HR, 22-12-2006, nr. 39.261

Nr. 39.261

mr P.J. Wattel

Derde Kamer B

Recht van successie 1997

Conclusie in de zaak:

de Staatssecretaris van Financiën

tegen

de erven V.B. Veenhof

en vice versa

7 juli 2004

Inhoudsopgave

1. Feiten en procesverloop

2. Het geschil voor het Hof 's-Hertogenbosch In deze zaak

Prejudiciële vragen in separate derdelandenzaak voor hetzelfde Hof

3. Geschil in cassatie

Principaal

Incidenteel

4. De woonplaatsfictie (nationaliteitsaanknoping)

5. Nationaliteitsaanknoping en de discriminatieverboden ex art. 26 IVBPR en art. 14 EVRM

6. Nationaliteitsaanknoping en het EG-recht

Kapitaalverkeer?

Het verblijfsrecht en het Unieburgerschap: discriminatieverbod

Discriminatie naar nationaliteit/beperking van het kapitaalverkeer

(i) Kans op tariefnadeel

(ii) Procedurele lasten

(iii) Extraterritoriale heffingspretentie op grond van nationaliteit

Rechtvaardigingen

(i) Verdrag-gebaseerde rechtvaardigingen

(ii) Rule of reason 1: misbruikbestrijding

(iii) Rule of reason 2: bijzondere band

(iv) Rule of reason 3: compenserende voordelen

Conclusie

7. Het eerste incidentele middel: verkeerde ingang?

8. Het tweede incidentele middel: volledige kostenvergoeding hofprocedure?

9. Volledige proceskostenvergoeding in cassatie?

10. Conclusie

1 Feiten en procesverloop

1.1 De heer V.B. Veenhof (de erflater) is op 9 december 1997 overleden in Rotterdam. Hij was gehuwd in gemeenschap van goederen. Erfgenamen zijn de vier kinderen (de belanghebbenden) en zijn weduwe, ieder voor een vijfde gedeelte. Ten tijde van zijn overlijden woonde de erflater in België, waarheen hij in december 1993 vanuit Nederland was verhuisd op grond van persoonlijke motieven. De belanghebbenden wonen in Nederland. De weduwe woont in België.

1.2 De nalatenschap bestaat onder meer uit een in België gelegen woonhuis, tegoeden bij Nederlandse banken (nagenoeg uitsluitend in Nederlandse valuta), twee auto's, overige roerende zaken, aandelen in Nederlandse besloten vennootschappen en vorderingen. Tot de nalatenschap behoren ook obligaties en beursaandelen.(1) De erflater had daarop opties geschreven (een zgn. short straddle, dat is een samenstel van call en put opties). De daaruit voortvloeiende rechten voor de optienemer zouden per overlijdensdatum door een willekeurige derde op de optiebeurs verworven kunnen worden voor ƒ 604.160. Dit bedrag is bij gebrek aan gegevens over de koersen op een optiebeurs, door erflaters bank (ING) berekend aan de hand van de officiële prijscourant met koersen op de dag van overlijden en is in de aangifte als verplichting in het passief van de nalatenschap opgevoerd. De Inspecteur heeft die verplichting echter bij de aanslagregeling gewaardeerd op ƒ 304.160, bij uitspraak en primair in beroep op ƒ 357.160 en subsidiair in beroep op ƒ 482.140. Hij heeft de verkrijging per belanghebbende gesteld op ƒ 356.984 bij de aanslagregeling, op ƒ 351.684 bij uitspraak en primair in beroep en op ƒ 339.186 subsidiair in beroep. In het passief van de nalatenschap is een door de belanghebbenden betwiste schuld aan de Belgische belastingdienst opgenomen. De Inspecteur heeft in de beroepsprocedure toegezegd de verkrijging van ambtswege te zullen verminderen met het bedrag van de betwiste schuld aan de Belgische belastingdienst dat rechtens afdwingbaar wordt.

1.3 De Inspecteur is met belanghebbenden van mening dat de nagelaten vermogensbestanddelen in casu als in België belegd beschouwd kunnen worden. De Inspecteur heeft daarbij aansluiting gezocht bij de internationaal gebruikelijke toewijzing van heffingsbestanddelen. Omdat uit "de OESO-modelverdragen" en "de door Nederland gesloten verdragen" als hoofdregel volgt dat vermogensbestanddelen als door de erflater nagelaten aan de woonstaat van de erflater zijn toegewezen, kan er volgens de Inspecteur, gezien de samenstelling van de nalatenschap, van worden uitgegaan dat de verkrijgingen van belanghebbenden geheel bestaan uit in België belegd vermogen.(2)

1.4 In België is ƒ 15.369 aan successierecht geheven van elk van de vier belanghebbenden. Na verrekening daarvan met het naar het tabeltarief berekende Nederlandse successierecht, is van elk van hen ƒ 29.633 Nederlands successierecht geheven (ƒ 45.002 minus ƒ 15.369). Aan de erven was één aangiftebiljet uitgereikt; de inspecteur heeft op grond van art. 47 van de Successiewet 1956 (hierna: Sw.) de vastgestelde belastingaanslagen opgenomen op één biljet.

1.5 Van de weduwe werd in België ƒ 34.720 aan successierecht geheven. Nu voor haar het naar het tabeltarief berekende Nederlandse successierecht ƒ 29.051 zou bedragen, was zij na verrekening van het Belgische successierecht geen Nederlands successierecht verschuldigd. Zij kreeg geen verrekening van het Belgische exces.

1.6 De heffing van het successierecht heeft zowel in België als in Nederland als grondslag al hetgeen uiteindelijk als gevolg van erfrechtelijke overgang is verkregen. Per saldo was de weduwe ƒ 5.669 (ƒ 34.720 minus ƒ 29.051) meer verschuldigd dan zij verschuldigd zou zijn geweest als de erflater in Nederland was blijven wonen. Dat België in haar geval meer heft dan Nederland, heeft met name de volgende oorzaken: civielrechtelijk wordt de verkrijging van de echtgenote in Nederland als volle mede-eigendom van een onverdeeld aandeel beschouwd; in België echter als een vruchtgebruik; het vruchtgebruik wordt in België op een hoger bedrag gewaardeerd; België kent een lagere huwelijksvrijstelling; de Belgische fiscus heeft een verplichting uit hoofde van de callopties conform de aangifte en daarmee op een hoger bedrag gewaardeerd dan de Nederlandse fiscus.

1.7 In totaal zijn de vier belanghebbenden in België en Nederland ƒ 180.008 verschuldigd. De heffing van Nederlands successierecht ad ƒ 118.532 (4 maal ƒ 29.663) is een gevolg van de woonplaatsfictie van art. 3, lid 1, Sw. Er is geen verdrag ter voorkoming van dubbele successiebelasting gesloten tussen Nederland en België. Nederland verleent unilateraal voorkoming van dubbel successierecht door verrekening van de belasting die niet geheven zou zijn wanneer de erflater of de schenker daadwerkelijk in Nederland zou wonen (art. 13, lid 2, van het Besluit ter voorkoming van dubbele belasting, tekst 1997 (hierna: Bvdb 1997)) tot maximaal:

"(...) het laagste van de volgende bedragen:

a. het bedrag van de vanwege andere Mogendheden geheven belasting;

b. het bedrag dat tot het recht van successie dat volgens de Successiewet 1956 verschuldigd zou zijn zonder toepassing van dit besluit, in dezelfde verhouding staat als de gezamenlijke waarde van de in de verkrijging begrepen, in het eerste lid van dit artikel bedoelde, bezittingen staat tot de waarde van alle verkregen bezittingen verminderd met de waarde van de tot een onderneming behorende schulden, daaronder begrepen schulden voortspruitende uit een medegerechtigdheid anders dan als aandeelhouder, en met de waarde van de niet tot een onderneming behorende schulden verzekerd door hypotheek op een onroerende zaak of een recht waaraan deze is onderworpen."

1.8 De Inspecteur heeft de erflater op grond van art, 3, lid 1, Sw. als inwoner van Nederland aangemerkt, van de weduwe en de belanghebbenden successierechten geheven en ex art. 13, lid 2, Bvdb 1997 de in België geheven successierechten verrekend.

1.9 De woonplaatsfictie van art. 3, lid 1, Sw. leidt in dit geval vanuit de boedel bezien tot een hogere heffing van ƒ 118.532 (4 x 29.663) minus ƒ 5.669 is per saldo ƒ 112.863 dan zonder die fictie het geval zou zijn geweest. Dit treft de belanghebbenden; niet de weduwe.

1.10 Tegen de aanslagen is door de belanghebbenden vergeefs bezwaar ingesteld. Tegen de uitspraak hebben zij beroep ingesteld bij het Hof 's-Hertogenbosch.

2 Het geschil voor het Hof 's-Hertogenbosch

In deze zaak

2.1 In geschil was of de woonplaatsfictie van art. 3, lid 1, Sw. een willekeurige discriminatie of een verkapte beperking van het vrije kapitaalverkeer tussen de lidstaten oplevert in de zin van art. 73D, lid 3, EG-Verdrag (oud; thans art. 58, lid 3). Voorts was in geschil de waarde van de met de opties samenhangende verplichtingen.

2.2 Het Hof overwoog dat de partijen er terecht van uitgaan dat de woonplaatsfictie geen discriminatie oplevert in de zin van art. 26 IVBPR, en dat de belanghebbenden - anders dan de belanghebbenden in HR 13 november 1996, nr. 30136, BNB 1997/54 - toegang hebben tot het vrije kapitaalverkeer, nu nalatenschappen, legaten en successierechten als kapitaalverkeer worden aangemerkt in de 'Nomenclatuur van het kapitaalverkeer' (Bijlage I bij Richtlijn 88/361/EEG van de Raad van 24 juni 1988 voor de uitvoering van art. 67 EG-Verdrag (oud), Pb. EG nr. L 178, blz. 5, 1988/07/08).

2.3 Het Hof overwoog voorts dat niet kan worden gezegd dat de Belgische heffing van successierechten, beoordeeld naar Nederlandse maatstaven, niet redelijk zou zijn en constateerde dat Nederland bij zijn eenzijdige voorkoming van dubbele belasting nooit méér verrekent dan het bedrag dat in Nederland aan successierecht verschuldigd is, ook niet als de buitenlandse heffing hoger is, maar wel steeds 'bijheft' wanneer in het buitenland minder successierecht geheven wordt dan in Nederland. Het Hof trok daaruit het gevolg dat emigratie van kapitaal uit Nederland naar andere lidstaten afgeschrikt wordt. De uit de woonplaatsfictie voortvloeiende kans op nadeel staat volgens het Hof aan het vrije verkeer van kapitaal en aan de in hoofdstuk 4 van het EG-Verdrag beoogde kapitaalexportneutraliteit in de weg.(3) Nu de Belgische heffing naar Nederlandse maatstaven redelijk is, zag het Hof, verwijzende naar HvJ EG 15 mei 1997, C-250/95 (Futura), FED 1998/365, geen reden waarom Nederland die heffing niet als voldoende en definitief zou moeten aanvaarden. Het Hof heeft hier wellicht het oog op wederzijdse erkenning van heffing van successierecht.

2.4 Het Hof overwoog voorts:

"4.5. Woonplaatsdiscriminatie wordt uitdrukkelijk toegestaan in artikel 73D, lid 1, letter a, EG-verdrag, zij het onder het voorbehoud van artikel 73D, lid 3, EG verdrag. Dat laatste voorbehoud betekent dat de verworvenheden van het gemeenschapsrecht daarmee niet in geding mogen komen (HvJ EG 6 juni 2000, nr. C-35/98, de zaak Verkooijen). Die verworvenheden komen naar het oordeel van het Hof hier in het geding. Artikel 3, lid 1, SW discrimineert namelijk in werkelijkheid niet naar woonplaats maar naar nationaliteit. Degenen die Nederland verlaten worden alleen geacht nadien bij hun overlijden nog tien jaar in Nederland te wonen wanneer ze ten tijde van het overlijden nog de Nederlandse nationaliteit bezitten. Een inwoner van Nederland die de Nederlandse nationaliteit niet bezit, kan uit Nederland vertrekken zonder de kans op nadeel te lopen dat Nederland nog tien jaar na vertrek bijheft tot het bedrag dat in Nederland verschuldigd zou zijn bij overlijden in Nederland. Nederlanders die hun Nederlandse nationaliteit hebben opgegeven worden ook niet door dit effect van de woonplaatsfictie getroffen. Dat geldt ook voor degenen die zijn verhuisd naar een land waarmee Nederland bij een verdrag of overeenkomst de werking van artikel 3, lid 1, SW heeft beperkt.

4.6. Blijkens HvJ EG 30 november 1995, C-55/94 (Gebhard), FED 1997/175, is een verkapte beperking alleen gerechtvaardigd wanneer:

- die zonder discriminatie, derhalve zonder onderscheid, wordt toegepast;

- het daarmee gediende algemeen belang zwaarder weegt dan het belang van het onbelemmerde gebruik van verdragsvrijheden;

- de beperking geschikt is het beoogde doel te bereiken, en

- het effect daarvan niet verder gaat dan nodig is om het gestelde doel te bereiken.

4.7. Dit is niet anders geworden door HvJ EG 12 mei 1998, nr. C-336/96 (Gilly), BNB 1998/305. Daarin is een aansluiting bij tussen landen algemeen aanvaarde beginselen van verdeling van heffingsbevoegdheden aanvaard. De verworvenheden van het gemeenschapsrecht blijven echter voorop staan. In de zaak Gilly is dan ook niet meer beslist dan dat in de daar behandelde casus het EG verdrag voor de betreffende vraag geen regeling gaf, dat de lidstaten dus vrij waren die kwestie zelf bij bilateraal verdrag te regelen en dat de betreffende lidstaat daarbij gezien in andere internationale regelingen algemeen aanvaarde beginselen niet onredelijk optrad.

4.8. Het Hof merkt op dat tussen Nederland en België niet een verdrag is gesloten dat ten doel heeft te vermijden dat dezelfde erfrechtelijke verkrijgingen in elk van de twee staten met successierecht worden getroffen. In het onderhavige geval regelt het gemeenschaprecht de in het eerste geschilpunt omschreven kwestie evenmin.

Het staat een lidstaat in beginsel vrij een burger na een emigratie nog als binnenlands belastingplichtig voor het successierecht aan te merken. Het staat een Lidstaat in beginsel ook vrij daarbij voorkoming van dubbele heffing eenzijdig te regelen. Een staat mag daarbij echter de verworvenheden van het EG verdrag niet in gevaar brengen. Het is dus ook niet voldoende dat het discrimineren naar nationaliteit in woonplaatsficties als de onderhavige in de commentaren op het 'OESO model verdrag' ter voorkoming van dubbel successierecht 1966 (commentaar op artikel 10A en 10B, paragraaf 31 e.v.) en 1982 (commentaar op art 9A en 9B, paragraaf 71 e.v.) in OESO-verband wordt toegestaan. Er moet steeds primair in het licht van de doelstellingen van het EG verdrag gekeken worden naar het werkelijke effect van de beperkende maatregel op het vrije verkeer in het betreffende geval.

4.9 De rechtvaardiging van discriminerende woonplaatsficties wordt niet alleen gezocht in een bijzondere rechtsband met het land van nationaliteit maar ook in de noodzaak het ontwijken van successierecht te voorkomen. De maatregel is in werkelijkheid vooral gericht tegen degenen die in het land waaruit zij vertrekken hun vermogen hebben opgebouwd en vervolgens verhuizen naar een land zonder of met een lagere successiebelasting. Belastingbetalers zijn echter vrij gebruik te maken van fiscale dispariteiten (HvJ EG 8 mei 1990, C-175/88, (Biehl) en conclusie AG La Pergola van 16 juli 1998, C-212/97 (Centros) NJ 2000/48). Dat wordt pas anders wanneer sprake is van misbruik. Bij bestrijding van misbruik mag een lidstaat echter geen algemeen vermoeden van misbruik hanteren. Of sprake is van misbruik moet van geval tot geval afzonderlijk worden bepaald, en dan moet de nationale wetgever bovendien de mogelijkheid tot het leveren van tegenbewijs verlenen (HvJ EG 17 juli 1997, (Leur-Bloem) nr. C-28/95). Gebruik van dispariteiten is bovendien geen misbruik van de vrijheden van het EG verdrag (HvJ EG 9 maart 1999, C-212/97 (Centros), NJ 2000/48). Van misbruik is verder ook geen sprake wanneer er, zoals te dezen, in de andere lidstaat een redelijke heffing plaatsvindt (HvJ EG 16 juli 1998, nr C-264/96 (ICI) BNB 1998/420). En evenmin is voldaan aan het subjectief motiefvereiste. Belanghebbendes vader moet het motief hebben gehad van de EG vrijheden gebruik te maken louter om belasting te besparen (HvJ EG 14 december 2000, nr. C-110/99 (Emsland-Staercke), SEW mei 2001, blz. 191). Te dezen is niet gesteld dat sprake is van misbruik van het EG verdrag en zulks is het Hof evenmin gebleken. Vaststaat slechts dat erflater is vertrokken op grond van persoonlijke motieven, hetgeen hem in elk geval toegang geeft tot de vrijheid van vestiging zoals gegarandeerd in art 18 (8A) van het EG verdrag.

4.10. Het is verder technisch niet moeilijk - wel mogelijk persoonlijk zeer bezwaarlijk - om van nationaliteit te veranderen. Of om te verhuizen naar een land waarmee Nederland bij een verdrag de werking van de woonplaatsfictie heeft teruggenomen en in Nederland een pied-à-terre aan te houden. De woonplaatsfictie is daarom ook eenvoudig te omzeilen. Het bereiken van het nagestreefde doel is naar het oordeel van het Hof bij de onderhavige woonplaatsfictie derhalve onvoldoende gewaarborgd."

2.5 Het Hof vernietigde de uitspraak van de Inspecteur en de aan de belanghebbenden opgelegde aanslagen. De Hofuitspraak is becommentarieerd door Zwemmer,(4) Meussen,(5) Lucas Luijckx,(6) De Haan,(7) Schutte,(8) Toet,(9) Rietdijk(10) en de redactie van V-N (2003/5.22).

Prejudiciële vragen in separate derdelandenzaak voor hetzelfde Hof

2.6 Hetzelfde Hof Den Bosch heeft in een uitspraak van 5 november 2003, nr. 02/01531, NTFR 2003/2114, met noot Lucas Luijckx, V-N 2003/58.21, opnieuw geoordeeld dat de litigieuze woonplaatsfictie in strijd is met het vrije kapitaalverkeer, maar heeft in dat geval prejudiciële vragen aan het HvJ EG gesteld in verband met de omstandigheid dat de erflaatster in die zaak in Zwitserland woonde, zodat de derdelandenwerking van het kapitaalverkeer (zie art. 56 EG-Verdrag) aan de orde was, waaraan beperkingen gesteld zijn die bij kapitaalverkeer binnen de EG niet gelden (zie met name art. 57 EG-Verdrag). Die zaak is bij het HvJ EG bekend onder nummer C-513/03 (Erven M.E.A. van Hilten-van der Heijden v. Inspecteur van de Belastingdienst/Particulieren/Ondernemingen Buitenland te Heerlen).(11)

2.7 In die latere uitspraak van 5 november 2003 voegde het Hof Den Bosch (r.o. 4.10) aan zijn beslissing in onze zaak toe de argumenten dat de erflater burger van de Unie was en dat art. 12 EG-Verdrag elke discriminatie naar nationaliteit verbiedt. Het Hof gaf voorts adstructie aan zijn overweging in onze zaak (r.o. 4.3) dat 'bijheffing' door Nederland ten opzichte van de binnenlandsituatie een kans op nadeel doet ontstaan die emigratie van kapitaal van Nederland naar andere lidstaten afschrikt: de woonplaatsfictie is een vertrekbelemmering omdat zij vanuit de boedel bezien bij vertrek daarvan naar een andere Lidstaat alleen kans op nadeel teweegbrengt vanaf de eerste dag na de emigratie gevolgd door vererving van de boedel binnen tien jaar. Nederland heft in die tien jaren na emigratie van Nederlanders wel bij wanneer in het buitenland minder successierecht (of schenkingsrecht) geheven is, maar geeft geen restitutie of verrekening voor hetgeen in het buitenland meer aan successierecht geheven. De woonplaatsfictie vormt reeds daarom, aldus het Hof, een verkapte belemmering van grensoverschrijdende nalatenschappen, en is daarom als vertrekbelemmering een door het gemeenschapsrecht verboden middel.

3 Geschil in cassatie

Principaal

3.1 Beide partijen hebben beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris stelt één middel voor. Volgens hem heeft het Hof het Nederlandse recht geschonden door ten onrechte de woonplaatsfictie buiten toepassing te laten op de onjuiste grond dat deze een verkapte beperking van het vrije kapitaalverkeer tussen de lidstaten zou zijn als bedoeld in art. 73D, lid 3, EG-Verdrag (tekst 1997; thans art. 58, lid 3).

3.2 In zijn toelichting betoogt de Staatssecretaris onder meer (i) dat de heffing van het Nederlandse successierecht is gebaseerd op het woonplaatsbeginsel en een beperkt nationaliteitsbeginsel ingeval van woonplaatsverlegging, (ii) dat 's Hofs uitspraak in tegenspraak is met uw arresten van 10 juni 1992, nrs. 27702 en 27940, BNB 1992/258 en PW 20117, (iii) dat de belanghebbenden niet anders belast zouden zijn als de erflater in Nederland was blijven wonen, (iv) dat, gezien het Gilly-arrest van het HvJ EG, van Nederland niet verlangd kan worden dat het aan de weduwe Belgisch successierecht restitueert en (v) dat (ook overigens) niet valt in te zien dat de woonplaatsfictie enige grensoverschrijdende kapitaalbeweging zou beperken. Wel geeft hij toe dat de woonplaatsfictie een ontmoedigende werking kan hebben ter zake van de emigratie van personen, waarbij de vraag rijst of de koppeling van heffingsbevoegdheid aan het Nederlanderschap EG-rechtelijk toegelaten is. Hij beantwoordt die vraag onder verwijzing naar art. 6 EG-Verdrag (oud; thans art. 12) en het Werner-arrest van het HvJ EG bevestigend omdat het EG-recht "omgekeerde discriminatie" niet zou verbieden.

3.3 De Staatssecretaris verwijst voorts naar de commentaren op het OESO-modelverdrag ter voorkoming van dubbel successierecht, in het bijzonder het commentaar op de artt. 9A en 9B (par. 70 e.v.) en de artt. 10A en 10B (par. 31 e.v.), ter ondersteuning van de aanvaardbaarheid van de in casu toepasselijke bepalingen in de Sw. en het Bvdb 1997.

3.4 De Staatssecretaris geeft in overweging voor zoveel nodig prejudiciële vragen te stellen aan het Hof van Justitie EG.

Incidenteel

3.5 De belanghebbenden hebben een verweerschrift ingediend en ter gelegenheid daarvan bij afzonderlijk geschrift incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Zij stellen twee middelen voor: (i) het Hof heeft miskend dat de erflater rechtstreeks toegang tot het EG-Verdrag had doordat hij van zijn Verdragsrechten gebruik heeft gemaakt door overbrenging van zijn vermogen naar België, zodat de door het Hof gekozen indirecte toegang van de erflaters via Richtlijn 88/361/EEG, zo al juist, niet ter zake doet; (ii) bij schending van EG-recht door een Lidstaat heeft de burger die proceskosten moet maken om die schending ongedaan te maken, recht op volledige vergoeding van (redelijke) kosten van bezwaar en beroep in plaats van het forfait van het Besluit proceskosten Bestuursrecht (BPB).

3.6 De belanghebbenden verzoeken u voorts de Staatssecretaris te veroordelen in de werkelijke kosten van het beroep in cassatie.

3.7 De Staatssecretaris heeft het incidentele beroep beantwoord en daarbij voor wat betreft het tweede incidentele middel gewezen op een tussenuitspraak van 24 juli 2003 van hetzelfde Hof 's-Hertogenbosch waarin aan het HvJ EG onder meer een prejudiciële vraag is gesteld over proceskostenvergoeding ingeval van schending van EG-recht door een Lidstaat.

3.8 De door de Staatssecretaris bedoelde zaak is bij het HvJ EG bekend onder zaaknr. C-376/03 (D. tegen Inspecteur Belastingdienst Buitenland).(12) Gezien de gemiddelde doorlooptijd van prejudiciële zaken bij het HvJ EG, valt een conclusie van de advocaat-generaal bij dat Hof niet voor begin 2005 te verwachten, en een arrest van het Hof niet voor zomer 2005.

4 De woonplaatsfictie (nationaliteitsaanknoping)

4.1 Art. 3, lid 1, Sw. luidt als volgt:

"Een Nederlander, die binnen het Rijk heeft gewoond en binnen tien jaren, nadat hij het Rijk metterwoon heeft verlaten, is overleden of een schenking heeft gedaan, wordt geacht ten tijde van zijn overlijden of van het doen van de schenking binnen het Rijk te hebben gewoond."

4.2 De bepaling is een extraterritoriale jurisdictievestiging op basis van nationaliteit van ex-inwoners, zulks naast het in art. 1, lid 1, onder 1°, Sw. vervatte woonplaatsbeginsel voor de heffing van successiebelasting van feitelijke inwoners. Zij is volgens u geen uitdrukking van het woonplaatsbeginsel, maar een nationaliteitsheffing. U overwoog in HR 10 juni 1992, BNB 1992/258, met conclusie Moltmaker:

"3.3. Bij zijn (...) bestreden oordeel dat de bepalingen van de Overeenkomst niet aan de heffing van successierecht in de weg staan, is het Hof met juistheid ervan uitgegaan dat aan artikel 3, lid 1, van de Successiewet 1956 (...) niet ten grondslag ligt de - fictieve - woonplaats van de erflater maar diens Nederlandse nationaliteit. (...)"

4.3 Een nationaliteitsaanknoping als de litigieuze was reeds in de Successiewet 1859 opgenomen bij wijzigingswet van 21 december 1936, Stb. 406. Zij was gericht tegen belastingvlucht door emigratie, maar werd ook op andere gronden redelijk geacht. Minister van financiën Oud betoogde:(13)

"Dat onder de regeling van het ontwerp ook zullen vallen de nalatenschappen van personen, die het Rijk om andere redenen dan belastingbesparing hebben verlaten, acht de ondergeteekende geen bezwaar; voor hen toch, die èn Nederlander zijn èn het Rijk nog niet zolang geleden hebben verlaten, bestaat nog een zoodanige band met het vaderland, dat de belastingheffing ook hier gerechtvaardigd is."

4.4 Het parlement aanvaardde de bepaling en haar rechtvaardiging. Het voorlopige verslag van de Eerste Kamer vermeldt:(14)

"Deze leden achtten het allerminst onredelijk dat Nederlanders, die in het buitenland gevestigd zijn en niettemin de, aan het Nederlanderschap verbonden, voordeelen - zooals het bezit van een Nederlandsch paspoort alsook het recht op hulp en steun van Nederlandsche diplomatieke en consulaire ambtenaren - genieten, op de wijze, als in deze wetsvoordracht wordt bedoeld, bijdragen in de kosten der vaderlandsche staatshuishouding. Ook spraken zij de hoop uit, dat de ontworpen regeling welke zij tevens beschouwden als een hoogst gewenschte aanvulling van ons huidige belastingrecht, mede er toe zou strekken, belastingontduiking tegen te gaan."

4.5 Van Vijfeijken e.a. zien in een rechtsvergelijkende studie over successiebelastingen(15) de ratio van de woonplaatsfictie als volgt:

"Bij de invoering van deze woonplaatsfictie heeft de wetgever destijds tijdens de parlementaire behandeling een aantal rechtvaardigingsgronden aangevoerd. Ten eerste dient de regeling het ontgaan van belasting te voorkomen (het ontgaansargument). Ten tweede achtte de wetgever de band die een geëmigreerde Nederlander met Nederland heeft zo sterk dat (successie)belastingheffing gedurende tien jaar na emigratie nog gerechtvaardigd is (verbondenheidsargument). De derde reden die de wetgever destijds heeft aangevoerd, is dat in het buitenland woonachtige Nederlanders dermate grote voordelen hebben die aan het Nederlanderschap zijn verbonden, dat het gerechtvaardigd is dat zij bijdragen in de kosten van de vaderlandse staatshuishouding (compenserendevoordelenargument)."

4.6 Uit de genoemde rechtsvergelijkende studie blijkt dat een woonplaatsfictie voor het successierecht niet typisch Nederlands is. Volgens het Duitse recht wordt de woonplaats geacht in Duitsland te liggen indien een Duitser overlijdt binnen vijf jaar nadat hij Duitsland metterwoon heeft verlaten. In dat geval is sprake van onbeperkte belastingplicht. De Duitser die na emigratie naar een tax haven komt te overlijden, wordt tien jaar achtervolgd ter zake van goederen waaruit Duits broninkomen is verkregen. De Franse successiewetgeving beschouwt de Fransman die ten tijde van het overlijden nog geen vijf jaar in Monaco woont als in Frankrijk woonachtig. Oostenrijk past een woonplaatsfictie toe op Oostenrijkers die nog geen twee jaar uit Oostenrijk zijn vertrokken, alsmede op de Oostenrijkers die een 'Wohnsitz' in Oostenrijk ter beschikking staat. In het Verenigd Koninkrijk geldt een woonplaatsfictie die los staat van nationaliteit: voor een ieder die zijn domicilie in het VK heeft gehad en nog geen drie jaar geleden is vertrokken, geldt een fiscale woonplaats in het VK. Voorts wordt een ieder die 17 van de 20 aan het overlijden voorafgaande jaren in het VK aan inkomstenbelasting onderworpen is geweest, geacht zijn woonplaats ten tijde van het overlijden in het VK te hebben. De Zweedse fictie houdt in dat indien een Zweed (of zijn echtgenoot) binnen tien jaar na emigratie uit Zweden overlijdt, hij geacht wordt in Zweden te hebben gewoond. Ook de Verenigde Staten kennen woonplaatsficties, zoals voor de Amerikaan die zijn Amerikaanse nationaliteit heeft opgegeven, buiten de VS woont en binnen tien jaar na emigratie uit de VS overlijdt. De fictie geldt indien belastingbesparing een van de belangrijkste motieven was voor naturalisatie tot een andere nationaliteit dan de Amerikaanse.(16)

4.7 Aannemende dat de ratio van de heffing van successiebelasting gelegen is in budgettaire en jaloezie- of maaiveld-overwegingen zoals het "buitenkansbeginsel" (andere draagkrachtige verklaringen heb ik niet aangetroffen) acht ik het met onder meer Toet(17) en De Haan(18) niet begrijpelijk dat een verkrijger (waar ter wereld ook woonachtig, van welke nationaliteit dan ook) van vermogen (waar ter wereld ook gelegen) door Nederland alleen belast wordt als de maker een inwoner of een Nederlander is. De boven door de wetgever aangevoerde rechtvaardiging voor de woonplaatsfictie, nl. dat in het buitenland gevestigde Nederlanders moeten "bijdragen in de kosten der vaderlandsche staatshuishouding" vanwege "de aan het Nederlanderschap verbonden voordeelen - zooals het bezit van een Nederlandsch paspoort alsook het recht op hulp en steun van Nederlandsche diplomatieke en consulaire ambtenaren," is logisch onhoudbaar: de successiebelasting is immers een belasting van de verkrijgers wegens hun buitenkans, maar naar hun nationaliteit of woonplaats wordt juist niet gevraagd. Dat zijn eigen overlijden een buitenkans voor de erflater zou zijn, valt naar ondermaanse maatstaven niet vol te houden. Van de Nederlandse diplomatieke en consulaire bijstand aan de erflater in het hiernamaals kan men mijns inziens voorts geen te beperkte voorstelling hebben; zijn Nederlandse paspoort ten slotte, zal aan de hemelpoort of in het purgatorium van weinig betekenis zijn. In de tweede plaats is met de gestelde rechtvaardigingen onverenigbaar dat de fictie in de tijd beperkt is. Het recht op een Nederlands paspoort en het recht op diplomatieke bijstand duren immers ook na tien jaar voort. In de derde plaats is met deze rechtvaardiging onverenigbaar dat Nederland bij voorbaat ook in de tienjaarsperiode unilateraal afziet van heffing voor zover geheven wordt door de nieuwe woonstaat, welker nationaliteit de erflater immers niet heeft. U vergelijke de overwegingen van het HvJ EG in de zaak Hughes de Lasteyrie de Saillant(19) voor het verwerpen van de Franse aanspraak op aanmerkelijk-belangbelasting na emigratie van de a.b.-houder, welke aanspraak niet eens op nationaliteit gebaseerd was, maar op opbouw van de latentie.

4.8 In de zeven door Nederland gesloten successierechtverdragen wordt op wisselvallige wijze omgegaan met de woonplaatsfictie. In de met Zweden (1952) en Finland (1954) gesloten verdragen wordt geen jurisdictie op nationaliteit gebaseerd, zodat de fictie in de verhouding tot die landen buiten toepassing moet blijven. Het verdrag met Zwitserland (1951) erkent naast heffing op grond van situs van bepaalde aktiva en laatste woonplaats van de erflater ook heffing door de staat waarvan de erflater de nationaliteit bezat op het tijdstip van overlijden, mits de door de andere staat op basis van situs of woonplaats geheven belasting verrekend wordt.(20) Iets dergelijks geldt voor het met Israël gesloten successieverdrag (1974). Ook volgens het verdrag met de Verenigde Staten (1969) kan Nederland heffen op basis van de tienjaarsfictie, zij het beperkt.(21) Het successieverdrag met het Verenigd Koninkrijk (1979) voorziet erin dat beide landen hun nationale woonplaatsficties toepassen. Het verdrag met Oostenrijk (2001) beperkt de reikwijdte van de Nederlandse woonplaatsfictie aanzienlijk: een Nederlander die ten tijde van zijn overlijden fictief inwoner van Nederland en feitelijk inwoner van Oostenrijk was, wordt geacht in Nederland te hebben gewoond ten tijde van zijn overlijden indien hij minder dan zeven van de tien jaar voorafgaande aan het overlijden inwoner van Oostenrijk was en niet de kennelijke bedoeling had voor onbepaalde tijd in Oostenrijk te blijven.(22)

5 Nationaliteitsaanknoping en de discriminatieverboden ex art. 26 IVBPR en art. 14 EVRM

5.1 Uit uw arresten van 10 juni 1992, nr. 27702, BNB 1992/258, na conclusie Moltmaker, en nr. 27940, PW 20117,(23) blijkt dat de woonplaatsfictie naar uw inzicht geen door de mensenrechtenverdragen verboden discriminatie oplevert. Het eerste arrest betrof een belanghebbende die in 1986 erfde van haar Nederlandse echtgenoot met wie zij in 1983 naar de Verenigde Staten was geëmigreerd. Mijn voormalig ambtgenoot Moltmaker vroeg zich af of het gelijkheidsbeginsel (van art. 26 IVBPR) in een dergelijk geval wel aan de orde komt, nu men kan verdedigen dat de erflater, die al overleden is, niet wordt gediscrimineerd: belastingplichtig is niet de overledene, maar de verkrijger(s). Hij concludeerde dat wel sprake is van een verschillende behandeling op grond van nationaliteit:

"Het is m.a.w. de vraag of het voor de beoordeling van de onderhavige problematiek enig verschil maakt, dat in het successierecht niet de erflater als zodanig wordt belast, maar dat de belasting zich richt op het vermogen zoals dat aan de verkrijgers wordt nagelaten. Dit dreigt discussies op te roepen omtrent het karakter van de heffing (nalatenschaps- c.q. boedelbelasting of verkrijgingsbelasting of een tussenvorm) en omtrent de rechtsgrond van de belasting (bijv. een vorm van nabelasting van de erflater of een belasting ter zake van de draagkrachtvermeerdering van de verkrijgers). (...) Naar het mij voorkomt, behoeven dergelijke discussies niet in dit verband te worden gevoerd. Het lijkt mij voldoende vast te stellen, dat ingevolge art. 3 Successiewet 1956 in bepaalde gevallen vermogen afkomstig van Nederlandse erflaters of schenkers wordt belast, terwijl dat bij niet-Nederlandse erflaters of schenkers onder vergelijkbare omstandigheden (overlijden of schenken binnen tien jaar na het metterwoon verlaten van het Rijk) niet het geval is. Zowel de Nederlandse erflaters (gedurende hun leven) als de Nederlandse schenkers als ook de begiftigden zullen dit beschouwen als een te hunnen nadele gemaakt verschil."

5.2 Het gemaakte onderscheid staat volgens Moltmaker echter in een redelijke verhouding tot het doel van tegengaan van belastingvlucht. Hij meent dat de beperking van de fictie tot Nederlanders zijn rechtvaardiging vindt in de bijzondere band tussen de Staat en zijn onderdanen en in de beperking van de rechtsmacht van de belastingheffende Staat. Moltmaker komt tot de conclusie dat de woonplaatsfictie niet in strijd is met art. 26 IVBPR.

5.3 U oordeelde onder verwijzing naar de parlementaire geschiedenis van art. 3, lid 1, Sw. dat het optredende verschil in de heffing van successierecht van Nederlanders en niet-Nederlanders geen discriminatie was:

"(...) omdat de bijzondere band tussen een staat en zijn onderdanen, waarop wordt gedoeld in de in 4.2 en 4.3 van de conclusie van de Advocaat-Generaal weergegeven wetsgeschiedenis van deze bepaling, een objectieve en redelijke rechtvaardiging vormt voor het onderhavige verschil in de heffing van het recht van successie."

5.4 In het tweede in 5.1 genoemde arrest (HR 10 juni 1992, nr. 27940, PW 20117), werd de woonplaatsfictie tevens getoetst aan het onzelfstandige discriminatieverbod van art. 14 EVRM juncto art. 1 Eerste protocol EVRM. U achtte geen aantasting van het eigendomsgrondrecht aanwezig, zodat er geen aangetast "hoofdrecht" voorhanden was om toepassing van het onzelfstandige dicriminatieverbod van art. 14 EVRM aan op te hangen:

"Het hof heeft geoordeeld dat het beroep van belanghebbenden op artikel 14 van het Europese Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (...), faalt, aangezien te dezen geen sprake is van aantasting van het genot van een der rechten of vrijheden waarop dat artikel ziet. Het hof heeft voorts geoordeeld dat de verwijzing naar artikel 1 van het Protocol 1 bij het EVRM in dit geval betekenis mist, nu de onderhavige regeling, welke de Staat noodzakelijk heeft geoordeeld en ook mocht oordelen om de betaling van belastingen te verzekeren, blijkens het bepaalde in de tweede alinea van voormeld artikel 1 geen inbreuk oplevert op het recht op het ongestoord genot van eigendom dat in het eerste lid is gewaarborgd. Deze oordelen zijn juist (...)."

5.5 Ook Moltmaker meende in zijn conclusie voor HR BNB 1992/258 dat bij de toepassing van de woonplaatsfictie geen van de in het EVRM vermelde rechten en vrijheden in het geding was.

5.6 Deze opvatting is achterhaald. Uit het Darby-arrest(24) van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens en de Fundamentele Vrijheden (EHRM) blijkt dat belastingheffing binnen bereik van het eigendomsgrondrecht van art. 1 Eerste protocol EVRM valt en dat daardoor art. 14 EVRM geactiveerd wordt, zodat het EVRM ook in belastingzaken discriminatie verbiedt. De zaak betrof de vraag of voor de mogelijkheid van vrijstelling van niet-leden van de Zweedse kerkbelasting onderscheid mocht worden gemaakt tussen geregistreerde ingezetenen en andere belastingplichtigen. Darby was een Fin die met zijn gezin in Finland woonde, maar door de week in Zweden verbleef voor zijn werk. Omdat hij niet als inwoner geregistreerd kon worden, werd hem ondanks ontbreken van lidmaatschap geen vrijstelling van kerkbelasting verleend. Het EHRM overwoog:

"28. Considering that the applicant's grievances relate mainly to allegedly discriminatory effects of the Swedish tax legislation, the Court finds it more natural to examine the case under Article 14 of the Convention taken together with Article 1 of Protocol No. 1, which concerns the peaceful enjoyment of possessions.

(...)

29. (....) Dr. Darby claimed that the refusal to grant him an exemption from the impugned part of the church tax on the ground merely that he was not formally registered as a resident in Sweden amounted to a discrimination in comparison with

other non-members of the Church who were so registered.

(...)

30. Article 1 of Protocol No. 1, second paragraph, establishes that the duty to pay tax falls within its field of application. Accordingly, Article 14 is also applicable (see, mutatis mutandis, the Inze judgment of 28 October 1987, Series A no. 126, p.p. 17-18, § § 36-40).

31. Article 14 protects individuals placed in similar situations from discrimination in their enjoyment of their rights under the Convention and its Protocols.

However, a difference in the treatment of one of these individuals will only be discriminatory if it "has no objective and reasonable justification'', that is if it does not pursue a "legitimate aim'' and if there is no "reasonable relationship of proportionality between the means employed and the aim sought to be realised'' (see, amongst other authorities, the above- mentioned Inze judgment, ibidem, p. 18, § 41).

32. It appears first that Dr. Darby can claim to have been, as regards his right to an exemption under the Dissenters Tax Act, in a situation similar to that of other non- members of the Church who were formally registered as residents in Sweden.

33. As regards the aim of this difference in the treatment of residents and non- residents, it is worth noting the following. According to the Government Bill (1951: 175) which gave raise to the Dissenters Tax Act, the reason why the right to exemption was reserved for persons formally registered as residents was that the case for reduction could not be argued with the same force in regard to persons who were not so registered as it could in regard to those who were, and that the procedure would be more complicated if the reduction was to apply to non-residents (see paragraph 22 above). The Government Bill (1978/79: 58) containing the tax - law amendments that brought about this complaint did not mention the special situation which the amendments would create for non-residents under the Dissenters Tax Act (see paragraph 20 above). In fact, the Government stated at the hearing before the Court that they did not argue that the distinction in treatment had a legitimate aim.

34. In view of the above, the measure complained of cannot be seen as having had any legitimate aim under the Convention. Accordingly, there has been a violation of Article 14 of the Convention taken together with Article 1 of Protocol No. 1."

5.7 Ook in de Nederlandse zaak Auerbach,(25) waarin het Nederlandse fiscale autokostenforfait in geschil was, bleek art. 14 EVRM juncto art. 1 Eerste protocol EVRM van toepassing, zij het volgens het EHRM niet (voldoende) geschonden, althans niet op een wijze die Auerbach "victim" zou maken.

5.8 Belastingheffing valt dus via art. 1 Eerste Protocol EVRM binnen bereik van het discriminatieverbod van art. 14 EVRM.

5.9 Hoewel art. 3, lid 1, Sw. onmiskenbaar een onderscheid naar nationaliteit inhoudt, neem ik aan, gezien uw in 5.1 genoemde arrest BNB 1992/258, dat u voor de toepassing van art. 14 EVRM net als voor de toepassing van art. 26 IVBPR zult oordelen dat de door u genoemde "bijzondere band tussen een staat en zijn onderdanen" een objectieve en redelijke rechtvaardiging oplevert voor het gemaakte onderscheid. De vraag rijst thans of die rechtvaardiging ook EG-rechtelijk stand houdt.

6 Nationaliteitsaanknoping en het EG-recht

In het vervolg van deze conclusie zal ik - tenzij anders aangegeven - de meest recente nummering van het EG-Verdrag aanhouden.

Kapitaalverkeer?

6.1 De eerste te beantwoorden vraag is of de te berechten casus binnen de reikwijdte valt van het vrije kapitaalverkeer ex art. 56 EG-Verdrag.

6.2 Het EG-Verdrag geeft geen omschrijving van kapitaalverkeer. Het HvJ EG overwoog in de gevoegde zaken Luisi en Carbone(26) dat uit het stelsel van het EG-Verdrag blijkt dat kapitaalverkeer bestaat uit financiële operaties die in wezen op belegging of investering van het betrokken bedrag zijn gericht en niet op vergoeding van een prestatie, waarop het vrije betalingsverkeer ziet. Uit zijn arrest in de zaak Trummer en Mayer(27) blijkt dat men voor de inhoud van het begrip kapitaalverkeer te rade kan (blijven) gaan bij de nomenclatuur opgenomen in de bijlage bij Richtlijn 88/361/EEG,(28) al is die richtlijn inmiddels ingetrokken en was zij gebaseerd op de (uitvoering van de) inmiddels vervangen en niet-rechtstreeks werkende artt. 69 en 70, lid 1, (oud) EEG-Verdrag. De volledige liberalisering van het kapitaalverkeer is inmiddels opgenomen in art. 56 EG-Verdrag, welke bepaling eerst, tussen de verdragen van Maastricht(29) (in werking eind 1993) en Amsterdam(30) (in werking mei 1999), 5,5 jaar het nummer 73B heeft gedragen. De genoemde, nog steeds relevante nomenclatuur bij de vervallen richtlijn bevat een - niet uitputtende - indeling van handelingen in categorieën kapitaalverkeer.

6.3 Onderdeel XI van de nomenclatuur gaat over kapitaalverkeer van persoonlijke aard en noemt leningen, schenkingen en giften, bruidsschatten, nalatenschappen en legaten. Onze erflater verhuisde in december 1993. Per 1 november 1993 trad het Verdrag van Maastricht in werking, dat art. 56 (destijds 73B) EG-Verdrag invoerde, maar zulks pas per 1 januari 1994 deed. De erflater verhuisde dus nog net onder het regime van de richtlijn. Mijns inziens maakt dat echter niet uit. Ook onder de richtlijn was het intra-EG-kapitaalverkeer immers (met ingang van 1 juli 1990) volledig geliberaliseerd. In de zaak Erven H. Barbier(31) overwoog het HvJ EG dat richtlijn 88/361 een volledige liberalisering van het kapitaalverkeer tot stand bracht en dat art. 1, lid 1, van die richtlijn daartoe de lidstaten de verplichting oplegde alle beperkingen van het kapitaalverkeer op te heffen.(32) De bepaling had, net als thans art. 56 (ex 73B) EG-Verdrag, rechtstreekse werking.(33) Of in onze zaak de aanknoping aan het kapitaalverkeer in 1993 valt (verhuizing) of in 1997 (vererving), maakt dus niet uit.

6.4 In het genoemde arrest Erven H. Barbier overwoog het HvJ EG als volgt, mede in antwoord op een Werner-verweer(34) van de Nederlandse regering, inhoudende dat de erflater (net als de onze) slechts zijn woonplaats verplaatst had en dat zulks geen economisch verkeer opleverde, dus ook geen kapitaalverkeer:

"58. Investeringen in onroerende zaken, zoals die welke door Barbier vanuit België op het Nederlandse grondgebied zijn gedaan, vormen duidelijk kapitaalverkeer in de zin van artikel 1, lid 1, van richtlijn 88/361, en dit geldt ook voor de overdracht van onroerende zaken van een persoon die er de enige eigenaar van is, aan een privé-onderneming waarvan hij alle aandelen bezit, en voor de erfopvolging met betrekking tot deze zaken.

59. De toegang tot de door deze richtlijn toegekende rechten is niet afhankelijk van het bestaan van andere grensoverschrijdende elementen. Het loutere feit dat een nationale bepaling ertoe leidt dat het kapitaalverkeer van een investeerder die onderdaan is van een lidstaat, op grond van zijn woonplaats wordt beperkt, is voldoende om artikel 1, lid 1, van richtlijn 88/361 toepasselijk te maken.

60. Derhalve is noch het feit dat Barbier zijn domicilie naar een andere lidstaat had verplaatst voordat hij de betrokken onroerende zaak heeft verworven, noch de eventuele verdeling van zijn kapitaal over twee lidstaten van belang voor de toepassing van deze bepaling.

61. Evenmin is relevant dat de in het hoofdgeding bedoelde fiscale maatregel door de lidstaat van oorsprong van de betrokkene is getroffen (zie in deze zin arresten van 7 februari 1979, Knoors, 115/78, Jurispr. blz. 399, punt 24; 3 oktober 1990, Bouchoucha, C-61/89, Jurispr. blz. I-3551, punt 13; 31 maart 1993, Kraus, C-19/92, Jurispr. blz. I-1663, punt 15; 23 februari 1994, Scholz, C-419/92, Jurispr. blz. I-505, punten 8 en 9, en 27 juni 1996, Asscher, C-107/94, Jurispr. blz. I-3089, punt 32)."

6.5 Uit het laatste zinsdeel van r.o. 58 blijkt dat het Hof de erfopvolging ter zake van Nederlandse onroerende zaken van een in België wonende erflater als kapitaalverkeer aanmerkt. In onze zaak is geen sprake van Nederlands, maar van Belgisch onroerend goed, terwijl ook de erflater in België woonde. De belanghebbenden (de erfgenamen) wonen echter allen in Nederland. De nalatenschap (behoudens het weduwedeel) gaat in eigendom over van een inwoner van België naar inwoners van Nederland. In die nalatenschap bevindt zich Belgisch onroerend goed. De partijen zijn het er voorts over eens dat ook de rest van de nalatenschap als in België belegd vermogen beschouwd moet worden omdat het - naar OESO-maatstaven - niet om Nederlandse situsgoederen gaat. Ik zie geen aanleiding voor de belastingrechter om hier van ambtswege anders over te denken. Daarmee staat mijns inziens vast dat een grensoverschrijdende kapitaalbeweging plaatsvindt: eigendomsovergang van vermogen van een ingezetene van België naar ingezetenen van Nederland. Mijns inziens doet het er in dit verband overigens niet zo veel toe waar dat vermogen zich bevindt, als de titel zich maar grensoverschrijdend door de EG beweegt. In een recente uitspraak overwoog het Hof Amsterdam(35) mijns inziens terecht dat de omstandigheid dat het "bewogen kapitaal" (een deelneming in een Amerikaanse vennootschap) zich niet in de EG bevond, niet wegnam dat de overdracht van die Amerikaanse deelneming door een Italiaanse houdstervennootschap aan een Nederlandse overneemster een kapitaalbeweging van Italië naar Nederland opleverde in de zin van het EG-kapitaalverkeer. De in Nederland wonende belanghebbenden maken mijns inziens gebruik van hun EG-recht op vrij kapitaalverkeer door een nalatenschap bestaande uit in België belegd vermogen van een in België wonende erflater te aanvaarden. Ik merk op dat het kapitaalverkeer zich niet tot bepaalde adressaten richt, zodat het zowel voor erfgenamen als voor erflaters geldt, zelfs als zij onderdaan zouden zijn van een derde Staat. Het Hof Den Bosch heeft daarom mijns inziens terecht de conclusie getrokken dat de belanghebbenden zich op de vrijheid van kapitaalverkeer kunnen beroepen.(36)

6.6 Uit het reeds geciteerde arrest in de zaak Erven H. Barbier volgt overigens dat het HvJ EG de erfgenamen ook indirect, via de toegang van de erflater, toegang tot het kapitaalverkeer geeft, waaraan kennelijk niet afdoet dat de erflater reeds overleden is. Het Hof overwoog:

"30. Ipso facto raken de successierechtelijke gevolgen van de uitoefening van een vrijheid van verkeer betrokkene niet meer rechtstreeks. Dit neemt niet weg dat zij, zoals de Commissie terecht opmerkt, een belemmering kunnen vormen voor de uitoefening van genoemde vrijheden. In dit verband moet worden beklemtoond dat deze gevolgen deel uitmaken van de afwegingen die iedere betrokkene noodzakelijkerwijs moet maken bij de beslissing om van deze vrijheid van verkeer al dan niet gebruik te maken.

(...)

75. (...) In dit verband volstaat de opmerking dat de gevolgen van de fiscale wetgeving op het gebied van de erfopvolging ook behoren tot de overwegingen die een onderdaan van een lidstaat in aanmerking mag nemen bij zijn beslissing om wel of niet gebruik te maken van het door het Verdrag geboden vrije verkeer."

6.7 De toepasselijkheid van het kapitaalverkeer gegeven zijnde, hoeft wellicht geen acht meer geslagen te worden op het verblijfsrecht (art. 18 (ex art. 8A) EG-Verdrag) en het algemene discriminatieverbod (art. 12 (ex art. 6) EG-Verdrag), gezien het arrest Skanavi(37) van het HvJ EG:

"20 Volgens vaste rechtspraak van het Hof kan artikel 6 van het Verdrag, waarin het algemene beginsel van non-discriminatie op grond van nationaliteit is neergelegd, slechts autonoom toepassing vinden in gevallen waarin het gemeenschapsrecht wel geldt, maar waarvoor het Verdrag niet in bijzondere discriminatieverboden voorziet (zie met name arrest van 17 mei 1994, zaak C-18/93, Corsica Ferries, Jurispr. 1994, blz. I-1783, r.o. 19).

21 Het beginsel van non-discriminatie is evenwel op het gebied van het recht van vestiging nader uitgewerkt door artikel 52 van het Verdrag.

22 Artikel 8 A van het Verdrag, dat het recht van iedere burger van de Unie om vrij op het grondgebied van de Lid-Staten te reizen en te verblijven, op algemene wijze formuleert, vindt een bijzondere uitdrukking in artikel 52 van het Verdrag. Waar de casus in het hoofdgeding onder die laatste bepaling valt, behoeft geen uitspraak te worden gedaan over de uitlegging van artikel 8 A."

Ik doe het volledigheidshalve toch, omdat kennelijk (zie het citaat) de reikwijdte van de art. 12 en 18 geheel overlapt wordt door de bijzondere Verdragsvrijheden indien deze van toepassing zijn. Eén van die bijzondere verdragsvrijheden is het vrije kapitaalverkeer, dat in casu van toepassing is. Daaruit volgt mijns inziens dat indien de woonplaatsfictie in strijd is met het verblijfsrecht of het algemene discriminatieverbod naar nationaliteit, zij in casu a fortiori in strijd is met het kapitaalverkeer.

Het verblijfsrecht en het Unieburgerschap: discriminatieverbod

6.8 De erflater heeft gebruik gemaakt van zijn EG-recht op verblijf in een andere lidstaat (art. 18 EG-Verdrag). Art. 18 EG-Verdrag (toen nog art. 8A) is bij het verdrag van Maastricht(38) op 1 november 1993 in werking getreden, dus vóór de emigratie van de erflater. Mijns inziens zou het overigens niet ter zake doen als ten tijde van de emigratie art. 18 EG-Verdrag, dat directe werking heeft,(39) nog niet in werking zou zijn getreden. De erflater is immers ook na inwerkingtreding in België blijven wonen. Iemand die woont in een andere Lidstaat dan de Lidstaat van zijn nationaliteit en herkomst, maakt mijns inziens bij voortduring gebruik van het verblijfsrecht, bedoeld in art. 18 EG-Verdrag. Uit onder meer de arresten d'Hoop(40) en Pusa(41) (zie 6.9 hieronder) volgt voorts dat het burgerschap van de Unie (art. 17 EG-Verdrag) "de primaire hoedanigheid" van EG-onderdanen moet zijn, die hen toegang geeft tot de rechten die het EG-Verdrag aan dat burgerschap verbindt, zoals het recht op gelijke behandeling ongeacht nationaliteit ex art. 12 EG-Verdrag. De erflater bevond zich dus na zijn emigratie ten opzichte van zijn Staat van herkomst (Nederland) in een positie alsof hij enige andere EG-nationaliteit dan de Nederlandse had.

6.9 Een Unieburger die gebruik maakt van zijn recht in een andere lidstaat te verblijven, heeft recht op vrijwaring van discriminatie zowel in de ontvangststaat(42) als in de vertrekstaat.(43) Ter zake van het verbod van discriminatie naar nationaliteit, gericht tegen de vertrekstaat (in casu Nederland), dus voor eigen onderdanen die (willen) emigreren, citeer ik de genoemde zaak Pusa. Deze zaak betrof een loonbeslag op een Fins invaliditeitspensioen ten laste van een Fin die in Spanje was gaan wonen. Het HvJ EG overwoog:

"16 Zoals uit de rechtspraak van het Hof blijkt, dient de hoedanigheid van burger van de Unie de primaire hoedanigheid van de onderdanen van de lidstaten te zijn en verleent deze diegenen onder hen die zich in dezelfde situatie bevinden, ongeacht hun nationaliteit en onverminderd de dienaangaande uitdrukkelijk vastgestelde uitzonderingen, binnen de materiële werkingssfeer van het Verdrag aanspraak op een gelijke behandeling rechtens (zie met name arresten van 20 september 2001, Grzelczyk, C-184/99, Jurispr. blz. I-6193, punt 31; 11 juli 2002, D'Hoop, C-224/98, Jurispr. blz. I-6191, punt 28, en 2 oktober 2003, Garcia Avello, C-148/02, Jurispr. blz. I-0000, punten 22 en 23).

17 Tot de situaties die binnen de werkingssfeer van het gemeenschapsrecht vallen, behoren die welke de uitoefening betreffen van de door het Verdrag gewaarborgde fundamentele vrijheden, met name van de in artikel 18 EG neergelegde vrijheid om op het grondgebied van de lidstaten te reizen en te verblijven (zie met name reeds aangehaalde arresten Grzelczyk, punt 33; D'Hoop, punt 29, en Garcia Avello, punt 24).

18 Aangezien een burger van de Unie in elke lidstaat recht heeft op dezelfde behandeling rechtens als de onderdanen van deze lidstaat die zich in dezelfde situatie bevinden, zou het in strijd met het beginsel van het vrije verkeer zijn indien hij in de lidstaat waarvan hij onderdaan is, minder gunstig kon worden behandeld dan indien hij geen gebruik had gemaakt van de door het Verdrag verleende rechten inzake vrij verkeer (arrest D'Hoop, reeds aangehaald, punt 30).

19 Deze rechten kunnen hun volle werking immers niet ontplooien indien een onderdaan van een lidstaat ervan kan worden weerhouden deze rechten uit te oefenen door belemmeringen die bij zijn verblijf in de lidstaat van ontvangst worden opgeworpen door een regeling die hem benadeelt wegens het feit dat hij deze rechten heeft uitgeoefend (zie, naar analogie, arrest D'Hoop, reeds aangehaald, punt 31).

20 Een nationale regeling die bepaalde nationale onderdanen benadeelt om de enkele reden dat zij hun recht om vrij in een andere lidstaat te reizen en te verblijven hebben uitgeoefend, veroorzaakt aldus een ongelijke behandeling die in strijd is met de beginselen die aan de hoedanigheid van burger van de Unie ten grondslag liggen, namelijk de garantie dat de burgers bij de uitoefening van hun recht van vrij verkeer rechtens gelijk worden behandeld (arrest D'Hoop, reeds aangehaald, punten 34 en 35). Deze regeling zou enkel gerechtvaardigd kunnen zijn indien zij was gebaseerd op objectieve overwegingen die losstaan van de nationaliteit van de betrokken personen en evenredig zijn aan de rechtmatige doelstellingen van het nationale recht (arrest D'Hoop, reeds aangehaald, punt 36)."

6.10 Ik meen op grond van het bovenstaande dat de erflater ook jegens Nederland toegang had tot het verbod op discriminatie naar nationaliteit (art. 12 EG-Verdrag). Ik leid voorts uit de hierboven (6.6) geciteerde paragraaf 30 van Erven H. Barbier af dat deze toegang ook - onder algemene titel? - afstraalt op zijn erfgenamen: zij kunnen zich kennelijk uit naam van de erflater beroepen op het discriminatieverbod waarop de erflater zich had kunnen beroepen als de successierechtelijke gevolgen van zijn overlijden vóór zijn overlijden zouden zijn ingetreden.

Discriminatie naar nationaliteit/beperking van het kapitaalverkeer

6.11 De toegang tot zowel art. 56 (kapitaalverkeer) als de art. 12, 17 en 18 (verblijfsrecht en discriminatieverbod) EG-Verdrag gegeven zijnde, moet de vraag beantwoord worden of sprake is van een belemmering van de grensoverschrijdende situatie ten opzichte van de binnenlandse, dan wel van een discriminatie naar nationaliteit. Vast staat met die toegang dat de erflater en de erfgenamen recht hebben op non-discriminatoire behandeling in beide Staten.

6.12 Fiscaal-technisch is de litigieuze woonplaatsfictie een met tien jaar verlengde binnenlandse belastingplicht(44) voor émigrés, onafhankelijk van de verblijfsduur in Nederland, waaraan uitsluitend Nederlanders onderworpen worden. Het is geen emigratieheffing. Doordat er geen successieverdrag met België bestaat, is er ook geen verdragsrechtelijke belemmering voor een dergelijke nationaliteitsheffing die de feitelijke woonplaats negeert. Nederland kon dus, anders dan in aanmerkelijk-belangsituaties, waarin een belastbaar feit gecreëerd moest worden vlak vóór emigratie (met alle daaraan verbonden EG-rechtelijke problemen, zoals blijkende uit het arrest Hughes de Lasteyrie de Saillant(45) van het HvJ EG), volledig aansluiten bij de werkelijke verkrijging krachtens erfrecht als gevolg van het overlijden van de émigré. Voorts wordt op basis van het Besluit voorkoming dubbele belasting verrekening verleend van eventuele in de nieuwe woonstaat van de erflater geheven successierecht over dezelfde grondslag. (Erfgenamen van) geëmigreerde Nederlanders worden aldus, zoals de Staatssecretaris terecht stelt, niet ongunstiger belast dan (erfgenamen van) Nederlanders die in overigens dezelfde omstandigheden in Nederland bleven. De Nederlandse woonplaatsfictie sluit - anders dan de Nederlandse en Franse aanmerkelijkbelang-emigratieheffing in de inkomstenbelasting - aan bij het werkelijke "realisatie"-moment, net als in de binnenlandse situatie. Bovendien belast zij de werkelijke waarde ten tijde van het overlijden en niet - zoals de Franse aanmerkelijkbelangheffing in de zaak De Lasteyrie - de waarde van het vermogen ten tijde van de grensoverschrijding van de erflater resp. a.b.-houder.

6.13 Er bestaan niettemin drie belemmeringen ten opzichte van de interne situatie respectievelijk ten opzichte van niet-Nederlandse erflaters, waarvan de derde EG-rechtelijk vereweg het meest suspect is:

(i) de erfgenamen van geëmigreerde Nederlanders worden geconfronteerd met een kans op nadeel die erfgenamen van inwoners en erfgenamen van geëmigreerde niet-Nederlanders niet lopen: doordat ook de nieuwe woonstaat een heffingsaanspraak heeft (in casu niet alleen op grond van woonplaats maar mede op grond van het situs- of bronbeginsel), ontstaat dubbele belasting, die voorkomen moet worden, en die in het door Nederland gebruikte verrekeningsstelsel inconsistent voorkomen wordt: Nederland heft bij als het buitenlandse tarief lager is, maar geeft niet terug als het hoger is. Nederland heft ook bij als de buitenlandse successierechten naar Nederlandse maatstaven redelijk zijn;

(ii) de erfgenamen worden geconfronteerd met administratieve lasten (dubbele aangiften, verzoeken om voorkoming van dubbele belasting en dergelijke) en mogelijk met liquiditeitsnadeel die zich in de binnenlandse situatie en bij niet-Nederlanders niet voordoen;

(iii) émigrés met een andere EG-nationaliteit dan de Nederlandse worden niet nog tien jaar achtervolgd, hoe lang zij ook in Nederland gewoond hebben en hoe zeer zij feitelijk ook in dezelfde omstandigheden verkeren als de geëmigreerde Nederlander.

Ad (i) kans op tariefnadeel

6.14 De eerste belemmering wordt veroorzaakt door de asymmetrische werking van de ordinary credit methode ter voorkoming van internationale dubbele belasting. Anders dan bij oppervlakkige lezing van het arrest Gilly(46) lijkt, kan uit dat arrest niet opgemaakt worden dat die asymmetrische werking (wel bijheffen maar geen teruggaaf indien de buitenlandse belasting hoger is dan de binnenlandse) aanvaard is als verenigbaar met het vrije personenverkeer. De in dat arrest beoordeelde Franse methode van voorkoming van dubbele belasting werd immers wel met "verrekening" aangeduid, maar hetgeen verrekend werd, was niet de Duitse belasting, maar de Franse belasting die over het Duitse inkomen van de Gilly's geheven zou worden (zie r.o. 42 hieronder). Daarmee staat dus vast dat het Gilly-arrest niet over verrekening, maar over vrijstelling ging. Het HvJ EG overwoog:

"- 40. Met zijn zesde vraag wenst de nationale rechter te vernemen, of artikel 48 van het Verdrag aldus moet worden uitgelegd, dat het zich verzet tegen de toepassing van een verrekeningsmechanisme als dat van artikel 20, lid 2, sub a-cc, van de overeenkomst.

- 41. Het verrekeningsmechanisme van artikel 20, lid 2, sub a-cc, van de overeenkomst, waarvoor de desbetreffende regeling van het OESO-modelverdrag als voorbeeld heeft gediend, beoogt te vermijden, dat inwoners van Frankrijk die in Duitsland winsten of andere inkomsten ontvangen, die in zowel Duitsland als Frankrijk belastbaar zijn, dubbel worden belast.

- 42. Volgens dit mechanisme worden eerst de in Duitsland verkregen inkomsten uit arbeid in de overeenkomstig de Franse wetgeving berekende belastinggrondslag begrepen, en wordt vervolgens wegens de in Duitsland betaalde belasting een verrekening verleend die, onder meer voor de in artikel 14 van de overeenkomst bedoelde inkomsten, gelijk is aan het bedrag van de aan die inkomsten toegerekende Franse belasting. Dit bedrag staat tot de totale Franse belasting in dezelfde verhouding als het in Duitsland belastbare netto-inkomen tot het totale netto-inkomen, dat in Frankrijk wordt belast.

- 43. Uit het dossier blijkt ook, dat gedurende de belastingjaren waarop de hoofdgedingen betrekking hebben, in Duitsland voor de berekening van de belasting over de beroepsinkomsten van mevrouw Gilly geen rekening is gehouden met haar persoonlijke en gezinssituatie, terwijl die situatie in Frankrijk in aanmerking is genomen voor de berekening van de over het totale gezinsinkomen verschuldigde belasting en voor de verlening van diverse fiscale tegemoetkomingen en verminderingen.

- 44. Volgens verzoekers worden personen die gebruik hebben gemaakt van hun recht op vrij verkeer, door het in geding zijnde verrekeningsmechanisme bestraft, voor zover dit mechanisme een dubbele belasting laat voortbestaan. Aangezien de belastingprogressie in Duitsland sterker is dan in Frankrijk, en gelet op het aandeel van de arbeidsinkomsten van mevrouw Gilly in het totale in Frankrijk belastbare gezinsinkomen, zou in casu het bedrag van de verrekening altijd lager zijn dan de belasting die in Duitsland feitelijk is betaald. Bovendien zou de omstandigheid dat in Duitsland geen rekening wordt gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie van mevrouw Gilly, terwijl dit in Frankrijk wel wordt gedaan voor de berekening van de belasting over het totale inkomen, tot gevolg hebben, dat het in de woonstaat verrekende bedrag wegens de in deze staat verleende tegemoetkomingen en verminderingen lager is dan het bedrag van de belasting die in de werkstaat feitelijk is betaald.

- 45. Enkel een verrekening die even hoog is als het bedrag van de in Duitsland geheven belasting zou volgens verzoekers de dubbele belasting volledig vermijden.

- 46. Dienaangaande moet worden beklemtoond, zoals de advocaat-generaal in punt 66 van zijn conclusie heeft gedaan, dat een overeenkomst als de thans in geding zijnde enkel ten doel heeft, te vermijden dat dezelfde inkomsten in elk van de twee staten worden belast. Een dergelijke overeenkomst beoogt niet te garanderen, dat de door de belastingplichtige in een van de staten verschuldigde belasting niet hoger is dan die welke hij in de andere staat zou moeten voldoen.

- 47. Vaststaat, dat de nadelige consequenties die het bij de bilaterale overeenkomst ingestelde verrekeningsmechanisme, zoals dit wordt toegepast in het kader van het belastingstelsel van de woonstaat, in casu zou kunnen hebben, in hoofdzaak zijn toe te schrijven aan de dispariteiten tussen de in de twee betrokken lidstaten geldende tarieftabellen voor de belastingen, waarvan de vaststelling tot de bevoegdheid van de lidstaten behoort, aangezien een gemeenschapsregeling terzake ontbreekt.

- 48. Bovendien zou (...) de woonstaat, indien hij een verrekening moest verlenen tot een bedrag dat hoger is dan dat deel van de nationale belasting, dat aan het uit het buitenland verkregen inkomen kan worden toegerekend, als gevolg daarvan het meerdere in mindering moeten brengen op zijn belasting over de overige inkomsten, wat zich voor die staat in lagere belastinginkomsten zou vertalen en dus zijn soevereiniteit op het gebied van de directe belastingheffing zou aantasten."

6.15 Het arrest is dus geenszins concludent ter zake van de EG-rechtelijke aanvaardbaarheid van het verrekeningsstelsel, althans niet ter zake van de asymmetrische werking van de ordinary versie daarvan. Uit r.o. 42 blijkt onmiskenbaar dat Frankrijk in wezen een vrijstellingssysteem toepaste. In de tweede plaats laat het Hof zich (uiteraard, gezien de feiten en de eis van de Gilly's zoals het Hof die begreep) slechts uit over de vraag of de woonstaat werkstaatbelasting moet restitueren als die belasting hoger is dan de woonstaatbelasting over hetzelfde inkomen. Dat hoeft niet omdat het Hof tariefverschillen als een dispariteit en niet als een EG-rechtelijke belemmering ziet en het de ontdubbeling van heffingsaanspraken op hetzelfde object een zaak van de woonstaat en de werkstaat acht. Het Hof laat zich op geen enkele manier uit - dat was ook niet aan de orde - over de toelaatbaarheid van een bijheffing door de woonstaat als de werkstaatbelasting lager zou zijn geweest dan de woonstaatbelasting. Over de "kans op nadeel" die het Hof Den Bosch in casu als een belemmering van het kapitaalverkeer opvatte, heeft het HvJ EG zich in het arrest Gilly dus niet in positieve of negatieve zin uitgelaten.

6.16 Er zijn wel enige latere arresten van het HvJ EG waarover de Lidstaten met een verrekeningsstelsel zich zorgen zouden kunnen maken. In de eerste plaats het arrest in de zaak Eurowings,(47) waarin het HvJ EG onder meer overwoog:

"-44. Een eventueel fiscaal voordeel voor dienstverrichters in de vorm van een lagere belastingdruk in de lidstaat waar zij zijn gevestigd, verleent een andere lidstaat niet het recht om de op zijn grondgebied gevestigde ontvangers van de dienst fiscaal minder gunstig te behandelen [zie aangaande artikel 52 van het EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 43 EG), arresten Commissie/Frankrijk, punt 21, en Asscher, punt 53, reeds aangehaald].

-45. Zoals de Commissie terecht opmerkte, doen dergelijke compenserende fiscale heffingen afbreuk aan de grondslagen van de interne markt."

In de tweede plaats de arresten in de zaken ICI v. Colmer(48) en Lankhorst-Hohorst GmbH.(49) De eerste zaak betrof de Britse weigering van (binnenlandse) consortium relief als het consortium te veel buitenlandse dochtervennootschappen had; de tweede zaak betrof de toepassing van de Duitse onderkapitalisatieregels op een verliesfinancieringsschuld van een Duitse dochtervennootschap aan een Nederlandse moedervennootschap, leidende tot weigering van renteaftrek. Het Hof overwoog in beide zaken in min of meer gelijkaardige bewoordingen (ik citeer de Lankhorst-versie):

"-37. Wat meer bepaald de aan het gevaar van belastingontwijking ontleende rechtvaardiging betreft, moet erop worden gewezen dat de in het hoofdgeding omstreden wettelijke regeling niet specifiek tot doel heeft volstrekt kunstmatige constructies die bedoeld zijn om de Duitse belastingwetgeving te omzeilen, van een belastingvoordeel uit te sluiten, maar in het algemeen van toepassing is op elke situatie waarin de zetel van de moedermaatschappij, om welke reden dan ook, buiten de Duitse Bondsrepubliek is gelegen. Een dergelijke situatie betekent evenwel niet per se, dat er gevaar van belastingontwijking is, aangezien de betrokken vennootschap hoe dan ook onderworpen is aan het belastingstelsel van haar staat van vestiging (zie in deze zin arrest ICI, reeds aangehaald, punt 26)."

Een Lidstaat lijkt dus onderwerping aan het (normale) belastingstelsel van een andere Lidstaat niet onvoldoende of oneigenlijk te mogen vinden. Dat zou stroken met het EG-rechtelijke beginsel van wederzijdse erkenning, al past dat beginsel mijns inziens beter bij tandartsendiploma's en fytosanitaire keuringen dan bij vennootschapsbelastingdruk op verplaatsbare winst. Ten slotte het arrest in de zaak Sandoz.(50) Die zaak betrof een Oostenrijks zegelrecht op leningen als zij bij akte werden aangegaan dat geheven werd ter gelegenheid van het opmaken van de akte. Werd in een andere Lidstaat een lening zonder akte opgenomen, dan werd het zegelrecht niettemin geheven, en wel ter gelegenheid van de (verplichte) passivering van die buitenlandse lening in de boeken van de Oostenrijkse debiteur. Het Hof overwoog te dier zake:

"19 Zoals de advocaat-generaal in de punten 31 en 48 van zijn conclusie opmerkt, ontneemt een wettelijke regeling als in het hoofdgeding aan de orde is, de ingezetenen van een lidstaat de mogelijkheid, in het genot te komen van een belastingvrijheid die zou kunnen bestaan voor buiten het nationale grondgebied aangegane leningen. Een dergelijke maatregel schrikt die ingezetenen derhalve af van het aangaan van leningen bij in andere lidstaten gevestigde personen (zie arrest van 14 november 1995, Svensson en Gustavsson, C-484/93, jurispr. blz. I-3955, punt 10).

20 Een dergelijke wettelijke regeling vormt dus een beperking van het kapitaalverkeer in de zin van artikel 73 B, lid 1, van het Verdrag.

21 Vervolgens moet worden onderzocht, of een wettelijke regeling als de onderhavige kan worden beschouwd als een maatregel die nodig is in de zin van artikel 73 D, lid 1, sub b, van het Verdrag."

6.17 De litigieuze Nederlandse extraterritoriale nationaliteitsheffing van ex-inwoners met verrekening van de in België geheven successierechten zou aldus eveneens een beperking van het kapitaalverkeer inhouden die rechtvaardiging behoeft: inwoners van Nederland kunnen er immers - in de bewoording van Sandoz - door worden ontmoedigd zich in een andere EG-Lidstaat te vestigen omdat hen (hun erfgenamen) "de mogelijkheid wordt ontnomen in het genot te komen van een belastingvoordeel" in het buitenland, nl. het lagere successietarief in het nieuwe EG-woonland van de erflater. Nederland past immers - in de bewoording van Eurowings - een "compenserende fiscale heffing" toe die "afbreuk doet aan de grondslagen van de interne markt." En Nederland heft bij hoewel - in de bewoordingen van ICI en Lankhorst - de verkrijging van de nalatenschap "hoe dan ook onderworpen is aan het belastingstelsel van de staat van vestiging" van de erflater.

6.18 Ik zou er vooralsnog echter niet van uit willen gaan dat het HvJ EG zich ervan bewust is geweest dat zijn geciteerde oordelen in de vier genoemde arresten - die niet gingen over het verrekeningsstelsel ter voorkoming van internationale dubbele belasting - het verrekeningsstelsel tot een belemmering van het personen- en kapitaalverkeer lijken te bestempelen die rechtvaardiging behoeft. Ik zou die bestempeling wel onderschrijven (het verrekeningsstelsel is mijns inziens inderdaad inconsistent, protectionistisch en belemmerend en daarmee onverenigbaar met een interne markt indien het object in de andere Lidstaat naar het aldaar normale regime belast wordt(51)), maar ik acht niet aannemelijk dat het HvJ EG in zaken die niet over voorkoming van dubbele belasting gingen terloops het verrekeningsstelsel heeft opgeblazen, met name niet nu dat stelsel door diverse grote Lidstaten gebruikt wordt en het in secundair EG-recht zoals de Moeder-dochter-richtlijn(52) uitdrukkelijk voorzien wordt. Dat laatste zegt echter niet zoveel over de EG-rechtelijke houdbaarheid van het verrekeningsstelsel, nu secundair EG-recht (de Richtlijn) immers onverbindend is indien het afwijkt van het primaire EG-recht van de Verdragsvrijheden. Tot nu toe heeft niemand de vraag aan het HvJ EG heeft voorgelegd of art. 4, lid 1, tweede streepje, van de Moeder-dochterrichtlijn verenigbaar is met art. 43 juncto 48 EG-Verdrag. Er zouden dus, indien onze zaak op deze mogelijke belemmering hangt, vragen aan het HvJ EG gesteld moeten worden over de verenigbaarheid van het ordinary verrekeningsstelsel met het kapitaalverkeer. Dat is echter mijns inziens niet nodig, zoals hieronder in 6.25 e.v. zal blijken, omdat het interne-marktprobleem in onze casus niet zozeer in het verrekeningsstelsel zit als wel in de Nederlandse extraterritoriale discriminatie naar nationaliteit.

Ad (ii) procedurele lasten

6.19 Het tweede in 6.13 genoemde verschil tussen de grensoverschrijdende en de interne situatie waarmee de erfgenamen geconfronteerd worden (administratief gedoe en mogelijk liquiditeitsnadeel als gevolg van aanvankelijke dubbele belasting, gevolgd door vermijding daarvan door middel van verrekening) is een belemmering, maar die kan mogelijk verklaard (en daardoor gerechtvaardigd) worden door een verschil in feitelijke situatie: degene die zich aan twee fiscale jurisdicties blootstelt, roept daardoor internationale dubbele belasting over zich af, die vervolgens voorkomen moet worden. Zulks kan zich per definitie niet voordoen in een interne (éénjurisdictie)situatie. De noodzaak tot administratieve medewerking aan de voorkoming van die dubbele belasting kan bezwaarlijk als een belemmering gezien worden. Voorkoming van dubbele belasting is immers juist eerder de wegneming van een belemmering.

6.20 Bovendien lijken dergelijke administratieve verplichtingen door het HvJ EG in de zaak Futura Participations(53) aanvaard te zijn: de Lidstaat waar een vaste inrichting van een buitenlandse onderneming is gevestigd, mag voor de winstbepaling van de vaste inrichting een lokale doublure van de hoofdhuisboekhouding eisen naar lokale fiscale maatstaven teneinde de zijns inziens juiste territoriale toerekening van winsten en verliezen aan de vaste inrichting te kunnen bewerkstelligen. Men kan daaruit afleiden dat de Lidstaten dan óók bevoegd zijn om administratieve medewerking te vragen van de belastingplichtige die aanspraak maakt op voorkoming van dubbele belasting die ontstaat doordat hij van zijn verdragsvrijheden gebruik heeft gemaakt en zich aldus aan twee heffingsjurisdicties heeft blootgesteld die beide soeverein zijn in de afbakening van hun fiscale jurisdictie en de definiëring van hun heffingsgrondslag (behoudens met het EG-Verdrag strijdige belemmeringen en discriminaties), mits die administratieve lasten niet verder gaan dan nodig is om tot voorkoming van dubbele belasting te geraken. Zoals hieronder (6.25 e.v.) zal blijken, rijst echter de vraag of het EG-recht überhaupt toelaat dat dubbele belasting veroorzaakt wordt door extraterritoriale, naar nationaliteit discriminerende heffingaanknoping. Als dat niet zo is, komen we aan de vraag naar eventuele belemmerende effecten van de methode van ontdubbeling uiteraard niet toe.

6.21 Volledigheidshalve moet hier genoemd worden het arrest van het HvJ EG in de zaak Safir,(54) waaruit blijkt dat ook indien het uiteindelijke fiscale resultaat in de grensoverschrijdende situatie weliswaar (min of meer) gelijk is aan dat in de binnenlandsituatie, toch het feit dat de buitenlandsituatie extra administratieve verplichtingen en mogelijk liquiditeitsnadeel meebrengt, al voldoende ontmoediging van belanghebbenden kan inhouden om een belemmering in de zin van de EG-Verdragsvrijheden op te leveren. Deze rechtspraak - die de belastingheffing ter zake van grensoverschrijdende kapitaalverzekering betrof - laat zich echter niet zo gemakkelijk vertalen naar onze casus.

6.22 Ik concludeer dat de procedurele lasten die opgeroepen worden door de noodzaak internationale dubbele belasting te voorkomen niet als belemmering in de zin van het kapitaalverkeer beschouwd hoeven worden indien zij niet verder gaan dan nodig is om tot die voorkoming te geraken, maar dat dit uiteraard slechts geldt indien het ontstaan van die dubbele belasting (de jurisdictie-aanspraken van de twee betrokken Staten), die de noodzaak tot die voorkoming oproept, niet reeds onverenigbaar is met de EG-Verdragsvrijheden.

6.23 In dat laatste zit in onze casus het probleem. Het HvJ EG is er in de genoemde zaken Gilly en Futura zonder meer van uitgegaan dat de beide betrokken Staten hun belastingjurisdicties hadden afgebakend op een met het EG-Verdrag verenigbare wijze. In beide gevallen ging het om jurisdictiepretenties op basis van bron van het inkomen of woonplaats van de inkomensgenieter, dus op basis van internationaal gebruikelijke materiële aanknopingspunten. Dat is in ons geval niet zo: het dubbele successierecht ontstaat niet door een conflict van woonplaats- en situsbeginselen (die wijzen in casu beide naar België), maar doordat Nederland, dat noch op de woonplaats van de erflater noch op de situs van de nalatenschap kan bogen en de nationaliteit en de woonplaats van de verkrijgers irrelevant acht, een extraterritoriale heffingsaanspraak creëert op basis van de Nederlandse nationaliteit van de erflater, zelfs als deze korter in Nederland dan in zijn sterfland heeft gewoond, met veronachtzaming van de niet-Nederlander in exact dezelfde omstandigheden. De vraag rijst of een dergelijke extraterritoriale nationaliteitsbelasting een met de EG-vrijheden verenigbare uitoefening van fiscale soevereiniteit inhoudt. U zie daarover 6.25 e.v. Ik merk in dit verband nog op dat het HvJ EG kennelijk niet van "algemeen aanvaarde toedeling van heffingsbevoegdheid" wil weten als die toedeling niet gebaseerd is op bilaterale overeenstemming tussen de twee betrokken Lidstaten. Het Hof overwoog in de reeds genoemde zaak Erven H. Barbier:

"66. Wat dit aangaat maakt de verwijzende rechter melding van een soortgelijke argumentatie die door de Inspecteur is aangevoerd, namelijk dat uit de algemeen aanvaarde toedeling van heffingsbevoegdheden aan de staten voortvloeit dat het onderscheid naar woonplaats wordt gecompenseerd door de beperkte heffingsbevoegdheid bij het overlijden van de erflater die niet in de betrokken lidstaat woonde. De verwijzende rechter is echter van mening dat een dergelijk toedelingsbeginsel niet bestaat. Er zijn tussen de lidstaten op fiscaal gebied namelijk te grote verschillen in rechtsstelsels en in opvattingen over zakelijke heffingen. Alleen een bilateraal verdrag kan de gevolgen van die verschillen regelen. Tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Koninkrijk België bestaat er echter geen verdrag ter voorkoming van dubbel successierecht."

6.24 Net als ter zake van de materiële bezwaren van de voorkoming van dubbele belasting (de asymmetrische effecten van het verrekeningsstelsel) is dus ook ter zake van de procedurele bezwaren de conclusie dat het probleem in de eerste plaats zit in de Nederlandse extraterritoriale naar nationaliteit discriminerende heffingspretentie, die niet de dubbele belasting oproept, dus ook de rompslomp om die weer ongedaan te maken. Is de heffingspretentie EG-rechtelijk aanvaardbaar, dan is de rompslomp eveneens aanvaardbaar, tenzij die onnodig bezwarend zou zijn in verhouding tot het doel van ontdubbeling. Het gaat er in onze zaak dus uiteindelijk om of de Nederlandse eenzijdige jurisdictievestiging op basis van nationaliteit aanvaardbaar is.

Ad (iii) extraterritoriale heffingspretentie op grond van nationaliteit

6.25 De litigieuze woonplaatsfictie discrimineert Nederlanders die van hun verblijfsrecht gebruik gemaakt hebben ten opzichte van niet-Nederlanders die van hun verblijfsrecht gebruik hebben gemaakt. Uit Nederland emigrerende Nederlanders met enig vermogen - althans hun rechtsopvolgers - worden geconfronteerd met de gevolgen van de woonplaatsfictie indien zij binnen tien jaar na emigratie overlijden, ongeacht hoe lang of kort zij in Nederland hebben gewoond, ongeacht waar de rechtsopvolgers wonen en welke nationaliteit zij hebben en ongeacht waar de nalatenschap zich bevindt. Daarentegen wordt in exact dezelfde feitelijke omstandigheden geen enkele uit Nederland emigrerende niet-Nederlander met vermogen - noch diens erfgenamen - geconfronteerd met de gevolgen van de woonplaatsfictie, ongeacht hoe kort of lang hij in Nederland heeft gewoond, ongeacht waar de nalatenschap zich bevindt en ongeacht waar de verkrijgers wonen of welke nationaliteit zij hebben.

6.26 Dit is onmiskenbaar een onderscheid naar nationaliteit van de erflater. Het onderscheid wordt niet verklaard door een fiscaal relevant verschil in feitelijke situatie tussen Nederlanders en niet-Nederlanders die vanuit Nederland emigreren. Er is dus sprake van discriminatie naar nationaliteit van de erflater. Zoals boven bleek, gaat het HvJ EG er kennelijk vanuit dat daarmee ook de erven in hun EG-vrijheden getroffen worden. De specifieke EG-Verdragsvrijheden waaronder het kapitaalverkeer en het verblijfsrecht geven de erflater en zijn erven binnen de werkingssfeer van het EG-Verdrag recht op vrijwaring van elke discriminatie naar nationaliteit (art. 12 EG-Verdrag),(55) behoudens in het EG-Verdrag genoemde rechtvaardigingen voor inbreuk op dat discriminatieverbod.

6.27 Het EG-recht verzet zich op zichzelf weliswaar niet tegen ongunstiger behandeling van eigen onderdanen,(56) maar wel tegen ongunstiger behandeling van personen die van hun EG-Verdragsvrijheden gebruik hebben gemaakt, ook als dat eigen onderdanen zijn, dan personen die dat niet deden. Een onderdaan die van zijn EG-Verdragsrecht gebruikt maakt door te emigreren, komt in eenzelfde positie ten opzichte van zijn Staat van herkomst te verkeren als een onderdaan van de andere EG-Staat waarheen hij geëmigreerd is. U zie het boven (6.9) reeds geciteerde arrest Pusa. U zie voorts het arrest van het HvJ EG in de zaak Asscher (ook een Nederlander die naar België verhuisde):(57)

"32. Volgens vaste rechtspraak kunnen de verdragsbepalingen inzake de vrijheid van vestiging weliswaar niet worden toegepast op zuiver interne aangelegenheden van een Lid-Staat, doch dit neemt niet weg, dat de draagwijdte van artikel 52 van het Verdrag niet aldus kan worden uitgelegd, dat de eigen onderdanen van een bepaalde Lid-Staat van de toepassing van het gemeenschapsrecht worden uitgesloten, wanneer zij zich, door hun handelwijze, ten opzichte van hun staat van herkomst in een vergelijkbare positie bevinden als alle andere personen die de door het Verdrag gewaarborgde rechten en vrijheden genieten (zie, in die zin, arresten van 7 februari 1979, zaak 115/78, Knoors, Jurispr. 1979, blz. 399, r.o. 24; 3 oktober 1990, zaak C-61/89, Bouchoucha, Jurispr. 1990, blz. I-3551, r.o. 13; 31 maart 1993, zaak C-19/92, Kraus, Jurispr. 1993, blz. I-1663, r.o. 15, en 23 februari 1994, zaak C-419/92, Scholz, Jurispr. 1994, blz. I-505)."

6.28 Twijfel zou kunnen rijzen omdat het HvJ EG in het reeds geciteerde arrest Gilly nationaliteit van ambtenaren aanvaard heeft als jurisdictieverdelingscriterium ter zake van de heffing over overheidssalarissen:

"30 Ofschoon het nationaliteitscriterium als zodanig in artikel 14, lid 1, tweede zin, wordt gebezigd met het oog op de verdeling van de fiscale bevoegdheid, kunnen dergelijke onderscheidingen niet worden geacht een door artikel 48 van het verdrag verboden discriminatie op te leveren. Nu tot dusver op het niveau van de gemeenschap geen unificatie- of harmonisatiemaatregelen, met name ter uitvoering van artikel 220, tweede streepje, van het verdrag, zijn vastgesteld, zijn zij immers een uitvloeisel van de bevoegdheid van de overeenkomstsluitende partijen om, teneinde dubbele belastingen af te schaffen, de criteria ter verdeling van de heffingsbevoegdheid vast te stellen.

31 Met het oog op die verdeling van de fiscale bevoegdheid is het ook niet onredelijk, dat de lidstaten zich laten leiden door de internationale praktijk en het door de OESO opgestelde modelverdrag, waarvan in het bijzonder artikel 19, lid 1, sub a, in de versie van 1994, het beginsel van de betalende staat formuleert. volgens de commentaren bij genoemde bepaling vindt dit beginsel zijn rechtvaardiging in de "regels van de internationale courtoisie en van de wederzijdse eerbiediging van de soevereiniteit van elke staat", en "komt het voor in zoveel overeenkomsten tussen landen die zijn aangesloten bij de OESO, dat kan worden gezegd dat het reeds internationaal aanvaard is"."

6.29 Maar de zaak Gilly verschilt duidelijk van onze zaak. In onze zaak is geen sprake van jurisdictieverdeling (ontdubbeling) op basis van nationaliteit, maar juist van jurisdictievestiging op basis van nationaliteit. In de zaak Gilly wees het woonplaatsbeginsel naar de ene Staat (Frankrijk) en het bronbeginsel naar de andere Staat (Duitsland). In zo'n geval van elkaar weersprekende bron- en domiciliebeginselen, welke wederspraak leidt tot dubbele belasting, is uiteraard aanvaardbaar dat ter ontdubbeling van die heffingsaanspraken, als tie break voor de jurisdictieverdeling, de nationaliteit wordt gebruikt van de reeds op andere grond fiscaal onderworpen ambtenaar. Het EG-recht verzet zich uiteráárd niet tegen ontdubbeling van dubbele belasting met behulp van nationaliteit, maar mijns inziens wel tegen het omgekeerde: verdubbeling van belasting uitsluitend op grond van nationaliteit. Zeer kort gezegd: het EG-recht verzet zich tegen een extraterritoriale nationaliteitsbelasting. Het HvJ EG ging er in de zaak Gilly expliciet van uit dat het probleem slechts een dispariteit betrof: een ongelijkheid in belastingtarieven tussen woon- en werkstaat. Het ging er van uit dat de belastingplichtige bij de bilaterale keuze van de twee Staten tussen het bronbeginsel en het woonplaatsbeginsel ofwel pech ofwel geluk kan hebben, afhankelijk van het tarief van de jurisdictie waarin hij na ontdubbeling terecht komt; dat het EG-recht niet voorschrijft welk van de twee jurisdictiebeginselen (bron of woonplaats) voorrang moet hebben, zodat beide legitiem zijn en de keuze ertussen bij gebreke van gemeenschapsregels terzake dus ook gemaakt mag worden op basis van de nationaliteit van de ambtenaar (of op basis van het opgooien van een munt, of op basis van de windrichting). In onze zaak is echter op basis van zowel het domiciliebeginsel (erflater) als het situs/bronbeginsel (nalatenschap) uitsluitend België heffingsbevoegd. Volgens de Nederlandse successiewetgeving doet de woonplaats of de nationaliteit van de verkrijger voorts niet ter zake. Er is dan - bij afwezigheid van conflict tussen op bron of woonplaats gebaseerde heffingsaanspraken, dus bij afwezigheid van dubbele belasting - ook geen enkele behoefte aan een tie break tussen die twee aanknopingspunten met behulp van nationaliteit of enig ander kiescriterium. Aanknoping bij nationaliteit veroorzaakt in onze casus juist dubbele belasting. Hetgeen het Hof in Gilly heeft toegestaan, is ontdubbeling van bronstaatbelasting en woonstaatbelasting op basis van nationaliteit als toewijzingscriterium, niet het omgekeerde: naar nationaliteit discriminerende verdubbeling van belasting.

6.30 Zoals boven (6.23) reeds bleek, acht ik extraterritoriale heffingspretenties op basis van uitsluitend nationaliteit voor natuurlijke personen in strijd met de discriminatieverboden die in alle EG-Verdragsvrijheden vervat zijn omdat zij vertrekontmoedigend werken (zij veroorzaken dubbele belasting en zuigen een migrant fiscaal terug naar een Staat waarmee hij niets meer te maken heeft, noch naar bron, noch naar woonplaats, noch naar situsgoederen) en omdat zij een voor de belastingheffing irrelevant aanknopingspunt vestigen dat eigen onderdanen manifest discrimineert ten opzichte van andere EG-onderdanen in exact dezelfde feitelijke omstandigheden. Men kan niet op grond van art. 293 EG-Verdrag betogen dat het probleem in onze casus slechts zou zijn dat er geen successieverdrag is en dat het EG-recht daartoe ook niet verplicht - althans niet met rechtstreekse werking voor belanghebbenden. Ook als er wél een verdrag met België zou zijn, zou rechtstreekse fiscale dicriminatie naar nationaliteit uiteraard in strijd blijven met het EG-Verdrag, hoezeer de andere Lidstaat ook bij Verdrag met die discriminatie ingestemd zou hebben. De dicriminatie wordt uiteraard niet ongedaan gemaakt doordat de verdragspartner het ook doet of het om andere reden goed vindt. Hetgeen de Lidstaten unilateraal niet toegestaan is, is hen uiteraard bilateraal evenmin toegestaan.

6.31 Voor rechtspersonen, waarvoor zich een vergelijkbare extraterritoriale jurisdictiepretentie op basis van oprichtingsrecht kan voordoen (zie art. 2, lid 4, Wet Vpb.), ligt dit anders dan voor natuurlijke personen. Het HvJ EG heeft immers zijn Daily Mail arrest(58) niet herroepen, maar integendeel juist bevestigd in zijn arrest Überseering.(59) Het Hof onderscheidt in die arresten natuurlijke personen van rechtspersonen in die zin dat rechtspersonen hun bestaan en functioneren uitsluitend danken aan het recht van het land van hun oprichting. 's Hofs redenering in die arresten is kennelijk dat nu het EG-Verdrag het siège-réèlstelsel voor vennootschapsrechtaanknoping (dus ook voor rechtspersoonlijkheid) toestaat, en het dus de oprichtingsstaat toegestaan is om de naar zijn recht opgerichte rechtspersonen hun bestaan (hun rechtspersoonlijkheid) te ontnemen indien zij hun werkelijke zetel verplaatsen naar een andere Staat (met alle consequenties van dien, waaronder fiscale eindafrekening), die oprichtingsstaat ook het mindere toegestaan moet worden, zoals de exitheffing die als emigratievoorwaarde aan Daily Mail opgelegd werd, en mogelijk ook - ingeval van een incorporatiestelsel - voortgezette onbeperkte belastingplicht ondanks emigratie, mits met verrekening van de belasting die de nieuwe vestigingsstaat heft. Ik wijs - voor siège-réèlstelsels - ook op de opmerkelijke bepaling in de (nog niet in werking getreden(60)) Verordening op de Societas Europaea(61) (welke verordening uitgaat van het siège-réèlstelsel voor de SE) die de Lidstaten toestaat bezwaar te maken tegen de zetelverplaatsing van een SE. Art. 8, lid 14, van die Verordening bepaalt:

"In de wetgeving van een lidstaat kan worden bepaald dat ten aanzien van de in die lidstaat ingeschreven SE's een zetelverplaatsing die tot wisseling van het toepasselijke recht zou leiden, geen rechtsgevolgen heeft indien een bevoegde autoriteit van die lidstaat daartegen binnen de in lid 6 bedoelde termijn van twee maanden bezwaar maakt. Dit bezwaar kan slechts worden gemaakt om redenen van algemeen belang.

Wanneer een SE overeenkomstig communautaire richtlijnen onderworpen is aan het toezicht van een nationale financiële toezichthoudende autoriteit kan ook die autoriteit bezwaar maken tegen de zetelverplaatsing. Tegen het bezwaar moet beroep op de rechter openstaan."

Ik vraag mij af hoe deze bepaling zich verhoudt tot het primaire EG-recht van vestiging. De genoemde arresten van het HvJ EG laten onopgehelderd waarom in Daily Mail het Britse afrekenvereiste bij voorgenomen vennootschappelijke emigratie niet op houdbaarheid onder de vestigingsvrijheid getest werd, nu het Verenigd Koninkrijk net als Nederland een incorporatiestelsel hanteerde en Daily Mail dus zonder verlies van rechtspersoonlijkheid kon emigreren. Het Daily Mail arrest is inconcludent omdat (i) het Hof een siège-réel-antwoord gaf op een incorporatiestelsel-vraag en (ii) het Hof de vraag naar de toelaatbaarheid van de exitheffing als subsidiair aanmerkte en daarom niet beantwoordde.(62) Ik kan dit slechts verklaren door aan te nemen dat het Hof ervan uitging dat Daily Mail haar rechtspersoonlijkheid (ondanks het Britse incorporatiestelsel) zou verliezen als zij geen voorafgaande toestemming tot zetelverplaatsing van de Britse fiscus zou verkrijgen, maar ik zie in het arrest geen gronden waarom het Hof daarvan uit zou zijn gegaan. Ik kan mij slecht voorstellen dat het Lidstaten met een incorporatiestelsel in plaats van een siège-réèlstelsel onder het vestigingsrecht toegestaan zou zijn een extraterritoriale onbeperkte belastingplicht na zetelverplaatsing op basis van uitsluitend oprichtingsrecht toe te passen. Hoogstens een proportionele exitheffing over de aan de binnenlandse periode toe te rekenen latenties (alsmede voortdurende jurisdictie over een eventueel achterblijvende vaste inrichting) lijkt mij toelaatbaar. De vraag of het extraterritoriaal fiscaal achtervolgen van vennootschappen op basis van oprichtingsrecht verenigbaar is met de vestigingsvrijheid zal zich bij Nederlandse rechtspersonen binnen de EG overigens niet snel voordoen, nu Nederland met alle EG-Lidstaten behalve Cyprus een belastingverdrag heeft gesloten en de tie break van art. 4 van een standaardbelastingverdrag Nederland bij zetelverplaatsing zijn heffingsrecht reeds ontneemt behoudens achterblijvende Nederlandse winstbronnen.(63)

6.32 Ik concludeer dat de Nederlandse bepaling van art. 3, lid 1, Sw. voor natuurlijke personen rechtstreeks discrimineert naar nationaliteit en daarmee in casu in strijd komt met het vrije kapitaalverkeer, het EG-verblijfsrecht en het algemene discriminatieverbod van art. 12 EG-Verdrag, en dat zij dus rechtvaardiging behoeft.

Rechtvaardigingen

6.33 In de zaak Gebhard(64) (her)formuleerde het HvJ EG in het algemeen, voor alle verdragsvrijheden zijn rule of reason, inhoudende (r.o. 37) dat nationale maatregelen die de uitoefening van de verdragsvrijheden kunnen belemmeren of minder aantrekkelijk kunnen maken aan vier voorwaarden moeten voldoen. Zij moeten (i) zonder onderscheid worden toegepast; (ii) hun rechtvaardiging vinden in dwingende redenen van algemeen belang; (iii) geschikt zijn om de verwezenlijking van het nagestreefde doel te waarborgen; en (iv) niet verder gaan dan nodig is voor het bereiken van dat doel (proportionaliteit).

(i) Verdrag-gebaseerde rechtvaardigingen

6.34 De in casu te beoordelen belemmering (de woonplaatsfictie en dier fiscale gevolgen) is een rechtstreekse discriminatie naar nationaliteit. Een dergelijke maatregel kan dus, nu niet voldaan wordt aan de zonder-onderscheid-eis, niet gerechtvaardigd worden onder de rule of reason, maar uitsluitend op basis van een in het EG-Verdrag genoemd algemeen belang.(65)

6.35 Art. 12 EG-Verdrag (discriminatieverbod) verwijst naar de bijzondere bepalingen in het Verdrag. Dat zou in casu het kapitaalverkeer (art. 56) moeten zijn. In onze zaak zijn mijns inziens de daaraan in art. 58 gestelde beperkingen en voorbehouden echter niet van toepassing, juist omdat het in onze zaak niet om een onderscheid naar woonplaats of situs gaat, maar om een nationaliteitsdiscriminatie. Alleen "openbare orde"en "openbare veiligheid" (lid 1, letter b) blijven dan over als rechtvaardigingen. Het lijkt mij niet dat die in gevaar komen als Nederland zou moeten afzien van een extraterritoriale nationaliteitsheffing op nalatenschappen. Art. 18 (verblijfsrecht) maakt een voorbehoud ter zake van "beperkingen en voorwaarden die bij dit verdrag en de bepalingen ter uitvoering daarvan zijn gesteld." Ik ben mij niet bewust van enige in het Verdrag of een uitvoeringsmaatregel gestelde fiscale beperking op, of fiscale voorwaarde aan het verblijfsrecht. Het gaat bij mijn weten bij de beperkingen aan het verblijfsrecht in hoofdzaak om twee voorwaarden: voldoende middelen van bestaan en voldoende verzekering tegen ziektekosten.(66)

6.36 Daarmee zou de zaak beslist zijn. Het HvJ EG heeft echter de gewoonte tegen zijn eigen doctrines te zondigen en ook bij (fiscale) maatregelen mét (indirect) onderscheid naar nationaliteit rule of reason rechtvaardigingen te onderzoeken(67) en soms zelfs toe te staan.(68) In casu gaat het om een direct onderscheid naar nationaliteit, zodat wij ons wellicht van die verwarrende rechtspraak niets hoeven aan te trekken, maar veiligheidshalve zal ik ook de door de wetgever voor de woonplaatsfictie aangevoerde rechtvaardigingen behandelen.

(ii) rule of reason 1: misbruikbestrijding

6.37 De wetgever heeft, zoals bleek, de woonplaatsfictie verdedigd op drie gronden: het ontgaansargument, het verbondenheidsargument en het compenserende-voordelenargument. Ik acht in casu geen van drieën houdbaar.

6.38 Als anti-ontgaansmaatregel is de woonplaatsfictie manifest disproportioneel. U zie de r.o. 51-52 van het arrest De Lasteyrie de Saillant:

"51 De overbrenging van de woonplaats van een natuurlijke persoon buiten het grondgebied van een lidstaat impliceert evenwel niet ipso facto dat er sprake is van fiscale fraude. Een algemeen vermoeden van belastingfraude of-ontwijking kan niet worden gebaseerd op het feit dat de woonplaats van een natuurlijke persoon naar een andere lidstaat is overgebracht en kan geen rechtvaardigingsgrond zijn voor een fiscale maatregel die afbreuk doet aan de uitoefening van een bij het Verdrag beschermde fundamentele vrijheid (zie in deze zin arresten van 26 september 2000, Commissie/België, C-478/98, Jurispr. blz. I-7587, punt 45, en X en Y, reeds aangehaald, punt 62).

52 Bijgevolg kan artikel 167bis CGI, zonder aanzienlijk verder te gaan dan nodig is om het beoogde doel te bereiken, er niet van uitgaan dat elke belastingplichtige die zijn woonplaats van Frankrijk naar het buitenland overbrengt de Franse belastingswet wil omzeilen."

Zelfs rijst de vraag of wel van misbruik gesproken kan worden bij fiscaal geïndiceerde emigratie naar een land met een lagere successiebelasting. In de reeds genoemde zaak Barbier overwoog het HvJ EG:

"71. Ten aanzien van het argument van de Nederlandse regering dat de erven geen bescherming door het gemeenschapsrecht behoeven omdat de verkoop van de economische eigendom van de genoemde onroerende zaken plaatsvond om de overdrachtsbelasting te ontgaan of uit te stellen, moet worden opgemerkt dat een ingezetene van de Gemeenschap niet de mogelijkheid om zich op de bepalingen van het Verdrag te beroepen kan worden ontnomen op grond dat hij profiteert van fiscale voordelen die rechtmatig worden geboden door voorschriften die in een andere lidstaat dan zijn woonstaat gelden."

6.39 In casu is van misbruik niet gebleken. Het is ook niet gesteld. Slechts als Nederland geheel "kunstmatige" manoeuvres met als uitsluitend doel verijdeling van gerechtvaardigde Nederlandse heffingsaanspraken kan bewijzen, kan een Nederlandse compenserende heffing gerechtvaardigd zijn (zie r.o. 26 van het reeds genoemde arrest ICI v. Colmer(69)). Daarvan is in casu geen sprake. Het Hof Den Bosch zet mijns inziens terecht (r.o. 4.10) ook vraagtekens bij de geschiktheid van het nationaliteitscriterium voor de bestrijding van misbruik. Als misbruikbestrijder werkt de Nederlandse regeling willekeurig en ineffectief bij de heffing ten laste van een Nederlander die zijn gehele vermogenopbouwende leven buiten Nederland heeft gewoond behoudens het jaar vlak voor zijn emigratie naar de EG-Lidstaat waar hij binnen tien jaar nadien blijkt te overlijden, in vergelijking met de vrijdom voor de niet-Nederlander die zijn gehele vermogenopbouwende leven in Nederland heeft gewoond en uitsluitend om successierecht te vermijden kort voor zijn verwachte overlijden emigreert naar een gunstig gekozen EG-Lidstaat.

(iii) rule of reason 2: bijzondere band

6.40 Het verbondenheid-met-het-vaderland-argument komt mij voor als vloeken in de kerk vanuit het perspectief van de interne markt, met name sinds de invoering van het burgerschap van de Unie (art. 17 EG-Verdrag), dat immers volgens het HvJ EG de "primaire hoedanigheid" van alle EG-onderdanen moet zijn.(70) U zie het citaat in onderdeel 6.9 hierboven. Weliswaar heeft u bij de toetsing van het nationaliteitsbeginsel als fiscaal jurisdictiebeginsel aan het discriminatieverbod van art. 26 IVBPR geen schending aanwezig geacht (HR 13 november 1996, nr. 30136, BNB 1997/54, na conclusie Van den Berge):

"-3.4.1. 's Hofs oordeel dat artikel 26 IVBPR geen toepassing kan vinden indien voor het verschil in behandeling tussen onderdanen en vreemdelingen voldoende objectieve en redelijke gronden aanwezig zijn, is juist.

-3.4.2. In het algemeen is een staat bevoegd het nationaliteitsbeginsel ten grondslag te leggen aan de personele begrenzing van zijn belastinggebied. Indien een staat dit beginsel volgt, kan in zijn algemeenheid niet worden gezegd dat dit leidt tot een verschil in behandeling ten nadele van zijn onderdanen, waarvoor objectieve en redelijke gronden ontbreken.

-3.4.3. Mede in aanmerking genomen het hiervóór in 3.4.2 overwogene is in een geval waarin een persoon zijn woonplaats heeft in de ene staat en voordelen geniet, die hun oorsprong vinden in de andere staat, geen sprake van een ongeoorloofde discriminatie indien ingevolge een tussen die staten gesloten overeenkomst het recht van belastingheffing zodanig is verdeeld dat ter zake van voordelen als vorenbedoeld slechts in één der staten belasting kan worden geheven, en bij de beantwoording van de vraag aan welke staat de heffing ter zake van die voordelen wordt toegewezen mede het nationaliteitsbeginsel in aanmerking wordt genomen."

Maar zelfs in die context (de IVBPR-discriminatietoets) kan dit argument mij niet overtuigen. Ik annoteerde:

"-5. De (...) Hoge Raad (...) overweegt (...) in het algemeen dat art. 26 IVBPR er in beginsel niet aan in de weg staat dat een Staat zijn belastingjurisdictie uitstrekt tot zijn onderdanen. (...). De Hoge Raad overweegt dat voor toepassing van het nationaliteitsbeginsel bij de belastingheffing 'in zijn algemeenheid' objectieve en redelijke gronden aanwezig zijn. Hier klopt echter mijns inziens iets niet. Deze overweging houdt namelijk in dat voor fiscaal onderscheid naar nationaliteit geen objectieve en redelijke rechtvaardiging nodig is, nu immers de objectieve en redelijke rechtvaardiging voor het verschil in belastingheffing ('in zijn algemeenheid') reeds gelegen is in ... het verschil in nationaliteit! Naar mijn mening is deze redenering indrukwekkend tautologisch. De Hoge Raad vindt kennelijk dat onderscheid naar Nederlanderschap bij de Nederlandse belastingheffing 'in zijn algemeenheid' geen ongeoorloofde discriminatie oplevert in de zin van art. 26 IVBPR, zulks terwijl art. 26 IVBPR met zoveel woorden ook discriminatie naar `nationale afkomst' verbiedt. Anders gezegd: hij vindt dat Nederlanders en niet-Nederlanders voor de belastingheffing als uitgangspunt niet gelijk zijn. Ik meen dat deze opvatting (en dus ook de Amerikaanse praktijk van toepassing van het nationaliteitsbeginsel en van een saving clause) onjuist en onaanvaardbaar is omdat nationaliteit irrelevant is voor de grondslag en het tarief van de heffing van belastingen op inkomsten en winsten. Voor dergelijke belastingen is het bronbeginsel het volstrekt overwegende relevante beginsel. Dat was dan ook één van de drie beginselen waarop het Ruding-comité zijn rapport baseerde ('source country entitlement'; de andere twee beginselen waren non-discriminatie en wederkerigheid). Ook het OESO-Modelverdrag grijpt pas in de laatste plaats (ten einde raad) naar nationaliteit ter bepaling van de belastingjurisdictie van staten over personen (art. 4 OESO-Model). Bij mijn weten belasten alleen de VS, de Filippijnen en Bulgarije niet alleen hun inwoners, maar ook hun onderdanen (waar ook woonachtig) voor hun wereldinkomen. De Hoge Raad had daarom mijns inziens een rechtvaardiging moeten geven voor zijn abstracte erkenning van het nationaliteitsbeginsel als relevant voor de (wereld)inkomensbelastingheffing. Vage noties als 'een bijzondere band' voldoen niet. De door het Hof aangevoerde rechten op een Nederlands paspoort en op Nederlandse diplomatieke hulp staan naar mijn mening in geen relevant verband met concrete inkomensbelastingheffing. Het stemrecht ook niet. Ware het anders, dan zouden op het delict van (substantiële) belastingontduiking ook de straffen van ontneming van het paspoort, het stemrecht en het recht op diplomatieke hulp moeten staan. De bewijslast ligt mijns inziens andersom: verschil in belastingheffing op grond van nationaliteit is 'in zijn algemeenheid' (als uitgangspunt) juist niet toegestaan, maar slechts mogelijk als een voor de te berechten situatie relevante, redelijke en objectieve rechtvaardiging voorhanden is. (...)."

6.41 In HR 13 juli 2001, nr. 35333, BNB 2001/323, met conclusie Wattel en noot Zwemmer, bleef u voor rechtspersonen (oprichtingsrecht) bij hetzelfde standpunt als u voor natuurlijke personen (nationaliteit) innam in BNB 1997/54. De zaak betrof een naar Nederlands recht opgerichte rechtspersoon die uitsluitend op basis van zijn oprichtingsrecht in de Nederlandse heffing van kapitaalsbelasting werd betrokken waar in overigens dezelfde omstandigheden een naar vreemd recht opgerichte vennootschap die haar feitelijke leiding uit Nederland verwijderde met rust gelaten zou worden. U overwoog:

"In het algemeen is een staat bevoegd het nationaliteitsbeginsel ten grondslag te leggen aan de personele begrenzing van zijn belastinggebied. Indien een staat dit beginsel volgt, kan, gelet op het geheel van aan de nationaliteit verbonden rechten en plichten, in zijn algemeenheid niet worden gezegd dat dit leidt tot een verschil in behandeling ten nadele van zijn onderdanen, waarvoor objectieve en redelijke gronden ontbreken (vergelijk HR 13 november 1996, nr. 30136, BNB 1997/54). Dit geldt voor zowel natuurlijke personen als rechtspersonen. Met betrekking tot de toepassing van artikel 33 van de Wet moet daarbij in aanmerking worden genomen dat een naar Nederlands recht opgerichte vennootschap door haar rechtsvorm en de daarop toepasselijke regels een zodanige met Nederland verbonden eigen identiteit heeft, dat de wetgever in redelijkheid heeft kunnen oordelen dat een objectieve en redelijke rechtvaardiging aanwezig is voor het in de heffing betrekken van een zodanige vennootschap, anders dan geschiedt bij een naar buitenlands recht opgerichte vennootschap die haar feitelijke zetel buiten de EG heeft. Van een ongeoorloofde discriminatie is derhalve geen sprake."

6.42 Hof Amsterdam 2 april 2004, nr. 02/07000, LJN AO6987, FED 2004/238, NTFR 2004/624, heeft deze rechtspraak overgeheveld van het IVBPR-kader naar het EG-kader: dat Hof achtte (voor de toepassing van het schenkingsrecht(71)) de woonplaatsfictie weliswaar een discriminatie naar nationaliteit, maar zag geen strijd met art. 73D, derde lid, EG-Verdrag aanwezig op grond van dezelfde rechtvaardiging als die welke door u gebruikt werd in het boven (onderdeel 5.1) genoemde arrest HR BNB 1992/258: Nederlanders behouden een bijzondere band met de Nederlandse Staat zolang zij ondanks emigratie hun Nederlanderschap niet opgeven en dat is voldoende rechtvaardiging voor Nederlandse heffing. Ik acht die uitspraak EG-rechtelijk onjuist.

6.43 Ik meen dat "het geheel van aan de nationaliteit verbonden rechten en plichten" geen dwingende reden van algemeen belang is die een rechtstreeks naar nationaliteit discriminerende extraterritoriale heffing zou kunnen rechtvaardigen. Een dergelijke heffing is niet noodzakelijk - laat staan proportioneel - in verband met enige dwingende reden van algemeen belang.

(iv) rule of reason 3: compenserende voordelen

6.44 Het compenserende-voordelenargument tenslotte is in de eerste plaats moeilijk te onderscheiden van het verbondenheidsargument - en moet in zoverre het lot daarvan delen - en is in de tweede plaats EG-rechtelijk ongeldig. Vaste jurisprudentie(72) van het HvJ EG is dat een schending van de EG-Verdragsvrijheden niet gerechtvaardigd kan worden met het argument dat de discriminatie ook enig voordeel zou meebrengen voor de gediscrimineerde. Ik merk voorts op dat het Unieburgerschap meebrengt dat onderdanen van een Lidstaat in derde landen zonder eigen vertegenwoordiging recht hebben op diplomatieke en consulaire bijstand van andere Lidstaten (art. 20 EG-Verdrag) en dat op mijn paspoort bovenaan "Europese Unie" staat en pas daaronder "Koninkrijk der Nederlanden." Ik verwijs tenslotte naar de uiteenzetting in 4.7 hierboven over de logische onhoudbaarheid van dit argument onder de huidige (ratio van de) Nederlandse successiewetgeving.

6.45 Het Commentaar bij het OESO-Modelsuccessieverdrag, waarbij de Staatssecretaris steun zoekt, lijkt mij niet relevant. In de eerste plaats is er geen Belgisch-Nederlands successieverdrag, dat dus ook niet op enig Model gebaseerd kan zijn, laat staan dat het Commentaar daarbij een rol kan spelen. In de tweede plaats kan de soft law van OESO-zijde hoe dan ook geen rechtvaardiging zijn voor schending van rechtstreeks werkend EG-Verdragsrecht. Hoe gebruikelijk of vanzelfsprekend een discriminatie naar nationaliteit in het traditionele unilaterale of bilaterale internationale belastingrecht ook moge zijn, het EG-recht heeft daar geen enkele boodschap aan, al moet toegegeven worden dat het HvJ EG wel - kennelijk inderdaad zijn oor hangend naar de OESO-Modelpraktijk - ten onrechte(73) een beperkte(74) discriminatie naar woonplaats (tussen inwoners en niet-inwoners; en daarmee toch indirect naar nationaliteit) aanvaard heeft in zaken als Schumacker(75) en De Groot.(76) Ik merk op dat het HvJ EG niet schroomt om daadwerkelijk gesloten verdragen met derde Staten (in casu de VS) onverenigbaar met EG-recht te verklaren indien zij de vestigingsvrijheid binnen de EG schenden; u zie de Open Skies arresten.(77)

Conclusie

6.46 Hoewel wegens het ontbreken van een acte clair terzake, over de verenigbaarheid van het verrekeningsstelsel ter voorkoming van internationale dubbele belasting met de EG-Verdragsvrijheden prejudiciële vragen gesteld zouden moeten worden, meen ik dat wij in casu aan die vragen niet toekomen omdat reeds de rechtstreeks naar nationaliteit discriminerende wijze waarop Nederland extraterritoriale heffingsaanspraken pretendeert, onverenigbaar is met het kapitaalverkeer (art. 56 EG-Verdrag), het verblijfsrecht (art. 18) en het discriminatieverbod (art. 12).

6.47 Ik kan mij niettemin voorstellen dat u prejudiciële vragen aan het HvJ EG opportuun acht, mede gezien (i) uw rechtspraak in het kader van de toetsing van extraterritoriale nationaliteitsheffing aan het discriminatieverbod van art. 26 IVBPR en (ii) de omstandigheid dat het Hof Den Bosch in de vergelijkbare derdelandenzaak C-513/03 (Erven M.E.A. van Hilten-van der Heijden v. Inspecteur) weliswaar prejudiciële vragen heeft gesteld, maar alleen over het derdelandenaspect van die zaak, en niet over de EG-rechtelijke aanvaardbaarheid van veroorzaking van dubbele belasting door nationaliteitsaanknoping. Indien u vragen daarover wél opportuun acht, zou subsidiair (voor het geval het HvJ EG extraterritoriale nationaliteitsheffing verenigbaar zou achten met het EG-Verdrag) gevraagd moeten worden naar de EG-rechtelijke aanvaardbaarheid van de asymmetrische werking van het verrekeningsstelsel in het licht van de besproken arresten Gilly, Sandoz, ICI, Lankhorst-Hohorst en Eurowings. Het antwoord op die vragen zou alle Lidstaten in bijzonder hoge mate interesseren.

7. Het eerste incidentele middel: verkeerde ingang?

Ik doorgrond niet wat de belanghebbenden beogen met hun eerste middel. Wellicht zijn zij bevreesd dat u de grond waarop het Hof Den Bosch toegang tot het vrije kapitaalverkeer aanwezig achtte niet valide oordeelt en willen zij voor dat geval toegang langs andere weg zeker stellen. Het komt mij voor dat zij bij dit middel geen belang hebben. Ingevolge het Van Schijndel-arrest(78) zal de Hoge Raad zonodig van ambtswege nagaan of de belanghebbenden op basis van de door het Hof vastgestelde feiten (welke vaststellingen niet betwist worden) toegang tot ander EG-recht hebben dan het Hof toepasselijk oordeelde. In casu hebben zij hoe dan ook toegang tot de discriminatieverboden.

8. Het tweede incidentele middel: volledige kostenvergoeding hofprocedure?

8.1 Het beroepschrift is door het Hof ontvangen op 22 mei 2000. Op de beroepsprocedure was dus van toepassing hoofdstuk 8 Awb. Tot 1 september 1999 (invoering hst. 8 Awb, waaronder art. 8:73 Awb) was mijns inziens, ingevolge uw categorische afwijzing van bevoegdheid van de belastingrechter,(79) uitsluitend de burgerlijke rechter bevoegd kennis te nemen van een vordering tot vergoeding van bovenforfaitaire proceskostenvergoeding in belastingzaken op grond van schending door de Staat van rechtstreeks werkend EG-recht. Uit uw rechtspraak(80) sinds 1 september 1999 blijkt dat u de belastingrechter sinds die datum wél competent acht kennis te nemen van dergelijke vorderingen. Ik verwijs naar mijn conclusie van 28 mei 2004 in de bij uw eerste kamer aanhangige zaak C03/114HR (Den Haan/Staat). Aangezien onze zaak onder het regime van art. 8:73 Awb dient, adiëren de belanghebbenden wel de goede rechter.

8.2 Uit de hofuitspraak en de stukken van het geding blijkt echter niet dat de belanghebbenden het Hof hebben verzocht de Inspecteur te veroordelen in de werkelijke kosten die zij hebben gemaakt in verband met de behandeling van het beroep bij het Hof of van de bezwaarfase. Alleen daarom al faalt het middel. Het is weliswaar vaste rechtspraak(81) dat als hoofdregel geldt dat indien een belanghebbende geheel of gedeeltelijk in het gelijk is gesteld, zijn wederpartij in de (forfaitair bepaalde) kosten van het geding wordt veroordeeld en dat dit slechts anders is indien het oordeel gerechtvaardigd is dat daarop geen aanspraak wordt gemaakt(82):

"Bij de toepassing van artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken heeft evenwel als hoofdregel te gelden dat, indien een belanghebbende geheel of gedeeltelijk in het gelijk is gesteld, zijn wederpartij in de kosten van het geding wordt veroordeeld (...). Met deze hoofdregel en de in het Besluit proceskosten fiscale procedures opgenomen forfaitaire regeling voor de kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand strookt het om in het, zich hier voordoende, geval dat een belanghebbende die vertegenwoordigd wordt door een beroepsmatig rechtsbijstand verlenende gemachtigde gedeeltelijk in het gelijk wordt gesteld, de wederpartij in die, geen nadere opgaven behoevende, kosten te veroordelen tenzij het oordeel gerechtvaardigd is dat daarop geen aanspraak wordt gemaakt."

8.3 Maar het Hof was niet gehouden van ambtswege af te wijken van art. 8:75 Awb juncto de in (de bijlage bij) het Besluit proceskosten bestuursrecht (BPB)(83) vervatte forfaitaire berekening van de vergoeding. Indien de belanghebbenden vonden dat het EG-recht hun aanspraak gaf op volledige kostenvergoeding, hadden zij voor het Hof uitdrukkelijk een daartoe strekkend verzoek moeten doen. Dit volgt niet alleen uit de tirade 'geen nadere opgaven behoevende' in de boven geciteerde overweging, maar ook expliciet uit uw arrest van 24 oktober 2003, nr. 37.565, na conclusie Van Kalmthout, NTFR 2003/1821, met noot Boxem, FED 2003/565, V-N 2003/52.11:

"3.8. (...) Indien een belastingplichtige ervoor kiest dat zijn aanspraak op schadevergoeding niet door de burgerlijke rechter maar door de belastingrechter wordt beoordeeld, zal hij daartoe onmiskenbaar een verzoek tot toepassing van artikel 8:73 Awb moeten doen. Het Hof heeft kennelijk en niet onbegrijpelijk het in onderdeel 3.7 vermelde verzoek van belanghebbende niet als een zodanig verzoek opgevat."

8.4 Ook het tweede incidentele middel faalt daarom.

9. Volledige proceskostenvergoeding in cassatie?

9.1 Ongegrondverklaring van het incidentele cassatieberoep staat niet in de weg aan beoordeling van het verzoek van de belanghebbenden om de Staatssecretaris op grond van schending van EG-recht te veroordelen in de werkelijke kosten van het beroep in cassatie indien 's Hofs voor de belanghebbenden gunstige uitspraak stand houdt. Indien het principale cassatieberoep van de Staatssecretaris faalt, moet de vraag onder ogen gezien worden of de daarmee vast staande schending van de EG-Verdragsvrijheden noopt tot volledige proceskostenvergoeding in cassatie.

9.2 Art. 8:73 Awb is niet van overeenkomstige toepassing verklaard voor de cassatieprocedure (zie art. 29 AWR). Dat brengt volgens u mee dat in cassatie niet meer ingegaan kan worden op een verzoek tot vergoeding van de werkelijke bezwaarkosten na een gewonnen Hofprocedure (ik merk op dat inmiddels ook de kosten van de bezwaarfase geforfaiteerd zijn door de Wet kosten bestuurlijke voorprocedures(84) en dat er reeds tijdens bezwaar om gevraagd moet worden(85)), zo blijkt uit HR 9 augustus 2002, BNB 2003/27, met noot Happé:

"-3.4. Belanghebbende heeft in haar beroepschrift in cassatie verzocht haar op grond van artikel 8:73 dan wel artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Wet) de integrale kosten van de bezwaarfase te doen vergoeden, omdat zij door het Hof grotendeels in het gelijk is gesteld. Dit verzoek kan niet worden ingewilligd. In artikel 29 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen wordt artikel 8:73 van de Wet niet van overeenkomstige toepassing verklaard op de behandeling van het beroep in cassatie, terwijl art. 8:75 van de Wet slechts kan worden toegepast met betrekking tot kosten welke zijn gemaakt in de instantie waarin de zaak aanhangig is, derhalve in dit geval met betrekking tot de kosten van de cassatieprocedure."

9.3 In uw in 8.1 genoemde rechtspraak heeft u wegens het ontbreken van een bepaling als art. 8:73 Awb voor het belastingprocesrecht tot 1 september 1999 de belastingrechter onbevoegd geacht een vordering tot volledige proceskostenvergoeding op grond van schending van direct werkend EG-recht te beoordelen, hetgeen impliciete verwijzing naar de restrechter (de burgerlijke rechter) inhoudt. In de bij uw eerste kamer aanhangige zaak C03/114HR (Den Haan/Staat) heb ik op 28 mei 2004 geconcludeerd dat er ondanks in andere richting wijzende EG-rechtelijke argumenten onvoldoende aanleiding bestaat om daarop terug te komen, mede gezien het uitstervende karakter van het probleem, nu sinds 1 september 1999 art. 8:73 Awb wél geldt voor het belastingprocesrecht en u de belastingrechter daarom wél bevoegd acht.

9.4 Zoals opgemerkt, ontbreekt een bepaling als art. 8:73 Awb nog steeds voor de cassatierechter. Toepassing van uw in 8.1 genoemde jurisprudentie brengt dan mee dat de cassatierechter niet bevoegd is kennis te nemen van een verzoek om bovenforfaitaire vergoeding van de cassatiekosten wegens schending van EG-recht door de fiscus. Aangenomen dat u het cassatiemiddel van de Staatssecretaris ongegrond acht, zullen de belanghebbenden volgens uw leer een actie uit onrechtmatige overheidsdaad moeten instellen bij de burgerlijke rechter.

9.5 Daarmee zou de zaak ook op dit punt afgedaan zijn: u kunt slechts ex art. 8:75 Awb de forfaitaire kosten vervat in (de bijlage bij) het BPB doen vergoeden. Ik concludeer daarom primair tot afwijzing van het verzoek om bovenforfaitaire vergoeding.

9.6 Art. 2, lid 3, BPB biedt wel de mogelijkheid tot afwijking van het vergoedingsforfait van de bijlage bij dat Besluit ingeval van "bijzondere omstandigheden." In de onderdelen 5.29 e.v. van mijn conclusie in de genoemde civiele zaak Den Haan/Staat beargumenteer ik dat schending van EG-recht geen bijzondere omstandigheid is in de zin van art. 2, lid 3, BPB. Ik sluit echter niet uit dat u inmiddels, gezien de EG-rechtelijke ontwikkelingen, geschetst in die conclusie, alsmede de toch bijzondere situatie die in cassatie ontstaat doordat art. 8:73 Awb niet van overeenkomstige toepassing is verklaard - waardoor de zegevierende belastingplichtige zich voor de bezwaar- en beroepskosten tot de belastingrechter moet wenden maar voor de cassatiekosten tot de burgerlijke rechter - de ontsnappingsmogelijkheid van de "bijzondere omstandigheden" wilt benutten om toch de vordering van de belanghebbenden te beoordelen. Ik ga daarom subsidiair in op de merites van die vordering.

9.7 Daartoe moet onderzocht worden of het EG-recht noopt tot vergoeding van de werkelijke (redelijke) proceskosten (in casu alleen die in cassatie) indien de fiscus het EG-recht heeft geschonden. Zoals de Staatssecretaris naar aanleiding van het tweede incidentele middel opmerkt, heeft het Hof Den Bosch bij uitspraak van 24 juli 2003, nr. 00/0296, NTFR 2003/1822, VN 2003/52.23, een aantal prejudiciële vragen aan het HvJ EG gesteld (zaak C-376/03), waarvan de derde - voorwaardelijke - vraag betrekking heeft op de proceskostenregeling in een belastingprocedure waarin schending van EG-recht door de fiscus vastgesteld wordt. De vraag luidt:

"(...) verzet het gemeenschapsrecht zich tegen een proceskostenregeling als de onderhavige ingevolge welke in beginsel slechts een beperkte tegemoetkoming in de proceskosten wordt verstrekt, in het geval een burger in een geding voor de nationale rechter in het gelijk moet worden gesteld wegens een schending van het gemeenschapsrecht door een lidstaat."

9.8 In onze zaak is mijns inziens wel sprake van een schending, maar niet van een gekwalificeerde schending van EG-recht door Nederland in de zin van het arrest Brasserie du pêcheur en Factortame.(86) De beoordelingscriteria die het hof in het genoemde arrest onder meer stelt zijn: de mate van duidelijkheid en nauwkeurigheid van de geschonden regel, de omvang van de beoordelingsmarge die de geschonden regel de nationale of gemeenschapsinstanties laat, de vraag of al dan niet opzettelijk een schending is begaan of schade is veroorzaakt en de vraag of een eventuele rechtsdwaling al dan niet verschoonbaar is (r.o. 56). Het vrije kapitaalverkeer is nog maar kort volledig geliberaliseerd; zijn reikwijdte is nog niet duidelijk uitgekristalliseerd; het burgerschap van de Unie is eveneens van recente datum en 's Hofs invulling ervan van zéér recente datum; Nederland kon op basis van het dogmatisch en technisch niet steeds heldere Gilly-arrest wellicht menen dat extraterritoriale heffing op basis van nationaliteit gecombineerd met de verrekeningsmethode ter voorkoming van dubbele belasting houdbaar was; er is geen rechtspraak van het HvJ EG of aanschrijving van de EG-Commissie over nationaliteitsheffingen ten laste van ex-inwoners in nationale successie- of andere belastingwetgeving; ook andere EG-Staten houden er soms vergelijkbare ficties op na; en ook overigens is niet gebleken van een onmiskenbare en ernstige miskenning door Nederland van zijn discretionaire bevoegdheden of fiscale-soevereiniteitsruimte.

9.9 Dan is de enige EG-regel die toekenning van volledige proceskostenvergoeding zou kunnen meebrengen het EG-rechtelijke effectiviteitsbeginsel: de Rewe/Comet-doctrine.(87) De Lidstaten zijn ingevolge die doctrine bij gebreke van EG-recht over de procedurele realisering van materiële EG-rechten autonoom in de regeling van hun procesrecht ter zake, mits die regeling doeltreffend is. Recente toepassing van deze leer in een fiscale zaak biedt het arrest van het HvJ EG van 9 december 2003 (Commissie/Italiaanse Republiek), nr. C-129/00, AB 2004, 58, met noot Widdershoven:

"(...) bij het ontbreken van een gemeenschapsregeling inzake de terugbetaling van onverschuldigd geïnde nationale heffingen, [is het] een aangelegenheid van het interne recht van elke lidstaat om de bevoegde rechter aan te wijzen en de procesregels te geven voor rechtsvorderingen ter bescherming van de rechten die de justitiabelen aan het gemeenschapsrecht ontlenen, mits die regels niet ongunstiger zijn dan die welke voor soortgelijke nationale vorderingen gelden (gelijkwaardigheidsbeginsel), en zij de uitoefening van de door het gemeenschapsrecht verleende rechten niet in de praktijk onmogelijk of uiterst moeilijk maken (doeltreffendheidsbeginsel)".

9.10 Aan het gelijkwaardigheidsbeginsel is in casu voldaan. De vraag is dus of het uitoefenen van gemeenschapsrechten praktisch onmogelijk wordt gemaakt door de beperkingen van het Besluit proceskosten Bestuursrecht. Ik ontleen de volgende beschouwingen daarover aan onderdeel 7 van de genoemde conclusie van 28 mei 2004 in de civiele zaak C03/114HR (Den Haan/Staat).

9.11 Rechtspraak van het HvJ EG over de grenzen die het doeltreffendheidsbeginsel stelt aan de nationale proceskostenregeling is zeer schaars.

9.12 Van belang lijkt de recente zaak Samuel Sidney Evans.(88) De zaak betrof de zgn. "Tweede Richtlijn" inzake W.A.-verzekering van motorrijtuigen. Evans verzocht om schadevergoeding aan het daartoe door het Verenigd Koninkrijk op grond van de richtlijn aangewezen orgaan (het MIB: Motor Insurers Bureau). Na aanvankelijke afwijzing kende een arbiter een schadevergoeding toe, maar met 20% korting wegens eigen nalatigheid. De arbiter veroordeelde Evans voorts tot betaling van het arbitershonorarium. Nadat Evans tevergeefs het arbitraal vonnis bij de Britse rechterlijke instanties had aangevochten, stelde hij de Secretary of State aansprakelijk wegens onjuiste omzetting van de richtlijn. De desbetreffende Britse rechter verwees vele vragen naar het HvJ EG. Dat Hof overwoog onder meer:

"67 de vergoeding van schade strekt ertoe, het vermogen van het slachtoffer zoveel mogelijk in de toestand van vóór het ongeval te herstellen (arrest Grifoni/Ega, reeds aangehaald, punt 40).

68 bijgevolg kan bij de vergoeding van schade geen enkel aspect waardoor de waarde van de schadevergoeding feitelijk kan afnemen, zoals het tijdsverloop, buiten beschouwing blijven (zie in die zin arrest marshall, reeds aangehaald, punt 31).

(....)

74 (...) moet worden opgemerkt, dat de tweede richtlijn geen bepalingen bevat inzake de vergoeding van de kosten die gelaedeerden wier schade is veroorzaakt door niet-geïdentificeerde of onvoldoende verzekerde voertuigen, hebben gemaakt in het kader van hun verzoek aan het orgaan dat tot taak heeft hun een schadevergoeding toe te kennen.

75 volgens de opvatting die door het merendeel van de lidstaten wordt gedeeld, is de vraag betreffende de vergoeding van de kosten die in het kader van een schadevergoedingsprocedure zijn gemaakt, een vraag van procedurele aard.

76 zoals in punt 45 van dit arrest in herinnering is geroepen, is het bij gebreke van een gemeenschapsregeling terzake een aangelegenheid van de interne rechtsorde van elke lidstaat om de procedureregels te geven voor vorderingen die ertoe strekken, de rechten te beschermen die de justitiabelen aan het gemeenschapsrecht ontlenen, met inachtneming van het gelijkwaardigheidsbeginsel en het effectiviteitsbeginsel.

77 het is de taak van de verwijzende rechter om na te gaan, of de in het verenigd koninkrijk ingevoerde procedureregeling deze beginselen eerbiedigt. in het bijzonder dient hij te bepalen of het, gezien de zwakkere positie waarin slachtoffers ten opzichte van het mib verkeren en gelet op de voorwaarden waaronder zij opmerkingen kunnen maken over gegevens die ten nadele van hen bij de beoordeling kunnen worden betrokken, redelijk, ja zelfs noodzakelijk, is dat zij rechtsbijstand genieten.

78 in deze omstandigheden moet worden vastgesteld dat artikel 1, lid 4, van de tweede richtlijn aldus moet worden uitgelegd, dat de vergoeding van schade die is veroorzaakt door een niet-geïdentificeerd of onvoldoende verzekerd voertuig en die door het daartoe erkende orgaan wordt uitgekeerd, alleen dan tevens de kosten moet omvatten die slachtoffers in verband met de behandeling van hun verzoek om schadevergoeding hebben gemaakt, wanneer zulks noodzakelijk is om de rechten die deze slachtoffers aan de tweede richtlijn ontlenen, met inachtneming van de beginselen van gelijkwaardigheid en effectiviteit te beschermen. Het staat aan de verwijzende rechter om te beoordelen, of zulks het geval is ten aanzien van de in de betrokken lidstaat ingevoerde procedureregeling."

9.13 Hoewel deze zaak, evenals de zaak Marshall(89) waarnaar het Hof verwijst, gaat over schadevergoeding waartoe een richtlijn verplicht, zodat deze arresten wezenlijk een implementatievraagstuk betreffen (tot welke schadevergoeding verplicht de desbetreffende richtlijn?), meen ik deze rechtspraak voorzichtig veralgemeend kan worden naar gevallen waarin het niet gaat om richtlijnbepalingen (maar om rechtstreeks werkende bepalingen van primair EG-recht) en ook niet om bepalingen die over schadevergoeding gaan (maar om bepalingen die over non-discriminatie en non-belemmering gaan). Aldus getransponeerd, leert het Evans-arrest dat proceskosten vergoed moeten worden "wanneer zulks noodzakelijk is om de rechten die (belanghebbenden; PJW) aan (het EG-recht; PJW) ontlenen, met inachtneming van de beginselen van gelijkwaardigheid en effectiviteit te beschermen. Het staat aan de verwijzende rechter om te beoordelen, of zulks het geval is ten aanzien van de in de betrokken lidstaat ingevoerde procedureregeling."

9.14 Dit wijst op een evenredigheidstoets, op een belangenafweging tussen het belang van de effectiviteit van het EG-recht en gerechtvaardigde beginselen van het nationale stelsel van rechtspraak. Dit verschijnsel was reeds waarneembaar in de zaken Van Schijndel(90) en Peterbroeck(91) en heb ik destijds de "procedurele rule of reason"genoemd.(92) Het HvJ EG overwoog in Van Schijndel onder meer:

"19 Voor de toepassing van die beginselen (gelijkwaardigheids- en doeltreffendheidsbeginsel; PJW) moet ieder geval waarin de vraag rijst of een nationale procesregel de toepassing van het gemeenschapsrecht onmogelijk of uiterst moeilijk maakt, worden onderzocht met in aanmerkingneming van de plaats van die bepaling in de gehele procedure, en van het verloop en de bijzondere kenmerken ervan, voor de verschillende nationale instanties. In voorkomend geval moet rekening worden gehouden met de beginselen die aan het nationale stelsel van rechtspraak ten grondslag liggen, zoals de bescherming van de rechten van de verdediging, het rechtszekerheidsbeginsel en het goede verloop van de procedure."

9.15 Ook Jans e.a.(93) concluderen dat een afweging moet plaatsvinden tussen het belang dat een belemmerende nationale procesrechtelijke bepaling (zoals art. 5a Warb juncto het BPF) dient en het belang bij de effectiviteit van het EG-recht.

9.16 De vraag rijst dus of het voor de realisering van de rechten die belastingplichtigen ontlenen aan de EG-Verdragsvrijheden noodzakelijk is dat (redelijke) proceskosten integraal vergoed worden. Voorts moet bezien worden op welke inzichten de vergoedingsbeperkingen van art. 5a Warb c.a. (art. 8:75 Awb c.a.) berusten en of die inzichten EG-rechtelijk voldoende honorabel zijn om de toegang tot het EG-recht voor belanghebbenden te bemoeilijken, en of die bemoeilijking doelproportioneel is.

9.17 Ik merk op dat als het financiële belang van de materiële schending van het EG-recht niet groot is en er redelijkerwijs niet aan te ontkomen valt om proceskosten te maken die dat belang benaderen of overstijgen, mijns inziens al snel de conclusie getrokken moet worden dat het voor de realisering van het ingeroepen EG-recht "noodzakelijk" is om de min of meer volledige proceskosten te vergoeden. Van het EG-recht (de aanspraak op een lagere aanslag) blijft anders immers als gevolg van de kosten van het inroepen ervan niets over. Aan die conclusie lijkt mij slechts te ontkomen door een de minimis-uitzondering te creëren. Het is niet aannemelijk dat het HvJ EG dat zou toestaan, nu het in onder meer het arrest Avoir fiscal(94) elke (fiscale) discriminatie van buitenlands belastingplichtigen, ook kleine, verbiedt.

9.18 De overwegingen die de wetgever ten grondslag legde aan de invoering van een beperkende proceskostenregeling in het bestuursprocesrecht komen neer op het volgende:

(i) het ontbreken van een bestuursrechtelijke proceskostenregeling en de daardoor ontstane jurisprudentie van de burgerlijke rechter, die afweek van die van de bestuursrechter, noopten tot een specifieke wettelijke regeling van de proceskostenveroordeling in het bestuursprocesrecht; (ii) gewenste gelijkheid tussen het burgerlijke procesrecht (liquidatietarief) en het bestuursprocesrecht; (iii) het budgettaire belang; en (iv) doelmatigheid: werklastverlichting voor rechters. Een en ander blijkt uit de volgende passages uit de MvT bij het wetsvoorstel Voltooiing eerste fase herziening rechterlijke organisatie:(95)

"Wij zijn van oordeel, dat het in het burgerlijk procesrecht geldende uitgangspunt dat de partij die kosten heeft moeten maken om in rechte haar gelijk te krijgen dan wel te behouden, (een deel van) deze kosten van haar wederpartij vergoed krijgt dan wel kan krijgen, ook in het bestuursprocesrecht uitgangspunt moet zijn. In geschillen tussen partijen is het immers niet onredelijk dat de verliezende partij (een deel van) de kosten van de winnende partij vergoedt. De kans op verlies is een normaal procesrisico. Wanneer dit risico zich verwerkelijkt, is het niet redelijk dat de partij die door de rechter in het gelijk is gesteld per definitie met al haar kosten blijft zitten.

(...)

Wij tekenen daarbij aan dat het uitgangspunt dat de burger wordt geacht in alle gevallen zelf een bestuursrechtelijke procedure te kunnen voeren, heden ten dage niet meer onverkort kan gelden, omdat bestuursrechtelijke zaken soms zodanig gecompliceerd zijn, dat de belanghebbende er verstandig aan kan doen zich te verzekeren van juridische bijstand. Wij zien derhalve geen principiële redenen om in het bestuursprocesrecht af te zien van een regeling voor de veroordeling in de proceskosten van bestuursorganen en burgers."

(...)

"Het vrijwel over de gehele linie ontbreken van een regeling ter zake in het bestuursprocesrecht heeft geleid tot jurisprudentie van de burgerlijke rechter op dit punt (HR 17 november 1989, NJ 1990, 746, m.nt. JBMV en AB 1990, 81 m.nt. G.P. Kleijn, Velsen-De Waard; HR 27 maart 1991, RvdW 1991, 143, Van Gog-Nederweert)."

(...)

"Deze jurisprudentie noopt naar ons oordeel tot een specifieke en eigensoortige wettelijke regeling van de proceskostenveroordeling in het bestuursprocesrecht. Allereerst zijn wij van oordeel dat, anders dan in de contentieuze procedure in het burgerlijk procesrecht en in overeenstemming met de verzoekschriftprocedure in het burgerlijk procesrecht, in het bestuursprocesrecht moet worden gekozen voor een facultatieve regeling. Verder zijn wij van oordeel, dat wat de hoogte van de kostenveroordeling betreft een niet te rechtvaardigen onderscheid wordt gemaakt tussen burgerlijk procesrecht en bestuursprocesrecht. In civiele zaken is sprake van een begrensde kostenveroordeling, door middel van de zogenoemde liquidatietarieven. In bestuursrechtelijke zaken is thans op grond van de genoemde jurisprudentie van de burgerlijke rechter sprake van een integrale kostenveroordeling, zij het uiteraard met inachtneming van de zogenoemde dubbele redelijkheidstoets. Alleen een wettelijke regeling kan daarin verandering brengen. Ten tweede is het uit budgettair oogpunt niet verantwoord,(96) als in bestuursrechtelijke zaken sprake zou blijven van een integrale kostenveroordeling. Onze conclusie is, dat bij de invoering van een algemene regeling van een proceskostenveroordeling in het bestuursprocesrecht - de wenselijkheid daarvan kwam hiervoor reeds aan de orde - moet worden gekozen voor een facultatieve regeling en voor een begrenzing van de hoogte van de kosten."

(...)

"Wij betoogden reeds, dat een wettelijke begrenzing van de kosten met het oog op de gelijkheid in dezen tussen burgerlijk procesrecht en bestuursrecht niet kan worden gemist. Een beoordeling in ieder individueel geval op grond van de dubbele redelijkheidstoetsing zou bovendien een te grote verzwaring van de werklast van de rechter betekenen. Deze normering zal worden gegeven in een algemene maatregel van bestuur. Het gevolg van de gegeven normering is, dat de rechter nog slechts zal behoeven te beoordelen of er reden is voor een proceskostenveroordeling. De taakverzwaring die hieruit voor de rechter voortvloeit, achten wij beperkt."

9.19 Uit het tweede blok van het citaat blijkt dat de regering (op dit punt niet tegengesproken door het parlement) meent dat het ontbreken van verplichte procesvertegenwoordiging geenszins meebrengt dat ervan uitgegaan kan worden dat de belanghebbende in een bestuursrechtelijke zaak zelf zou kunnen procederen. Daarvoor zijn bestuursrechtelijke zaken "soms" te "gecompliceerd." Ik meen dat dit te meer geldt voor een procedure in cassatie, zoals de onderhavige. Voor belastingzaken wordt een en ander bevestigd door een - al enigszins belegen - onderzoek over de jaren 1986-1990 van Groen en Zwemmer:(97) bij de 20 000 zaken die in die jaren jaarlijks bij de belastingkamers van de gerechtshoven aanhangig werden gemaakt, trad in 52% (1987) tot 62% (1990) van de gevallen een procesvertegenwoordiger op. In de zaken waarin een procesvertegenwoordiger optrad, ging het (gemiddeld) in 50% van de zaken om een belastingadviseur, in 17% van de gevallen om een accountant, in 10% van de gevallen om een advocaat, in 1% van de gevallen om een notaris, en in 23% om een andere vertegenwoordiger. Sinds de onderzochte jaren is het er met de toegankelijkheid van de belastingwetgeving en het EG-recht en hun onderlinge interactie niet beter op geworden.

9.20 Niettemin zou enerzijds betoogd kunnen worden dat de beperkte proceskostenregeling niet in de weg hoeft te staan aan een effectieve bescherming van EG-rechten, nu (i) het fiscale recht geen verplichte procesvertegenwoordiging kent, ook niet in cassatie, tenzij gepleit wordt, (ii) aan een bezwaar- of beroepschrift geen strenge eisen worden gesteld, althans gelegenheid tot herstel bestaat, (iii) er geen onderscheid wordt gemaakt tussen bezwaar en beroep gebaseerd op EG-recht en bezwaar en beroep gebaseerd op intern recht, en (iv) de burger - anders dan in het burgerlijk procesrecht - niet in de proceskosten wordt veroordeeld, behoudens misbruik van procesrecht.

9.21 Anderzijds kan betoogd worden dat het belastingrecht en het EG-recht en de interactie tussen die twee zodanig gecompliceerd zijn dat het in het algemeen nodig is om deskundige bijstand in te roepen in een proces met een zeer deskundige en over onbeperkte middelen beschikkende belastingheffer, met name in cassatie. De thans te berechten zaak lijkt mij geen zaak om zonder deskundige belastingadviseur te doen. Daarmee is echter nog niet gezegd dat volledige proceskostenvergoeding noodzakelijk is voor de realisering van het EG-recht. De rechter kent immers het recht en moet van ambtswege het EG-recht toepassen. In belastingzaken kunt u bovendien beslissen op basis van andere gronden dan die in de voorgestelde cassatiemiddelen.

9.22 Ik meen, gezien het ontbreken van een verplichting tot procesvertegenwoordiging, ook in cassatie, en gezien de ruimte voor een belangenafweging die het HvJ EG kennelijk laat ("procedurele rule of reason"), dat het beperken van de proceskostenvergoeding in belastingzaken in beginsel toegestaan is op grond van de door de wetgever aangevoerde belangen, waarvan ik het budgettaire belang het minst overtuigend en het belang van rechterlijke werkbesparing het meest overtuigend acht. Voorkoming van casuïstische individuele dubbele redelijkheidstoetsen lijkt mij een zwaarwegend belang van efficiënte rechtspleging. Over de mate van de beperking door middel van een forfait kan men uiteraard bakkeleien. Rechterlijke werkbesparing wordt immers evenzeer bereikt door het forfait hoog te stellen als door het laag te stellen. De gestelde wenselijkheid van gelijkschakeling met het civiele procesrecht lijkt mij een dwaalspoor: in het civiele procesrecht is het liquidatietarief beperkt mede met het oog op de toegang tot de rechter voor de civiele partij die ook met verlies van het proces rekening moet houden. Dat is geen relevante overweging in de processuele verhouding tussen de eenzijdig belasting heffende Staat en de daartegen al dan niet terecht bezwaar makende burger.

9.23 De literatuur is in het algemeen van mening dat vergaande beperking van de vergoeding op gespannen voet staat met het doeltreffendheidsbeginsel. Volgens Lenaerts en Arts(98) dient door de overheid in beginsel het vermogensverlies te worden vergoed dat de overheid heeft veroorzaakt door haar onrechtmatig handelen. De schadevergoeding beoogt het vermogen van de benadeelde te brengen in de staat waarin het zich zou hebben bevonden zonder dat het door een onrechtmatige daad werd getroffen, dan wel in een toestand welke die staat het meest benadert. Zij laten zich echter niet specifiek uit over redelijke proceskosten als onderdeel van de schadevergoeding. Jans c.s.(99) menen dat de reeds genoemde zaak Brasserie/Factortame duidelijk maakt dat het HvJ EG elke a priori-beperking van schadevergoeding ongeoorloofd acht, maar ook zij laten zich in dit verband niet specifiek over proceskosten uit. Van der Woude betoogt dat belanghebbenden rechtstreeks op grond van het Gemeenschapsrecht aanspraak kunnen maken op integrale schadevergoeding. Een forfaitaire vergoeding geeft volgens hem per definitie geen juiste uitvoering aan het gemeenschapsrecht. Hij baseert zijn standpunt vooral op het arrest Marshall II en betoogt:(100)

"De conclusie is derhalve dat de wetgever vóór het tot stand komen van een wettelijke regeling, zijn verplichtingen dient te onderkennen. Een nationale wet kan de werking van het gemeenschapsrecht niet wijzigen; het gemeenschapsrecht heeft immers voorrang op het nationale recht. In het geval van aanspraak op schadevergoeding op basis van het gemeenschapsrecht, dient de wettelijke regeling zodanig te zijn dat de werkelijke schade integraal wordt gecompenseerd. De beoogde wettelijke forfaitaire vergoedingsregeling van proceskosten, zal in de gevallen waar een belastingaanslag een schending van het gemeenschapsrecht inhoudt, door de rechter opzij moeten worden gezet. De rechter zal in die gevallen aan de belanghebbende in de fiscale procedure, een vergoeding moeten toekennen op basis van de werkelijke proceskosten in plaats van de door middel van een AMvB vast te stellen forfaitaire bedragen. Een forfaitaire schadevergoeding geeft immers per definitie geen juiste uitvoering aan het gemeenschapsrecht."

Ook Feteris(101) en Van den Hurk(102) achten de forfaitaire vergoeding in gevallen van schending van EG-recht kwestieus. Zij menen dat forfaitaire vergoeding niet voldoet aan de eis dat de schadevergoeding adequaat moet zijn. Tot slot noem ik Weber en Spierts(103) die betogen:

"Considering the fact that specific legal knowledge is needed in a procedure in which Community law arises and during a possible (with increasing legal costs) preliminary reference, the liability of the State, as far as the damage consists of legal costs, is unacceptably limited by the Netherlands Decree on legal costs. Exercising the rights conferred by Community law may not, in practice, become virtually impossible but, in any case, will become excessively difficult. This is also prohibited by the case law of the ECJ."

Van de genoemden laat niemand zich specifiek uit over de proceskosten in cassatie, waar het in onze zaak uitsluitend om gaat.

9.24 In de genoemde civiele zaak C03/114HR (Den Haan/Staat) ging het niet om de fiscale proceskosten in cassatie, maar om die voor de Hofprocedure, alsmede om de kosten van het civiele proces dat vervolgens gevoerd werd om de fiscale proceskosten vergoed te krijgen. Ik heb uw eerste kamer in overweging gegeven om, indien zij aan de kwestie toekomt, prejudicieel vragen aan het HvJ EG voor te leggen, nu van een acte clair of éclairé volgens de criteria van het CILFIT-arrest(104) mijns inziens niet gesproken kan worden. Het verdient wellicht aanbeveling dat de eerste en de derde kamer van de Hoge Raad met elkaar in overleg treden omtrent de vraag óf er vragen gesteld worden (dan wel afgewacht wordt of de voorwaardelijke vraag van het Hof Den Bosch in de zaak C-376/03 (D. v. Inspecteur Belastingdienst) duidelijkheid oplevert). Als er vragen gesteld worden, is mijns inziens de civiele kamer de meest aangewezene omdat (i) in de bij haar aanhangige zaak beide EG-rechtelijke grondslagen voor vergoeding (Francovich en Rewe/Comet) aan de orde zijn, terwijl de feiten in onze zaak alleen vragen op basis van de Rewe/Comet-grondslag rechtvaardigen, en (ii) in de bij haar aanhangige zaak de in de praktijk veel belangrijker kosten van bezwaar en beroep aan de orde zijn, terwijl het in ons geval uitsluitend om de kosten in cassatie gaat.

10. Conclusie

Ik geef u in overweging:

- in het principale beroep: primair het beroep ongegrond te verklaren, subsidiair prejudiciële vragen te stellen aan het Hof van Justitie van de EG over (i) de verenigbaarheid met het vrije kapitaalverkeer van een nationaliteitsheffing en (ii) - voorwaardelijk - de verenigbaarheid met het vrije kapitaalverkeer van de ordinary credit methode ter voorkoming van internationale dubbele belasting;

- in het incidentele beroep: het beroep ongegrond te verklaren;

- het verzoek om veroordeling van de Staat tot meer vergoeding dan die waartoe art. 8:75 Awb voert af te wijzen, dan wel, subsidiair: in overleg te treden met uw eerste kamer, het eventuele stellen van prejudiciële vragen over te laten aan die kamer en de zaak aan te houden tot de antwoorden verkregen zijn, meer subsidiair de zaak aan te houden tot het antwoord van het HvJ EG is verkregen in de bij dat Hof aanhangige zaak met nr C-376/03 (D. v. Inspecteur Belastingdienst).

De Procureur-Generaal bij

de Hoge Raad der Nederlanden

(a.-g.)

1 Uit de aangifte van de nalatenschap (die als bijlage bij het bij het Hof ingediende beroepschrift is gevoegd) blijkt dat deze in Nederlandse, Amerikaanse en Nieuw-Zeelandse valuta waren genoteerd.

2 Zie de pleitnota van de Inspecteur voor het Hof van 3 mei 2002.

3 Deze overweging is raadselachtig. In de eerste plaats is het door het Hof beschreven Nederlandse ordinary credit stelsel ter eenzijdige voorkoming van dubbele belasting juist kapitaalexportneutraal (wellicht bedoelt het Hof dus kapitaalimportneutraliteit) en in de tweede plaats blijft onopgehelderd welke bepalingen in "hoofdstuk 4 van het EG-verdrag" kapitaalexport(of import)neutraliteit zouden beogen, nog daargelaten dat het EG-Verdrag drie "hoofdstukken 4" bevat (bedoeld zal zijn: hoofdstuk 4 (kapitaal- en betalingsverkeer) van titel III van het derde deel van het EG-Verdrag).

4 J.W. Zwemmer, De tienjaarsfictie van art. 3 SW 1956 in strijd met EG-Verdrag?, NTFR 2003/1278.

5 G.T.K. Meussen, Woonplaatsfictie Successiewet in strijd met EG-Verdrag?, Belastingbrief 2003/4.

6 noot in NTFR 2003/165.

7 A. de Haan, De tienjaarswoonplaatsfictie in de Successiewet in strijd met EG-recht?, WPNR 03/6544, blz. 610.

8 N.J. Schutte, De woonplaatsfictie in de Successiewet van de baan?, TFB 2003/3, blz. 10.

9 A. Toet, Het successierecht failliet? Op naar een internationaal acceptabele verkrijgingsbelasting, Forfaitair 2003, nr. 135, blz. 20.

10 M. Rietdijk, Woonplaatsfictie Successiewet strijdig met EG-Verdrag, VP-Bulletin 2003/3, blz. 16.

11, Publicatieblad EG nr. C 85 van 3 april 2004, blz. 0012.

12 Zie Publicatieblad EG Nr. C 289 van 29/11/2003 blz. 12 - 13. Zie voor de verwijzingsbeschikking van het Hof 's-Hertogenbosch 24 juli 2003, nr. 00/0296, V-N 2003/52.23.

13 Kamerstukken II 1935-1936, 355, nr. 3 (memorie van toelichting), blz. 1.

14 Kamerstukken I 1936-1937, 355, nr. 42, blz. 3.

15 Fiscaal wetenschappelijk college (I.J.F.A. van Vijfeijken e.a.): "Belastingheffing bij overlijden en schenken: onderzoek naar de aanknopingspunten van belastingheffing bij overlijden en schenken in diverse Europese landen, de Nederlandse Antillen en de Verenigde Staten", SDU Fiscale en Financiële Uitgevers, 2001.

16 Deze landeninformatie heb ik geput uit fiscaal wetenschappelijk college (I.J.F.A. van Vijfeijken e.a.), "Belastingheffing bij overlijden en schenken: onderzoek naar de aanknopingspunten van belastingheffing bij overlijden en schenken in diverse Europese landen, de Nederlandse Antillen en de Verenigde Staten", SDU Fiscale en Financiële Uitgevers, 2001.

17 A. Toet, Het successierecht failliet? Op naar een internationaal acceptabele verkrijgingsbelasting, Forfaitair 2003, nr. 135, blz. 23 rk.

18 A. de Haan, De tienjaarswoonplaatsfictie in de Successiewet in strijd met EG-recht?, WPNR 03/6544, blz. 617

19 HvJ EG 11 maart 2004, zaak C-9/02 (Hughes de Lasteyrie de Saillant v. Ministère de

l'Économie, des Finances et de l'Industrie), VN 2004/15.9, paragrafen 65-67.

20 Slotprotocol ad artikel 3.

21 Ingevolge bepaling V van het Protocol bij het Successieverdrag met de Verenigde Staten mag Nederland zich niet eenzijdig beroepen op de tienjarenregeling ten aanzien van een Nederlandse erflater die gedurende minder dan tien jaar voorafgaand aan zijn overlijden in de Verenigde Staten verbleef maar wel de bedoeling had voor onbepaalde tijd aldaar te verblijven.

22 Zie uitgebreider F. Sonneveldt, General Report: avoidance of multiple inheritance taxation within Europe, EC Tax Review 2001/2, blz. 81 e.v.

23 Zie voor een bespreking van deze arresten onder meer O.B. Onnes, "De tien-jarenregeling in de Successiewet 1956 getoetst aan verdragsbepalingen", WFR 1992/1789.

24 EHRM 23 oktober 1990, nr. 17/1989/177/233 (Darby v. Sweden), BNB 1995/244, met noot Feteris.

25 EHRM 29 januari 2002, nr. 45600/99 (Auerbach v. Netherlands), BNB 2002/126, met noot Wattel.

26 HvJ EG 31 januari 1984, gevoegde zaken 286/82 en 26/83, Luisi en Carbone, Jur. 1984, blz. 377.

27 HvJ EG, 16 maart 1999, zaak C-222/97 (Trummer en Mayer), Jur. 1999, blz. I-1661, NJ 1999, 714.

28 Richtlijn 88/361/EEG van de Raad van 24 juni 1988 tot uitvoering van artikel 67 van het Verdrag, Pb. EG L 178, blz. 5, 1988/07/08.

29 Verdrag betreffende de Europese Unie, met Protocollen, Maastricht, 7 februari 1992, Pb. EG 29 juli 1992, nr. C 191, Trb. 1992, 74, in werking 1 november 1993.

30 Verdrag van Amsterdam houdende wijziging van het Verdrag betreffende de Europese Unie, de Verdragen tot oprichting van de Europese Gemeenschappen en sommige bijbehorende akten, Amsterdam, 2 oktober 1997, Pb. EG 10 november 1997, nr. C 340, Trb. 1998, 11, in werking 1 mei 1999.

31 HvJ EG 11 december 2003, C-364/01, NTFR 2004/115, V-N 2003/63.16, BNB 2004/178, met noot Meussen.

32 Zie ook punt 33 van het arrest Verkooijen, HvJ EG 6 juni 2000, C-35/98, Jur. blz. I-4071, BNB 2000/329 met noot I.J.J. Burgers, V-N 2000/28.11.

33 Zie het arrest Bordessa e.a., HvJ EG 23 februari 1995, C-358/93 en C-416/93, Jur. blz. I-361, punt 33.

34 HvJ EG 26 januari 1993, C-112/91 (Werner), Jur. 1993, blz. I-429, SEW 1995/6, met noot Burgers, V-N 1993/1269.

35 Hof Amsterdam 24 december 2003, nr. 02/04646, NTFR 2004/86, V-N 2004/7.1.1.

36 Blijkens het proces-verbaal van de op 7 mei 2002 gehouden mondelinge behandeling voor het Hof was ook de Inspecteur van mening dat sprake is van kapitaalverkeer in de zin van het EG-Verdrag.

37 HvJ EG 29 februari 1996, zaak C-193/94 (strafzaken tegen Skanavi en Chryssanthakopoulos), Jur. 1996, blz. I-929.

38 Art. 18 EG-Verdrag is ingevoegd bij het Verdrag van Maastricht (Verdrag betreffende de Europese Unie, met Protocollen, Trb. 1992, 74), dat grotendeels op 1 november 1993 in werking is getreden.

39 Zie onder meer HvJ EG 17 september 2002, C-413/99 (Baumbast), Jur. 2002, blz. I-7091.

40 HvJ EG 11 juli 2002, C-224/98, Jur. 2002, blz. I-6191.

41 HvJ EG 29 april 2004, zaak C-224/02 (Pusa).

42 Zie HvJ EG 24 november 1998 (Bickel & Franz), C-274/96, Jur. 1998, blz. I-07637, en HvJ EG 17 september 2002 (Baumbast), C-413/99, Jur. 2002, blz. I-7091.

43 HvJ EG 9 april 2004, zaak C-224/02 (Pusa).

44 Zie Rijkele Betten: Income Tax Aspects of Emigration and Immigration of Individuals, IBFD Publications, Amsterdam: 1998, blz. 22 e.v.

45 HvJ EG 11 maart 2004, zaak C-9/02 (Hughes de Lasteyrie du Saillant), NTFR 2004/397, met noot Albert, V-N 2004/15.9.

46 HvJ EG 12 mei 1998, zaak C-336/96 (Gilly), Jur. 1998, blz. I-2793, BNB 1998/305, met conclusie Ruiz-Jarabo Colomer en noot Burgers.

47 HvJ EG 26 oktober 1999, C-294/97 (Eurowings), Jur. 1999, blz. I-7447, BNB 2001/394, met conclusie Mischo en noot Wattel, Fed 2002/260, met noot Weber.

48 HvJ EG 16 juli 1998, zaak C-264/96 (ICI), Jur. 1998, blz. I-4695, BNB 1998/420, met conclusie Tesauro en noot Wattel, FED 1999/266, met noot Weber.

49 HvJ EG 12 december 2002, nr. C-324/00 (Lankhorst-Hohorst GmbH), Jur. 2002, blz. I-11779, BNB 2003/170, met conclusie Mischo en noot Marres, FED 2003/385, met noot Thomas, V-N 2003/2.20.

50 HvJ EG 14 oktober 1999, C-439/97 (Sandoz), Jur. 1999, blz. I-7041, met conclusie Léger.

51 Terra/Wattel: European Tax Law, 3rd edition, Kluwer 2001, p. 159 e.v.

52 Richtlijn van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor moedermaatschappijen en dochterondernemingen uit verschillende Lid-staten (90/435/EEG), Pb. EG nr. L225 blz. 6, 1990/08/20, laatstelijk gewijzigd bij Pb. EG nr. L016 blz. 98, 1997/01/18.

53 HvJ EG 15 mei 1997, nr. C-250/95 (Futura Participations SA), Jur. 1997, blz. I-2471, FED 1998/365, met conclusie Lenz en noot Weber, SEW 1998/114, met noot Burgers, V-N 1997/4242.

54 Zie r.o. 26 van HvJ EG 28 april 1998, zaak C-118/96 (Jessica Safir), Jur. 1998, blz. I-01897, BNB 1999/67, met conclusie G. Tesauro en noot Van der Geld.

55 Zie onder meer HvJ EG 11 juli 2002, C-224/98 (d'Hoop), Jur. 2002, blz. I-6191.

56 Zie de arresten van het HvJ EG in de zaken 86/78 (Peureux I), Jur. 1979, blz. 897, gevoegde zaken 35 en 36/82 (Morson en Jhanjan), Jur. 1982, blz. 3723, zaak 355/85 (Cognet), Jur. 1986, blz. 3231, en zaak 308/86 (Lambert), Jur. 1988, blz. 4369.

57 HvJ EG 27 juni 1996, zaak C-107/94 (Asscher), Jur. 1996, I-3089, BNB 1996/350, met noot J.A.G. van der Geld.

58 HvJ EG 27 september 1988, nr. 81/87, Jur. 1988, blz. 5483, SEW 1991/66, met noot Timmermans.

59 HvJ EG 5 november 2002, nr. C-208/00, Jur. 2002, blz. I-09919, met conclusie Jarabo-Colomer, FED 2003/446, met noot Weber, NJ 2003, 58, met noot Vlas, NTFR 2003/1018, met noot Kors.

60 De Verordening treedt in werking op 8 oktober 2004.

61 Verordening nr. 2157/2001/EC van de Raad van 8 oktober 2001 betreffende het statuut van de Europese vennootschap (SE), Pb. EG nr. L294, blz. 1, 2001/11/10.

62 U zie Dennis Weber: Exit Taxes on the Transfer of Seat and the Applicability of the Freedom of Establishment after Überseering; European Taxation, October 2003, p. 352.

63 Zie onder meer HR 17 februari 1993, nr. 28.260, BNB 1994/163, met conclusie Verburg en noot Nooteboom; HR 27 augustus 1997, nr. 32.333, BNB 1998/50, met noot Van der Geld.

64 HvJ EG 30 november 1995, zaak C-55/94 (Gebhard), Jur. 1995, blz. I-4165, FED 1997/175, met noot Weber.

65 Zie bijvoorbeeld HvJ EG 29 april 1999, nr. C-311/97 (Royal Bank of Scotland), Jur. 1999, blz. I-02651, V-N 1999/37.30, en HvJ EG 28 januari 1986, nr. 270/83, (Avoir Fiscal), Jur. 1986, blz. 273, FED 1990/3, met conclusie Mancini en noot Brouwer, SEW 1991/66.

66 Zie de Richtlijn 90/364 betreffende het verblijfsrecht, Pb. 1990 L 180/26, Richtlijn 90/365 betreffende het verblijfsrecht van werknemers en zelfstandigen die hun beroepswerkzaamheid hebben beëindigd, Pb. 1990 L 180/28, en Richtlijn 93/96 betreffende het verblijfsrecht voor studenten, Pb. 1993 L 317/59.

67 Zie bijvoorbeeld de zaken HvJ EG 18 november 1999, C-2000/98 (X & Y v. Riksskatteverket), Jur. 1999, blz. I-82161, BNB 2003/221, met noot Wattel, HvJ EG 27 juni 1996, C-240/95 (Schmit), Jur. 1996, blz. I-3179, en HvJ EG 16 september 1997, C-120/95 (Decker), Jur. 1998, blz. I-1831.

68 Bijvoorbeeld in de zaak HvJ EG 28 januari 1992, C-204/90 (Bachmann), Jur. 1992, blz. I-249, FED 1992/285, met noot Wattel.

69 HvJ EG 16 juli 1998, zaak C-264/96 (ICI), Jur. 1998, blz. I-4695, BNB 1998/420, met conclusie Tesauro en noot Wattel, FED 1999/266, met noot Weber.

70 Zie HvJ EG 20 september 2001 (Grzelczyk), C-184/99, Jur. 2001, blz. I-6193, punt 31; HvJ EG 11 juli 2002 (D'Hoop), C-224/98, Jur. 2002, blz. I-6191, punt 28; HvJ EG 2 oktober 2003 (Garcia Avello), C-148/02, punten 22 en 23 (nog ongepubliceerd) en HvJ EG 29 april 2004 (Pusa), C-224/02, punt 16 (nog ongepubliceerd).

71 Het ging om een schenking van f 1,5 miljoen door een Nederlandse, wonende in België, aan haar dochter in Nederland.

72 Zie HvJ EG 28 januari 1986 (Commissie/Frankrijk) ('avoir fiscal'), C-270/83, Jur. 1986, blz. I-273, met conclusie Mancini; HvJ EG 21 september 1999 (Saint-Gobain), C-307/97, BNB 2000/75, met conclusie Mischo en noot Burgers; HvJ EG 13 juli 1993 (Commerzbank), C-330/91, Jur. 1993, blz. I-4017, met conclusie Darmon.

73 Zie Peter J. Wattel: Wattel: Red herrings in Direct Tax Cases before the ECJ; Legal Issues of Economic Integration, Vol. 31 (2004), Issue 2, p. 89 ff.

74 Nl. voor de vraag of persoonlijke tegemoetkomingen door de woonstaat of door de werkstaat van de belastingplichtige verleend moeten worden.

75 HvJ EG 14 februari 1995, zaak C-279/93 (Schumacker), Jur. 1995, blz. I-225, BNB 1995/187, met conclusie Léger en noot Daniels, FED 1995/521, met noot Kamphuis, V-N 1995/1129.

76 HvJ EG 12 december 2002, zaak C-385/00 (De Groot), Jur. 2002, blz. I-11819, BNB 2003/182, met conclusie Léger en noot Meussen, NTFR 2003/93, met noot Van Beelen, V-N 2002/61.6.

77 Zie de arresten van het HvJ EG van 5 november 2002: zaak C-466/98 (Commissie v. VK); Jur. 2002, blz. I-09427, NJ 2003, 148, zaakC-467/98 (Commissie v. Denemarken), Jur. 2002, blz. I-09519, NJ 2003/162; zaak C-468/98 (Commissie v. Zweden), Jur. 2002, blz. I-09575; zaak C-469/98 (Commissie v. Finland), Jur. 2002, blz. I-09627; zaak C-471/98 (Commissie v. België), Jur. 2002, blz. I-09681; zaak C-472/98 (Commissie v. Luxemburg), Jur. 2002, blz. I-09741; zaak C-475/98 (Commissie v. Oostenrijk), Jur. 2002, blz. I-09797; en zaak C-476/98 (Commissie v. Duitsland), Jur. 2002, blz. I-09855.

78 HvJ EG 14 december 1995, C-430/93 en C-431/93, Jur. 1995, blz. I-4705, BNB 1996/276 met conclusie Jacobs en noot Feteris, V-N 1996/3906.

79 U zie HR 21 juni 1995, nrs 27 843 en 28 603, BNB 1995/267 en 268, met conclusie van Soest en noot Scheltens, HR 4 oktober 1995, nr. 29 594, BNB 1996/32, met conclusie Van Soest en noot Wattel, en HR 26 augustus 1998, nr. 33 777, BNB 1998/334, V-N 1998/46.10.

80 HR 20 september 2000, nr. 35 510, BNB 2001/141, met noot Feteris, en HR 24 oktober 2003, nr. 37 565, met conclusie Van Kalmthout, FED 2004/76, met noot Juch; V-N 2003/52.11.

81 Zie bijvoorbeeld de onder het tot 1 september 1999 geldende procesrecht gewezen arresten HR 20 december 1995, nr. 30.728, BNB 1996/74; HR 13 maart 1996, nr. 30.986, BNB 1996/257, met noot Ilsink; HR 15 juli 1996, nr. 31.168, BNB 1996/332. De in deze arresten neergelegde hoofdregel geldt m.i. ook in zaken waarop het nieuwe procesrecht ex hst. 8 Awb van toepassing is, mede gezien het genoemde arrest van 24 oktober 2003, nr. 37.565, waarin op de Hofprocedure nieuw procesrecht van toepassing was.

82 Zie r.o. 3.4 van HR 15 juli 1996, nr. 31.168, BNB 1996/332.

83 Besluit van 22 december 1993, Stb. 763, laatstelijk gewijzigd bij Stb. 2003, 330.

84 Wet van 24 januari 2002, nr. 27 024, Stb. 2002, 55.

85 Ter zake van een besluit dat op of na 12 maart 2002 is genomen, moet een belanghebbende uitdrukkelijk in de bezwaarfase (voordat het bestuursorgaan uitspraak op het bezwaarschrift doet) een verzoek tot vergoeding van zijn in bezwaar gemaakte kosten doen (art. 7:15, tweede en derde lid, Awb). Dat verzoek kan niet meer met vrucht in de hofprocedure worden gedaan. Deze regeling was in onze zaak nog niet van toepassing, nu het besluit van de Inspecteur dateert van 20 april 2000.

86 HvJ EG 5 maart 1996 (Brasserie du pêcheur/Factortame), gevoegde zaken C-46/93 en C-48/93, Jur. 1996, blz. 1029.

87 HvJ EG 20 februari 1979, 120/78 (Rewe - Zentral AG) met conclusie Capotorti, Jur. 1979, blz. 649; SEW 1979/746, met noot Barents; HvJ EG 16 december 1976, 45/76 (Comet) met conclusie Warner, Jur. 1976, blz. 2043; SEW 1977/469 met noot Van Dijk.

88 HvJ EG 4 december 2003, zaak C-63/01 (Samuel Sidney Evans v. Secretary of State for the

Environment, Transport and the Regions and the Motor Insurers' Bureau), met conclusie Alber, n.n.g.

89 HvJ EG 2 augustus 1993, zaak C-271/91 (Marshall II); Jur. 1993, blz. I-4367; SEW 1995/280, blz. 280 e.v. met noot Prechal.

90 HvJ EG 14 december 1995, gevoegde zaken C-430/93 en C-431/93 (Van Schijndel en Van Veen) met conclusie Jacobs, Jur. 1995, blz. I-4705, AB 1996, 92, met noot Van der Burg; BNB 1996, 276, met noot Feteris; NJ 1997, 116; SEW 1996/267, blz. 267-268 met noot Keus; VN 1996/3906, pt. 5.

91 HvJ EG 14 december 1995, zaak C-312/93 (Peterbroeck), met conclusie Jacobs, Jur. 1995, p. I-4599; NJ 1997, 115.

92 In mijn stellingen en voordracht voor de studiemiddag op 17 april 1996 van het Instituut voor Internationaal Juridisch Onderzoek (thans Amsterdam Center for international Law ACIL) van de UvA over de Van Schijndel-rechtspraak van het HvJ EG.

93 Jans/de Lange/Prechal/Widdershoven: Inleiding tot het Europees bestuursrecht, Nijmegen: AAeLibri, 2002, 2e druk, blz. 86-90.

94 HvJ EG 28 januari 1986, zaak 270/83 (Commissie/Frankrijk), Jur. 1986, blz. 273-308; NJB 1990, blz. 434; FED 1990/3, met noot Brouwer; SEW 1991/66, blz. 66.

95 TK 1991/92, 22 495 (voltooiing eerste fase herziening rechterlijke organisatie), nr. 3, (MvT), blz. 150-153.

96 In dezelfde zin: TK 1992/93, 22 495, nr. 6 (MvA), blz. 58.

97 J.W. Zwemmer en G. Groen: Procesvertegenwoordiging in belastingzaken, onderzoek door de vakgroep belastingrecht van de UvA in opdracht van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs, NOB, Amsterdam 1993.

98 Koen Lenaerts en Dirk Arts, Europees Procesrecht, Maklu Antwerpen - Apeldoorn, 2003, 3e druk, p. 320.

99 A.w., p. 392.

100 A.W. van der Woude, FED 1993/900. Zie ook: dezelfde: Belastingen begrensd, Delft, Eburon, 2000, p. 270-271.

101 Noot in BNB 2001/141.

102 H.T.P.M. van den Hurk, Europees Gemeenschapsrecht en directe belastingen: spanning tussen verdragsvrijheden en het Nederlandse belastingrecht, Deventer: Kluwer, 2001, p.224.

103 D. Weber/E. Spierts, The "D case": Most-favoured-nation treatment and compensation of legal costs before the European Court of Justice, European Taxation February/March 2004, p. 70.

104 HvJ EG 6 oktober 1982, 283/81, met conclusie Capotorti, Jur. 1982, blz. 3415-3430, SEW 1983, blz. 341-348, met noot Lauwaars, NJ 1983/55.