Hof 's-Hertogenbosch, 12-12-2002, nr. 00/01796

De aanslag van ieder van de hiervoor bedoelde erfgenamen is berekend naar een verkrijging van ƒ 356.984,--.

Na bezwaar heeft de Inspecteur de aanslagen bij de bestreden uitspraak verminderd tot aanslagen naar een verkrijging van ieder der belanghebbenden van ƒ 351.684,--.

Belanghebbenden zijn van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

Het onderzoek ter zitting heeft met gesloten deuren plaatsgehad ter zitting van het Hof van 7 mei 2002 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbenden, alsmede de Inspecteur.

Partijen hebben ieder voor de zitting een pleitnota toegezonden aan het Hof, welke pleitnota's partijen ter zitting hebben voorgedragen en waarvan exemplaren zijn overgelegd aan de wederpartij. Het Hof rekent deze pleitnota's tot de stukken van het geding. De Inspecteur heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van een bij de pleitnota van belanghebbende behorende bijlage.

Tussen partijen is, naar zij ter zitting uitdrukkelijk hebben verklaard, nog in geschil het antwoord op de volgende twee vragen.

Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Zij hebben daaraan ter zitting het volgende toegevoegd.

De Inspecteur:

Ik zeg toe dat ik de verkrijging ambtshalve zal verminderen met het bedrag van de in 2.2 bedoelde betwiste schuld aan de Belgische fiscus, zodra die rechtens afdwingbaar wordt.

Mijn standpunt inzake de waardering van de short straddle is niet van een kennisgroep. De waarde van de put moet binnen de straddle op nihil gesteld worden.

Belanghebbenden (bij monde van hun gemachtigde):

Ik aanvaard het aanbod van de Inspecteur met betrekking tot de betwiste schuld. Het derde geschilpunt uit het beroepschrift is daarmee vervallen.

Ik laat verder bij het eerste geschilpunt mijn beroep op het IVBPR varen. Het is voldoende wanneer het Hof vaststelt dat de woonplaatsfictie een door het gemeenschapsrecht verboden maatregel is.

Het in de aangifte opgevoerde bedrag van de verplichting voortvloeiende uit de short straddle is de denkbeeldige prijs - tussen onafhankelijke partijen - voor het sluiten van de posities op de overlijdensdatum. De transactiekosten van het sluiten van de posities op sterfdatum claim ik niet als passief in de nalatenschap.

Ik doe geen beroep op artikel 26 van het Internationaal verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (hierna IVBPR).

Beide partijen gezamenlijk:

We spreken af dat de aanslag ambtshalve wordt verminderd wanneer de Belgische belastingschuld vaststaat.

Wij bevestigen dat er na deze zitting dan nog twee geschilpunten over zijn. Primair de vraag of de woonplaatsfictie een verboden maatregel is, dat wil zeggen een maatregel die een middel tot willekeurige discriminatie of een verkapte beperking van het vrije kapitaalverkeer vormt als bedoeld in artikel 73D, lid 3, EG verdrag.

En subsidiair de vraag of de put opties bij de waardering van de verplichtingen verwaarloosd moeten worden.

Belanghebbenden concluderen ter zitting primair tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslagen tot nihil en subsidiair tot vermindering van de aanslagen, naar het Hof na de beperking van het geschil als bovenweergegeven verstaat, met 50% van 1/5 x 300.000,-- tot een naar een verkrijging per belanghebbende van ƒ 326.984,--, onder verrekening van

ƒ 15.369,-- Belgisch successierecht.

De Inspecteur concludeert primair tot bevestiging van zijn uitspraak, en subsidiair tot een naar een verkrijging per belanghebbende van ƒ 339.186,-- onder verrekening van ƒ 15.369,-- Belgisch successierecht.

Partijen gaan er terecht van uit dat de woonplaatsfictie geen middel tot willekeurige discriminatie vormt in de zin van artikel 26 IVBPR. Gelet op de daaraan verbonden rechten en plichten kan volgens Hoge Raad 13 juli 2001, nr. 35333, BNB 2001/323 van discriminatie naar nationaliteit niet worden gezegd dat daarvoor redelijke en objectieve gronden ontbreken. In Hoge Raad 13 november 1996, nr. 30136, BNB 1997/54, werd hetzelfde beslist met betrekking tot het IVBPR en werd belanghebbende vervolgens toegang tot het EG verdrag ontzegd.

