HR, 07-06-2013, nr. 12/00765

‘Een perceel bouwrijp gemaakt tuinland met het oogmerk op bebouwing met een compleet glastuinbouwbedrijf met aan- en toebehoren, gelegen aan/nabij de a-straat 1–2 te Q, sectie […] nummers 002, 003, 004, 005, 006 en R, sectie […] nummers 007, 008, 009 en 010, totaal groot 7.50.40 ha, belast met diverse zakelijke rechten als op de aangehechte kadastrale uittreksels vermeld alsmede belast met de ruilverkavelingsrente, eindjaar 2024, als in voornoemde gegevens vermeld.’

‘De met het oogmerk van bebouwing van een compleet glastuinbouwbedrijf bouwrijp gemaakte percelen tuinland (…).’

‘Naar aanleiding van uw verzoek stuur ik de faktuur die naar X is gestuurd en tevens de faktuur van de sloop en bouwrijp maken van de grond. F heeft zoals op de faktuur staat de opstanden gesloopt, beton verwijderd de sloot gedempt, en grond schoon gemaakt en geëgaliseerd.’

Vast staat dat verkoper A en verkoper B op hun percelen bewerkingen hebben laten verrichten aan hun percelen grond alvorens deze over te dragen aan eiseres [de belanghebbende; PJW] . Tussen partijen is niet in geschil dat deze percelen daardoor zijn aan te merken als bouwterrein. De percelen van verkoper C zijn zonder bewerking geleverd aan eiseres. Zouden deze percelen tezamen met de percelen die door eiseres zijn verkregen van verkoper A en verkoper B als één onroerende zaak kwalificeren, dan zou het geheel volgens partijen als bouwterrein zijn aan te merken. Nu dit niet getuigt van een onjuiste rechtsopvatting zal de rechtbank beoordelen of de door eiseres gekochte percelen als één onroerende zaak zijn aan te merken.

Eiseres heeft aangevoerd dat de percelen als één onroerende zaak door de makelaar zijn aangeboden en als zodanig door eiseres zijn gekocht en aan eiseres zijn geleverd. Slechts als één geheel was het terrein geschikt voor het glastuinbouwbedrijf dat eiseres daarop wilde ontwikkelen.

Naar het oordeel van de rechtbank dienen onroerende zaken die fysiek gescheiden zijn, voor de toepassing van de overdrachtsbelasting in beginsel als afzonderlijke zaken in aanmerking te worden genomen. Voor een uitzondering op die regel is slechts plaats indien sprake is van onroerende zaken die zich niet voor zelfstandig gebruik lenen (zie Hoge Raad 14 oktober 2005, nr. 41.015, LJN: AU4302, gewezen voor de omzetbelasting).

Uit het feit dat de percelen bij drie verschillende verkopers in gebruik waren en kadastraal afzonderlijk waren geregistreerd, leidt de rechtbank af dat er sprake was van drie fysiek gescheiden onroerende zaken die zich voor zelfstandig gebruik leenden. Dat eiseres de verschillende percelen kennelijk alleen tezamen heeft willen verwerven, doet hier niet aan af.

Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat de aangekochte percelen voor de toepassing van de overdrachtsbelasting niet als één onroerende zaak kunnen worden aangemerkt. Hieruit volgt dat verweerder [de Inspecteur; PJW] de naheffingsaanslag terecht aan eiseres heeft opgelegd.’

Het Hof verwerpt het primaire standpunt van belanghebbende dat alle door haar verkregen percelen voor de toepassing van de vrijstelling als één bouwterrein moeten worden aangemerkt. Naar 's Hofs oordeel heeft de rechtbank met haar (…) onder 2.3.3 tot en met 2.3.6 weergegeven overwegingen [zie 3.2; PJW] op goede gronden een juiste beslissing genomen en het Hof maakt deze gronden en beslissing tot de zijne.

Belanghebbende stelt zich subsidiair op het standpunt dat ten aanzien van de parochiepercelen [de C-percelen; PJW] bewerkingen hebben plaatsgevonden respectievelijk in de omgeving voorzieningen zijn getroffen als bedoeld in artikel 11, lid 4, letter a respectievelijk letter c, van de Wet.

Naar 's Hofs oordeel heeft belanghebbende, in het licht van de inhoud van de (…) brief [zie 2.6; PJW], niet aannemelijk gemaakt dat vóór de levering ten aanzien van de parochiepercelen bewerkingen hebben plaatsgevonden. Het Hof acht wel aannemelijk het door belanghebbende gestelde dat in de nabijheid van de parochiepercelen vóór de levering daarvan een sloot en greppels werden gedempt. Daarmee zijn voorzieningen in de omgeving van de parochiepercelen getroffen waardoor die percelen geschikt werden om, samen met de overige gekochte percelen, één terrein te vormen waarop zou kunnen worden gebouwd. Daarvan uitgaande is het Hof van oordeel dat ten tijde van de levering van die percelen één terrein was ontstaan waarvan de parochiepercelen deel uitmaakten. Dit terrein moet, in aanmerking genomen het ten tijde van de levering bestaande voornemen van belanghebbende om het te bebouwen, worden aangemerkt als een bouwterrein in de zin van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdelen a en c, van de Wet.

Hieruit volgt dat de levering van de parochiepercelen niet was vrijgesteld van de heffing van omzetbelasting.

Het oordeel onder 7.2.3 hiervoor brengt mee dat op de levering van de parochiepercelen van toepassing is de vrijstelling van overdrachtsbelasting van artikel 15, eerste lid aanhef en onder a van de Wet belastingen van rechtsverkeer.’

‘Bij samenloop van omzetbelasting en overdrachtsbelasting treedt de overdrachtsbelasting op grond van artikel 15, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna aangeduid met WBR) terug wanneer ter zake van de levering omzetbelasting verschuldigd is en de verkrijger de omzetbelasting niet in aftrek kan brengen. In het geval waarin de verkrijger de omzetbelasting wel geheel of gedeeltelijk in aftrek kan brengen, treedt de overdrachtsbelasting alleen terug indien het goed niet als bedrijfsmiddel is gebruikt. De ratio van die bepaling is namelijk tweeledig. Enerzijds cumulatie van beide belastingen voorkomen, anderzijds afzien van heffing van overdrachtsbelasting wanneer het goed zich in de bouw- en handelsfase bevindt.’

Onverminderd andere communautaire bepalingen verlenen de Lid-Staten vrijstelling voor de onderstaande handelingen, onder de voorwaarden die zij vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de betreffende vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen:

‘Het toepassingsbereik van het arrest is beperkt: het heeft slechts betrekking op het apart te leveren perceel. De vraag komt hierdoor op hoe moet worden gehandeld met betrekking tot een bestemmingsplan of een deel daarvan, waarbinnen het perceel ligt.’

‘Een eerste oplossingsmogelijkheid is, in de wet vast te leggen dat belast is de levering van ‘onbebouwde maar tot bebouwing bestemde grond’. Zonder nadere concretisering is een dergelijke bepaling echter te vaag. De gewenste duidelijkheid en zekerheid verschaft zij niet. Een criterium als ‘tot bebouwing bestemd’ zou voorts te zeer de mogelijkheid bieden de levering van grond zodanig in te kleden dat zij, afhankelijk van hetgeen men wil, al dan niet een bouwbestemming heeft. Nadere concretisering en objectivering zijn derhalve noodzakelijk. (…). Een tweede oplossingsmogelijkheid is (…) die waarin bedoelde concretisering en objectivering wordt gevonden door aansluiting te zoeken bij het begin van het vervaardigingsproces, namelijk bij een formeel criterium. (…). Een derde oplossingsmogelijkheid is die waarin de nadere concretisering en objectivering plaatsvinden door de criteria zoals die golden vóór het St.-Oedenrode-arrest in de wet vast te leggen. Het is daarbij gewenst dat die uitwerking in ieder geval zo ver gaat dat de situatie van vóór het St.-Oedenrode-arrest wordt hersteld: de ruime uitleg van het begrip ‘vervaardigen’ die de wetgever steeds voor ogen heeft gestaan. (…). Een vierde oplossingsmogelijkheid is die welke een combinatie vormt van de mogelijkheden twee en drie. (…). Na afweging van de voor- en nadelen van de in de vorige paragraaf opgesomde mogelijkheden heb ik de vierde als uitgangspunt voor de wettekst gekozen. (…). In de tekst van de wet wordt tot uitdrukking gebracht dat onbebouwde maar op grond van bepaalde criteria tot bebouwing bestemde grond wordt aangemerkt als te zijn vervaardigd.’

‘De logica van de volgorde van de onderdelen a tot en met d is deze. De onderdelen a en b maken gebruik van het begrippenkader dat de Hoge Raad hanteert bij de uitleg van het begrip bouwrijp maken. De begrippen komen de betekenis toe als aangegeven in het onderhavige wetsvoorstel. Onderdeel c voegt hier de ruimere visie aan toe dat van vervaardigen ook sprake is indien in de omgeving van de grond bepaalde voorzieningen zijn getroffen. (…). Er is sprake van vervaardigen wanneer hetzij aan a, hetzij aan b, hetzij aan c, hetzij aan d is voldaan. De opsomming is derhalve niet cumulatief van aard. De slotzinsnede geldt wel voor alle vier de onderdelen. De omschrijving van bouwterrein in de zesde richtlijn — de door de lid-staten als zodanig omschreven al dan niet bouwrijp gemaakte terreinen — is ruim en impliceert onder meer dat het niet alleen kan gaan om de levering van een bouwrijp terrein (dat wil zeggen een terrein dat al bouwrijp is) maar ook om de levering van een terrein dat nog bouwrijp wordt gemaakt, ter zake waarvan men dus nog bezig is handelingen te verrichten met het oog op de bebouwing. Een dergelijk terrein kan immers al voor bouwterrein doorgaan. De situatie waarin men nog met die handelingen bezig is wordt in de onderdelen a tot en met c gedekt door de terminologie ‘plaatsvinden’ en ‘worden getroffen’. De situatie waarin die handelingen voltooid zijn door de terminologie ‘hebben plaatsgevonden’ en ‘zijn getroffen’; dit kan dus in het verleden hebben plaatsgevonden. Er is eerst dan sprake van vervaardigen indien in het verleden de voorzieningen ook zijn aangebracht met het oog op de bebouwing van de grond (met bouwwerken zoals gebouwen, parkeerplaatsen, straten, pleinen, trottoirs). Wellicht ten overvloede zij opgemerkt dat met de terminologie ‘plaatsvinden’ en ‘worden getroffen’ wordt gedoeld op actuele fysieke handelingen en niet op in de toekomst te verrichten handelingen.’

Met betrekking tot de omvang van de bewerkingen komt de vraag op of een geringe bewerking reeds voldoende is of dat het moet gaan om een samenhangend geheel van werkzaamheden. Met dit laatste zou worden voorkomen dat bij voorbeeld louter het weggraven van wat zand al tot heffing zou kunnen leiden. Het is daarentegen echter zeker niet ondenkbaar dat een dergelijke geringe bewerking niettemin een perceel geschikt voor bebouwing maakt, namelijk in geval van een perceel dat, afgezien van die handeling, van nature geschikt is om te bebouwen. Om die reden wordt voorgesteld elke fysieke werkzaamheid aan de grond als bewerking aan te merken, mits uiteraard — zoals de wettekst ook tot uitdrukking brengt — het een bewerking is met het oog op de bebouwing van de grond. Eén enkele bewerking — of een aanvang daarmee maken — is voldoende om de grond als vervaardigd aan te merken. Bij bewerkingen moet worden gedacht aan fysieke handelingen zoals het rooien van bomen en struiken, het dempen van sloten, egaliseren, afgraven en/of ophogen van gronden of het gedurende een bepaalde tijd voorbelasten van de bodem door middel van een zandlaag die later weer wordt verwijderd.

Ingevolge deze onderdelen wordt een onbebouwd stuk grond ten aanzien waarvan bepaalde fysieke voorzieningen worden of zijn getroffen als vervaardigd aangemerkt. De grond zelf hoeft daarbij geen bewerkingen te hebben ondergaan, hetzij omdat eerst de bedoelde voorzieningen worden aangebracht en wel in de omgeving van de grond, hetzij omdat bewerkingen niet nodig zijn aangezien het gaat om grond die van nature geschikt is om te worden bebouwd. In beide gevallen wordt onbewerkte of maagdelijke grond als vervaardigd aangemerkt. Evenals bij onderdeel a geldt voor de onderdelen b en c dat het treffen van één enkele voorziening — of een aanvang daarmee maken — voldoende is om de grond als vervaardigd aan te merken. In het derde lid ontbreekt een bepaling die grond waarop, zonder dat deze is bewerkt, kan worden gebouwd — ‘grond die van nature geschikt is om te worden bebouwd’ — zonder meer als vervaardigd aanmerkt. Een dergelijke bepaling zou het ongewenste gevolg hebben dat de levering van dergelijke grond altijd belast is, ook al bestaat er geen bedoeling of is niet sprake van een bestemming om te bouwen (te denken valt aan een in een bos gelegen braakliggend terrein of aan een weiland waarop direct gebouwd zou kunnen gaan worden doch ter zake waarvan het in het geheel niet de bedoeling is te gaan bouwen). En die bestemming — ‘onbebouwd doch tot bebouwing bestemd’ — moet duidelijk zijn. Die kan blijken uit het feit dat er voorzieningen worden of zijn getroffen die uitsluitend dienstbaar zijn aan de grond (onderdeel b) of uit het feit dat er in de buurt voorzieningen worden of zijn getroffen (onderdeel c), met het oog op de bebouwing ervan. Bedoelde grond is dus eerst aan te merken als vervaardigd indien aan een van de criteria opgenomen in de onderdelen b en c — en aan de slotzinsnede van het derde lid — is voldaan.

(…).

Van voorzieningen als bedoeld in onderdeel c is sprake indien de voorzieningen niet dienstbaar zijn aan één perceel, maar aan meer percelen. Te denken valt aan algemene voorzieningen die nodig zijn voor de realisering van een bestemmingsplan of een bepaalde bouwfase, zoals bij voorbeeld een bouwstraat of een installatie die, met het oog op de bebouwing, grond bemaalt. Ook valt te denken aan gemeenschapsvoorzieningen, dat wil zeggen voorzieningen die zijn bestemd tot gemene dienst van allen. Anders gezegd, voorzieningen die ook voor anderen dan de gebruikers van een te leveren perceel — gebruikers zijn niet alleen de eigenaren, maar ook bij voorbeeld de postbode of familie — nut afwerpen. Openbaar groen als perken en plantsoenen zijn zonder meer als gemeenschapsvoorziening aan te merken. Hetzelfde geldt in het algemeen voor wegen (waaronder trottoirs, pleinen, bruggen), al dan niet doorgaand, alsmede de daarbij behorende verkeersvoorzieningen. Veelal zal tot aan de perceelgrens sprake zijn van openbare weg en dus gemeenschapsvoorziening. Daarop aansluitende paden of opritten die zijn gelegen op het perceel zelf vallen onder onderdeel a of b. Bij onderdeel c moet — evenals bij de onderdelen a en b — sprake zijn van een verband tussen de voorziening en de bebouwing. De bewerkingen en de voorzieningen moeten, als aangegeven in de slotzinsnede, plaatsvinden onderscheidenlijk worden getroffen met het oog op de bebouwing van de grond. Dit verband brengt met zich dat bij voorbeeld een elektriciteitscentrale, een zwembad, een sporthal, een sportveld, een gemeenschapscentrum, een raadhuis of brandweervoorzieningen — hoezeer dit ook gemeenschapsvoorzieningen (kunnen) zijn — niet vallen onder onderdeel c in samenhang met de slotzinsnede. (…). Of een voorziening valt onder onderdeel b of onderdeel c is ingevolge dit wetsvoorstel in wezen niet meer van belang.

Onderdeel c komt tegemoet aan het bezwaar opgenomen onder d in paragraaf 3 [zie het eerste citaat in 5.3; PJW] van het algemene gedeelte van deze memorie. Het ‘gemeenschappelijke’ karakter van de voorziening — die vaak wordt getroffen als een van de eerste feitelijke handelingen met het oog op de bebouwing van grond — duidt te leveren percelen al in een vroeg stadium aan als vervaardigde grond. Ingeval een onbebouwd stuk grond dat aldus als vervaardigd wordt aangemerkt, wordt verkaveld, zijn ook de individuele kavels als vervaardigd aan te merken. Levering van deze kavels vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming — in het algemeen het tijdstip waarop de bebouwing een aanvang neemt — is dan belast.’

‘In de slotzinsnede van het derde lid is met de formulering ‘met het oog op de bebouwing’ afgeweken van de resolutie van 16 juni 1981, nr. 280-19756 (V-N 1981, blz. 1342, B.T.W. -51) die de terminologie hanteert ‘(beter) geschikt maken voor bebouwing’. Hiermee wordt niet meer beoogd dan de suggestie te vermijden die in de terminologie van de resolutie ligt besloten, dat er getoetst zou moeten worden of de grond ook daadwerkelijk (bouwtechnisch) gezien geschikt of beter geschikt is geworden om te bebouwen. Deze toets hoeft niet plaats te vinden. Voldoende is de aanwezigheid van een relatie tussen de bewerkingen of de voorzieningen — de criteria opgenomen in de onderdelen a, b en c — en de bebouwing van de grond. (…). De reden voor het gebruik van de terminologie ‘met het oog op de bebouwing van de grond’ in de slotzinsnede is voorts de volgende. Bij het ontbreken van een dergelijke zinsnede zouden weilanden die liggen langs een rondweg die om een dorp heen wordt aangelegd ingevolge onderdeel c als vervaardigd worden aangemerkt, ook al is er in het geheel geen bedoeling die weilanden te bebouwen. Ook een bosperceel waarlangs een openbare weg wordt aangelegd zou per definitie vervaardigd zijn. Het verband tussen het treffen van de voorziening en de bebouwing van de grond geeft aan dat de grond in het maatschappelijke verkeer een andere functie heeft gekregen en dus als vervaardigd kan worden aangemerkt. Dit verband moet echter niet zo ruim worden geïnterpreteerd dat door de aanleg van een rondweg om een dorp ook onbebouwde stukken grond in de buurt van die weg als vervaardigd worden aangemerkt in geval ten aanzien van die stukken grond nog slechts weinig concrete ontwikkelingsplannen bestaan. De terminologie ‘met het oog op de bebouwing’ is, zoals hiervoor (…) reeds is opgemerkt, ontleend aan resolutie B.T.W. -51. Voor die aansluiting is gekozen om ook op dit punt de status quo van voor het St.Oedenrode-arrest — de ruime uitleg van het begrip ‘vervaardigen’ — te herstellen.’

‘In het vierde lid ten slotte wordt — ingevolge artikel 4, lid 3, sub b, van de richtlijn — het begrip bouwterrein omschreven. Het gaat daarbij om nog onbebouwde grond, dus om de fase vóór de bebouwing van de grond met gebouwen. De voorwaarden zijn dezelfde als die in wetsvoorstel 23 638.’

‘De leden van de VVD-fractie merken ten slotte terecht op dat uit artikel 11, vierde lid, volgt dat onbebouwde grond die bestemd is voor bebouwing, maar ter zake waarvan niet is voldaan aan de — naar ik aanneem bedoelen zij ‘een van de’ — voorwaarden a tot en met d, niet in aanmerking komt voor BTW-heffing.’

‘Het voor de heffing van BTW relevante tijdstip is het tijdstip van levering. Op dat tijdstip [z]al moeten worden beoordeeld of de onbebouwde grond die wordt geleverd, voldoet aan de criteria die gelden voor bouwterreinen. Is er op dat moment (nog) sprake van bewerkingen of voorzieningen die zijn aangebracht met het oog op de bebouwing van die grond en die de grond dus (meer) geschikt hebben gemaakt voor bebouwing, dan is sprake van een bouwterrein. Is dat echter niet (of niet meer) het geval omdat de bewerkingen ongedaan zijn gemaakt of de voorzieningen zijn verwijderd, dan is er geen sprake meer van een bouwterrein en blijft BTW-heffing achterwege. (…).’

Aangezien artikel 4, lid 3, sub b, van de Richtlijn als ‘bouwterreinen’ beschouwt ‘de door de Lid-Staten als zodanig omschreven al dan niet bouwrijp gemaakte terreinen’, moet worden nagegaan of de Nederlandse wetgeving op het gebied van de omzetbelasting een omschrijving van het begrip ‘bouwterrein’ behelst. Daartoe diene het volgende.

De levering van een bouwterrein is in lid 3, sub b, van laatstgenoemd richtlijnartikel aangewezen als een van de tot de in lid 2 bedoelde activiteiten behorende handelingen met betrekking tot welke de Lid-Staten de vrijheid wordt geboden een ieder die incidenteel een zodanige handeling verricht, aan te merken als belastingplichtige in de zin van de Richtlijn. Van deze vrijheid is door Nederland in dier voege gebruik gemaakt dat de Minister van Financien, uit hoofde van de hem bij artikel 7, lid 5, van de Wet gedelegeerde bevoegdheid, in artikel 3, aanhef en letters a en b, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 heeft bepaald dat publiekrechtelijke lichamen als ondernemer worden aangemerkt met betrekking tot de levering van onroerende goederen, onderscheidenlijk het bouwrijp maken van grond.

Hieruit moet, bij gebreke van in andere zin luidende bepalingen in de Nederlandse wetgeving op het gebied van de omzetbelasting, worden afgeleid dat voor de toepassing van deze wetgeving onder ‘bouwterrein’ in de vorenbedoelde zin enkel is te verstaan ‘bouwrijp gemaakte grond’. Dit brengt mee dat, voor wat betreft onbebouwde, maar tot bebouwing bestemde grond, slechts gesproken kan worden van een vervaardigd goed als bedoeld in artikel 11, lid 1, letter a, onder 1e, van de Wet, indien het betreft bouwrijp gemaakte grond.

Gelijk de Hoge Raad heeft geoordeeld bij zijn arrest van 12 maart 1980, BNB 1980/128, moet onder het bouwrijp maken van grond in de hierbedoelde zin worden verstaan het bewerken van de grond zelf en het treffen van voorzieningen die uitsluitend dienstbaar zijn aan deze grond.’

Ik leid uit deze overweging af dat de vrijstelling voor onbebouwde terreinen eng moet worden uitgelegd: slechts terreinen die niet bestemd zijn om te worden bebouwd mogen worden vrijgesteld, hetgeen betekent dat de lidstaten er voor moeten zorgen dat het begrip ‘bouwterrein’ voldoende ruim gedefinieerd is om dat te bereiken.23.’

Bij de behandeling van de middelen moet het volgende worden voorop gesteld. Na het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 28 maart 1996, Gemeente Emmen, nr. C-468/93, Jurispr. 1996, blz. I-1721, V-N 1996, blz. 1545, punt 24 [zie 6.2; PJW], moet ervan worden uitgegaan dat het aan de lidstaten is aan te geven wat de inhoud is van de term bouwterrein, zoals die wordt gebruikt in artikel 4, lid 3, letter b, van de Zesde richtlijn. Uit het arrest kan tevens worden afgeleid, dat het de lidstaten vrijstaat de bouwrijpheid van de grond als criterium voor te schrijven. Het Hof van Justitie heeft in vermeld arrest wel een randvoorwaarde gesteld waaraan moet worden voldaan bij het vaststellen van de inhoud van het begrip bouwterrein. Om het doel van artikel 13, B, letter h, van de Zesde richtlijn te eerbiedigen, moet uitgangspunt blijven dat de levering van onbebouwde terreinen die niet als ondergrond voor een opstal bestemd zijn, dient te zijn vrijgesteld. Of aan de vereisten voor de vrijstelling is voldaan, dient — bij iedere levering opnieuw — te worden beoordeeld op het tijdstip van levering van een perceel. De Nederlandse regeling, zoals neergelegd in artikel 11, lid 1, letter a, onder ten eerste, juncto artikel 11, lid 4, van de Wet, geeft, naar niet voor redelijke twijfel vatbaar is, een voldoende waarborg ter verzekering van de doelstelling van artikel 13, B, letter h, van de Zesde richtlijn.’

‘Artikel 13, B, sub g, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) (…), juncto artikel 4, lid 3, sub a, van deze richtlijn, moet aldus worden uitgelegd dat de levering van een terrein waarop nog een oud gebouw staat dat moet worden gesloopt teneinde op die plaats een nieuw bouwwerk op te richten, welke sloop, waarvoor de verkoper instaat, reeds een aanvang heeft genomen vóór deze levering, niet onder de in het eerstgenoemde artikel neergelegde vrijstelling van de belasting over de toegevoegde waarde valt. Dergelijke handelingen van levering en sloop vormen, vanuit het oogpunt van de belasting over de toegevoegde waarde, één handeling, die, als geheel, niet de levering van het bestaande gebouw en het erbij behorend terrein, maar de levering van een onbebouwd terrein tot voorwerp heeft, ongeacht hoever de sloop van het oude gebouw op het moment van de daadwerkelijke levering van het terrein is gevorderd.’

Gelet op hetgeen het Hof van Justitie in het (…) [Don Bosco-arrest; PJW] voor recht heeft verklaard, slaagt het middel. Deze verklaring voor recht is van belang aangezien bij de toepassing van de in artikel 15, lid 1, letter a, van de Wet BRV neergelegde vrijstelling voor het bepalen van het voorwerp van de verkrijging moet worden uitgegaan van hetgeen voor de heffing van omzetbelasting geacht wordt te zijn geleverd in de zin van de Wet OB. Aangezien de overeenkomst tussen de verkoper en belanghebbende, waarbij de verkoper voor de sloop van het oude gebouw instond, niet de levering van het bestaande gebouw en het erbij behorend terrein, maar de levering van een onbebouwd terrein tot voorwerp had, geven 's Hofs (…) oordelen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. In dit geval is niet van belang hoever de sloop van het oude gebouw ten tijde van de verkrijging van het terrein was gevorderd, maar is beslissend de staat waarin en de omstandigheden waaronder het terrein uiteindelijk door de verkoper aan belanghebbende is opgeleverd.

Gelet op het hiervoor in 2.3 overwogene kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen voor beantwoording (…) van de vraag of het na de sloop van het bestaande gebouw opgeleverde terrein door de verkoper aan belanghebbende op dat moment als een onbebouwd terrein in de zin van artikel 11, lid 4, van de Wet OB moet worden aangemerkt. Aangezien partijen voor het Hof geen rekening hebben kunnen houden met hetgeen hiervoor in 2.3 is overwogen, dient het verwijzingshof partijen in de gelegenheid te stellen hun stellingen dienaangaande aan te vullen.’

Ter zitting heeft de Inspecteur zijn opvattingen herzien. Thans stelt hij zich op het standpunt dat, gelet op de staat waarin en de omstandigheden waaronder het terrein uiteindelijk door de verkoper aan belanghebbende is opgeleverd, de in 2.4 van het verwijzingsarrest [HR BNB 2012/140] verwoorde vraag bevestigend moet worden beantwoord en dat sprake is van een onbebouwd terrein als bedoeld in artikel 11, lid 4, van de Wet op de omzetbelasting 1968.

Uit dat standpunt volgt, gelijk ook partijen hebben bevestigd, dat sprake is van een niet van omzetbelasting vrijgestelde levering van een bouwterrein waarop de vrijstelling van artikel 15, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet BRV van toepassing is.

Een en ander betekent dat partijen eenparig concluderen dat de naheffingsaanslag niet in stand kan blijven. Het Hof heeft geen reden voor een ander oordeel.’

Het lijkt mij tamelijk evident dat het HvJ deze wending aan de zaak alleen heeft kunnen geven omdat in casu de verkoper de sloop van de opstallen op zich genomen had29. (…). Ware dit anders geweest en was de sloop door belanghebbende afgenomen van een ander dan de verkoper van de onroerende zaak, dan had mijns inziens de beantwoording van de prejudiciële vragen niet zo kunnen uitpakken als zij thans is uitgepakt, en had de ‘objectgerichte’ vraag van de Hoge Raad (is de levering van een gedeeltelijk gesloopte opstal met ondergrond op grond van artikel 13B, onder g, van de Zesde richtlijn vrijgesteld?) echt beantwoord moeten worden. Door de aanpak van het HvJ in de zaak Don Bosco staat die vraag nu nog open. Niet valt uit te sluiten dat het HvJ nogmaals — maar dan in een zaak waarin de omstandigheden van het geval anders liggen — deze vraag voorgelegd krijgt.’

Daarmee is de kwestie Don Bosco echter nog niet opgelost. Beoordeeld moet worden of (de levering van) een onbebouwd terrein zoals aan Don Bosco is geleverd onder het bereik van artikel 11, lid 1, onderdeel a, onder 1^o, van de Wet valt. Immers, alleen dan kan de vrijstelling van overdrachtsbelasting aan de orde zijn. Terecht merkt de Staatssecretaris mijns inziens (…) op dat de overdrachtsbelasting niet een op basis van het Europese recht geharmoniseerde belasting is, en dat deze belasting niet in de weg wordt gestaan door omzetbelasting, zelfs al treedt cumulatie van belasting(en) op. In dit verband wijs ik op het arrest van 8 juli 1986, Kerrutt, nr. 75/8330. inzake — onder meer — de Duitse Grunderwerbsteuer. Het HvJ overwoog met betrekking tot deze belasting die cumuleerde met de heffing van omzetbelasting:31.

Op zichzelf staat er mijns inziens dan ook in beginsel33. niets in de weg aan heffing van overdrachtsbelasting indien de aan de verkrijging van de onroerende zaak ten grondslag liggende levering er niet één is als bedoeld in artikel 11, lid 1, onderdeel a, onder 1^o, van de Wet omdat die levering c.q. de desbetreffende onroerende zaak volgens nationaal recht niet voldoet aan de voor een zodanige levering c.q. onroerende zaak geldende criteria (dat wil zeggen: op grond van nationaal recht geen bouwterrein is), ook al moet die levering c.q. het geleverde goed op grond van het communautaire recht wel in de omzetbelastingheffing worden betrokken omdat op grond van het communautaire recht geen uitzondering op de vrijstelling van toepassing is. Met andere woorden: als moet worden vastgesteld dat de Wet op dit punt niet in overeenstemming met de richtlijn is, is heffing van overdrachtsbelasting aan de orde en als artikel 11, lid 1, onderdeel a, onder 1^o, van de Wet via richtlijnconforme uitlegging in overeenstemming moet worden geacht met de Richtlijn, komen we wel aan een vrijstelling van overdrachtsbelasting toe.

Per saldo draait het in casu derhalve om de vraag of de levering van de onroerende zaak — die op grond van het arrest Don Bosco is te beschouwen als de levering van een voor bebouwing bestemd, of zelfs voor bebouwing gereed (…) terrein — (via richtlijnconforme uitlegging van die bepalingen) onder het bereik van artikel 11, lid 1, onderdeel a, onder 1^o juncto artikel 11, lid 4, van de Wet kan worden gebracht. Bij bevestigende beantwoording van die vraag moet worden vastgesteld dat de verkoper in casu een levering in de zin van artikel 11, lid 1, onderdeel a, onder 1^o, van de Wet heeft verricht, en dat de verkrijging door Don Bosco er derhalve één krachtens die bepaling was, hetgeen een vrijstelling van overdrachtsbelasting oplevert. Moet de vorengestelde vraag daarentegen ontkennend worden beantwoord, dan moeten wij constateren dat de Wet op dit punt in strijd is met de richtlijn (en dat de verkoper derhalve naar keuze met een beroep op de richtlijn de levering belast met omzetbelasting kan doen zijn, dan wel met een beroep op de Wet de vrijstelling van omzetbelasting deelachtig kan worden34. maar dat dit voor de overdrachtsbelasting niet afdoet aan de niet-toepasbaarheid van de vrijstelling van die belasting omdat immers geen sprake is van een verkrijging krachtens een levering in de zin van artikel 11, lid 1, onderdeel a, onder 1^o, van de Wet.’

Aan het bepaalde in artikel 135, lid 1, letter k, van de BTW-richtlijn 2006 in samenhang gelezen met artikel 12, lid 1, letter b, alsmede lid 3, van de BTW-richtlijn 2006 (voorheen artikel 13, B, letter h, van de Zesde richtlijn in samenhang met artikel 4, lid 3, letter b, van de Zesde richtlijn) heeft de Nederlandse wetgever uitvoering gegeven door invoering van artikel 11, lid 1, letter a, aanhef en onder 1^o, van de Wet OB in samenhang gelezen met artikel 11, lid 4, van de Wet OB.

Volgens vaste rechtspraak van de Hoge Raad dient artikel 11, lid 4, letter a, van de Wet OB zo te worden uitgelegd dat bij gehele sloop van een gebouw de vrijkomende grond eerst dan kan worden aangemerkt als bouwterrein, indien na sloop van het gebouw bewerkingen aan de grond hebben plaatsgevonden met het oog op nieuwe bebouwing (HR 10 augustus 2001, nr. 36686, LJN AB3243, BNB 2001/401; vgl. ook HR 14 november 2008, nr. 43246, LJN BA0601, BNB 2009/31). De sloop zelf is volgens de jurisprudentie van de Hoge Raad dus geen bewerking in de zin van artikel 11, lid 4, letter a, van de Wet, ook niet indien de sloop is verricht met het oog op latere nieuwbouw op de vrijkomende grond. Voor dit oordeel heeft de Hoge Raad gesteund op de bedoeling van de wetgever (…). Het middel doet de vraag rijzen of deze opvatting in het licht van het arrest Don Bosco in overeenstemming is met de BTW-richtlijn 2006.

In het arrest van 28 maart 1996, Gemeente Emmen, C-478/93, V-N 1996/1545, punt 20 [zie 6.2; PJW], heeft het Hof van Justitie overwogen dat het, gelet op de uitdrukkelijke verwijzing in artikel 4, lid 3, letter b, van de Zesde richtlijn naar de door de lidstaten gehanteerde definities van ‘bouwterreinen’, aan de lidstaten staat om te omschrijven welke terreinen voor de toepassing van artikel 13, B, letter h, van de Zesde richtlijn als ‘bouwterreinen’ moeten worden aangemerkt. In dat kader is in punt 24 van dat arrest door het Hof van Justitie overwogen dat uit het gebruik van de woorden ‘al dan niet’ in eerstgenoemde bepaling blijkt dat de bewerkingen die terreinen eventueel hebben ondergaan, niet van belang zijn, en dus de uitdrukking doelt op terreinen die, al dan niet bouwrijp gemaakt, door de lidstaten zijn omschreven als voor bebouwing bestemde terreinen. In punt 25 van het arrest is voorts overwogen dat de lidstaten bij de omschrijving van de term ‘bouwterrein’ het doel van artikel 13, B, letter h, van de Zesde richtlijn dienen te eerbiedigen dat enkel de leveringen van onbebouwde terreinen die niet als ondergrond voor een opstal bestemd zijn, van belasting vrijstelt. Dit een en ander is door het Hof van Justitie herhaald in punt 43 van het arrest Don Bosco.

De onderhavige levering heeft tot voorwerp een onbebouwd terrein. De sloop van het gebouw op het perceel en de verwijdering van de bestrating van het parkeerterrein zijn overeengekomen, omdat belanghebbende de intentie had om het perceel te gebruiken voor nieuwbouw. Krachtens de nationale wetgeving, zoals uitgelegd door de Hoge Raad, hebben deze werkzaamheden als zodanig, ondanks laatstvermeld oogmerk, niet tot gevolg dat een ‘bouwterrein’ ontstaat. Artikel 11, lid 4, van de Wet OB houdt volgens de bedoeling van de wetgever en op grond van de jurisprudentie van de Hoge Raad immers niet in bewerkingen van een bebouwd terrein die een onbebouwd terrein tot resultaat hebben gehad, ook niet indien die bewerkingen (zoals in het onderhavige geval de sloop van het gebouw en de verwijdering van de bestrating van het parkeerterrein) hebben plaatsgevonden vanwege nieuwbouwplannen op het onbebouwde terrein.

De vraag rijst of de hiervoor in 3.4.5 weergegeven opvatting in overeenstemming is met de hiervoor in 3.4.1 vermelde bepalingen van de BTW-richtlijn 2006. Gaat de vrijheid van de lidstaten om het begrip ‘bouwterrein’ te omschrijven zo ver dat een lidstaat de levering van onbebouwde grond die is ontstaan na sloop van de voorheen aanwezige opstal, mag vrijstellen van btw, ook indien de sloop heeft plaatsgevonden met het oog op het opnieuw bebouwen van de grond? Kan bij de beoordeling of sprake is van ‘ondergrond die niet voor een opstal is bestemd’ (punt 25 van het hiervoor in 3.4.4 aangehaalde arrest Gemeente Emmen) worden volstaan met het enkel in aanmerking nemen van omstandigheden die zich voordoen vanaf het moment dat (na sloop) onbebouwde grond is ontstaan? Of moet uit de hiervoor vermelde zinsnede worden afgeleid dat die beperking juist niet mag worden gemaakt en dat het op een bebouwd terrein uitvoeren van sloophandelingen met het oog op nieuwbouwplannen reeds ertoe dwingt om aan te nemen dat geen sprake is van ‘ondergrond die niet voor een opstal is bestemd’?’

‘Moet artikel 135, lid 1, letter k, van de BTW-richtlijn 2006 in samenhang gelezen met artikel 12, leden 1 en 3, van die richtlijn, zo worden uitgelegd dat in elk geval niet van btw mag zijn vrijgesteld de levering van een onbebouwd terrein dat is ontstaan door sloop van daarop staande bebouwing, welke sloop is verricht met het oog op nieuwbouw?’

‘Naar mijn mening heeft het hanteren van (…) [onderdeel b; PJW] geen zelfstandige betekenis meer, nu ook als criterium geldt het treffen van voorzieningen in de omgeving van de grond, zonder dat vereist is dat die uitsluitend dienstbaar zijn aan die grond. Aangenomen moet immers worden dat laatstbedoeld criterium [onderdeel c; PJW] mede omvat het onderhavige criterium [onderdeel c; PJW]. Wellicht is het niettemin opgenomen om duidelijk te maken wat het verschil is tussen de door de Hoge Raad aan het begrip ‘bouwrijp maken’ gegeven inhoud en de thans aan het begrip ‘bouwterrein’ te geven inhoud.’

‘De vraag rijst (…) wanneer c.q. bij wie sprake moet zijn van het oogmerk te gaan bebouwen. (…). Wij menen dat de status van het terrein op het tijdstip van levering doorslaggevend is.’

‘Nu een levering en sloop (…) in btw-technische zin kunnen worden aangemerkt als de levering van een ‘onbebouwd terrein’ komt de vraag op of, en zo ja, wanneer in Nederland een dergelijke levering tevens als een levering van een bouwterrein kan worden opgevat. De vraag is of uit deze [Don Bosco; PJW] of eerdere [Gemeente Emmen; PJW] jurisprudentie van het HvJ kan worden opgemaakt dat in situaties waar mogelijk niet rechtstreeks wordt voldaan aan de voorwaarden van art. 11, lid 4 van de wet, toch een bouwterrein moet worden aangenomen omdat het HvJ van oordeel is dat het doel van de partijen — op het terrein een opstal vestigen — van doorslaggevend belang moet worden geacht. De vraag of — en onder welke voorwaarden — een dergelijk onbebouwd terrein tevens als bouwterrein kan worden aangemerkt, kon door het HvJ niet volledig worden beantwoord. Het begrip bouwterrein is immers geen communautair begrip. Toch lijkt het HvJ zich hieraan weinig gelegen te laten liggen. Het HvJ lijkt de beoordelingsvrijheid van lidstaten op dit punt sterk te hebben beperkt. Een bouwterrein onderscheidt zich in beginsel van een niet-bouwterrein doordat het de bedoeling is dat op het terrein een opstal zal worden gevestigd, terwijl die bedoeling in het geval van een niet-bouwterrein juist ontbreekt.’

‘Indien een levering in de BTW-sfeer niet wenselijk is, dan kan naar mijn mening een beroep worden gedaan op het besluit van 14 juli 2009, nr. CPP2008/137M, Stcrt. 2009, 11 140, V-N 2009 (…), waarin de Staatssecretaris van Financiën heeft gesteld dat voor de levering van een bouwterrein in BTW-technische zin op het moment van levering sprake moet zijn van een perceel onbebouwde grond waaraan, met het oog op bebouwing, bepaalde handelingen hebben plaatsgevonden. In het kader van de definitie van bouwterrein is aangegeven, dat bij grond waarop een gedeeltelijk gesloopt gebouw staat voor de heffing van BTW sprake is van bebouwde grond. Zolang dit besluit niet wordt ingetrokken of gewijzigd44., zullen belanghebbenden de levering van een terrein met bestaande bebouwing (ook al is de sloop reeds aangevangen) als vrijgesteld voor de BTW en belast voor de overdrachtsbelasting kunnen aanmerken (ingeval de BTW niet aftrekbaar is, zoals het geval is bij aankoop van grond voor de bouw van een woning door een particulier), maar indien een BTW-belaste levering, die vrijgesteld is voor de overdrachtsbelasting, wenselijk is (zoals de aankoop van grond bestemd voor de bouw van bedrijfsruimte), kan een beroep op het Don Bosco-arrest worden gedaan (mits overigens voldaan wordt aan de voorwaarden voor de kwalificatie als bouwterrein).’

‘Ik leid uit het arrest Don Bosco af dat bij de definitie en uitlegging van bijzondere begrippen zoals ‘bouwterrein’ en ‘investeringsgoed’ dient te worden gelet op de samenhang binnen de Btw-richtlijn en doel en strekking van de desbetreffende bepalingen. De beoordeling is derhalve, door de plaats die deze bijzondere begrippen innemen, geen zaak voor elke lidstaat afzonderlijk. De Nederlandse wetgevende en rechtsprekende machten zullen hiermee rekening moeten houden. De criteria die in art. 11, lid 4, Wet OB 1968 worden genoemd, zijn zo direct met de bebouwing van het onbebouwde terrein verbonden, dat deze binnen het bouwwerk van de Btw-richtlijn passen.’

‘Ingevolge art. 12, lid 3, Btw-richtlijn (voorheen: art. 4, lid 3, Zesde Richtlijn) hebben lidstaten de vrijheid om al dan niet bouwrijp gemaakte terreinen te omschrijven als bouwterrein. Deze vrijheid is uitdrukkelijk en ten principale bevestigd in HvJ EG 28 maart 1996, zaak C-468/93 (Gemeente Emmen), V-N 1996/1545. In het arrest (overigens niet in het dictum) geeft het HvJ EU evenwel aan dat lidstaten bij de omschrijving van het begrip ‘bouwterrein’ de doelstelling van de bepaling in acht moeten nemen. Volgens het HvJ EU is de doelstelling van genoemde bepaling dat enkel leveringen van onbebouwde terreinen die niet als ondergrond voor een opstal bestemd zijn van btw worden vrijgesteld. Hierin lees ik veeleer een opdracht aan de lidstaten om de doelstelling van de bepaling in het oog te houden, dan een verplichting voor de lidstaten alle onbebouwde terreinen die als ondergrond voor een opstal bestemd zijn als bouwterrein aan te merken. Zowel de richtlijn als de formulering van het HvJ EU in het arrest Gemeente Emmen laten Nederland naar mijn mening de ruimte om het begrip ‘bouwterrein’ in te vullen, zoals dat is gebeurd in art. 11, lid 4, Wet OB 1968 (…).

