btw-uitvoeringsverordening is gebaseerd op een overeenstemmend richtsnoer van het krachtens artikel 398 van de btw-richtlijn ingestelde btw-comité, dat al was vastgesteld vóór het tijdvak dat relevant is voor het hoofdgeding.18. Het is namelijk onduidelijk of dit richtsnoer al voor dit tijdvak was bekendgemaakt.19.

41.

De definitie van artikel 11, lid 1, van de btw-uitvoeringsverordening bevat echter de beginselen die voor de uitlegging van artikel 44 van de btw-richtlijn in aanmerking moeten worden genomen.20. Ten eerste wordt hierin namelijk rekening gehouden met het verbruik van de dienst, die de inrichting voor haar eigen behoefte moet kunnen afnemen en gebruiken. Ten tweede waarborgen zowel de omstandigheid dat de definitie van artikel 11, lid 1, van de btw-uitvoeringsverordening een herkenbare structuur vereist wat personeel en technische middelen betreft, alsmede de verwijzing van deze definitie naar de bekende rechtspraak van het Hof inzake het begrip vaste inrichting, de bijzondere mate van rechtszekerheid die noodzakelijk is ter bescherming van de belastingplichtigen alsook ter voorkoming van dubbele heffing en geheel geen heffing.

42.

Daarenboven sluit de definitie van artikel 11, lid 1, van de btw-uitvoeringsverordening ook in zoverre aan bij de thans gewijzigde plaats van de belasting van een dienst, dat het niet meer van belang is of de betrokken vestiging in staat is zelf een dienst te verrichten, maar of zij diensten voor haar eigen behoeften gebruikt.

43.

De vraag of daarenboven voor een vaste inrichting in de zin van artikel 44, tweede volzin, van de btw-richtlijn is vereist dat zij niet enkel diensten kan gebruiken maar ook zelf belastbare diensten kan verrichten, zoals in het kader van de mondelinge behandeling door zowel de directeur van de financiële kamer alsook de Commissie is benadrukt, hoeft in het onderhavige geval niet te worden beantwoord. Ingeval de Cypriotische vennootschap in Polen een vaste inrichting drijft, zou deze namelijk ook diensten verrichten in de vorm van het beheer van de veilingwebsite, waartoe zij krachtens de samenwerkingsovereenkomst jegens Welmory is verplicht. Voorts kan vanuit feitelijk oogpunt worden betwijfeld of niet iedere structuur die dankzij haar eigen personeel en technische middelen in staat is diensten voor haar eigen behoefte te gebruiken, niet al ten minste de mogelijkheid heeft, zelf diensten te verrichten. Vanuit juridisch oogpunt is het daarenboven de vraag of het door beide partijen aangevoerde standpunt verenigbaar is met artikel 43, punt 2, van de btw-richtlijn. Volgens deze bepaling is artikel 44, tweede volzin, in bepaalde gevallen ook van toepassing indien de afnemer van een dienst niet belastingplichtig is.

44.

Tot slot moet mijns inziens op grond van de rechtszekerheid ook de voorrang die in de vaste rechtspraak van het Hof wordt gegeven aan de zetel van de bedrijfsuitoefening21., worden toegepast op de uitvoering van artikel 44 van de btw-richtlijn. Het dient de rechtszekerheid wanneer bij twijfel de zetel van de afnemer als aanknopingspunt voor de plaats van de dienst wordt genomen. Dit is een criterium dat meestal eenvoudiger is te verifiëren dan het drijven van een vaste inrichting. Deze voorrang is ook in overeenstemming met de in de bewoordingen van artikel 44 van de btw-richtlijn tot uitdrukking gekomen verhouding tussen de basisregels van de eerste volzin, die de zetel van de bedrijfsuitoefening in aanmerking neemt, en de uitzondering van de tweede volzin, die betrekking heeft op de vaste inrichting.

D — Toepassing op de situatie van het hoofdgeding

45.

In een situatie als in het hoofdgeding kan er derhalve alleen van worden uitgegaan dat de Cypriotische vennootschap een vaste inrichting heeft, wanneer zij daar een inrichting drijft die gekenmerkt wordt door een voldoende mate van duurzaamheid en een — wat personeel en technische middelen betreft — geschikte structuur om de voor haar eigen behoeften verrichte diensten te kunnen afnemen en gebruiken. In geval van twijfel kan niet van het bestaan van een vaste inrichting worden uitgegaan, zodat ingevolge artikel 44, eerste volzin van de btw-richtlijn de zetel van de Cypriotische vennootschap als plaats van de dienst moet worden beschouwd.

46.

Allereerst staat buiten kijf dat dit uiteindelijk moet worden vastgesteld door de verwijzende rechter op basis van de feiten waartoe alleen hij volledig toegang heeft. Dit geldt met name met het oog op de omstandigheid dat de partijen in de procedure voor het Hof het niet over alle feitelijke omstandigheden van het hoofdgeding eens konden worden.

47.

Bij deze vaststelling moet de verwijzende rechter echter in het licht van de bijzondere omstandigheden van het hoofdgeding rekening houden met het volgende.

48.

Ten eerste is voor het aannemen van het bestaan van een vaste inrichting niet vereist dat de belastingplichtige daar beschikt over personeel dat hij zelf in dienst heeft en over technische middelen die zijn eigendom zijn.

49.

Advocaat-generaal Poiares Maduro heeft reeds uiteengezet dat het zou leiden tot onaanvaardbare resultaten om een inrichting alleen dan als vast te kwalificeren wanneer het ingezette personeel in dienst is van de belastingplichtige.22. Het zou ook uitnodigen tot misbruik wanneer een belastingplichtige de belasting van diensten van de ene lidstaat naar de andere zou kunnen verplaatsen, alleen al door via verschillende dienstverleners in zijn personeelsbehoefte te voorzien. In die zin mag de verwijzing van het Hof naar het ontbreken van eigen personeel in verband met de vaststelling van een vaste inrichting in het autoleasebedrijf23. niet worden gegeneraliseerd.

50.

Aangezien een vergelijkbare regel geldt voor de technische middelen, is derhalve een vaste inrichting va de Cypriotische vennootschap in Polen in het onderhavige geval niet reeds uitgesloten door het loutere feit dat zij gebruik maakt van de technische middelen van Welmory en van personeel dat zij niet zelf in dienst heeft.

51.

Dit betekent echter niet dat Welmory tegelijkertijd dienstverrichter en — in de vorm van een vaste inrichting van de Cypriotische vennootschap — afnemer van de dienst zou zijn, zoals met name Welmory zelf vreest. Ook al zijn voor een vaste inrichting niet per se eigen personeel en eigen technische middelen vereist, moet de belastingplichtige — vanwege de eis van voldoende duurzaamheid van de inrichting —wel in een vergelijkbare mate kunnen beschikken over het personeel en de technische middelen. Derhalve dienen er met name dienstverlenings- of huurovereenkomsten te zijn op basis waarvan het personeel en de technische middelen ter beschikking worden gesteld van de belastingplichtige als waren het zijn eigen, die derhalve ook niet op korte termijn kunnen worden opgezegd.

52.

Met andere woorden: een belastingplichtige kan niet als zodanig een vaste inrichting van een andere belastingplichtige zijn. Dit sluit echter niet uit dat een belastingplichtige vergaand en duurzaam toegang heeft tot de het personeel en de technische middelen van een andere belastingplichtige, die tegelijkertijd in ander opzicht ook dienstverrichter kan zijn voor de daardoor gevormde vaste inrichting.

53.

Zijn het personeel en de technische middelen van de dienstverrichter en van de inrichting van de afnemer van een dienst echter vrijwel identiek, kan men zich afvragen of het hier eigenlijk wel een dienstverrichting aan eenandere belastingplichtige betreft.

54.

Ten tweede heeft het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland terecht erop gewezen dat het ook bepalend is waar de Cypriotische vennootschap een activiteit ontwikkelt en de diensten van gebruikt. Om ‘vast’ te kunnen zijn in de zin van artikel 44, tweede volzin van de btw-richtlijn, moet de inrichting namelijk diensten kunnen gebruiken voor haar eigen behoeften.

55.

Hiervoor zal de verwijzende rechter moeten nagaan welke zelfstandige activiteit de Cypriotische vennootschap eventueel uitoefent met het personeel en de technische middelen die zij in Polen tot haar beschikking heeft, en of de diensten van Welmory op basis van de samenwerkingsovereenkomst ook voor deze activiteit worden gebruikt.

56.

De prejudiciële vraag moet derhalve aldus worden beantwoord dat onder vaste inrichting in de zin van artikel 44, tweede volzin, van richtlijn 2006/112/EG een inrichting is te verstaan die gekenmerkt wordt door een voldoende mate van duurzaamheid en een — wat personeel en technische middelen betreft — geschikte structuur om de voor haar eigen behoeften verrichte diensten te kunnen afnemen en ter plaatse te gebruiken. Eigen personeel en eigen technische middelen zijn hiervoor niet noodzakelijk, voor zover de externe middelen ter beschikking staan van de inrichting als waren het haar eigen middelen.

E — De verkoop van de biedcredits en de maatstaf van heffing van de verkoop van de producten

57.

Verschillende partijen hebben aangevoerd dat het eigenlijke probleem van het hoofdgeding niet de vraag is of de diensten door Welmory in het binnenland zijn verricht aan een vaste inrichting van de Cypriotische vennootschap, maar of de verkoop van de biedcredits door de Cypriotische vennootschap aan personen die bieden op de door Welmory aangeboden waren, in Cyprus dan wel in Polen moet worden belast. Economisch gezien hebben namelijk zowel Welmory als de Cypriotische vennootschap aan de verkoop van de producten verdiend.

58.

Allereerst wil ik in het midden laten of de plaats van de verkoop van de biedcredits door de Cypriotische vennootschap door artikel 44 van de btw-richtlijn wordt bepaald dan wel of niet eerder de bepalingen van artikel 31 en volgende van de btw-richtlijn inzake de plaats van levering van goederen van toepassing zijn. Het lijkt namelijk niet uitgesloten dat de verkrijging van het recht een bod te doen voor de koop van een goed ingevolge de definitie van levering van goederen van artikel 14, lid 1, van de btw-richtlijn moet worden beschouwd als onderdeel van ‘de overdracht of overgang van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken’. Hiervan kan in ieder geval worden uitgegaan voor de biedcredits die zijn gekocht door de persoon aan wie het goed uiteindelijk in de veiling is gegund. Deze vraag betreft echter de belasting van de Cypriotische vennootschap, die geen onderwerp is in het hoofdgeding.

59.

In samenhang met de in het hoofdgeding betwiste belasting van Welmory speelt echter nog een verdere vraag.

60.

De Republiek Polen heeft er terecht op gewezen dat de maatstaf van heffing van de producten die Welmory in het kader van de veilingen heeft verkocht, in het hoofdgeding mogelijkerwijze niet juist is bepaald. Deze maatstaf van heffing zou namelijk ingevolge artikel 73 van de btw-richtlijn uit twee delen kunnen bestaan: de betalingen van de kopers, alsmede de vergoedingen die de Cypriotische vennootschap aan Welmory betaalt om producten op de website te verkopen.

61.

Het gevolg zou zijn dat in het onderhavige geval — ten minste gedeeltelijk — helemaal geen diensten van Welmory aan de Cypriotische vennootschap, maar enkel leveringen van goederen aan de klanten van Welmory moeten worden belast, echter met een verhoogde maatstaf van heffing. Voor deze leveringen wordt de plaats niet bepaald aan de hand van artikel 44, maar van artikel 31 e.v. van de btw-richtlijn.

62.

Krachtens artikel 73 van de btw-richtlijn omvat de maatstaf van heffing van de btw ‘alles wat de leverancier […] voor deze handelingen als tegenprestatie verkrijgt […] van de zijde van de afnemer of van een derde’. Aangezien de maatstaf van heffing volgens deze bepaling ook de betaling kan omvatten van een persoon die niet de afnemer van de dienst is24., zouden de vergoedingen die Welmory in het kader van de samenwerkingsovereenkomst van de Cypriotische vennootschap heeft ontvangen voor de dienst van de verkoop van de producten, de tegenprestatie van een derde voor de verkoop zelf vormen.

63.

Dit zou volgens vaste rechtspraak het geval zijn, indien een rechtstreeks verband bestaat tussen de levering van de goederen door Welmory aan haar klanten en de van de Cypriotische vennootschap ontvangen betalingen.25. Hiervan zou in ieder geval moeten worden uitgegaan ingeval de hoogte van de vergoeding afhankelijk is van het aantal verkochte product of de hoogte van de met deze producten behaalde omzet.

64.

Indien een rechtstreeks verband wordt vastgesteld tussen de verkoop van de producten en de vergoedingen die door de Cypriotische vennootschap op grond van de samenwerkingsovereenkomst aan Welmory zijn betaald, dan moeten deze vergoedingen derhalve niet worden beschouwd als tegenprestatie voor diensten van Welmory aan de Cypriotische vennootschap, maar als tegenprestatie voor de levering van goederen aan de kopers van de op de veilingen aangeboden producten. Of dit het geval is, moet in voorkomend geval door de verwijzende rechter worden vastgesteld in het kader van het hoofdgeding.

V — Conclusie

65.

Derhalve geef ik in overweging de prejudiciële vraag van de Naczelny Sąd Administracyjny te beantwoorden als volgt:

‘Onder een vaste inrichting in de zin van artikel 44, tweede volzin, van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde in de versie van richtlijn 2008/8/EG, is een inrichting te verstaan die gekenmerkt wordt door een voldoende mate van duurzaamheid en een — wat personeel en technische middelen betreft — geschikte structuur om de voor eigen behoeften van deze inrichting verrichte diensten te kunnen afnemen en ter plaatse te gebruiken. Eigen personeel en eigen technische middelen zijn hiervoor niet vereist, voor zover de externe middelen ter beschikking staan van de inrichting als waren het haar eigen middelen.’

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.