Nalatenschappen, legaten en successierechten worden als kapitaalverkeer aangemerkt in de 'Nomenclatuur van het kapitaalverkeer' (Bijlage I bij Richtlijn 88/361/EEG van de Raad van 24 juni 1988 voor de uitvoering van artikel 67 van Het EG-verdrag, PB nr. L178, blz.5, 1988/07108). In dit geval heeft belanghebbende wel toegang tot het EG verdrag.

Successierechten verschillen per land. Deze zogenoemde dispariteit kan allerlei oorzaken hebben, zoals een andere maatstaf van heffing, lagere vrijstellingen en hogere waarderingen. Dat wordt geïllustreerd door het onderhavige geval. De echtgenote betaalt in België meer successierecht dan zij zou hebben betaald wanneer zij en haar man in Nederland zouden zijn blijven wonen, terwijl de vier belanghebbenden in België minder betalen dan wanneer hun vader in Nederland was blijven wonen. Niet kan worden gezegd dat de Belgische heffing van successierechten, beoordeeld naar Nederlandse maatstaven, niet op een redelijk niveau ligt.

Of er door emigratie nadien bij overlijden voor- of nadeel zal optreden is, althans vanuit de in 4.2 vermelde dispariteit, niet steeds goed te voorspellen en in zoverre dus afhankelijk van toeval.

Artikel 3, lid 1, SW brengt echter wijziging in dat toeval en veroorzaakt dat, indien wordt voldaan aan de in het artikel genoemde voorwaarden, uitsluitend kans op nadeel bestaat. Nederland verrekent namelijk bij de eenzijdige voorkoming van dubbele belasting nooit meer dan het bedrag dat in Nederland aan successierecht verschuldigd is, terwijl Nederland wel steeds 'bijheft' wanneer in het buitenland minder successierecht geheven is dan in Nederland. Kans op voordeel is er niet. Dat effect schrikt emigratie van kapitaal van Nederland naar andere lidstaten af. Het Hof concludeert hieruit dat de uit artikel 3, lid 1, SW voortvloeiende kans op nadeel aan het vrije verkeer van kapitaal en aan de in hoofdstuk 4 van het EG verdrag beoogde kapitaalexportneutraliteit in de weg staat.

In verband met hetgeen is beslist in HvJ EG 15 mei 1997, C-250/95(Futura), FED 1998/365, wijst het Hof op het volgende. Aangezien België niet naar een onredelijk niveau heft, ziet het Hof geen reden waarom Nederland die heffing door België niet gewoon als voldoende en definitief zou moeten aanvaarden.

Naar het oordeel van het Hof is er te dezen verder reden om het effect van artikel 3, lid 1 SW op de kapitaalexport primair te bezien naar hetgeen uiteindelijk als gevolg van erfrechtelijke overgang door belanghebbenden wordt verkregen. Uit de berekening in onderdeel 2.6 van deze uitspraak blijkt dat de woonplaatsfictie van artikel 3, lid 1, SW ten aanzien van belanghebbenden ook werkelijk nadeel oproept.

Woonplaatsdiscriminatie wordt uitdrukkelijk toegestaan in artikel 73D, lid 1, letter a, EG-verdrag, zij het onder het voorbehoud van artikel 73D, lid 3, EG verdrag. Dat laatste voorbehoud betekent dat de verworvenheden van het gemeenschapsrecht daarmee niet in geding mogen komen (HvJ EG 6 juni 2000, nr. C-35/98, de zaak Verkooijen).

