Hof 's-Hertogenbosch, 30-03-2018, nr. 17/00432

De Hoge Raad is in het tweede verwijzingsarrest van de volgende feiten uitgegaan, welke feiten het Hof als vaststaand overneemt:

“3.1.1. Belanghebbende heeft bij akte van levering van 2 augustus 2006 een aantal percelen grond (hierna: de percelen) verkregen die door haar werden aangekocht met het oogmerk daarop een golfbaan aan te leggen.

In de akte van levering zijn de percelen aangemerkt als een bouwterrein in de zin van artikel 11, lid 1, aanhef en letter a, onder 1˚, in samenhang gelezen met artikel 11, lid 4, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (tekst 2006, hierna: de Wet OB). Ter zake van de leveringen is aan belanghebbende omzetbelasting in rekening gebracht. Wat betreft de heffing van overdrachtsbelasting ter zake van de verkrijging van de percelen heeft belanghebbende zich beroepen op de vrijstelling van artikel 15, lid 1, letter a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer.

Voorafgaand aan de verkrijging van de percelen is de grond bewerkt. Gewassen zijn verwijderd, grasland is gescheurd, grond is uitgegraven met het oog op de aanleg van waterpartijen, en er zijn hoogteverschillen in het terrein aangebracht. Verder zijn ten behoeve van het bouwverkeer een weg en een parkeerplaats aangelegd.

Na de verkrijging van de percelen zijn ten behoeve van de aanleg van de golfbaan de volgende werkzaamheden verricht: het aanbrengen van 200.000 m3 zand en toplaag, het verrichten van grondwerk water (150.000 m3), de aanleg van putten en 100 kilometer drainage, het maken van bruggen en waterpartijen met drie beschoeiingen (500 meter), het opmetselen van afslagplaatsen, het realiseren van duikers (440 meter) en bunkers (65 stuks), de aanleg van een toegangsweg, paden (3500 meter) en beregeningsinstallaties met pomphuizen en het oprichten van zes zogeheten schuilhutten.

Op later aangekochte belendende grond is een clubhuis gebouwd en is een parkeerterrein aangelegd.

De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat de percelen ten tijde van de verkrijging niet zijn aan te merken als een bouwterrein in de zin van artikel 11, lid 4, van de Wet OB en dat een vrijstelling van overdrachtsbelasting niet van toepassing is. Op die grond heeft hij aan belanghebbende ter zake van de percelen de onderhavige naheffingsaanslag in de overdrachtsbelasting opgelegd.”.

In aanvulling hierop, stelt het Hof de volgende feiten vast:

In het proces-verbaal van de zitting van Gerechtshof Amsterdam is onder meer de volgende verklaring van een bestuurslid van belanghebbende, [C] , opgenomen:

“De golfbaan en het clubhuis zijn tezamen een vereniging, waarvan je lid kan worden. Je kunt je thuis al omgekleed hebben, maar je moet, voordat je de baan op gaat, eerst langs de caddiemaster. Die regelt de starttijden op een golfbaan. Een golfclub heeft een manager en een caddiemaster. Een tee-box is de afslagplaats van een hole, een onderdeel van een golfbaan. Naast de leden van de vereniging heb je ook vrije spelers. Die moeten zich ook eerst melden bij de caddiemaster. De caddiemaster bevindt zich in het clubhuis. Je moet je dus altijd vooraf melden in het clubhuis, anders kom je de golfbaan niet op. Er zijn geen wandelpaden door de baan heen aangelegd. De baan is omgeven door sloten. De marshal houdt je op de baan in de gaten. Die rijdt rond in een karretje. Hij heeft ook een hokje op de baan van waaruit hij werkt. Voordat je de baan op mag, moet je sowieso je golfvaardigheidsbewijs (GVB) hebben. Op de greenfee, het bedrag dat vrije spelers (niet-leden) moeten betalen, zit 6% BTW.”.

Belanghebbende is A-lid van de Koninklijke Nederlandse Golf Federatie (hierna: de NGF). Op grond van de statuten van de NGF dient een A-lid onder meer te beschikken over “een golfbaan met kleedgelegenheid en bijkomende outillage”. Zonder de beschikking over baan en accommodatie met genoemde faciliteiten kan een A-Lid op grond van de statuten van de NGF niet meedoen aan het wedstrijdprogramma van de NGF.

Op de later aangekochte belendende grond waarop het clubhuis is gebouwd (zie 3.1.4 van het tweede verwijzingsarrest) is ook een gedeelte van de golfbaan gelegen.

In artikel 15, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 (hierna: de WBR; tekst 2006) is het volgende bepaald:

“Onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden is van de belasting vrijgesteld de verkrijging:

a. krachtens een levering als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel a, onder 1°, van de Wet op de omzetbelasting 1968 of een dienst als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel b, slotalinea, van die wet ter zake waarvan omzetbelasting is verschuldigd, tenzij het goed als bedrijfsmiddel is gebruikt en de verkrijger de omzetbelasting op grond van artikel 15 van de Wet op de omzetbelasting 1968 geheel of gedeeltelijk in aftrek kan brengen;”.

In artikel 11, lid 1, onderdeel a, ten eerste van de op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB; (tekst 2006)) is het volgende bepaald:

“Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld:

a. de levering van onroerende zaken en van rechten waaraan deze zijn onderworpen, met uitzondering van:

1. de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming, alsmede de levering van een bouwterrein;”.

In artikel 11, leden 3 en 4, van de Wet OB (tekst 2006) is het volgende bepaald:

“3. Voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel a, onder 1°:

a. wordt als gebouw beschouwd ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden;

b. wordt na de verbouwing van een gebouw de ingebruikneming als eerste ingebruikneming

aangemerkt, indien door die verbouwing een vervaardigd goed is voortgebracht;

c. wordt als erbij behorend terrein beschouwd ieder terrein dat naar maatschappelijke opvattingen behoort bij dan wel dienstbaar is aan het gebouw.

4. Voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel a, onder 1°, wordt als bouwterrein beschouwd onbebouwde grond:

a. waaraan bewerkingen plaatsvinden of hebben plaatsgevonden;

b. ten aanzien waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen die uitsluitend dienstbaar zijn aan de grond;

c. in de omgeving waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen; of

d. ter zake waarvan een bouwvergunning is verleend;

met het oog op de bebouwing van de grond.”.

Ten aanzien van het geschil

Ten aanzien van vraag a

Belanghebbende heeft gesteld dat de Inspecteur ter zitting van Gerechtshof Amsterdam heeft verklaard dat tussen partijen niet in geschil is dat sprake is van de verkrijging door belanghebbende van percelen die kunnen worden aangemerkt als bouwterrein als bedoeld in artikel 11, lid 4, van de Wet OB.

De Inspecteur heeft dit weersproken. De Inspecteur heeft gesteld dat hij geen afstand heeft gedaan van zijn eerder ingenomen primaire en subsidiaire standpunten. Voorts heeft de Inspecteur gesteld dat belanghebbende deze stelling reeds had ingenomen in haar verweerschrift in het beroep in cassatie naar aanleiding van de uitspraak van Gerechtshof Amsterdam en dat de Hoge Raad met deze stelling niets heeft gedaan.

Belanghebbende heeft ter zitting bevestigd dat zij deze stelling in haar verweerschrift bij de Hoge Raad aan de orde heeft gesteld. Aangezien de Hoge Raad in het tweede verwijzingsarrest dit verweer in het geheel niet heeft besproken moet worden aangenomen dat deze stelling door de Hoge Raad is verworpen. Deze omstandigheid brengt mee dat belanghebbende zich thans niet met vrucht kan beroepen op deze stelling.

Ten aanzien van vraag b

Allereerst moet worden vastgesteld of de op de percelen te realiseren golfbaan zich leent voor zelfstandig gebruik. Hierbij moet het gebruik van de golfbaan los worden bezien van het gebruik van het clubhuis, dat op andere, later aangekochte belendende grond is gerealiseerd. Het feit dat op de laatst bedoelde grond naast het clubhuis ook een gedeelte van de golfbaan is gelegen (zie 2.2.3) doet daar niet aan af. Derhalve dient uitsluitend te worden beoordeeld of de op de percelen te realiseren golfbaan zich leent voor zelfstandig gebruik. Het tweede verwijzingsarrest laat geen ruimte voor een andere lezing. Als uitgangspunt bij deze vaststelling heeft te gelden dat niet met elkaar verbonden dan wel, indien verbonden, juridisch of fysiek te onderscheiden onroerende zaken afzonderlijk in aanmerking moeten worden genomen wanneer zij afzonderlijk (kunnen) worden gebruikt.

Belanghebbende heeft gesteld dat het naar maatschappelijke opvatting onmogelijk is de golfbaan zelfstandig te exploiteren. In dat kader heeft belanghebbende verwezen naar een verklaring van [H] , directeur van de NGF, waaraan het volgende kan worden ontleend:

 Golfclubs dienen conform de statuten van de NGF te beschikken over een golfbaan met kleedgelegenheid en bijkomende outillage.

 Gelet op de doelgroep houdt dit in dat voor een goede exploitatie en gebruik een clubhuis is vereist met kleedkamers, toiletten, een ontvangstruimte en horeca.

 Er is in Nederland geen enkele golfbaan bekend zonder clubgebouw.

 Zonder clubhuis is het niet mogelijk om lid te zijn van de NGF, en daarmee is het onmogelijk om in Nederland een golfbaan te exploiteren.

 Zonder clubhuis kunnen geen wedstrijden worden gespeeld onder auspiciën van de NGF.

Een kopie van de verklaring behoort tot de gedingstukken.

De Inspecteur heeft hiertegen ingebracht dat een golfbaan zich objectief beschouwd leent voor zelfstandig gebruik en dat het lidmaatschap van de NGF met de daarbij behorende verplichtingen een individuele keuze is die er los van staat. Voorts heeft de Inspecteur gesteld dat de kleedgelegenheid en bijkomende outillage zich niet noodzakelijk in het clubhuis hoeven te bevinden. Verder heeft de Inspecteur gesteld dat belanghebbende ten tijde van de verkrijging van de grond die bestemd was voor de realisatie van het clubhuis, wist dat zij die diezelfde dag zou vervreemden. Belanghebbende heeft de golfbaan en het clubhuis juridisch gescheiden door op 23 november 2007 van die grond de juridische eigendom over te dragen aan Stichting [J] en de economische eigendom over te dragen aan de Stichting [K] in haar hoedanigheid als [L] C.V. Volgens de Inspecteur heeft belanghebbende een gebruiksovereenkomst met betrekking tot het clubhuis. In de akte van 23 november 2007 is voorts bepaald dat voor rekening van de koper een erfafscheiding wordt geplaatst. Volgens de Inspecteur zijn de golfbaan en het clubhuis fysiek gescheiden, zodat beide zich lenen voor zelfstandig gebruik.

Het Hof is van oordeel dat aannemelijk is dat de golfbaan zich leent voor zelfstandig gebruik. Het Hof acht de beoefening van de golfsport objectief bezien mogelijk op een golfbaan zonder clubhuis. Dat voorschriften van de NGF vereisen dat een golfclub beschikt over een kleedgelegenheid en bijkomende outillage en dat de golfbaan zonder clubhuis niet (rendabel) te exploiteren zou zijn, zijn omstandigheden, die daar naar het oordeel van het Hof niet aan afdoen. De Inspecteur heeft immers onweersproken gesteld dat in het buitenland golfbanen zonder clubhuis zijn gelegen die desondanks als golfbanen worden gebruikt. Derhalve kan niet worden gezegd dat naar maatschappelijke opvattingen een golfbaan en een clubhuis als één in het economische verkeer te gebruiken zaak worden aangemerkt.

Het Hof beantwoordt vraag b derhalve bevestigend.

Ten aanzien van vraag c

Gelet op het antwoord op vraag b, behoeft vraag c geen beantwoording.

Ten aanzien van vraag d

Tussen partijen is niet in geschil dat op de percelen werkzaamheden hebben plaatsgevonden, zowel voor als na de levering ervan. Nu de op de percelen gerealiseerde golfbaan zich leent voor zelfstandig gebruik, moet ervan worden uitgegaan dat de werkzaamheden aan de percelen uitsluitend zijn geschied met het oog op de aanleg van de golfbaan en niet mede met het oog op de bouw van het clubhuis. Of op de percelen als zodanig sprake is van “bebouwing van de grond” hangt af van het antwoord op de vraag of, en in hoeverre, de werkzaamheden tot gevolg hebben dat op de percelen bouwwerken worden opgericht, eventueel met ‘erbij behorend terrein’. Derhalve dient te worden vastgesteld of sprake is van één of meer bouwwerken en eventueel van “erbij behorend terrein”. Beoordeling hiervan dient plaats te vinden op het tijdstip van de verkrijging van de percelen. Derhalve zijn relevant de op dat tijdstip reeds verrichte, alsmede voorgenomen werkzaamheden.

Belanghebbende heeft gesteld dat op de percelen bouwwerken zijn opgericht, namelijk schuilhutten, pomphuizen, bruggen, parkeerplaatsen, paden, toegangswegen, drainagebuizen, putten, opgemetselde afslagplaatsen, beschoeiing, duikers, rioolgemaal, sproeiers, baaninrichting en beregeningsleidingen en -installaties. Volgens belanghebbende zijn de werkzaamheden in verband met de aanleg van de golfbaan omvangrijk, zowel qua arbeidsintensiviteit als qua geldelijke investeringen. Bij deze werkzaamheden zijn volgens belanghebbende veel niet-natuurlijke materialen gebruikt. Belanghebbende is van mening dat deze werkzaamheden alles behalve verwaarloosbaar zijn. Volgens belanghebbende is het evident dat, gelet op de grootte van de percelen, ook delen bestaan waarop in mindere mate van c.q. geen bebouwing heeft plaatsgevonden. De (vermeende) onbebouwde gedeelten van de golfbaan (zoals waterpartijen en beplanting) zijn volgens belanghebbende dienstbaar aan de bebouwde grond (de golfbaan inclusief alle bebouwingen van niet-natuurlijk materialen) en kwalificeren daardoor als “erbij behorend terrein”.

De Inspecteur heeft primair gesteld dat de aanleg van de golfbaan niet kwalificeert als bebouwing van de grond. De Inspecteur is van mening dat de aanleg van een golfbaan veel weg heeft van parkaanleg en verwijst naar het arrest van de Hoge Raad van 24 december 2004, nr. 39 489, ECLI:NL:HR:2004:AO7691 (BNB 2005/124 betreffende dijkverzwaring). Volgens de Inspecteur hebben de werkzaamheden primair bestaan uit het aanpassen van de percelen met behulp van natuurlijke materialen, zoals het inzaaien van gras, het aanplanten van bomen en struiken en het aanleggen van glooiingen en waterpartijen. De voetpaden zijn met schelpen belegd en derhalve onbestrate grindpaden. Het gebruik van natuurlijke materialen impliceert volgens de Inspecteur dat geen bouwwerken zijn ontstaan. De schuilhutten zijn houten constructies die dermate eenvoudig verplaatsbaar en verwijderbaar zijn dat zij niet kwalificeren als bouwwerk. De voorzieningen, zoals putten, bruggen, beschoeiing, opgemetselde afslagplaatsen, duikers, drainage, beregeningsleidingen en installatie, pomphuizen, baaninrichting, schuilhutten en toegangsweg zijn volgens de Inspecteur dienstbaar aan de golfbaan en vormen om die reden niet zelfstandig een bouwwerk. Aan de voorzieningen komt geen zelfstandige betekenis toe, mede gezien de oppervlakte van deze voorzieningen ten opzichte van de oppervlakte van de percelen. Hieraan doet, aldus nog steeds de Inspecteur, niet af dat de aanlegkosten van circa € 8.000.000 aanzienlijk hoger zijn dan de kosten van de aanschaf van de grond van circa € 4.000.000.

De Inspecteur heeft gesteld dat de percelen ook niet kwalificeren als “erbij behorend terrein”. De Inspecteur heeft gesteld dat als “erbij behorend terrein” wordt beschouwd: ieder terrein dat naar maatschappelijke opvattingen behoort bij dan wel dienstbaar is aan het gebouw. Volgens de Inspecteur gaat het er dus enkel om of de onbebouwde grond een functie vervult ten behoeve van het gebouw, in welk geval het terrein wordt aangetrokken door het gebouw. Volgens de Inspecteur kan alleen sprake zijn van een “erbij behorend terrein” indien de levering van het terrein plaatsvindt samen met het gebouw. Nu de golfbaan en het clubhuis fysiek gescheiden zijn, zoals de Inspecteur heeft gesteld (zie 4.4.3), kunnen de percelen niet kwalificeren als “erbij behorend terrein”.

De Inspecteur heeft een subsidiair standpunt ingenomen voor het geval de bruggen en schuilhutten wèl als bouwwerken kwalificeren, en de daarmee gemoeide ondergrond de status van bouwterrein heeft. Voor die situatie heeft de Inspecteur gesteld dat de percelen voor slechts drie hectaren kwalificeren als bouwterrein. De Inspecteur heeft gesteld dat de verschuldigde overdrachtsbelasting in dat geval moet worden vastgesteld op € 221.810.

Het Hof is van oordeel dat op de percelen geen sprake is van bebouwing. De Hoge Raad heeft in zijn eerste verwijzingsarrest reeds geoordeeld dat het bewerken van een terrein met natuurlijke materialen en het uitgraven van een terrein om een verdieping aan te brengen of een waterpartij aan te leggen als zodanig geen werkzaamheden zijn die ertoe leiden dat een bouwwerk ontstaat. Dan resteren nog de schuilhutten, pomphuizen, bruggen, parkeerplaatsen, toegangswegen, drainagebuizen, putten, opgemetselde afslagplaatsen, beschoeiing, duikers, rioolgemaal, sproeiers, baaninrichting en beregeningsleidingen en -installaties. Naar het oordeel van het Hof zijn deze met de grond verbonden constructies en kwalificeren deze als bouwwerken. De Hoge Raad heeft echter in zijn eerste verwijzingsarrest geoordeeld dat het oprichten van een bouwwerk dat dienstbaar is aan onbebouwde grond, bijvoorbeeld een drainagebuis in of een hekwerk rond een weiland, niet ertoe leidt dat het terrein heeft te gelden als bebouwde grond. Naar het oordeel van het Hof zijn de pomphuizen, bruggen, parkeerplaatsen, toegangswegen, drainagebuizen, putten, opgemetselde afslagplaatsen, beschoeiing, duikers, rioolgemaal, sproeiers, baaninrichting en beregeningsleidingen en -installaties dienstbaar aan de onbebouwde grond; in zoverre is derhalve geen sprake van bebouwde grond. Dan resteren enkel nog de schuilhutten. De vraag is of door het oprichten van de schuilhutten kan worden geconcludeerd dat de percelen als geheel hebben te gelden als bebouwde grond. De Hoge Raad heeft in zijn eerste verwijzingsarrest geoordeeld dat bij de beantwoording van die vraag van belang kan zijn de aard van de bouwwerken en de omvang van de op de percelen voorziene bouwwerken en de verhouding tussen het bebouwde en het onbebouwde gedeelte van de percelen. Het Hof acht doorslaggevend dat de schuilhutten houten constructies zijn die eenvoudig verplaatsbaar en verwijderbaar zijn en die een uiterst klein oppervlakte van de percelen beslaan. Het Hof is derhalve van oordeel dat de percelen niet hebben te gelden als bebouwde grond.

Het Hof is voorts van oordeel dat het onbebouwde gedeelte van de percelen niet kwalificeert als “erbij behorend terrein”. Er is immers niet sprake van een terrein dat naar maatschappelijke opvattingen behoort bij dan wel dienstbaar is aan een gebouw.

Het Hof beantwoordt vraag d ontkennend.

Slotsom

De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is en het incidenteel hoger beroep van de Inspecteur gegrond. Het Hof zal de uitspraak van de Rechtbank vernietigen en de uitspraak van de Inspecteur bevestigen.

Ten aanzien van de proceskosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.