HR, 15-09-2023, nr. 21/02167

Inleiding

In deze zaak speelt in de eerste plaats de vraag of belanghebbende de omvang van de aftrek van omzetbelasting mag berekenen naar het werkelijke gebruik van gemengd gebruikte goederen en diensten. Met betrekking tot de oprichting van twee nieuwe gebouwen heeft belanghebbende verder aan de orde gesteld of deze gebouwen elk voor de heffing van omzetbelasting in hun geheel in aanmerking moeten worden genomen, dan wel of door een splitsing in appartementsrechten sprake is van aparte gedeelten van de gebouwen.

Bij deze conclusie behoort een gemeenschappelijk bijlage waarin ik de btw-problematiek van het tweede geschilpunt behandel. In deze conclusie behandel ik de kwestie met betrekking tot de omvang van de aftrek.

Feiten en geding in feitelijke instanties

Belanghebbende is een fiscale eenheid voor de omzetbelasting die zowel belaste als vrijgestelde prestaties verricht. Haar activiteiten bestaan voornamelijk uit de verhuur van woningen en commercieel vastgoed. Daarnaast verricht belanghebbende diensten aan derden en verstrekt zij leningen.

In 2009 is belanghebbende gestart met een ontwikkelingsproject waarbij twee nieuwe gebouwen zijn gerealiseerd (blok 6 en blok 17). Beide gebouwen bestaan uit winkelruimten op de begane grond met daarboven woningen. Onder de gebouwen bevindt zich een parkeergarage. De woningen, winkelruimten en parkeergarage zijn juridisch gesplitst en in 2012 en 2013 opgeleverd.

Een deel van de woningen van blok 6 is verhuurd in 2012. De overige woningen van blok 6 zijn in 2013 verhuurd. Verder is in 2013 een deel van de woningen van blok 17 verhuurd. De niet verhuurde woningen van blok 17 waren aanvankelijk bestemd voor belaste shortstay verhuur. Deze woningen zijn uiteindelijk in 2014 vrijgesteld van omzetbelasting verhuurd, aangezien de shortstay verhuur niet mogelijk bleek.

Naar aanleiding van een boekenonderzoek heeft de Inspecteur naheffingsaanslagen opgelegd voor de jaren 2011 tot en met 2015. Na bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslagen voor 2011 en 2013 verminderd.

De rechtbank Den Haag (de Rechtbank) heeft het beroep van belanghebbende wat betreft de naheffingsaanslagen ongegrond verklaard.1.Het gerechtshof Den Haag (het Hof) heeft geoordeeld dat de Rechtbank op goede gronden een juiste beslissing heeft genomen en heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.2.

Voor het Hof is in geschil of voor de berekening van de pro-rata-aftrek rekening moet worden gehouden met leegstand, en zo ja, op welke wijze en of sprake is van een eerste ingebruikneming van het gehele gebouw of dat er evenzovele eerste ingebruiknemingen zijn als er woningen zijn en hoe de heffing verloopt met betrekking tot de blokken 6 en 17 in de jaren 2013 en volgende.

Het Hof heeft de stelling van belanghebbende verworpen dat de pro-rata-aftrek moet worden berekend mede op basis van fictieve en theoretische huuropbrengsten van de niet-verhuurde ruimten en dat rekening moet worden gehouden met de indirecte algemene kosten die betrekking hebben op de leegstand. Naar het oordeel van het Hof is een theoretische omzet geen voldoende objectief en vaststaand gegeven om als basis te dienen voor een nauwkeuriger berekening.

Verder oordeelt het Hof dat de woningen als zelfstandige onroerende zaken dienen te worden aangemerkt die individueel in gebruik worden genomen. Daarbij acht het Hof van belang dat de blokken zijn gesplitst in appartementsrechten en zijn gecompartimenteerd in afzonderlijke appartementen. Niet gesteld of gebleken is dat de woningen niet over eigen voorzieningen beschikken die deze geschikt maken voor zelfstandige bewoning zoals sanitair, kookgelegenheid en verwarming. Dat de bewoners ook gebruik maken van algemene voorzieningen in het appartementengebouw doet hier niet aan af. Dit betekent dat belanghebbende ter zake van de woningen van blok 6 die vrijgesteld zijn verhuurd in 2013 integratieheffing verschuldigd is geworden welke terecht is nageheven en dat ter zake van de aanvankelijk voor belaste shortstay verhuur bestemde woningen in 2014 de eerder afgetrokken omzetbelasting moet worden herzien.

Beroep in cassatie

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld en twee middelen voorgesteld.

Middel I betoogd dat het Hof ten onrechte dan wel onbegrijpelijk heeft geoordeeld dat belanghebbende niet het van haar verlangde bewijs heeft geleverd dat de pro-rata-aftrek op basis van het werkelijk gebruik moet worden berekend. Volgens de toelichting op het middel heeft belanghebbende de door haar gehanteerde theoretische omzet gebaseerd op huren die door haar daadwerkelijk gevraagd of ontvangen zouden zijn indien de leegstaande gedeelten wel verhuurd zouden zijn.

Middel II richt zich tegen het oordeel van het Hof dat de appartementen afzonderlijk in aanmerking genomen moeten worden voor de integratieheffing en niet het gehele gebouw. In de toelichting op het middel stelt belanghebbende dat niet moet worden beoordeeld of de appartementen zelfstandige objecten zijn die afzonderlijk kunnen worden verhuurd, maar wat door belanghebbende wordt geleverd. Vast staat dat blok 6 en 17 elk afzonderlijk als geheel door de aannemer aan belanghebbende zijn opgeleverd. Volgens rechtspraak van de Hoge Raad kan met betrekking tot één gebouw slechts sprake zijn van één ingebruikneming, aldus belanghebbende.

De staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Staatssecretaris heeft ervan afgezien te dupliceren.

Inhoud conclusie

In de gemeenschappelijke bijlage die behoort bij deze conclusie ga ik in op de problematiek van middel II. In de bijlage kom ik tot de conclusie dat middel I faalt. In hoofdstuk 2 van deze conclusie behandel ik middel I.

Ik ben van mening dat ook middel I faalt, zodat ik de Hoge Raad in overweging geef het beroep in cassatie ongegrond te verklaren.

In mijn conclusie van 9 november 2021 ben ik uitgebreid ingegaan op de rechtspraak van het Hof van Justitie en de Hoge Raad over de evenredige aftrek.3.

Daaruit bleek dat in Nederland als hoofdregel geldt dat voor goederen en diensten die zowel voor belaste als voor vrijstelde prestaties worden gebruikt, de aftrek wordt bepaald door middel van de omzetverhouding. Van deze regel wordt afgeweken als aannemelijk is dat het werkelijk gebruik van de goederen en diensten als geheel genomen niet overeenkomt met die verhouding, in welk geval het werkelijk gebruik leidend is voor de evenredige aftrek. Dit is neergelegd in artikel 11 Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968. Nederland heeft daarmee gebruik gemaakt van de mogelijkheden die artikel 173 lid 2 onder c) en d) richtlijn 2006/112/EG (Btw-richtlijn) biedt.

Volgens de rechtspraak van de Hoge Raad moet het werkelijk gebruik aan de hand van objectief en nauwkeurig vast te stellen gegevens worden bepaald. Deze gegevens moeten van dien aard zijn, dat het werkelijke gebruik daarmee ook objectief en nauwkeurig is vast te stellen. Ik verwijs hiervoor naar 2.12 en 2.13 van mijn eerder genoemde conclusie.

Eveneens op grond van rechtspraak van de Hoge Raad rust op degene die van de berekening van de aftrek volgens de omzetverhouding wil afwijken, de last het werkelijke gebruik aannemelijk te maken. In 2018 overwoog hij dienaangaande:4.

“De last het in artikel 11, lid 2, van de Uitvoeringsbeschikking bedoelde werkelijke gebruik te bewijzen, rust op degene die van de in artikel 11, lid 1, letter c, van de Uitvoeringsbeschikking bedoelde berekeningswijze wil afwijken. Daarbij heeft te gelden dat de vaststelling van het werkelijke gebruik dient te berusten op objectief en nauwkeurig vast te stellen gegevens (vgl. HR 15 juni 2012, nr. 10/01746, ECLI:NL:HR:2012:BU1929, BNB 2012/222, rechtsoverweging 3.5.2). Deze gegevens moeten van dien aard zijn dat het werkelijke gebruik daarmee ook objectief en nauwkeurig is vast te stellen.”

Aangezien belanghebbende van de aftrek volgens de omzethouding wil afwijken, heeft het Hof terecht van belanghebbende verlangd voor het werkelijke gebruik het bewijs te leveren. Dit oordeel getuigt niet van een onjuiste rechtsopvatting. Voor zover het middel dit oordeel bestrijdt, faalt het.

Het middel voor het overige richt zich tegen het oordeel dat belanghebbende het bewijs niet heeft geleverd omdat zij is uitgegaan van theoretische omzetten. Het in zijn uitspraak besloten liggende oordeel dat de door belanghebbende verstrekte gegevens niet nauwkeurig genoeg zijn om het werkelijke gebruik vast te stellen, acht ik niet onbegrijpelijk. Het middel faalt in zoverre eveneens.

De slotsom is derhalve dat naar mijn mening de beide door belanghebbende voorgestelde middelen niet tot cassatie kunnen leiden.

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal