HR, 23-02-2018, nr. 16/04051

HR, 23-02-2018, nr. 16/04051

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Uitspraak 23‑02‑2018

Inhoudsindicatie

Omzetbelasting; art 174 BTW-richtlijn 2006; art. 15 Wet OB; art. 11, lid 1, letter c, en lid 2, Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968; instelling voor hoger onderwijs; berekening aftrekbaar deel van voorbelasting op algemene kosten; rijksbijdragen die niet een vergoeding vormen voor door belanghebbende verrichte prestaties niet opnemen in de noemer van de pro rata; een richtlijnconforme uitleg van art. 11, lid 1, letter c, en lid 2, Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 in die zin is niet mogelijk.

Partij(en)

23 februari 2018

nr. 16/04051

Arrest

gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 28 juni 2016, nr. 14/01216, op het hoger beroep van de Inspecteur tegen een uitspraak van de Rechtbank Noord-Nederland (nr. LEE AWB 13/1897) betreffende een door Stichting [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) over het tijdvak 1 juli 2012 tot en met 30 september 2012 voldaan bedrag aan omzetbelasting. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

1. Geding in cassatie

De Staatssecretaris heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

2. Beoordeling van het middel

2.1.

In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

2.1.1.

Belanghebbende is een instelling voor hoger onderwijs in de zin van artikel 1.1, aanhef en letter g, van de Wet op het hoger onderwijs en wetenschappelijk onderzoek. Zij is ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet).

2.1.2.

Belanghebbende verzorgt onderwijs als bedoeld in artikel 11, lid 1, letter o, onder 1°, van de Wet. Zij ontvangt collegegelden als vergoeding voor het hiervoor bedoelde – van omzetbelasting vrijgestelde - onderwijs. Daarnaast ontvangt belanghebbende vergoedingen die zij heeft bedongen voor prestaties die aan de heffing van omzetbelasting zijn onderworpen, waaronder de detachering van personeel, de exploitatie van een kantine en de verkoop van onderwijsmaterialen.

2.1.3.

Behalve de hiervoor in 2.1.2 bedoelde vergoedingen ontvangt belanghebbende diverse bijdragen van het Rijk (hierna: de rijksbijdragen). De rijksbijdragen vormen niet een vergoeding als bedoeld in artikel 8 van de Wet voor door belanghebbende verrichte prestaties.

2.1.4.

Belanghebbende heeft over het tijdvak 1 juli 2012 tot en met 30 september 2012 op aangifte een bedrag aan omzetbelasting voldaan. Zij heeft zich nadien op het standpunt gesteld dat zij recht heeft op een hogere aftrek van omzetbelasting dan waarop zij bij deze aangifte aanspraak heeft gemaakt. Op die grond heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen de voldoening op aangifte en verzocht om teruggaaf van omzetbelasting.

2.1.5.

De Inspecteur heeft het bezwaar gedeeltelijk toegewezen en beslist dat het op aangifte voldane bedrag gedeeltelijk aan belanghebbende wordt terugbetaald.

De Inspecteur heeft zich bij uitspraak op bezwaar, in beroep en in hoger beroep op het standpunt gesteld dat de rijksbijdragen in aanmerking moeten worden genomen in de noemer van de breuk (‘pro rata’) die moet worden gehanteerd bij de bepaling van de mate van aftrek van de omzetbelasting die in rekening is gebracht ter zake van goederen en diensten die worden gebruikt voor zowel handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat als voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat (hierna: gemengd gebruikte goederen en diensten).

2.2.1.

Het Hof heeft het hiervoor in 2.1.5 weergegeven standpunt van de Inspecteur verworpen. Daartoe heeft het Hof overwogen dat de Inspecteur in wezen een beroep doet op artikel 11, lid 2, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: de Uitvoeringsbeschikking).

2.2.2.

Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat het werkelijke gebruik van de gemengd gebruikte goederen en diensten als geheel genomen afwijkt van de verhouding waarin de door belanghebbende ontvangen vergoedingen voor prestaties waarvoor recht op aftrek bestaat, staat tot de in totaal door haar ontvangen vergoedingen.

2.2.3.

Voorts heeft het Hof overwogen dat, aangezien de Inspecteur niet zozeer gegevens aandraagt met betrekking tot het werkelijke gebruik van de gemengd gebruikte goederen en diensten als geheel genomen, hij zich in wezen beroept op een onredelijke uitwerking van de berekening van de pro rata gezien de financieringsbronnen. Artikel 11, lid 2, van de Uitvoeringsbeschikking biedt naar het oordeel van het Hof echter niet de mogelijkheid het aftrekbare gedeelte van omzetbelasting ter zake van gemengd gebruikte goederen en diensten te berekenen aan de hand van de financiering daarvan. Deze mogelijkheid is niet door de Nederlandse wetgever geïmplementeerd, aldus het Hof.

2.3.

Het middel is gericht tegen de hiervoor in 2.2.1 tot en met 2.2.3 weergegeven oordelen van het Hof. Het middel berust op het standpunt dat het niet in aanmerking nemen van de rijksbijdragen bij de bepaling van het aftrekbare gedeelte van omzetbelasting, leidt tot een wanverhouding tussen de door belanghebbende in omvang beperkt ondernomen belaste activiteiten en de mate van aftrek van de omzetbelasting ter zake van de door belanghebbende gemengd gebruikte goederen en diensten.

Het middel betoogt daartoe in de eerste plaats dat recht moet worden gedaan aan de feitelijke situatie, te weten dat de activiteiten van belanghebbende nagenoeg geheel bestaan uit het verzorgen van vrijgesteld onderwijs. Volgens het middel moet artikel 11, lid 1, letter c, van de Uitvoeringsbeschikking of artikel 11, lid 2, van de Uitvoeringsbeschikking worden uitgelegd conform artikel 174, lid 1, aanhef en letter b, van BTW‑richtlijn 2006, waarin is bepaald dat de lidstaten in de noemer van de breuk kunnen opnemen het bedrag van andere subsidies dan die welke rechtstreeks verband houden met de in artikel 73 van BTW-richtlijn 2006 bedoelde prijs van de handelingen.

In de tweede plaats bestrijdt het middel met motiveringsklachten het hiervoor in 2.2.2 weergegeven oordeel van het Hof. Het middel betoogt dat alle financieringsbronnen die behoren bij de respectieve activiteiten, waaronder de rijksbijdragen die met het onderwijs verbonden baten zijn, een objectieve graadmeter vormen voor het werkelijke gebruik. Daarom kleeft er volgens het middel een motiveringsgebrek aan het oordeel van het Hof dat de Inspecteur niet heeft voldaan aan de op hem rustende bewijslast.

2.4.1.

Voor zover het middel berust op de opvatting dat in artikel 11 van de Uitvoeringsbeschikking gebruik is gemaakt van de mogelijkheid die de lidstaten geboden wordt in de slotzin van artikel 174, lid 1, letter b, van BTW‑richtlijn 2006 dan wel dat artikel 11 van de Uitvoeringsbeschikking zo nodig in die zin richtlijnconform moet worden uitgelegd, faalt het. De tekst van artikel 11 van de Uitvoeringsbeschikking noch de toelichting op (de wijzigingen van) die bepaling biedt grond voor de door het middel bepleite uitleg.

2.4.2.

Voor zover het middel betoogt dat het Hof zijn oordeel niet voldoende heeft gemotiveerd, heeft het volgende te gelden. De last het in artikel 11, lid 2, van de Uitvoeringsbeschikking bedoelde werkelijke gebruik te bewijzen, rust op degene die van de in artikel 11, lid 1, letter c, van de Uitvoeringsbeschikking bedoelde berekeningswijze wil afwijken. Daarbij heeft te gelden dat de vaststelling van het werkelijke gebruik dient te berusten op objectief en nauwkeurig vast te stellen gegevens (vgl. HR 15 juni 2012, nr. 10/01746, ECLI:NL:HR:2012:BU1929, BNB 2012/222, rechtsoverweging 3.5.2). Deze gegevens moeten van dien aard zijn dat het werkelijke gebruik daarmee ook objectief en nauwkeurig is vast te stellen.

2.4.3.

Het middel faalt ook in zoverre. In ’s Hofs oordeel ligt besloten dat de rijksbijdragen en/of de verhouding in financieringsbronnen waaruit belanghebbende haar inkomsten verkrijgt, niet zodanige objectieve en nauwkeurige gegevens vormen dat daarmee het werkelijke gebruik van goederen en diensten objectief en nauwkeurig kan worden vastgesteld. Dit oordeel geeft gezien hetgeen hiervoor in 2.4.2 is overwogen niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het is toereikend gemotiveerd en is niet onbegrijpelijk.

3. Proceskosten

De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.

4. Beslissing

De Hoge Raad:

verklaart het beroep in cassatie ongegrond, en

veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1002 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.

Dit arrest is gewezen door de vice-president R.J. Koopman als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt en M.E. van Hilten, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 23 februari 2018.

Van de Staatssecretaris van Financiën wordt een griffierecht geheven van € 503.

Beroepschrift 21‑09‑2016

Den Haag, [21 SEP 2016]

Kenmerk: DGB 2016-3710

Motivering van het beroepschrift in cassatie (rolnummer 16/04051) tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 28 juni 2016, nr. 14/01216, inzake Stichting [X] te [Z] betreffende de op aangifte voldane omzetbelasting over het tijdvak van 1 juli 2012 tot en met 30 september 2012.

AAN DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Naar aanleiding van uw brief van 11 augustus 2016 heb ik de eer het volgende op te merken.

Als middel van cassatie draag ik voor:

Schending van het Nederlandse recht, met name van de artikelen 2 en 15, zesde lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 juncto artikel 11 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 in samenhang met de artikelen 173 en 174 van de btw-richtlijin 2006/112 en artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof van oordeel is dat een pro rata berekening naar werkelijk gebruik op basis van de financiering van de goederen en diensten niet tot de mogelijkheden behoort die de Nederlandse wetgever heeft geïmplementeerd en de Inspecteur het werkelijk gebruik niet aannemelijk heeft gemaakt, zulks in verband met het hiernavolgende ten onrechte althans op gronden die deze beslissing niet kunnen dragen.

Ter toelichting merk ik het volgende op.

Geschil in cassatie

Voor de vaststaande feiten kan worden aangesloten bij het gestelde in onderdeel 2 van de uitspraak van het Hof. In cassatie wordt door mij niet opgekomen tegen het oordeel van het Hof dat de onderwijsdiensten van belanghebbende kunnen worden aangemerkt als een economische activiteit in de zin van artikel 9 van de btw-richtlijn. Vervolgens is niet in geschil dat deze onderwijsdiensten van btw vrijgestelde prestaties zijn, hetwelk mede tot gevolg heeft dat voor zover hieraan voorbelasting valt toe te rekenen deze niet aftrekbaar is.

Naast deze hoofdactiviteit van het verrichten van hoger onderwijs verricht belanghebbende op bescheiden wijze nog een aantal zogenoemde belaste prestaties, t.w. belaste detachering personeel, geven van contractonderwijs en verhuur onroerend goed.

De voorliggende vraag is in welke mate de voorbelasting op algemene kosten in aftrek kan worden gebracht bij belanghebbende, een instelling voor hoger onderwijs.

Uitspraak Hof

Het oordeel van het Hof in r.o. 5.14 valt, zoals ik de uitspraak begrijp, in twee onderdelen uiteen.

Ten eerste, het meest vergaande oordeel, dat de door de Inspecteur voorgestane berekening niet tot de mogelijkheden behoort die de Nederlandse wetgever heeft geïmplementeerd, waardoor de stelling van de Inspecteur geen grond vindt in de wettelijke bepalingen.

Ten tweede het oordeel dat de Inspecteur een van de omzetverhouding afwijkend werkelijk gebruik niet aannemelijk heeft gemaakt, nu hij zich beroept op een onredelijke uitwerking van de berekening van de pro forma gezien de financieringsbronnen.

Tegen voormelde oordelen van het Hof is mijn beroep in cassatie gericht.

Rechtskader

Naar vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie EU moeten de lidstaten in dit kader gelet op het doel van de btw-richtlijn om de lidstaten in staat te willen stellen het pro rata van de aftrek nauwkeuriger te berekenen, de systematiek van de btw-richtlijn en het beginsel van de fiscale neutraliteit, er op toezien dat de berekening van het pro rata voor de aftrek van voorbelasting zo nauwkeurig mogelijk is. Zie o.a. arrest van 13 maart 2008, Securenta, C-437/06, punt 37, van 8 november 2012, BLC Baumarkt, C-511/10, punt 23, van 10 juli 2014, Banco Mais, C-183/13, punt 30, en van 16 juni 2016, Kreissparkasse, C-186/15, punt 35.

Het leidende principe in dezen is om de kosten van de gemengd gebruikte goederen en diensten zo nauwgezet mogelijk toe te rekenen aan de niet-economische activiteiten, de vrijgestelde en belaste prestaties. Slechts ten aanzien van de aan de belaste prestaties toe te rekenen kosten bestaat recht op aftrek. In het onderhavige geval nemen — vanuit de optiek van de toerekening van de gemengd gebruikte goederen en diensten — de ontvangen rijksbijdragen (geen vergoeding voor een economische activiteit) en de ontvangen collegegelden (vergoeding voor vrijgestelde economische onderwijsprestatie) materieel dezelfde plaats in, nu deze immers de inkomsten vormen die onlosmakelijk verband houden met het verrichten van hoger onderwijs.

Vanuit een iets andere invalshoek wordt tot hetzelfde resultaat gekomen. Daargelaten of de ontvangen rijksbijdragen nu fiscaal als subsidie hebben te gelden behoeft dit geen belemmering te zijn, nu het bepaalde in artikel 174, lid 1, aanhef en letter b, van de btw-richtlijn melding maakt dat ook andere dan prijssubsidies in de noemer kunnen worden opgenomen. Dit kan zo nodig ook over de band van het toepassen van een richtlijnconforme uitleg.

Het voormelde wordt door mij zo gesteld, opdat de rechtstoepassing inzake toerekenen van kosten van gemengde gebruikte goederen en diensten dient plaats te vinden naar de meest nauwkeurige methode. De van de omzetverhouding afwijkende berekeningsmethode naar werkelijk gebruik kan in de uitwerking heel wel een soort ‘gecorrigeerde omzetverhouding’ inhouden. Zie daartoe met name het aangehaalde arrest Banco Mais.

In het geval van Banco Mais wordt eerst de vraag onder ogen gezien in hoeverre de gemengd gebruikte goederen en diensten — gebouwen, elektriciteit of bepaalde transversale diensten — voor alle onderdelen van de belaste prestatie worden gebezigd. Nu daarvan alleen sprake is voor de financiering en het beheer van de leasecontracten, kan worden volstaan door alleen met de daaraan toe te rekenen vergoedingscomponent — rentebedrag — in de pro rata berekening rekening te houden.

Dit alles tegen de achtergrond van het door het Hof van justitie EU met enige regelmaat genoemde neutraliteitsbeginsel. Zo overweegt het Hof in het aangehaalde arrest Banco Mais, C-183/13, punt 31, het volgende:

‘31.

Het aan het gemeenschappelijke btw-stelsel inherente neutraliteitsbeginsel vereist immers dat de wijze van berekening van de aftrek objectief weergeeft welk deel van de uitgaven voor de verwerving van goederen en diensten voor gemengd gebruik werkelijk toe te rekenen is aan verrichtingen waarvoor recht op aftrek bestaat (zie in die zin arrest Securenta, C-437/06, EU:C:2008:166, punt 37).’

Hoe verhoudt zich een en ander nu met de uitspraak van het Hof?

Ad 1, Stelling Inspecteur vindt geen grond in de wettelijke bepalingen

De gemengd gebruikte goederen en diensten c.q. de algemene kosten zijn in casu de kosten van administratie en beheer, schoonmaak, energie en water. Deze kosten zijn verbonden met alle door belanghebbende ondernomen werkzaamheden met het personeel dat belanghebbende daarvoor inzet en de gebouwen en ruimten die voor deze werkzaamheden worden gebruikt.

Deze inzet van mensen en middelen is gerelateerd aan het aantal studenten dat onderwijs afneemt en de rijksbijdrage is ook op dat aantal studenten gericht. De algemene kosten houden rechtstreeks en onmiddellijk verband met het verstrekken van alle opleidingen van belanghebbende en het gebruik van het gebouw in zijn totaliteit. Voor het aan het wettelijk bekostigd onderwijs toe te rekenen deel van de voorbelasting is aftrek niet aan de orde, gelet op het gegeven dat het daarbij niet om belaste activiteiten gaat.

Activiteiten als verhuur van ruimten, detachering van personeel, contractonderwijs en het geven van cursussen vormen als zodanig geen werkzaamheden die wat betreft inzet van ruimten en personeel verschillen van het verstrekken van wettelijk bekostigd onderwijs.

Vaststaat dat binnen de exploitatie van belanghebbende de rijksbijdrage niet anders wordt gezien dan de opbrengst van collegegelden. Het vormt nadrukkelijk een bate verbonden met het verstrekken van onderwijs (zie blz. 12 van het tot de processtukken behorende jaarverslag 2012). Bij de begroting voor enig jaar worden tegenover de verwachte lasten of kosten van het onderwijs de verwachte rijksbijdragen en ontvangst aan collegegelden opgenomen.

Van de rijksbijdrage is niet in geschil dat het een voor de btw onbelaste opbrengst is en die rijksbijdrage wordt in btw termen dan ook niet tot de vergoeding voor de vrijgestelde onderwijsactiviteit gerekend, hetwelk in strikte zin doorwerkt naar de verdeelsleutel van artikel 11, eerste lid, onderdeel c, van de Uitvoeringsbeschikking.

Het vizier van de richtlijn- en wetgever is erop gericht dat tot een uitkomst wordt gekomen die recht doet aan het principe dat de aftrek van voorbelasting dient aan te sluiten bij de mate van verrichtingen waarvoor recht op aftrek bestaat. De verrichtingen voor het verrichten van wettelijk bekostigd hoger onderwijs wettigen geen aftrek van voorbelasting. Door in het geheel geen rekening te houden met de opbrengst in de vorm van rijksbijdragen, zoals het Hof doet, wordt geen recht gedaan aan het wettelijke systeem.

De voorliggende discussie wordt enigszins vertroebeld door de eerdere discussie over de duiding van de collegegelden als vergoeding voor een economische activiteit of niet. De door het Hof gegeven duiding als economische activiteit dient echter geen wezenlijke verandering te brengen in de mate van aftrek van voorbelasting, nu immers zowel in het geval van het aanmerken als een niet-economische activiteit als die van een economisch- vrijgestelde activiteit aftrek van voorbelasting daarbij niet past.

Het wel voor aftrek van voorbelasting in aanmerking komende gedeelte dient in verhouding te zijn met de hiervoor vermelde, in omvang beperkt ondernomen belaste activiteiten. De door het Hof in navolging van belanghebbende gevolgde handelwijze leidt tot een wanverhouding door daarbij de rijksbijdragen volledig buiten beeld te houden.

De aangewezen methode daarvoor is in casu om, nu de rijksbijdragen onlosmakelijk verband houden met een en dezelfde economische onderwijsactiviteit, een correctie op de pro rata berekening uit te voeren die verband houdt met het werkelijk gebruik van de gemengd gebruikte goederen en diensten. Hierop heeft de Inspecteur het oog, waarbij hij zich derhalve beroept op artikel 11, tweede lid, Uitvoeringsbeschikking. Daarbij kan het werkelijk gebruik mede worden bepaald op basis van financiële gegevens van belanghebbende om op die wijze rekening te houden met de specifieke kenmerken van de activiteiten van een belastingplichtige.

De invulling van het werkelijk gebruik dient immers plaats te vinden tegen de achtergrond van een verhouding tussen belaste en vrijgestelde activiteiten die recht doet aan de toerekening van de gemengd gebruikte goederen en diensten. De financiële gegevens c.q. inkomstenbronnen die bij de respectievelijke activiteiten behoren zijn daarvoor een objectieve graadmeter. Op die wijze wordt ook recht gedaan aan de bedoeling van de richtlijn- en wetgever bij het opstellen van een pre pro rata en/of pro rata berekening.

Richtlijnconforme uitleg van artikel 11, tweede lid, van de Uitvoeringsbeschikking juncto artikel 173, lid 2, aanhef en letter c, van de btw-richtlijn doet recht aan het standpunt van de Inspecteur.

Zo nodig kan met behulp van richtlijnconforme uitleg van artikel 11, eerste lid, onderdeel c, van de Uitvoeringsbeschikking juncto artikel 174, lid 1, aanhef en letter b, van de btw-richtlijn waarin melding wordt gemaakt dat ook andere dan prijssubsidies in de noemer kunnen worden opgenomen, tot dezelfde uitkomst worden geconcludeerd. Vgl. ook het arrest van uw Raad van 15 juni 2012, nr. 10/01746, BNB 2012/222.

Met het oordeel dat artikel 11 Uitvoeringsbeschikking niet de mogelijkheid geeft om een berekening uit te voeren naar financiering van de goederen en diensten geeft het Hof mijns inziens dan ook blijk van een onjuiste rechtsopvatting uit te gaan.

Ad 2. Inspecteur beroept zich slechts op onredelijke uitwerking van de pro rata

Het gestelde onder dit punt is mede een uitvloeisel van het hiervoor gestelde onder ad 1. De door het Hof gevolgde benadering, vanuit een mijns inziens juridisch onjuiste visie, werkt naar mijn mening door naar het gegeven oordeel over het niet aannemelijk maken door de Inspecteur van zijn stelling. Dat zogenoemde bewijsoordeel ondervindt daarvan de gevolgen dan wel kan daar niet los van worden gezien. In zoverre is dan ook geen sprake van een zelfdragend bewijsoordeel van het Hof.

De Inspecteur heeft onweersproken gesteld dat de gemengd gebruikte goederen en diensten — de kosten van administratie en beheer, schoonmaak, energie en water — zijn verbonden met alle door belanghebbende ondernomen werkzaamheden met het personeel dat belanghebbende daarvoor inzet en de gebouwen en ruimten die voor deze werkzaamheden worden gebruikt.

De Inspecteur heeft overtuigend aangegeven dat aan de hand van de financiële gegevens van belanghebbende een vergelijking kan worden gemaakt van de binnenkomende bedragen c.q. opbrengsten en de gemaakte kosten. De exploitatierekening van belanghebbende vormt daarvoor een geschikt objectief gegeven. Zowel de rijksbijdragen als de collegegelden zijn met het verstrekken van onderwijs verbonden baten.

Het Hof van Justitie EU laat met het arrest Banco Mais enerzijds uitkomen dat rekening moet worden gehouden met de wezenlijke kenmerken van de desbetreffende belastingplichtige en anderzijds dat bedragen die onderdeel vormen van de pro rata effectief de ruimte moeten bevatten om de gemengde kosten te kunnen toerekenen en te kunnen verhalen uit de opbrengst van de verrichte prestaties.

Slechts wanneer de rijksbijdrage ten behoeve van het onderwijs als financiële grootheid wordt meegeteld in de pro rata, aldus een pro rata vormende als bedoeld in het arrest Banco Mais, wordt realiter weergegeven welke ruimte effectief beschikbaar is voor toerekening van de gemengde kosten aan het onderwijs en daarvan afgeleid de kosten toerekenbaar aan de belaste prestaties van belanghebbende.

Het door de Inspecteur bepleite werkelijk gebruik dient te worden ingevuld met inachtneming van de specifieke kenmerken van belanghebbende. In de uitwerking mondt deze benadering uit in het in de noemer opnemen van de rijksbijdragen, terwijl de teller gelijk blijft. In de door het Hof aangehouden berekening is circa 30% toe te rekenen aan de belaste prestaties, terwijl met inachtneming van de rijksbijdrage dat percentage zakt tot onder de 10%. In aanvulling op het voormelde wordt ook nog verwezen naar de processtukken van de Inspecteur, met name hoger beroepschrift (punten 6 t/m 11) en verweerschrift bij de rechtbank (par. 5.2.1.).

Nu de werkzaamheden van belanghebbende nagenoeg geheel bestaan uit onderwijsactiviteiten — waarvoor geen recht op aftrek bestaat — wordt in de benadering van de Inspecteur recht gedaan aan de feitelijke situatie. In de door het Hof gevolgde benadering in r.o. 5.14 wordt hieraan voorbij gegaan dan wel het oordeel van het Hof is zonder nadere motivering onbegrijpelijk.

Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van het Hof niet in stand zal kunnen blijven.

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN,

namens deze,

DE DIRECTEUR-GENERAAL BELASTINGDIENST,

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.