Een andere visie op het Nederlandse begrip ‘bouwterrein’ is op basis van het Don Bosco-arrest mogelijk nog denkbaar. In die zienswijze hebben de lidstaten weliswaar de vrijheid om het begrip ‘bouwterrein’ te omschrijven, zolang zij maar bewerkstelligen dat alle onbebouwde terrein die voor bebouwing bestemd zijn als bouwterrein worden aangemerkt. Een dergelijke communautaire benadering van een begrip, dat in principe door de lidstaten mag worden ingevuld, zou tot gevolg hebben dat vastgoed, zoals aan de orde in de onderhavige zaak, als bouwterrein aangemerkt zou moeten worden. Het is immers duidelijk dat die (btw-technisch) onbebouwde grond is bestemd voor bebouwing. Uitgaande van de gedachte dat onroerende zaken die zich in de bouw- en handelsfase bevinden belast dienen te worden met btw, is er voor die benadering iets te zeggen.’

‘Deze zaak draait — ontdaan van alle franje — om het volgende: is het geleverde goed bestemd voor bebouwing? Enkel zijn vrijgesteld de leveringen van onbebouwde terreinen die niet als ondergrond voor een opstal bestemd zijn. Is voor verschuldigdheid van btw voldoende dat wordt vastgesteld dat op het moment dat het belastbaar feit plaatsheeft het plan bestaat (bijvoorbeeld ‘X is voornemens …’) het verworven goed te bebouwen of moet dat voornemen ook worden gedragen door de feiten? Geeft met andere woorden een subjectief of een objectief criterium de doorslag? Naar mijn idee moet deze (gestelde) bestemming bij betwisting worden gestaafd door de meest gerede partij: de leverancier. Het enkel stellen van het voornemen lijkt mij niet voldoende. De objectiviteit van de heffing zou anders verdwijnen. (…). De vraag rest of de invulling van de wetgever hier te lande correct is in die zin, dat ruimte bestaat voor de doelstelling van de vrijstelling. Ik denk dat ‘met het oog op bebouwing van die grond’ voldoende is. Het ‘al dan niet bouwrijp’ zijn komt terug in ‘ter zake waarvan een bouwvergunning — thans: omgevingsvergunning — is verleend’. Er hoeft nog niet feitelijk aan de grond [te] zijn gewerkt. (…). Binnen de tekst en de bedoeling van de invulling van het begrip bouwterrein past heel wel het element bestemming. Die bestemming moet alleen (bij betwisting) komen vast te staan. Je kunt je dus afvragen of deze prejudiciële vraag nodig is.’

‘Het stellen van de voorwaarde dat de onbebouwde grond in feite bouwrijp moet zijn gemaakt (met het oog op de bebouwing van de grond), betekent in mijn optiek dat de Nederlandse wetgeving de vrijstelling voor de levering van onbebouwd terrein te ruim uitlegt. Doel van deze vrijstellingsbepaling is namelijk dat enkel de leveringen van onbebouwde terreinen die niet als ondergrond voor een opstal bestemd zijn, van de heffing van btw zijn vrijgesteld. Ik acht het denkbaar dat een onbebouwd terrein (op het tijdstip van levering) wel degelijk als ondergrond voor nieuwbouw is bestemd, ook al is dit onbebouwde terrein op dat moment nog niet bouwrijp gemaakt. Dat wil zeggen dat bijvoorbeeld nog geen bewerkingen aan de grond hebben plaatsgevonden en/of ter zake daarvan nog geen omgevingsvergunning is verleend. (…). De Hoge Raad wenst te vernemen of de nationale btw-wetgeving inzake het begrip bouwterrein in overeenstemming is met het communautaire recht. Ik ben van mening dat dit niet het geval is. In de zaak gemeente Emmen heeft het HvJ geoordeeld dat de lidstaten enige vrijheid hebben om het begrip bouwterrein in te vullen. Deze vrijheid is niet onbegrensd. Bij de invulling van het begrip bouwterrein dienen de lidstaten de doelstelling van de Btw-richtlijn in acht te nemen: dat enkel de leveringen van onbebouwde terreinen die niet als ondergrond voor een opstal bestemd zijn, van de heffing van btw zijn vrijgesteld. De Nederlandse wetgever heeft in mijn optiek verzuimd de doelstelling van deze vrijstellingsbepaling in acht te nemen. Op basis van de wettekst van de Wet OB 1968 en de uitlatingen van de wetgever, kan slechts sprake zijn een bouwterrein als een onbebouwd terrein met het oog op bebouwing als het ware bouwrijp is gemaakt. Deze eis acht ik in strijd met de zaak Gemeente Emmen. Het HvJ heeft in deze zaak geoordeeld dat het criterium of een onbebouwd terrein al dan niet bouwrijp is, niet relevant is voor de vraag of sprake is van een bouwterrein. Voorts ben ik van mening dat het HvJ in de zaak Don Bosco heeft geoordeeld dat voor de kwalificatie van prestaties rekening dient te worden gehouden met toekomstige gebeurtenissen. De Hoge Raad heeft echter het tegenovergestelde geconcludeerd. Op basis van de tekst van art. 11 lid 4 onderdeel a en b Wet OB 1968 en de uitlatingen van de wetgever daaromtrent, is het naar mijn mening niet mogelijk rekening te houden met toekomstige gebeurtenissen.’

‘Tevens rijst de vraag of een beroep op de richtlijn soelaas biedt als geen sprake is van de levering van een bouwterrein in de zin van art. 11, lid 4. Er lijkt namelijk eerder sprake te zijn van een bouwterrein in de zin van de Btw-richtlijn dan van een bouwterrein in de zin van de Wet OB 1968. Immers, volgens het HvJ is het weliswaar aan de lidstaten om te omschrijven welke terreinen als bouwterreinen moeten worden aangemerkt, maar moeten zij daarbij in aanmerking nemen dat zij alleen leveringen van onbebouwde terreinen die niet als ondergrond voor een opstal bestemd zijn mogen vrijstellen van btw (…). Met andere woorden: de levering van onbebouwde terreinen die voor bebouwing zijn bestemd kan niet zijn vrijgesteld van btw. Er kan dus reeds sprake zijn van een bouwterrein in de zin van de Btw-richtlijn als de verkoper met de koper overeenkomt dat hij onbebouwde grond levert, waarbij de verkoper alleen sloophandelingen verricht, en vaststaat dat de grond voor bebouwing is bestemd. Voor de Wet OB 1968 hoeft dan echter nog geen sprake te zijn van een bouwterrein. Kan belanghebbende zich er dan niet op beroepen dat hij op grond van de Btw-richtlijn een bouwterrein heeft geleverd? Ik zie niet in waarom niet.’