Die verworvenheden komen naar het oordeel van het Hof hier in het geding. Artikel 3, lid 1, SW discrimineert namelijk in werkelijkheid niet naar woonplaats maar naar nationaliteit. Degenen die Nederland verlaten worden alleen geacht nadien bij hun overlijden nog tien jaar in Nederland te wonen wanneer ze ten tijde van het overlijden nog de Nederlandse nationaliteit bezitten. Een inwoner van Nederland die de Nederlandse nationaliteit niet bezit, kan uit Nederland vertrekken zonder de kans op nadeel te lopen dat Nederland nog tien jaar na vertrek bijheft tot het bedrag dat in Nederland verschuldigd zou zijn bij overlijden in Nederland. Nederlanders die hun Nederlandse nationaliteit hebben opgegeven worden ook niet door dit effect van de woonplaatsfictie getroffen. Dat geldt ook voor degenen die zijn verhuisd naar een land waarmee Nederland bij een verdrag of overeenkomst de werking van artikel 3, lid 1, SW heeft beperkt.

Blijkens HvJ EG 30 november 1995, C-55/94,(Gebhard), FED 1997/175, is een verkapte beperking alleen gerechtvaardigd wanneer:

Dit is niet anders geworden door HvJ EG 12 mei 1998, nr. C-336/96 (Gilly), BNB 1998/305. Daarin is een aansluiting bij tussen landen algemeen aanvaarde beginselen van verdeling van heffingsbevoegdheden aanvaard. De verworvenheden van het gemeenschapsrecht blijven echter voorop staan.

In de zaak Gilly is dan ook niet meer beslist dan dat in de daar behandelde casus het EG verdrag voor de betreffende vraag geen regeling gaf, dat de lidstaten dus vrij waren die kwestie zelf bij bilateraal verdrag te regelen en dat de betreffende lidstaat daarbij gezien in andere internationale regelingen algemeen aanvaarde beginselen niet onredelijk optrad.

Het Hof merkt op dat tussen Nederland en België niet een verdrag is gesloten dat ten doel heeft te vermijden dat dezelfde erfrechtelijke verkrijgingen in elk van de twee staten met successierecht worden getroffen. In het onderhavige geval regelt het gemeenschaprecht de in het eerste geschilpunt omschreven kwestie evenmin.

Het staat een lidstaat in beginsel vrij een burger na een emigratie nog als binnenlands belastingplichtig voor het successierecht aan te merken. Het staat een Lidstaat in beginsel ook vrij daarbij voorkoming van dubbele heffing eenzijdig te regelen. Een staat mag daarbij echter de verworvenheden van het EG verdrag niet in gevaar brengen.

Het is dus ook niet voldoende dat het discrimineren naar nationaliteit in woonplaatsficties als de onderhavige in de commentaren op het 'OESO model verdrag' ter voorkoming van dubbel successierecht 1966 (commentaar op artikel 10A en 10B, paragraaf 31 e.v.) en 1982 (commentaar op art 9A en 9B, paragraaf 71 e.v.) in OESO-verband wordt toegestaan. Er moet steeds primair in het licht van de doelstellingen van het EG verdrag gekeken worden naar het werkelijke effect van de beperkende maatregel op het vrije verkeer in het betreffende geval.

Nu het beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbenden in verband met de behandeling van hun beroep bij het Hof redelijkerwijs hebben moeten maken. Het Hof stelt deze kosten, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op 2 punten maal € 322,-- maal wegingsfactor 2 ofwel € 1.288,--.

Het Hof verklaart het beroep gegrond.

Het Hof vernietigt de bestreden uitspraak, vernietigt de vier aan de belanghebbenden opgelegde aanslagen, gelast dat aan belanghebbenden wordt vergoed het door dezen gestorte griffierecht ten bedrage van € 27,23 (= ƒ 60,--), veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbenden tot een bedrag van € 1.288,-- en wijst de Staat der Nederlanden aan als de rechtspersoon die het griffierecht en de proceskosten moet vergoeden.

Aldus gedaan door P.J.M. Bongaarts, voorzitter, J.W.J. Huige en prof K.L.H. van Mens, en voor wat betreft de beslissing in tegenwoordigheid van R.O.J.M. de Windt, griffier, in het openbaar uitgesproken op: 12 december 2002

Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden

op: 12 december 2002

Het aanwenden van een rechtsmiddel:

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: