HR, 14-10-2016, nr. 15/00664

Belanghebbende, een gemeente, heeft een schoolgebouw, bestemd voor het daarin geven van primair onderwijs door de Vereniging [A] (hierna: de vereniging), laten bouwen en de ondergrond met het in aanbouw zijnde schoolgebouw aan de vereniging in eigendom overgedragen.

Het is de tweede keer dat deze zaak voor de Hoge Raad komt. In Gemeente Hardinxveld-Giessendam I1.– stond de vraag centraal of belanghebbende met de overdracht van het onderhavige schoolgebouw een economische activiteit uitoefent. De Hoge Raad oordeelde, veronderstellenderwijs ervan uitgaande dat belanghebbende de overdracht tegen vergoeding heeft verricht, dat zij deze prestatie als ondernemer heeft verricht en verwees de zaak naar hof Amsterdam (hierna: het Hof) ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het arrest.

In deze tweede cassatieronde is de vraag aan de orde of sprake is van een overdracht tegen vergoeding, meer in het bijzonder of sprake is van een symbolische vergoeding (vrijgevigheid2.).

De conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie van de staatssecretaris van Financiën (hierna: Staatssecretaris). De Hoge Raad kan de zaak zelf afdoen.

2 De feiten3.

Belanghebbende heeft op verzoek van (het bestuur van) de vereniging besloten tot de financiering van een nieuw schoolgebouw. Belanghebbende en de vereniging zijn overeengekomen dat belanghebbende het gebouw op eigen kosten laat bouwen en vervolgens – met inbegrip van de grond – oplevert aan de vereniging. Het schoolgebouw is vervolgens in opdracht van belanghebbende op eigen grond van belanghebbende gebouwd.

Belanghebbende is met de vereniging overeengekomen dat de vereniging voor het gebouw, inclusief grond, een koopsom is verschuldigd van € 274.208 te vermeerderen met € 52.099,52 aan omzetbelasting, in totaal € 326.307,52.

Op 30 juni 2005 heeft belanghebbende het toen nog in aanbouw zijnde schoolgebouw inclusief grond aan de vereniging overgedragen. In de akte is vermeld dat belanghebbende afstand doet van haar vordering tot betaling van het bedrag van € 326.307,52 en dat de vereniging dit bedrag schuldig blijft.

In de leveringsakte is omtrent de overdracht van het schoolgebouw het navolgende vermeld (opmaak origineel):4.

“(…)

Koopprijs; omzetbelasting; kosten; kwijting; overdrachtsbelasting

De koopprijs van het Verkochte bedraagt twee honderd vier en zeventig duizend twee honderd acht euro (€ 274.208) te vermeerderen met omzetbelasting ad twee en vijftig duizend negen en negentig euro en twee en vijftig eurocent (€ 52.099,52) mitsdien tezamen drie honderd zes en twintig duizend drie honderd zeven euro en twee en vijftig eurocent (€ 326.307,52).

Verkoper en Koper zijn overeengekomen dat door Verkoper afstand zal worden gedaan van zijn vordering tot betaling van vermelde koopprijs vermeerderd met omzetbelasting, totaal ad drie honderd zes en twintig duizend drie honderd zeven euro en twee en vijftig eurocent (€ 326.307,52). waartegenover Koper verplicht is aan Verkoper laatstbedoeld bedrag schuldig te erkennen.

Ter uitvoering daarvan doet Verkoper bij deze afstand van de vordering tot betaling van de koopprijs voor het Verkochte alsmede de daarover verschuldigde omzetbelasting, en erkent Koper aan Verkoper schuldig een som van drie honderd zes en twintig duizend drie honderd zeven euro en twee en vijftig eurocent (€ 326.307,52). welke schuldigerkenning door Verkoper wordt aanvaard.

Door deze afstand om baat en schuldigerkenning is de koopprijs alsmede de daarover verschuldigde omzetbelasting voor het Verkochte geheel voldaan, op grond waarvan door Verkoper aan Koper daarvoor kwijting wordt verleend.

De voorwaarden en bepalingen met betrekking tot het schuldig erkende bedrag zullen door Verkoper en Koper nader worden vastgesteld.

(…)

Voorkeursrecht tot terugkoop

Artikel 8

a. Indien Koper te eniger tijd zou willen overgaan tot gehele of gedeeltelijke verkoop - daaronder begrepen verlening van een beperkt genotsrecht daarop - van het Verkochte, is hij verplicht het (gehele) Verkochte eerst aan de Verkoper aan te bieden tegen een bij deze overeenkomst bepaalde koopprijs van (…) (€ 326.307,52), exclusief eventueel verschuldigde omzetbelasting, onder opgave van de overige voorwaarden waarop hij wenst te vervreemden.

b. (…)

c. Indien Verkoper geen gebruik maakt van zijn terugkooprecht, is Koper gerechtigd het aangebodene aan derden te verkopen onder gelijke voorwaarden, danwel niet minder bezwarende voorwaarden. In dat geval komt het verschil tussen de verkoopprijs aan derden en de in dit artikel onder a. bedoelde verkoopprijs geheel aan de Verkoper toe.

(...)

Koopoptie

Artikel 9

a. Met betrekking tot het Verkochte verleent Koper, zolang Koper eigenaar is van het Verkochte, aan Verkoper een koopoptie door laatstgenoemde onbeperkt uit te oefenen. Hieronder is niet begrepen het verkrijgen van een beperkt genotsrecht en/of het verkrijgen van een gedeelte van het Verkochte.

(...)

Artikel 10

Indien Koper tot verkoop overgaat zonder Verkoper gelegenheid te hebben gegeven van zijn terugkooprecht als bedoeld in artikel 8 gebruik te maken of zijn medewerking tot de overdracht als bedoeld in artikel 8 niet verleent als bedoeld in artikel 8 sub d. of overgaat tot verkoop zonder Verkoper de gelegenheid te hebben gegeven op de in artikel 9 aangegeven wijze van zijn koopoptie gebruik te maken of zijn medewerking tot de overdracht als bedoeld in artikel 9 sub e. niet verleent, zal hij ten behoeve van Verkoper verbeuren een direct opeisbare boete van twee miljoen zeven honderd vijf en veertig duizend euro (€ 2.745.000,00) onverminderd het recht van Verkoper om vergoeding te eisen van de eventueel door hem, Verkoper, geleden meerdere schade.

Ontbindende voorwaarden uit onderliggende overeenkomsten

Artikel 11

a. De onderhavige levering zal, mits met inachtneming van het navolgende, ontbonden kunnen worden in elk van de navolgende gevallen:

1. als in rechte komt vast te staan dat Verkoper het recht op aftrek van de aan hem ter zake van de na te noemen stichtingskosten van het Verkochte behorende opstallen in rekening gebrachte omzetbelasting geheel of gedeeltelijk wordt ontzegd;

2. als de effecten van de aan onderhavige levering ten grondslag liggende koopovereenkomst casu quo de onderhavige levering in negatieve zin wordt beïnvloed door een toekomstige wetswijziging, een onherroepelijke rechterlijke uitspraak hieromtrent dan wel een onherroepelijke rechterlijke uitspraak omtrent een met deze casuspositie vergelijkbare situatie;

3. als verkoper ter zake van de overdracht van het Verkochte omzetbelasting verschuldigd is over een hoger bedrag dan de koopprijs als vermeld in deze akte;

4. als de aan onderhavige levering ten grondslag liggende overeenkomst van verkoop en koop casu quo de onderhavige levering door de bevoegde rechter wordt vernietigd dan wel ongedaan gemaakt;

5. als Koper ter zake van de verkrijging van het Verkochte meer omzetbelasting en/of overdrachtsbelasting verschuldigd is als vermeld in deze akte.

(…)

Slotverklaringen

Omzetbelasting/ overdrachtsbelasting

a. Verkoper verklaart dat hij ondernemer is in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 en dat de levering plaats vindt vóór het tijdstip van de eerste ingebruikneming van het Verkochte, zodat hij omzetbelasting verschuldigd is wegens de levering van het Verkochte. De verschuldigde omzetbelasting komt voor rekening van de Koper.

b. De overdracht leidt ingevolge het bepaalde in artikel 15, vierde lid van de Wet op belastingen van rechtsverkeer tot verschuldigdheid van overdrachtsbelasting en wel, ingevolge artikel 9, zesde lid van de Wet op belastingen van rechtsverkeer, over het bedrag van de aan partijen genoegzaam bekende stichtingskosten van de tot het Verkochte behorende opstallen die -na afbouw door en voor rekening van de Verkoper twee miljoen een honderd negen en veertig duizend vijf honderd tachtig euro (€ 2.149.580,00) [CE: exclusief] omzetbelasting zullen bedragen, alsmede over de grondwaarde ad vijf honderd twee en negentig duizend vijf honderd euro (€ 592.500,00) exclusief omzetbelasting, in totaal inclusief over beide bedragen berekende omzetbelasting drie miljoen twee honderd drie en zestig duizend vijf en zeventig euro en twintig eurocent (€ 3.263.075,20) bedragende.

De verschuldigde overdrachtsbelasting ad zes procent over het totaal ad drie miljoen twee honderd drie en zestig duizend vijf en zeventig euro en twintig eurocent (€ 3.263.075,20) euro, bedragende een honderd vijf en negentig duizend zeven honderd vier en tachtig euro en vijftig eurocent (€ 195.784,50), komt voor rekening van de Verkoper.

c. Voor het geval artikel 15, vierde lid van de Wet op belastingen van rechtsverkeer niet van toepassing is op de verkrijging door Koper, doen partijen een beroep op de vrijstelling overdrachtsbelasting als bedoeld in artikel 15, eerste lid, onderdeel a respectievelijk artikel 15, eerste lid, onderdeel k van de Wet op belastingen van rechtsverkeer.

d. Het bepaalde in de artikelen 8 en 9 geldt als een verkoopregulerend beding in de zin van artikel 9, vijfde lid van de Wet op belastingen van rechtsverkeer.”

Belanghebbende heeft de ter zake van de bouw van het schoolgebouw aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek gebracht. De Inspecteur5.heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende geen recht heeft op aftrek van de voorbelasting en op die grond naheffingsaanslagen opgelegd van in totaal € 271.899.6.Tevens heeft de Inspecteur bij beschikking twee boetes opgelegd voor een bedrag van € 4.537 en heffingsrente7.in rekening gebracht. De opgelegde boetes zijn reeds in de bezwaarfase vernietigd.

Cassatieronde 1

In de eerste cassatieronde komt belanghebbende met haar eerste middel op tegen het oordeel van hof ’s-Gravenhage8.dat belanghebbende met de overdracht van het in aanbouw zijnde schoolgebouw en de onderliggende grond (hierna ook: het schoolgebouw) geen economische activiteit heeft verricht.9.

De Hoge Raad overweegt in punt 3.3.2 van het arrest Gemeente Hardinxveld-Giessendam I dat dit oordeel van hof ’s-Gravenhage berust op een onjuiste rechtsopvatting. Voorts overweegt de Hoge Raad:

“3.3.2. (…) Veronderstellenderwijs ervan uitgaande dat belanghebbende de onderhavige overdracht tegen vergoeding heeft verricht, heeft zij deze prestatie als ondernemer verricht.”

In punt 3.3.3 geeft de Hoge Raad zijn oordeel over het tweede middel van belanghebbende, te weten dat hof ’s-Gravenhage de goede procesorde heeft geschonden door de pleitnota van de Inspecteur volledig tot de gedingstukken te rekenen hoewel daarin nieuwe feiten worden aangedragen. Dit middel kan naar het oordeel van de Hoge Raad niet tot cassatie leiden.

De Hoge Raad verwijst het geding naar het Hof met de volgende verwijzingsopdracht:

“3.4. Gelet op het hiervoor in 3.3.2 en 3.3.3 overwogene slaagt middel 1 en faalt middel 2. ’s Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen. Het verwijzingshof zal zo nodig beoordelen of in het verwijzingsgeding de goede procesorde ertoe noopt geen acht te slaan op de door de Inspecteur in zijn pleitnota aangehaalde passage uit de jaarrekening van de [a-school].”

Procedure voor het (verwijzings)Hof

Blijkens punt 6.1 van de uitspraak van het Hof heeft belanghebbende haar bezwaren ingetrokken tegen het tot de gedingstukken rekenen van de bijlage bij de door de Inspecteur in hoger beroep bij hof ’s-Gravenhage voorgedragen pleitnota. Voorts neemt de Inspecteur na verwijzing niet langer het standpunt in dat de macht om als eigenaar over het schoolgebouw te beschikken niet is overgedragen aan de vereniging en dat op die grond geen sprake is van een levering in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet).10.In de procedure voor het Hof staan alleen de vragen centraal of (i) belanghebbende de levering van het schoolgebouw tegen vergoeding heeft verricht en of (ii) sprake is van misbruik van recht. Indien de eerste vraag bevestigend wordt beantwoord, is niet meer in geschil dat de vergoeding rechtstreeks verband houdt met de overdracht van het schoolgebouw.11.

De Inspecteur heeft zich voor het Hof primair op het standpunt gesteld dat belanghebbende in wezen geen vergoeding heeft bedongen of ontvangen. Het Hof heeft deze stelling van de Inspecteur afgewezen, daartoe overwegende:

“6.3. Aangaande de vraag of in deze zaak sprake is van een levering onder bezwarende titel overweegt het Hof dat in de koopovereenkomst in verband met de levering van het schoolgebouw door belanghebbende een vergoeding is bedongen van € 326.307,52 inclusief btw, dat belanghebbende na het ontstaan van deze koopschuld prompt afstand heeft gedaan van zijn vordering tot betaling daarvan en voorts dat, in een nadere overeenkomst tussen belanghebbende en de vereniging, de koopschuld is omgezet in een aflossingsvrije, rentedragende leenschuld. Deze rechtshandelingen kunnen naar het oordeel van het Hof, anders dan de inspecteur betoogt, niet worden aangemerkt als schijnhandelingen, omdat niet is gebleken dat deze handelingen niet stroken met de werkelijke bedoeling van partijen. Het Hof acht veeleer aannemelijk dat partijen (de gevolgen van) deze rechtshandelingen ten volle hebben beoogd, mede omdat zij dragend zijn voor de door belanghebbende geclaimde en in geding zijnde voorbelasting.

Hetgeen partijen hebben afgesproken voor het geval dat de vereniging in de toekomst zou besluiten het gebruik van het gebouw voor onderwijsdoeleinden te beëindigen en over te gaan tot verkoop (zie artikel 8 van de koopovereenkomst) doet daar niet aan af omdat op geen enkele wijze is gebleken dat door partijen van meet af aan is voorzien in effectuering van dit terugkooprecht. De onderhavige zaak wijkt in dit opzicht af van de zaak die heeft geleid tot het arrest HR 10 februari 2012, 09/03203, ECLI:NL:HR:2012:BQ4228 aangaande een zogenoemde ‘ziekenhuisconstructie’, in welke zaak, zo was vastgesteld, een vervolghandeling met fiscaal oogmerk, te weten de vorming van een fiscale eenheid op termijn, van meet af aan was beoogd zodat die vorming deel uitmaakte van het te beoordelen ‘samenstel van (rechts)handelingen’. Het voorgaande heeft evenzeer te gelden voor de afspraak tussen partijen voor het eventuele toekomstige geval dat belanghebbende geen gebruik wenst te maken van zijn optierecht, in welk geval de vereniging het schoolgebouw weliswaar aan een derde mag leveren, doch een deel van de verkoopopbrengst (ter grootte van de aankoopsom) moet afstaan aan de belanghebbende.

Nu geen sprake is van schijnhandelingen, moet worden aangenomen, de overeenkomsten volgend, dat de koopschuld uit hoofde van de gedane levering is omgezet in een leenschuld en daarmee volledig is voldaan (vgl. HR 11 juli 2008, nr. 41.335, ECLI:NL:HR:2008:AY5990).”

Vervolgens behandelt het Hof het subsidiaire standpunt van de Inspecteur dat sprake is van een overdracht tegen een symbolische vergoeding. Ook deze stelling wijst het Hof van de hand:

“6.6. (…) Het Hof is van oordeel dat een vergoeding van € 326.307,52 inclusief btw, zowel absoluut als relatief (de koopsom bedraagt een tiende van de stichtingskosten) niet als symbolisch is aan te merken. Ter onderbouwing van dit oordeel zij verwezen naar de arresten van het HvJ van 21 september 1988, Commissie/Frankrijk, 50/87, ECLI:EU:C:1988:429 waarin is geoordeeld dat een nationale regeling die het aftrekrecht beperkt als de inkomsten uit verhuur van onroerende zaken minder dan een vijftiende van de waarde van het verhuurde bedraagt, niet in overeenstemming kan worden geacht met de Zesde, (thans de btw-)richtlijn en voorts het arrest van HvJ van 20 januari 2005, Hotel Scandic Gåsabäck, C-412/03, ECLI:EU:C:2005:47 waarin is overwogen dat de omstandigheid dat een economische activiteit tegen een hogere of lagere vergoeding dan de kostprijs wordt verricht, irrelevant is voor het antwoord op de vraag of sprake is van een handeling onder bezwarende titel.”

Tot slot oordeelt het Hof dat in casu evenmin sprake is van misbruik van recht (punten 6.7 tot en met 6.11 van de uitspraak van het Hof).

Het Hof heeft de uitspraak van rechtbank ’s-Gravenhage (hierna: de Rechtbank)12.vernietigd en het beroep van belanghebbende gegrond verklaard.13.

De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld.14.

In zijn beroepschrift in cassatie voert de Staatssecretaris één middel aan, inhoudende:

“Schending van het recht, in het bijzonder van artikel 1, onderdeel a, en artikel 15, eerste lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (…) en artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof in r.o. 6.3 tot en met 6.6. heeft geconcludeerd dat in deze zaak geen sprake is van een levering om niet, noch van overdracht tegen een symbolische vergoeding, zodat kan worden gesproken van een handeling onder bezwarende titel, zulks in verband met het hierna volgende ten onrechte althans op gronden die dat oordeel niet kunnen dragen.”

Uit de toelichting op het middel leid ik af dat de voornaamste grieven van de Staatssecretaris zijn dat:

(a) het Hof bij de uitlegging van het begrip schijnhandeling is uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting door te overwegen dat partijen – juist vanwege de aftrek van voorbelasting – de rechtshandelingen ten volle hebben beoogd;

(b) het Hof een te beperkte invulling heeft gegeven aan de verwijzingsopdracht door alleen aandacht te besteden aan het leerstuk van de schijnhandeling;

(c) het Hof ook andere methoden van rechtsvinding had moeten toepassen, te weten: (1) de civielrechtelijke vaststelling van de rechtsverhouding tussen belanghebbende en de vereniging en (2) de fiscaalrechtelijke kwalificatie van de feiten op basis van de fiscaalrechtelijke norm.

De Staatssecretaris sluit zijn betoog af met de conclusie “dat de feiten het oordeel wettigen (…) dat de ‘overeengekomen’ vergoeding kunstmatig is, in die zin dat belanghebbende, alle omstandigheden in aanmerking genomen, in wezen geen of slechts een symbolische vergoeding van de vereniging heeft bedongen en ontvangen.”.

Onderaan zijn motivering van het beroepschrift in cassatie merkt de Staatssecretaris nog op dat hij, mede gezien het arrest Gemeente Wageningen15., niet opkomt tegen het oordeel van het Hof dat geen sprake is van misbruik van recht.

Belanghebbende heeft niet (tijdig) een verweerschrift ingediend.16.

Hoewel de vraag in deze zaak is of sprake is van een (symbolische) vergoeding, is het achterliggende belang – zoals vaak in procedures over de omzetbelasting – het recht op aftrek van voorbelasting. Belanghebbende heeft in de onderhavige tijdvakken in totaal € 410.05217.aan voorbelasting in aftrek gebracht. Hiervan ziet € 391.333 op de onderhavige kwestie en € 18.719 op andere correcties die thans niet meer in geschil zijn. Over de aan de vereniging in rekening gebrachte koopsom van € 274.208 heeft zij € 52.099,52 aan omzetbelasting voldaan. Het financiële belang van het welslagen van de onderhavige btw-vriendelijke structuur bedraagt derhalve bijna € 340.000 (€ 391.333 minus het over de koopsom verschuldigde bedrag van € 52.099,52).

Dat ‘slechts’ € 271.899 is nageheven, heeft te maken met de omstandigheid dat de Inspecteur het teruggaafverzoek over het eerste kwartaal 2005 grotendeels heeft afgewezen.18.De Rechtbank heeft in 3.1 van haar uitspraak vermeld dat het geschil zich tevens uitstrekt tot de vraag of de Inspecteur terecht de teruggaaf heeft geweigerd over het eerste kwartaal van 2005. Uit de uitspraak van het Hof blijkt niet expliciet of het Hof het daarmee eens is. Uit het dictum leid ik af dat het Hof is uitgegaan van de veronderstelling dat de teruggaaf over het eerste kwartaal 2005 niet in geding is. Het Hof heeft belanghebbende namelijk volledig in het gelijk gesteld, maar geen teruggaaf van omzetbelasting over het eerste kwartaal 2005 verleend. Nu belanghebbende zowel in het bij de Rechtbank ingediende beroepschrift als in het bij het Hof ingediende hoger beroepschrift slechts concludeert tot vernietiging van de naheffingsaanslagen (en niet tot teruggaaf van de omzetbelasting over het eerste kwartaal 2005), ga ik ervan uit dat het geschil zich beperkt tot de nageheven omzetbelasting van € 271.899.19.

Voor het effectueren van het recht op aftrek van voorbelasting is kort gezegd vereist dat de in aftrek te brengen belasting in rekening is gebracht aan een belastingplichtige (ondernemer) voor het verrichten van belaste handelingen.20.

Zoals eerder vermeld (punt 3.5) strijden partijen niet meer over de vraag of de macht om als een eigenaar over het schoolgebouw te beschikken, aan de vereniging is overgedragen en evenmin over de vraag of sprake is van een rechtstreeks verband tussen de overdracht waartoe belanghebbende zich heeft verplicht en het bedrag waartoe belanghebbende op grond van de overeenkomst gerechtigd is.21.Alleen de vraag of de overdracht tegen vergoeding heeft plaatsgevonden, houdt hen nog verdeeld. Indien deze vraag bevestigend wordt beantwoord, verricht belanghebbende de prestatie volgens de Hoge Raad ‘als ondernemer’ (punt 3.3.2 van Hardinxveld-Giessendam I). Partijen zijn het voor dat geval eens dat sprake is van een belaste levering en dat recht op aftrek van de voorbelasting bestaat.

Voor ondernemerschap is vereist dat economische activiteiten worden verricht. Hof ’s-Gravenhage had voorafgaand aan de eerste cassatieronde geoordeeld dat het verzorgen van de onderhavige onderwijsvoorzieningen gekoppeld aan de positie die een gemeente heeft op het gebied van het onderwijs geen activiteit is die is bedoeld om daaruit duurzaam opbrengst in de zin van de omzetbelasting te verkrijgen en geconcludeerd dat de onderhavige overdracht geen voor de heffing van omzetbelasting in aanmerking te nemen economische activiteit is. De Hoge Raad oordeelde in Hardinxveld-Giessendam I dat het oordeel van het hof dat géén sprake is van een economische activiteit berust op een onjuiste rechtsopvatting. Hij besteedde daarbij geen aandacht aan het oordeel van het hof dat de onderhavige activiteit niet is bedoeld om daaruit duurzaam opbrengst te krijgen. Ik begrijp het arrest Hardinxveld-Giessendam I aldus dat de Hoge Raad bij zijn beslissing ervan is uitgegaan dat voor het aannemen van een economische activiteit voldoende is dat de overdracht tegen vergoeding wordt verricht. Uit het arrest Gemeente Borsele22., dat de Hoge Raad ruim een half jaar later heeft gewezen, volgt echter duidelijk dat de Hoge Raad over de juistheid van dat uitgangspunt twijfelt. Dat arrest gaat niet over een scholenconstructie, maar over leerlingenvervoer. Gemeente Borsele verzorgde op grond van een verordening leerlingenvervoer en ontving hiervoor van een deel van de ouders van de leerlingen een bijdrage. De hoogte van de bijdrage was onder meer afhankelijk van het aantal af te leggen kilometers, het gezinsinkomen, de persoonlijke situatie van het kind (al dan niet gehandicapt) en het aantal kinderen dat gebruik maakte van het leerlingenvervoer. De totale opbrengst bedroeg ongeveer 3% van de kosten van het vervoer. In punt 4.3.4 van Gemeente Borsele verwoordt de Hoge Raad zijn twijfel als volgt:

“Gelet op de hiervoor (…) vermelde rechtspraak van het Hof van Justitie zou kunnen worden betoogd dat het voor het als economische activiteit aanmerken van een handeling voldoende is dat een rechtstreeks verband bestaat tussen de handeling en de vergoeding, en dat de hoogte van de vergoeding ten opzichte van de omvang van de prestatie en de wijze waarop deze wordt berekend of vastgesteld niet van belang is. Dat zou betekenen dat ook indien de economische waarde van de prestatie (veel) hoger is dan het bedongen bedrag, sprake is van een aan de heffing van btw onderworpen vergoeding (tenzij het gaat om een louter symbolische vergoeding).

Tegen vorenvermeld betoog kan worden ingebracht dat er rechtspraak van het Hof van Justitie is, waaruit volgt dat de ontvangst van een vergoeding als tegenprestatie voor een werkzaamheid op zichzelf nog niet aan die werkzaamheid het karakter van een economische activiteit verleent (zie onder meer punt 21 van het arrest Franz Götz).”

Uit haar conclusie van 23 december 201523.in de zaak Gemeente Borsele volgt dat deze twijfel volgens A-G Kokott terecht is. Zij wijst onder meer erop dat volgens de rechtspraak een activiteit slechts als een economische activiteit dient te worden aangemerkt wanneer zij wordt verricht om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Dit vereiste geldt in haar visie niet alleen voor de exploitatie van een zaak, maar voor alle activiteiten. Zij verwijst in verband hiermee naar punt 18 van Franz Götz24.. Daarin overweegt het HvJ dat het criterium ‘om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen’ als bedoeld in artikel 4, lid 2, van de Zesde richtlijn niet alleen geldt voor de exploitatie van een zaak, maar voor alle in artikel 4, lid 2, van de Zesde richtlijn genoemde werkzaamheden. De A-G meent dat een strikt onderscheid moet worden gemaakt tussen de definitie van het begrip ‘onder bezwarende titel’ voor de toepassing van artikel 2 van de Btw-richtlijn enerzijds en de definitie van de in het kader van artikel 9 van die richtlijn te onderzoeken verkrijging van opbrengst anderzijds. Zij vat haar beschouwing van de rechtspraak op dit punt als volgt samen (cursivering in origineel):

50. (…) Telkens wanneer een activiteit niet wordt verricht onder bezwarende titel in de zin van de omschrijving van de belastbare feiten in artikel 2, lid 1, van de btw-richtlijn, is er ook geen sprake van een economische activiteit, aangezien uit de betreffende activiteit geen opbrengsten in de zin van artikel 9, lid 1, tweede alinea, van die richtlijn worden verkregen. Omgekeerd volstaat het feit dat een belastingplichtige een activiteit verricht onder bezwarende titel in de zin van de omschrijving van de belastbare feiten, volgens de rechtspraak niet om vast te stellen dat zijn activiteit tevens wordt verricht om er opbrengst uit te verkrijgen, wat noodzakelijk is om te kunnen spreken van een economische activiteit in de zin van artikel 9, lid 1, van de btw-richtlijn.(…)

De A-G baseert dit een en ander op punt 21 van Franz Götz en punt 38 van Commissie/Finland25.. Zij vervolgt met de constatering dat aan de beslissing van het HvJ in Commissie/Finland uiteindelijk ten grondslag lag, dat niet was voldaan aan een specifieke impliciete voorwaarde om te kunnen spreken van een activiteit ter verkrijging van opbrengst in de zin van artikel 9, lid 1, tweede alinea, tweede volzin, van de btw-richtlijn: deelneming aan de markt. Onder verwijzing naar de arresten SPÖ Landesorganisation Kärnten26., T-Mobile Austria e.a.27., Hutchison 3G e.a. 28.en Franz Götz betoogt zij dat overheidsinstanties geen economische activiteit verrichten, als een deelneming aan de markt niet kan worden vastgesteld.

De ‘deelneming aan een markt’ is in de nationale jurisprudentie aan de orde geweest in HR BNB 2014/20829., welk arrest nog geen twee maanden na Hardinxveld-Giessendam I gewezen. In HR BNB 2014/208 had een samenwerkingsverband van een directeur-grootaandeelhouder (dga) en zijn echtgenote een woning laten bouwen en na voltooiing daarvan een werkkamer in de woning tegen vergoeding ter beschikking gesteld aan de BV van de dga. De Hoge Raad oordeelde dat in dit geval – anders dan het geval was in het hiervoor vermelde arrest Franz Götz – geen sprake is van het verrichten van diensten door een publiekrechtelijk of openbaar lichaam. De vraag of voor de handelingen een reële markt bestaat, waarbij de prijs voor de handelingen wordt vastgesteld op basis van vraag en aanbod, hoefde in die zaak daarom niet te worden beantwoord.30.In casu hebben we echter wél te maken met een publiekrechtelijk lichaam. Uit HR BNB 2014/208 leid ik af dat de Hoge Raad als uitgangspunt hanteert dat die vraag alleen moet worden gesteld bij diensten (en dus niet bij leveringen). Nu het HvJ in Franz Götz spreekt van werkzaamheden als bedoeld in artikel 4, lid 2, Zesde richtlijn, zie ik echter niet in waarom daaronder geen leveringen kunnen worden begrepen.

In het onderhavige geval bestaan mijns inziens geen aanwijzingen dat belanghebbende bij het verrichten van de onderhavige levering aan de markt heeft deelgenomen. Het is veeleer overduidelijk dat zij bij het aangaan van de transactie vraag en aanbod niet tegenover elkaar heeft gesteld om zo een prijs vast te stellen. Dit volgt met name uit het feit dat de vergoeding die belanghebbende van de vereniging heeft bedongen slechts 10% bedraagt van de kosten van het schoolgebouw. Dergelijk gedrag is een ‘echte’ marktdeelnemer vreemd.

Uit Hardinxveld-Giessendam I wordt mij niet duidelijk of de Hoge Raad de ‘deelneming aan de markt’-toets heeft aangelegd. Het komt mij voor dat de Hoge Raad de hiervoor genoemde rechtspraak van het HvJ bij zijn oordeel moet hebben meegenomen, nu het hof de voor zijn oordeel gegeven gronden duidelijk op het arrest T-Mobile Austria e.a. heeft gebaseerd (A-G Van Hilten wijst daar in punt 5.4.9 van haar conclusie bij Hardinxveld-Giessendam I ook op) en de Hoge Raad die gronden afwijst. Het wekt wel bevreemding dat de Hoge Raad, anders dan in HR BNB 2014/208, niet uitlegt waarom in deze zaak niet de vraag moest worden beantwoord of voor de handelingen een reële markt bestaat, waarbij de prijs voor de handelingen wordt vastgesteld op basis van vraag en aanbod. Indien daaraan ten grondslag ligt dat de ‘deelneming aan de markt’-rechtspraak niet geldt voor de levering van een onroerende zaak, is over de juistheid van dat uitgangspunt mijns inziens twijfel mogelijk en had het voor de hand gelegen dat de Hoge Raad daarover een prejudiciële vraag zou stellen aan het HvJ. In theorie is het ook nog mogelijk dat in de in punt 3.2 geciteerde overweging uit Hardinxveld-Giessendam I ligt besloten dat het verwijzingshof moest beoordelen of te dezen is voldaan aan de ‘deelneming aan de markt’-toets.31.Nu de Hoge Raad geen woorden wijdt aan het oordeel van hof ’s-Gravenhage dat geen sprake is van een activiteit om daaruit duurzaam opbrengst in de zin van de omzetbelasting te verkrijgen32., acht ik deze mogelijkheid slechts in theorie bestaanbaar en ga ik voor het vervolg van deze conclusie ervan uit dat het verwijzingshof in dit kader slechts moest onderzoeken of de overdracht heeft plaatsgevonden tegen vergoeding, in die zin dat sprake is van een bezwarende titel als bedoeld in artikel 2, lid 1, van de Zesde richtlijn.

Hoewel Gemeente Borsele handelt over het verrichten van diensten, sluit ik - gelet op de overwegingen van de Hoge Raad in Gemeente Borsele en de duidelijke stellingname van A-G Kokott in haar conclusie in die zaak – niet uit dat het HvJ zich in zijn arrest in meer algemene zin zal uitlaten over de ‘deelneming aan de markt’-toets en dat het antwoord van het HvJ op de prejudiciële vraag van belang kan zijn voor de onderhavige zaak. In verband daarmee adviseer ik het arrest van het HvJ inzake Gemeente Borsele af te wachten, alvorens in deze zaak uitspraak te doen.

Voordat ik verder ga met de beantwoording van de in Hardinxveld-Giessendam I geformuleerde vraag, sta ik kort stil bij eerdere scholenconstructies.

De afgelopen jaren is een groot aantal arresten over ‘scholenconstructies’ de revue gepasseerd. Ik noem Gemeente Hardinxveld-Giessendam I, Gemeente Gemert‑Bakel33., Gemeente Albrandswaard34., Gemeente Middelharnis35., Gemeente Nijkerk I36.& II37., Gemeente Ermelo38., Gemeente Aalten39., Gemeente Wageningen40.en Gemeente Woerden41.. De onderhavige zaak is een van de weinige zaken waarbij uitdrukkelijk is gesteld dat geen (dan wel slechts een symbolische) vergoeding is bedongen. Alleen in het arrest Gemeente Wageningen is dit standpunt eerder expliciet naar voren gebracht.42.Ik kom hierop terug in onderdeel 9 hierna.

Voorts onderscheidt de onderhavige zaak zich van een groot deel van de andere zaken over scholenconstructies door de omstandigheid dat belanghebbende afstand heeft gedaan van haar vordering tot betaling van de bedongen vergoeding en dat genoemde vergoeding is schuldig gebleven door de vereniging.

In de zaak Gemeente Woerden werd de vergoeding voor de schoolgebouwen ook schuldig gebleven.43.In die procedure heeft de staatssecretaris evenwel niet het standpunt ingenomen dat als gevolg van de schuldigerkenning in wezen geen vergoeding is bedongen voor de overdracht van de school. De Hoge Raad heeft in Gemeente Woerden over dit onderwerp dan ook geen oordeel hoeven te vellen.

In Gemeente Albrandswaard speelde eveneens iets vergelijkbaars. In die zaak was de koopsom niet schuldig gebleven, maar was de koopsom gefinancierd door de gemeente Albrandswaard (hetgeen eigenlijk op hetzelfde neerkomt). In dat arrest oordeelde de Hoge Raad dat geen sprake is van misbruik van recht en dat de omstandigheid dat de koopsom door de gemeente werd gefinancierd daaraan niet af doet. Ik citeer en cursiveer:

“5.4. (…) Aan het vorenstaande doet niet af dat belanghebbende een verkoopprijs heeft bedongen en ontvangen die lager is dan de kostprijs van het schoolgebouw. De prijsvorming met betrekking tot de overdracht aan het bevoegd gezag van scholen berust op de wijze waarop de Wpo voorziet in de bekostiging van de huisvesting van het basisonderwijs, te weten dat in beginsel de gemeente zelf die kosten draagt, zodat deze niet in de prijs waarvoor de voorziening in de huisvesting wordt overgedragen behoeven te zijn begrepen. Om dezelfde reden is niet van belang dat in dit geval belanghebbende de aankoopprijs heeft gefinancierd door het aan de stichting verstrekken van een aflossingsvrije lening voor het bedrag van de aankoopprijs, met een jaarlijkse rente van 0,5 percent. In dit kader verdient opmerking dat de Inspecteur voor het Hof niet heeft gesteld dat de overeengekomen vergoeding kunstmatig is, in die zin dat belanghebbende, alle omstandigheden in aanmerking genomen, in wezen geen of slechts een symbolische vergoeding van de stichting heeft bedongen en ontvangen. In dat geval zou belanghebbende met betrekking tot het schoolgebouw geen economische activiteit hebben verricht en ter zake van het schoolgebouw geen recht op aftrek hebben gehad.”

In de onderhavige zaak heeft de Inspecteur – ik neem aan geïnspireerd door de hierboven geciteerde overweging van de Hoge Raad – uitdrukkelijk (wél) gesteld dat de overeengekomen vergoeding kunstmatig is, in die zin dat belanghebbende, alle omstandigheden in aanmerking genomen, in wezen geen of slechts een symbolische vergoeding heeft bedongen. Zoals gezegd draait het daar in deze zaak nog om.

In zijn conclusie na verwijzing heeft de Inspecteur het volgende aangevoerd. Uit hetgeen partijen zijn overeengekomen leidt hij af dat het de bedoeling van partijen is geweest dat de koopprijs van € 326.307,52 op geen enkel moment daadwerkelijk betaald zal worden. Het geheel is volgens de Inspecteur slechts een boekhoudkundige exercitie die niet is gericht op enige feitelijke betaling. De Inspecteur trekt in twijfel dat partijen wezenlijk hebben bedoeld dat een koopprijs is verschuldigd en aan de vereniging wordt geleend. Zijns inziens is daarom geen sprake van de omzetting van een koopschuld in een leenschuld, maar van een overdracht van het schoolgebouw om niet. Hij vat zijn betoog als volgt samen: “belanghebbende bedingt niets en ontvangt niets en de vereniging betaalt niets.” De Inspecteur ziet wel dat een overdracht van een schoolgebouw heeft plaatsgevonden, maar betoogt dat de verplichting tot betaling van een koopprijs en het aangaan van de leningsovereenkomst slechts een ‘papieren’ werkelijkheid is, die niet overeenkomt met hetgeen partijen hebben gewild.

Het Hof heeft dit betoog (ook) opgevat als een beroep op relatieve schijnhandeling (simulatie). Volgens de Staatssecretaris had het Hof ook andere rechtsvindingsmethoden, zoals de fiscaalrechtelijke kwalificatie van de feiten, moeten toepassen. Nu te dezen niet meer in geschil is dat de macht om als eigenaar over het schoolgebouw te beschikken is overgedragen aan de vereniging en in cassatie niet langer het standpunt wordt ingenomen dat sprake is van misbruik van recht, heb ik mij afgevraagd of met toepassing van andere rechtsvindingsmethoden voorbij kan worden gegaan aan hetgeen partijen (schriftelijk) zijn overeengekomen en aldus tot een zelfde resultaat te komen als bij toepassing van misbruik van recht. Mijns inziens is dat te dezen niet mogelijk. Hierna licht ik dit toe.

Het belang van de overeenkomst

Belastbare handelingen in btw-technische zin, zijn leveringen en diensten die onder bezwarende titel worden verricht (artikel 2, lid 1, van de Zesde richtlijn). Om te bepalen of een belastbare handeling wordt verricht, moet worden bezien wat partijen over het verrichten van de prestatie hebben afgesproken. Aan de hand daarvan moet de prestatie worden geduid. Meestal wordt daarbij in de eerste plaats te rade gegaan bij de tussen de prestatieverrichter en de afnemer gesloten overeenkomst. Dat de overeenkomst een belangrijke kenbron is bij het kwalificeren van een prestatie valt goed te verklaren door het arrest dat het HvJ in de zaak Tolsma44.heeft gewezen. Tolsma was een orgeldraaier die muziek maakte op de openbare weg. Hij vroeg van voorbijgangers een vergoeding door met een centenbakje te rammelen. Hij was afhankelijk van de goedwilligheid van de voorbijgangers en kon uiteraard geen aanspraak maken op een vergoeding. Het aannemen van een dienst in de zin van de btw stuitte daarop af. Het HvJ overwoog dat belastbare handelingen in het kader van het btw-stelsel het bestaan veronderstellen van “een transactie tussen partijen waarbij een prijs of tegenwaarde is bedongen”. Er is sprake van een prestatie onder bezwarende titel:

“14. (…) wanneer tussen de verrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld, en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst.”45.

Het HvJ oordeelde dat de ontvangsten van het kleingeld niet kunnen worden geacht de tegenprestatie te zijn voor een aan de voorbijgangers verleende dienst en achtte daarvoor in de eerste plaats redengevend dat geen overeenkomst is gesloten tussen Tolsma en de voorbijgangers. Hij overwoog:

“17. Immers, in de eerste plaats is er geen sprake van een overeenkomst tussen partijen, want de voorbijgangers geven vrijwillig geld en bepalen het bedrag naar eigen goeddunken. In de tweede plaats bestaat er geen enkel noodzakelijk verband tussen de muzikale verrichting en de betaling. De voorbijgangers hebben niet gevraagd om muziek voor hen te maken, en bovendien hangt hun betaling niet af van de muzikale prestatie, maar van persoonlijke motieven, waarbij ook sympathie een rol kan spelen. Sommigen doen namelijk een soms betrekkelijk hoog bedrag in het mansbakje van de draaiorgelman zonder stil te blijven staan, anderen blijven geruime tijd naar de muziek luisteren zonder ook maar iets te geven.”

Aan elke belastbare handeling moet dus een overeenkomst ten grondslag liggen. De vraag die daarbij rijst is of bij het duiden van de aard van de prestatie(s) (over en weer) steeds een doorslaggevende rol is weggelegd voor de overeengekomen juridische vorm.

Economische realiteit = fiscaalrechtelijke kwalificatie

Dit is een eenvoudig te beantwoorden vraag. Al in 1990 besliste het HvJ in de Nederlandse zaak Safe46.dat de nationale civielrechtelijke vorm waarin een overdrachtshandeling is gegoten, niet relevant is voor de beantwoording van de vraag of sprake is van een levering in de zin van de btw. De Hoge Raad twijfelde in die zaak of de ‘economische eigendomsoverdracht’ van een goed onder het begrip levering in de zin van de btw kon worden begrepen. Hij stelde onder meer de vraag of is vereist dat voor toepassing van artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn de juridische eigendom van het goed wordt overgedragen. Het HvJ stelde in zijn antwoord voorop dat het begrip levering in de Zesde richtlijn is gedefinieerd als “de overdracht of overgang van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken.” Uit die bepaling volgt dat het begrip levering van een goed niet verwijst naar de eigendomsoverdracht in de door het nationale recht voorziene vormen, maar elke overdrachtshandeling van een lichamelijke zaak door een partij insluit, die de andere partij in staat stelt daadwerkelijk daarover te beschikken als ware zij de eigenaar van die zaak.

Deze beslissing van het HvJ ligt erg voor de hand als wordt bedacht dat het civiele recht in de Europese Unie (EU) niet is geharmoniseerd. Zou het nationale civiele recht bij de uitleg van richtlijntermen wel de doorslag geven, dan zou die uitleg nooit eenduidig kunnen zijn binnen de EU. Het HvJ verwoordt dit in punt 8 van het arrest Safe als volgt:

“Deze opvatting stemt overeen met de doelstelling van de richtlijn, die onder meer beoogt het gemeenschappelijk BTW-stelsel te baseren op een uniforme omschrijving van de belastbare handelingen. Deze doelstelling zou evenwel in gevaar kunnen komen, indien de vaststelling of er sprake is van levering van een goed (één van de drie belastbare handelingen), zou afhangen van voorwaarden die van Lid-Staat tot Lid-Staat verschillen, zoals het geval is met de voorwaarden voor civielrechtelijke eigendomsoverdracht.”

Het HvJ heeft deze beslissing in 1995 herhaald in het arrest Armbrecht47.. Hij overwoog – kort gezegd – dat het antwoord op de gestelde vraag niet in het Duitse burgerlijke recht kan worden gevonden.

Het HvJ heeft vervolgens vergelijkbare arresten gewezen met betrekking tot het vaststellen van de ‘zetel van de bedrijfsuitoefening’, waaruit volgt dat het nationale rechtspersonenrecht daarvoor niet bepalend is. Ik verwijs in de eerste plaats naar het arrest DFDS48.. De beslissing van het HvJ in dit arrest houdt in dat een vennootschap die weliswaar zelfstandig is maar volledig wordt beheerst door haar moedermaatschappij, kan worden beschouwd als vaste inrichting van de moedermaatschappij.49.In de tweede plaats wijs ik op het arrest Planzer Luxembourg50.. In dat arrest ging het HvJ eveneens voorbij aan de gekozen juridische vorm en overwoog dat een fictieve vestiging, zoals die welke kenmerkend is voor een ‘brievenbusmaatschappij’ of een ‘schijnvennootschap’, niet wordt aangemerkt als zetel van de bedrijfsuitoefening in de zin van artikel 1, punt 1, van de Dertiende richtlijn. Het HvJ legt aan beide beslissingen de overweging ten grondslag dat de economische realiteit een ‘fundamenteel criterium’ is voor de toepassing van het gemeenschappelijk btw-stelsel.

De Safe-leer komt terug in het arrest Auto Lease Holland51.. De Nederlandse leasemaatschappij Auto Lease Holland stelde op grond van een leaseovereenkomst motorvoertuigen ter beschikking aan haar klanten (lessees). Auto Lease Holland bood de lessee van het voertuig bovendien de mogelijkheid met haar een overeenkomst over de brandstofadministratie te sluiten. In dat geval kon de lessee zijn auto voltanken en aardolieproducten kopen op naam en voor rekening van Auto Lease Holland. Hij ontving daartoe een ALH-Pass en een brandstofkaart van het Duitse kredietkaartenbedrijf DKV. Voor de leveringen in Duitsland door Duitse tankstations, vroeg Auto Lease Holland de btw terug in Duitsland. De Duitse autoriteiten weigerden de teruggaaf. Het HvJ herhaalde in dit arrest dat de economische realiteit een fundamenteel criterium is en beoordeelde vervolgens voor wie de levering van de brandstof was bestemd. Het HvJ oordeelde dat de brandstof niet aan de lessor (Auto Lease Holland) werd geleverd, maar aan de lessee (ook al gebeurde dit namens en voor rekening van de lessor), zodat de btw niet door de lessor kon worden teruggevraagd. Aan de hand van de overeenkomsten die zijn gesloten, kwam het HvJ tot de slotsom dat de macht om over de brandstof te beschikken is overgegaan op de lessee (de lessee tankt immers aan de pomp zijn tank vol) en niet eerst aan Auto Lease Holland.

Zoals ik het zie, is het aansluiten bij de economische realiteit niet anders dan wat wij in Nederland ‘fiscaalrechtelijke kwalificatie’ of ‘fiscale duiding’ van de feiten noemen. Dit is wat het HvJ in Auto Lease Holland doet. Hij grijpt aan bij de definitie van het begrip levering in de Zesde richtlijn, dus de fiscaalrechtelijke norm, en beoordeelt vervolgens aan de hand van hetgeen partijen met elkaar zijn overeengekomen, of het overeengekomene een levering in de zin van de btw inhoudt. Dat is mijns inziens geen economische benadering, maar een fiscaalrechtelijke benadering. De term ‘economische realiteit’ dekt in mijn visie dus niet precies de lading. De afspraken tussen partijen moeten worden uitgelegd in het licht van de uit de richtlijn voortvloeiende unierechtelijke btw-begrippen. Dit laat onverlet, en dit volgde al uit het arrest Tolsma, dat het primaat bij de overeenkomst ligt. Voor het aannemen van een levering of dienst moet sprake zijn van een overeenkomst tussen partijen en vervolgens moet aan de hand van die overeenkomst worden beoordeeld of partijen hebben afgesproken dat een prestatie wordt verricht die volgens de btw-wetgeving belastbaar is. Voor andere voorbeelden van fiscaalrechtelijke kwalificatie, of wat het HvJ de economische realiteit noemt, verwijs ik – zonder volledig te zijn – naar de arresten Temco52., Baxi53., MacDonalds Resorts54.en DTZ Zadelhoff55.. In zijn conclusie56.bij MacDonalds Resorts noemt A-G Trstenjak deze uitleggingsmethode de ‘btw-rechtelijke beoordeling van de feiten’. Het HvJ lijkt in zijn arrest in deze zaak te verwijzen naar deze methode57.en overweegt in verband daarmee in punt 18 het volgende:

“Daarom moeten de bestanddelen van deze overeenkomst worden onderzocht ter bepaling welke diensten zijn geleverd als tegenprestatie voor de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding.”

De tussen partijen gesloten overeenkomst is dus de primaire kenbron bij het duiden van de aard van de prestatie. Dit vloeit ook voort uit het arrest Paul Newey58.. Daarin heeft het HvJ overwogen dat hetgeen contractueel is overeengekomen als uitgangspunt moet worden gehanteerd, omdat contractuele bepalingen normaal gesproken weergeven waarop de rechtswil van partijen is gericht. Het arrest is als volgt opgebouwd. Het HvJ haalt allereerst het in punt 7.7 genoemde ‘fundamentele criterium’ aan:

“42. Aangaande inzonderheid het belang van de contractuele bepalingen bij de kwalificatie van een handeling als belastbare handeling, is het rechtspraak van het Hof dat de economische en commerciële realiteit een fundamenteel criterium voor de toepassing van het gemeenschappelijke btw-stelsel vormt (…).”

Om aansluitend te overwegen (met mijn cursivering):

“43. Aangezien de contractuele bepalingen normaliter de economische en commerciële realiteit van de handelingen weergeven, vormen zij, omwille van de rechtszekerheid, een in aanmerking te nemen factor teneinde te bepalen wie de verrichter en de ontvanger zijn van een „dienst” in de zin van artikelen 2, punt 1, en 6, lid 1, van de Zesde richtlijn.”

In voorkomende gevallen moet dus worden afgeweken van het uitgangspunt dat aan de hand van de overeenkomst de aard van de prestatie moet worden bepaald, met name als sprake is van een zuiver kunstmatige constructie (wederom met mijn cursivering):

“44. Toch kan blijken dat bepaalde contractuele bepalingen de economische en commerciële realiteit van de handeling soms niet geheel weergeven.

45. Dat is met name het geval wanneer blijkt dat deze contractuele bepalingen een zuiver kunstmatige constructie vormen die niet beantwoordt aan de economische en commerciële realiteit van de handelingen.

46. Het Hof heeft immers meermaals geoordeeld dat de bestrijding van eventuele fraude, belastingontwijking en misbruik een doelstelling is die door de Zesde richtlijn is erkend en wordt gestimuleerd (…), en dat het verbod van misbruik het verbod met zich meebrengt van zuiver kunstmatige constructies die geen verband houden met de economische realiteit en alleen bedoeld zijn om een fiscaal voordeel te verkrijgen (…)”

Ik heb mijzelf de vraag gesteld of uit het arrest Paul Newey volgt dat alleen bij misbruik kan worden afgeweken van de contractuele bepalingen of dat het HvJ in punt 45 bedoelt te zeggen dat bij kunstmatige constructies ook kan worden afgeweken van de contractuele bepalingen als niet aan de vereisten voor misbruik van recht wordt voldaan. Mijn twijfel wordt met name gevoed door het gebruik van de term ‘met name’ in punt 45 van het arrest. Die term impliceert dat er meer mogelijkheden zijn om voorbij te gaan aan hetgeen partijen zijn overeengekomen dan door toepassing van het leerstuk misbruik van recht. Gelet op de vaste rechtspraak van het HvJ waarin is beslist dat partijen hun activiteiten zo mogen inrichten dat daarbij de meest voordelige weg wordt gekozen, kan het eigenlijk niet anders zijn dan dat mijn twijfel onterecht is. Het HvJ heeft deze rechtspraak als volgt samengevat:

“42. (…) dat het Hof inzake de btw reeds heeft geoordeeld dat wanneer de belastingplichtige kan kiezen tussen twee transacties, hij niet verplicht is de transactie te kiezen waarvoor de hoogste btw is verschuldigd, maar integendeel het recht heeft om zijn activiteit zodanig te structureren dat de omvang van zijn belastingschuld beperkt blijft (zie met name arresten Halifax e.a., C‑255/02, EU:C:2006:121, punt 73; Part Service, C‑425/06, EU:C:2008:108, punt 47, en Weald Leasing, C‑103/09, EU:C:2010:804, punt 27). Een belastingplichtige is dus in de regel vrij om die organisatorische structuren en die voorwaarden van een transactie te kiezen welke hem het meest geschikt lijken om zijn economische activiteiten uit te oefenen en om de op hem rustende belastingdruk te verlichten (arrest RBS Deutschland Holdings, C‑277/09, EU:C:2010:810, punt 53).”59.

A-G Van Hilten twijfelt blijkens haar conclusie60.bij HR BNB 2014/24161.over ‘belastingvrij winkelen’ in het geheel niet. Zij meent dat, uitgaande van het belang van de rechtszekerheid – en in het kader daarvan het belang van de contractuele vastleggingen – afwijking van hetgeen partijen (contractueel) hebben afgesproken alleen aan de orde is bij misbruik, belastingontwijking en dergelijk kwalijke praktijken. Zonder alle feiten van deze zaak uit de doeken te doen, merk ik op dat in die zaak van belang was dat een reiziger een overeenkomst met de desbetreffende belanghebbende kon sluiten ingevolge welke de reiziger door hem gewenste winkelaankopen van goederen kon doen op naam van belanghebbende. In geschil was of sprake was van commissionairsleveringen als bedoeld in artikel 3, lid 6, van de Wet. Het hof Amsterdam oordeelde dat geen sprake is van dergelijke transacties, aangezien belanghebbende bij de winkelaankopen niet heeft gehandeld op order en voor rekening van de klant. De klant heeft, aldus het hof, zelf, in de winkel, de keuze gemaakt om over te gaan tot het voor eigen rekening aankopen van bepaalde door haar gewenste producten en heeft deze aankopen onmiddellijk betaald. De Hoge Raad geeft in zijn arrest allereerst de btw-rechtelijke norm en oordeelt vervolgens dat hetgeen partijen zijn overeengekomen daarop niet past. De Hoge Raad besliste als volgt:

“3.3. Met een koop of verkoop in commissie in de zin van artikel 14, lid 2, letter c, van BTW-richtlijn 2006, in overeenstemming waarmee artikel 3, lid 6, van de Wet moet worden uitgelegd, strookt niet dat de opdrachtgever van de commissionair zelf namens de commissionair handelt zonder tevoren een order tot koop of verkoop aan de commissionair te hebben gegeven. Het Hof heeft, zoals hiervoor in 3.2 overwogen en in cassatie niet bestreden, vastgesteld dat de klant zelf in de winkel de keuze heeft gemaakt om tot de aankoop over te gaan en dat hij daaraan direct gevolg heeft gegeven, waarin ligt besloten dat hij niet tevoren een order tot aankoop aan belanghebbende heeft gegeven. Gelet op het vorenoverwogene brengt dit mee dat het in ’s Hofs oordelen besloten liggende oordeel dat niet gezegd kan worden dat de klant bij de aankoop belanghebbende, handelend als commissionair, vertegenwoordigde, niet getuigt van een onjuiste rechtsopvatting. Het oordeel kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Het middel faalt.”

Als ik het goed zie, boden de contracten volgens de Hoge Raad simpelweg niet de mogelijkheid van een gang van zaken die past binnen de norm van artikel 3, lid 6, van de Wet. Daar stuitte deze zaak op af. Overeenkomstig Paul Newey volgt de Hoge Raad de contractuele bepalingen wel, maar concludeert hij dat daarin een afspraak ontbreekt op grond waarvan de reiziger een order tot aankoop geeft aan belanghebbende.

Op 17 december 2015 bracht het HvJ wat mij betreft duidelijkheid over deze problematiek in het arrest WebMindLicenses62.. In punt 35 herinnert het HvJ eraan:

“(…) dat de bestrijding van eventuele fraude, belastingontwijking en misbruik een doel is dat door de Zesde richtlijn is erkend en wordt gestimuleerd en dat het beginsel van het verbod van misbruik, dat op het gebied van de btw geldt, het verbod met zich meebrengt van zuiver kunstmatige constructies die geen verband houden met de economische realiteit en alleen bedoeld zijn om een belastingvoordeel te verkrijgen (zie in die zin arresten Halifax e.a., C‑255/02, EU:C:2006:121, punt 70, en Newey, C‑653/11, EU:C:2013:409, punt 46 en aldaar aangehaalde rechtspraak).”

Het HvJ plaatst hiermee de bestrijding van “een zuiver kunstmatige constructie die niet beantwoordt aan de economische en commerciële realiteit” als bedoeld in punt 45 van het Paul Newey volledig in het licht van misbruik van recht. Mijn twijfel is hiermee verdwenen als sneeuw voor de zon.

Resumerend

Aan de hand van de (contractuele) vastleggingen moet worden bepaald of partijen een prestatie zijn overeengekomen die valt onder de definitie van een belastbaar feit in de zin van de btw, in dit geval: een levering onder bezwarende titel. Omdat te dezen tussen partijen niet meer in geschil is dat de macht om als een eigenaar over het schoolgebouw te beschikken is overgedragen, moet alleen worden beoordeeld of partijen hebben afgesproken dat een vergoeding moet worden betaald.

Het is de taak van de belastingrechter vast te stellen wat de precieze afspraken zijn geweest. Dit is wat wordt genoemd ‘fiscale kwalificatie van de feiten’. Indien de gemaakte afspraken precies passen op een (unierechtelijk) belastbaar feit voor de btw, wordt aan (nadere) btw-rechtelijke kwalificatie niet toegekomen. De aard van de prestatie volgt daaruit dan als vanzelf. Hieraan kan slechts worden voorbijgegaan met toepassing van het leerstuk misbruik van recht.

Cassatiemiddelonderdeel a

Terug naar het oordeel van het Hof. Het Hof heeft het betoog van de Inspecteur (ook) opgevat als een beroep op relatieve schijnhandeling (simulatie). Hartkamp63.schrijft:

“Voor simulatie is nodig, dat door een afwijking tussen wil en verklaring de schijn wordt gewekt, dat partijen een bepaalde overeenkomst hebben aangegaan (de schijnhandeling) terwijl zij in het geheim haar rechtsverhouding anders hebben geregeld dan uit deze schijnhandeling kan worden opgemaakt. Ontbreekt deze nadere regeling, dan is geen sprake van simulatie.”

Hoewel het leerstuk van de schijnhandeling een puur nationaal civielrechtelijk leerstuk is, kan de nationale rechter die oordeelt over de btw-heffing dat leerstuk mijns inziens hanteren teneinde vast te stellen hoe partijen hun rechtsverhouding hebben geregeld. Het gaat er immers om te bepalen wat partijen, in weerwil van hetgeen zij naar derden toe hebben gepresenteerd, in werkelijkheid zijn overeengekomen.

Een schijnhandeling doet zich voor indien tussen partijen een andere afspraak geldt dan die (naar schijn) uit de overeenkomst volgt. Onderscheid kan gemaakt worden tussen absolute en relatieve schijnhandelingen. Volgens Den Boer, Koopman en Wattel64.houdt absolute schijnhandeling in dat de belastingplichtige een rechtshandeling presenteert waar in werkelijkheid (naar de werkelijke bedoeling van de partijen) niets is. Bij relatieve schijnhandeling gaat het volgens deze auteurs om een reële rechtshandeling, die echter als een andere rechtshandeling gepresenteerd wordt dan de werkelijk gewilde. Zij schrijven:

“Schijnhandelingen dienen hoe dan ook (dus niet alleen fiscaalrechtelijk, maar ook civielrechtelijk genegeerd te worden omdat alleen de werkelijke bedoelingen van partijen tellen. Daarin verschilt het begrip schijnhandeling van het (…) verschijnsel van fiscaalrechtelijke kwalificatie van de feiten. Fiscaalrechtelijke kwalificatie laat, anders dan de constatering van een schijnhandeling, de civielrechtelijke kwalificatie ongemoeid. ”

Ik verwijs in verband hiermee ook naar HR BNB 1954/35765.waarin de Hoge Raad overwoog:

“dat als regel geldt, dat niet beslissend is de schijn, dat is de naam, waarmede een transactie wordt uitgedost en de vorm waarin zij wordt gegoten, doch dat het aankomt op wat in werkelijkheid tussen partijen is verhandeld, dat is op de verhoudingen, welke naar burgerlijk recht beoordeeld in werkelijkheid tussen partijen bestaan;”

En naar HR BNB 1973/18766., waarin hij overwoog:

“dat het voor de toepassing van de belastingwetten aankomt op de werkelijke verhoudingen en niet op de voorstelling, die de daarbij betrokkenen in afwijking van de feiten geven”.

Het betoog van de Inspecteur houdt (mede) een beroep op relatieve schijnhandeling in. Hij voert immers aan dat partijen wel degelijk een rechtshandeling zijn aangegaan, maar een andere dan zij in de schriftelijke overeenkomsten hebben gepresenteerd.

De Staatssecretaris voert in cassatie aan dat het Hof bij de uitlegging van het begrip schijnhandeling is uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting door te overwegen dat partijen - juist vanwege de aftrek van voorbelasting - de rechtshandelingen ten volle hebben beoogd. Uit de toelichting op het cassatiemiddel begrijp ik dat dit volgens de Staatssecretaris de enige onderbouwing is van ’s Hofs oordeel.

Het standpunt van de Staatssecretaris berust op een onvolledige lezing van de uitspraak van het Hof. Aan de door de Staatssecretaris genoemde zin in de uitspraak van het Hof, gaat namelijk een aantal zinnen vooraf, waarin het Hof oordeelt dat de rechtshandelingen (de levering, de afstand van de vordering tot betaling en de omzetting van de koopschuld in een aflossingsvrije, rentedragende leenschuld) niet kunnen worden aangemerkt als schijnhandelingen, omdat volgens het Hof niet is gebleken dat deze handelingen niet stroken met de werkelijke bedoeling van partijen. Het Hof vervolgt dan met de door de Staatssecretaris bedoelde zin, die luidt: “Het Hof acht veeleer aannemelijk dat partijen (de gevolgen van) deze rechtshandelingen ten volle hebben beoogd, mede omdat zij dragend zijn voor de door belanghebbende geclaimde en in geding zijnde voorbelasting.”.

Dit oordeel geeft naar mijn mening geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en is voorts feitelijk van aard. Middelonderdeel a faalt daarom.

Cassatiemiddelonderdeel b

De Staatssecretaris voert aan dat het Hof – gelet op de punten 6.3 en 6.5 van de uitspraak – een te beperkte invulling heeft gegeven aan de verwijzingsopdracht door alleen aandacht te besteden aan het leerstuk van de schijnhandeling.

De Staatssecretaris miskent hiermee dat het Hof in zijn uitspraak, na de door de Staatssecretaris aangehaalde punten, in punt 6.6 oordeelt dat geen sprake is van een symbolische vergoeding. Daarin ligt het oordeel besloten dat de overdracht heeft plaatsgevonden onder bezwarende titel. In punt 6.11 behandelt het Hof voorts (in het kader van misbruik van recht) belanghebbendes beroep op het arrest Paul Newey (en herhaalt dat niet is gebleken dat de contractuele bepalingen de economische en commerciële realiteit van de handelingen niet (geheel) weergeven). Het Hof heeft dus niet uitsluitend het leerstuk van schijnhandeling behandeld. Dit middelonderdeel faalt derhalve ook.

Cassatiemiddelonderdeel c1

Het Hof had volgens de Staatssecretaris ook moeten ingaan op de civielrechtelijke vaststelling van de rechtsverhouding tussen belanghebbende en de vereniging. De onderhavige overeenkomsten (koopovereenkomst, de lening en de kwijtschelding van de rente) moeten in samenhang worden beoordeeld en die beoordeling leidt tot de slotsom dat het vanaf het begin de wil van partijen is geweest dat de vereniging niets voor het schoolgebouw hoefde te betalen, aldus de Staatssecretaris.

Zoals ik het zie, is het Hof voor het vaststellen van de rechtsverhouding tussen partijen uitgegaan van de tussen partijen gesloten overeenkomsten. Dat spoort met het uitgangspunt dat het HvJ in het arrest Paul Newey heeft geformuleerd. Zoals gezegd volgt daaruit onder meer dat hetgeen contractueel is overeengekomen als uitgangspunt moet worden gehanteerd, omdat contractuele bepalingen normaal gesproken weergeven waar de rechtswil van partijen op is gericht.

Het Hof verwijst voor de vaststaande feiten naar de feiten waarvan de Hoge Raad is uitgegaan in Hardinxveld-Giessendam I en heeft geen aanvullende feiten vastgesteld. Vaststaand feit is derhalve dat belanghebbende met de vereniging is overeengekomen dat de vereniging ter zake van de (op)levering een bedrag voldoet van € 326.307,52 inclusief omzetbelasting, dat in de leveringsakte is vermeld dat belanghebbende afstand doet van haar vordering tot betaling van het hiervoor vermelde bedrag en dat de vereniging dit bedrag aan belanghebbende schuldig blijft. Het Hof heeft de tussen partijen gesloten overeenkomsten gevolgd en daarbij overwogen:

a. (6.3) dat in de koopovereenkomst in verband met de levering van het schoolgebouw door belanghebbende een vergoeding is bedongen van € 326.307,52 inclusief btw, dat belanghebbende na het ontstaan van deze koopschuld prompt afstand heeft gedaan van zijn vordering tot betaling daarvan en voorts dat, in een nadere overeenkomst tussen belanghebbende en de vereniging, de koopschuld is omgezet in een aflossingsvrije, rentedragende leenschuld;

b. (6.4) dat hetgeen partijen hebben afgesproken voor het géval dat de vereniging in de toekomst zou besluiten het gebruik van het gebouw voor onderwijsdoeleinden te beëindigen en over te gaan tot verkoop (zie artikel 8 van de koopovereenkomst) daaraan niet afdoet omdat op geen enkele wijze is gebleken dat door partijen van meet af aan is voorzien in effectuering van dit terugkooprecht;

c. (6.4) de onderhavige zaak in dit opzicht afwijkt van de zaak die heeft geleid tot het arrest HR 10 februari 2012, 09/03203, ECLI:NL:HR:20I2:BQ4228, aangaande een zogenoemde 'ziekenhuisconstructie’, in welke zaak, zo was vastgesteld, een vervolghandeling met fiscaal oogmerk, te weten de vorming van een fiscale eenheid op termijn, van meet af aan was beoogd zodat die vorming deel uitmaakte van het te beoordelen 'samenstel van (rechts)handelingen’;

d. (6.4) dit evenzeer heeft te gelden voor de afspraak tussen partijen voor het eventuele toekomstige geval dat belanghebbende geen gebruik wenst te maken van zijn optierecht, in welk geval de vereniging het schoolgebouw weliswaar aan een derde mag leveren, doch een deel van de verkoopopbrengst (ter grootte van de aankoopsom) moet afstaan aan de belanghebbende.

In punt 6.5 oordeelt het Hof vervolgens dat – de overeenkomsten volgend – de koopschuld uit hoofde van de gedane levering is omgezet in een leenschuld en in punt 6.6 dat geen sprake is van een symbolische vergoeding. Zoals gezegd ligt daarin het oordeel besloten dat sprake is van een levering onder bezwarende titel.

De Staatssecretaris meent echter dat de wil van partijen op iets anders was gericht dan waarvan het Hof is uitgegaan. Hij stelt dat het vanaf het begin de wil van partijen is geweest dat de vereniging nooit iets voor het schoolgebouw zou moeten betalen. De Staatssecretaris wijst op de contractvoorwaarden en op de omstandigheden dat (i) de vereniging aanspraak heeft op volledige bekostiging van het gebouw en (ii) zij bij het verlaten van het gebouw verplicht is dit om niet aan belanghebbende terug te geven. Het oordeel van het Hof houdt echter in dat de bedoelingen van partijen niet afwijken van hetgeen zij civielrechtelijk geconstrueerd hebben. Ik acht dat niet onbegrijpelijk. De omstandigheid dat de kans groot is dat belanghebbende de lening nimmer zal afbetalen, rechtvaardigt op zichzelf niet de conclusie dat partijen iets anders hebben gewild dan ‘op papier’ staat. Op papier staat namelijk niet dat zij de koopsom nimmer zullen terugbetalen. Ik zie geen aanleiding de overeenkomsten anders uit te leggen dan het Hof heeft gedaan. Dat het geheel gekunsteld oogt, kan niet worden ontkend. Zoals ik hiervoor heb betoogd is, indien eenmaal is vastgesteld wat partijen precies met elkaar hebben afgesproken en die afspraken passen op een btw-rechtelijk begrip, geen ruimte meer om op de prestatie een ander btw-etiket te plakken. Volgens vaste rechtspraak van het HvJ, ik noem onder de arresten Halifax67.en Weald Leasing68., gaat de btw uit van objectieve begrippen (zoals de begrippen levering en economische activiteit) en staat het belanghebbende in beginsel vrij bij het structureren van haar activiteiten de meest voordelige btw-weg te kiezen. Om de handelingen te herdefiniëren zal het zwaardere middel van misbruik van recht moeten worden ingezet. Zoals meermalen gememoreerd, beroept de Staatssecretaris zich in cassatie echter niet langer op dat leerstuk.

De Staatssecretaris voert in dit kader ook nog aan dat het – anders dan het Hof oordeelt – niet van belang is of en wanneer de vereniging in de toekomst het gebouw feitelijk terug zal overdragen aan belanghebbende. Dit is echter niet wat het Hof in punt 6.4 overweegt (zie hiervoor in punt 8.13 onder b.). Volgens het Hof is op geen enkele wijze gebleken dat door partijen van meet af aan is voorzien in effectuering van het terugkooprecht. Dit oordeel houdt in dat uit de overeenkomsten niet volgt dat de rechtswil van partijen van meet af aan erop gericht is geweest dat de eigendom van het schoolgebouw zou worden terug overgedragen.

Ook dit middelonderdeel faalt derhalve.

Cassatiemiddelonderdeel c2

De Staatssecretaris voert aan dat het betoog van de Inspecteur mede ertoe strekt met toepassing van de fiscale kwalificatie van de feiten in het licht van de fiscaalrechtelijke norm de (rechts)handelingen van partijen voor toepassing van de Wet aan te merken als de overdracht van een gebouw om niet. Hij wijst daarbij op het arrest Paul Newey en het arrest HR BNB 2000/126.69.

De Inspecteur schrijft in zijn conclusie na verwijzing (cursivering in origineel):

“Uit de arresten Albrandswaard en Ermelo blijkt dat de overdracht van het schoolgebouw geen misbruik van recht vormt. Die overdracht is ook – in beginsel – voorgeschreven in artikel 103, tweede lid WPO. De arresten Weald Leasing en Newey geven echter steun aan de opvatting dat de gekozen vorm – in casu de koopovereenkomst met de genoemde afspraken over de koopsom – wel misbruik van recht oplevert.”

Hij heeft het Hof gevraagd prejudiciële vragen te stellen aan het HvJ, omdat de oordelen van de Hoge Raad in deze zaken op het punt van misbruik van recht niet comfortabel passen in de jurisprudentie van het HvJ. Het Hof heeft die vragen echter niet gesteld en geoordeeld dat geen sprake is van misbruik van recht. Met betrekking tot het beroep op het arrest Paul Newey heeft het Hof het volgende geoordeeld:

“6.11. Ook hetgeen door het Hof van Justitie EU is geoordeeld in de zaak Paul Newey (HvJ EU 20 juni 2013, nr. C-653/11, ECLI:EU:C:2013:409, r.o. 42 t/m 46) maakt dit niet anders nu, zoals hiervoor onder 6.3 is overwogen, niet is gebleken dat de contractuele bepalingen de economische en commerciële realiteit van de handelingen niet (geheel) weergeven.”

Het klopt dus niet, zoals de Staatssecretaris betoogt, dat het Hof geen oordeel heeft gegeven over het arrest Paul Newey. Dat het Hof zijn beoordeling over dat arrest heeft gegeven in het kader van misbruik van recht is in mijn visie volkomen begrijpelijk, vooral ook omdat het betoog van de Inspecteur in zijn conclusie van verwijzing duidelijk strekte tot toepassing van het leerstuk van misbruik van recht (zie punt 10.6 e.v.). In cassatie heeft de Staatssecretaris dit beroep laten varen, maar haalt hij het in wezen via een achterdeur weer binnen door zich in het kader van de fiscale kwalificatie van de feiten te beroepen op het arrest Paul Newey. Zoals ik in onderdeel 7 heb betoogd, is dat niet mogelijk.

Voorts merk ik op dat de Staatssecretaris niets heeft aangevoerd tegen ’s Hofs oordeel in punt 6.11 van zijn uitspraak dat niet is gebleken dat de contractuele bepalingen de economische en commerciële realiteit van de handelingen niet (geheel) weergeven. Zijn cassatiemiddel ziet immers, zo vermeldt hij zelf, op de punten 6.3 tot en met 6.6 van de hofuitspraak. Op die grond faalt middelonderdeel c2 mijns inziens reeds.

Ook als het cassatiemiddel wel aldus moet worden opgevat dat het ziet op ’s Hofs oordeel in punt 6.11, faalt het naar mijn mening op de gronden als vermeld bij cassatiemiddelonderdeel c1. Het stond belanghebbende vrij de overdracht van het schoolgebouw zo te structureren dat de meest voordelige weg werd gekozen, tenzij dat zou leiden tot misbruik van recht. Die grens is, zo zegt de Staatssecretaris zelf, echter niet bereikt.

Ook dit cassatiemiddelonderdeel faalt derhalve.

Het voorgaande brengt met zich dat voor deze procedure het uitgangspunt is dat belanghebbende voor de levering van het schoolgebouw een koopprijs heeft berekend van € 274.208 exclusief omzetbelasting. De vraag is of dat bedrag hoog genoeg is om het als ‘bezwarende titel’ te beschouwen.

In punt 6.6 beantwoordt het Hof deze vraag bevestigend. De Staatssecretaris heeft blijkens zijn cassatiemiddel bezwaren tegen dat oordeel. In de toelichting op zijn cassatiemiddel voert hij echter geen specifieke grieven aan. Ik ga – gelet op de algemene formulering van zijn cassatiemiddel en zijn conclusie – ervan uit dat de Staatssecretaris meent dat dit oordeel berust op een onjuiste rechtsopvatting dan wel onbegrijpelijk is.

Jurisprudentie HvJ

Belastbare handelingen in btw-technische zin, zijn leveringen en diensten die onder bezwarende titel worden verricht (artikel 2, lid 1, van de Zesde richtlijn).70.

In punt 7.1 heb ik gewezen op de beslissing van het HvJ in het arrest Tolsma dat een prestatie onder bezwarende titel wordt verricht “wanneer tussen de verrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld, en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst”. Hoewel het in de zaak Tolsma ging om een dienst, volgt uit het arrest Campsa71.dat voornoemde definitie ook geldt voor leveringen onder bezwarende titel. In Campsa formuleerde het HvJ het alleen iets anders (cursivering CE):

“27. Wanneer een tegenprestatie is afgesproken en aan de belastingplichtige daadwerkelijk wordt betaald in ruil voor het door hem geleverde goed of de door hem verrichte dienst, moet deze handeling bijgevolg worden gekwalificeerd als een handeling onder bezwarende titel, ook al wordt deze handeling verricht tussen verbonden partijen en is de afgesproken en daadwerkelijk betaalde prijs kennelijk lager dan de normale marktprijs (…).”

Dat sprake moet zijn van een bezwarende titel, c.q. dat de levering tegen vergoeding moet plaatsvinden, volgt ook uit het arrest Hong-Kong Trade72.. Het HvJ oordeelde dat iemand die uitsluitend prestaties om niet verricht, niet kan worden aangemerkt als belastingplichtige voor de btw. Ik citeer uit Hong-Kong Trade:

“10. Wanneer iemands werkzaamheden uitsluitend bestaan in het verschaffen van prestaties zonder directe tegenprestatie, ontbreekt een belastingrondslag; deze prestaties om niet zijn dus niet onderworpen aan de belasting over de toegevoegde waarde. In dat geval moet zo iemand worden gelijkgesteld met een eindverbruiker, daar de produktie- en distributieketen bij hem ophoudt. Zijn band met degene voor wie het goed of de dienst is bestemd, behoort immers niet tot het soort transacties dat kan worden onderworpen aan een fiscale harmonisatie welke op neutraliteit ten aanzien van de mededinging is gericht; onder deze omstandigheden onderscheiden prestaties om niet zich naar hun aard van belastbare handelingen die, in het kader van het stelsel van de belasting over de toegevoegde waarde, onderstellen dat een prijs of tegenwaarde is bedongen.”

Het verrichten van een prestatie om niet is dus geen economische activiteit die is onderworpen aan de heffing van omzetbelasting.

Om het recht op aftrek van voorbelasting te kunnen effectueren, moet sprake zijn van – in casu – een levering (zijnde een overdracht van de macht om als eigenaar over een lichamelijk zaak te beschikken73.) die onder bezwarende titel74.plaatsvindt.

De omstandigheid dat de bedongen vergoeding lager is dan het bedrag van de stichtingskosten doet blijkens het arrest Commissie/Frankrijk75.niet af aan de omstandigheid dát een vergoeding is bedongen.76.Pas indien de vergoeding dermate laag is dat in wezen sprake is van vrijgevigheid, is naar het oordeel van het HvJ geen sprake van een economische activiteit. Die prestatie wordt dan in wezen gelijkgesteld met een prestatie om niet. Dit volgt uit punt 21 van het arrest Commissie/Frankrijk Indien een prestatie wordt verricht uit vrijgevigheid, is naar het oordeel van het HvJ, zoals blijkt uit de hierna geciteerde rechtsoverweging, geen sprake van een economische activiteit (cursivering van mijn hand):

“21. In dit verband moet evenwel worden vastgesteld, dat voor zulke situaties als welke de Franse Republiek op het oog heeft77., in artikel 20 van de Zesde richtlijn een herzieningsregeling is voorzien. Wanneer de verhuur op grond van de berekende huurprijs als vrijgevigheid moet worden beschouwd, en niet als een economische activiteit in de zin van de richtlijn, wordt de oorspronkelijke aftrek herzien gedurende een periode van maximaal tien jaar.”

Ook de Hoge Raad leidt uit Commissie/Frankrijk af dat de symbolische vergoeding gelijkgesteld moet worden aan géén vergoeding. In punt 4.3.5.4 van het arrest Gemeente Borsele78.overweegt hij dat uit Commissie/Frankrijk volgt dat:

“(…) wil sprake zijn van een prestatie tegen een vergoeding (een economische activiteit in de zin van BTW-richtlijn 2006), de vergoeding niet de waarde van de prestatie behoeft te vertegenwoordigen, tenzij het gaat om een symbolische vergoeding, in welk geval de prestatie geacht wordt zonder vergoeding te zijn verricht.(…)”

In Commissie/Frankrijk ging het om een Franse regeling die het recht op aftrek van voorbelasting niet volledig en onmiddellijk toestond indien het totale bedrag van de (jaarlijkse) huurinkomsten van een onroerend goed minder dan een vijftiende van de waarde van het onroerend goed beliep. Het HvJ oordeelde dat deze regeling onverenigbaar is met de Zesde richtlijn, maar bood de Franse regering wel een algemene escapemogelijkheid. Indien de verhuur op grond van de berekende huurprijs als vrijgevig moet worden beschouwd, kan de aftrek worden herzien. Ik citeer en cursiveer:

“19. De Franse regeling betreffende de aftrek van de op verhuurd onroerend goed drukkende BTW laat de volledige en onmiddellijke aftrek niet toe, wanneer het totale bedrag van de inkomsten uit de verhuur van het onroerend goed minder dan een vijftiende van de waarde van het goed beloopt. Een dergelijke regeling is derhalve onverenigbaar met de voormelde regels van de Zesde richtlijn.

20. Gelijk de Franse Republiek echter heeft betoogd, is een dergelijke regeling vooral voor die gevallen nodig, waarin de plaatselijke overheden onroerend goed tegen lage prijzen verhuren aan verenigingen met een sociaal doel of aan ondernemingen die zich op hun grondgebied komen vestigen. Indien in die gevallen een volledige en onmiddellijke aftrek mogelijk zou zijn, dan zouden de plaatselijke overheden door dit soort praktijken in feite subsidies kunnen verlenen die voor een deel door de staat worden gedragen.

21. In dit verband moet evenwel worden vastgesteld, dat voor zulke situaties als welke de Franse Republiek op het oog heeft, in artikel 20 van de Zesde richtlijn een herzieningsregeling is voorzien. Wanneer de verhuur op grond van de berekende huurprijs als vrijgevigheid moet worden beschouwd, en niet als een economische activiteit in de zin van de richtlijn, wordt de oorspronkelijke aftrek herzien gedurende een periode van maximaal tien jaar.”79.

Mijns inziens kan uit het arrest Commissie/Frankrijk niet worden afgeleid dat sprake is van een symbolische vergoeding indien de jaarlijkse huurprijs (minder dan) één vijftiende deel bedraagt van de waarde van een onroerend goed.80.Uit het arrest volgt mijns inziens slechts dat de mogelijkheid bestaat dat, hoewel een vergoeding is bedongen, toch geen sprake is van een economische activiteit, maar van vrijgevigheid.

In Hotel Scandic81.ging het om het (in de toekomst) verstrekken van maaltijden aan het personeel tegen een lagere prijs dan de kostprijs. De Zweedse belastingdienst had zich op het standpunt gesteld dat alsdan sprake is van een (fictieve) dienst en dat de vergoeding voor die dienst gecorrigeerd moest worden naar een ‘zakelijke’ vergoeding (aankoopwaarde of kostprijs).82.

In dit arrest herinnert het HvJ nog eens eraan dat (met mijn cursivering):

“21. (…) de maatstaf van heffing voor onder bezwarende titel verrichte goederenleveringen of diensten wordt gevormd door de daartoe door de belastingplichtige werkelijk ontvangen tegenprestatie. Deze tegenprestatie is dus de subjectieve waarde, dat wil zeggen de werkelijk ontvangen waarde, en niet een volgens objectieve maatstaven geschatte waarde (…).”

Het HvJ vervolgt:

“22. Zoals de advocaat-generaal in punt 35 van zijn conclusie terecht benadrukt, is het feit dat een economische handeling wordt uitgevoerd tegen een hogere of een lagere prijs dan de kostprijs niet relevant, indien een handeling moet worden gekwalificeerd als een handeling onder bezwarende titel.”

De symbolische vergoeding komt in het arrest Hotel Scandic slechts zijdelings aan bod. Het HvJ stelt vast dat uit de verwijzingsbeslissing geenszins blijkt dat de vergoeding – hoewel lager dan de kostprijs – slechts symbolisch is:

“24. Uit de verwijzingsbeslissing blijkt dat de personeelsleden van Scandic in de toekomst een werkelijke tegenprestatie zullen blijven betalen voor de door de onderneming verstrekte maaltijden. Aangezien de betrokken handeling wordt verricht onder bezwarende titel in de zin van artikel 2 van de Zesde richtlijn, komen de artikelen 5, lid 6, en 6, lid 2, sub b, ervan niet voor toepassing in aanmerking. Deze bepalingen zien namelijk enkel op handelingen om niet, die voor de BTW-heffing gelijk worden gesteld met handelingen onder bezwarende titel.

25. Volgens de Zweedse regering komen het doel en het nuttig effect van de artikelen 5, lid 6, en 6, lid 2, sub b, van de Zesde richtlijn in gevaar wanneer een tegen een symbolische tegenprestatie verrichte handeling niet binnen de werkingssfeer van deze bepalingen zou vallen. BTW‑betaling zou namelijk grotendeels kunnen worden ontweken, als de belastingplichtige of zijn personeelsleden een goed of dienst voor een symbolisch83.bedrag zouden kunnen verkrijgen en op basis van deze tegenprestatie zouden kunnen worden belast.

26. Dienaangaande moet worden vastgesteld dat uit de verwijzingsbeslissing geenszins blijkt dat het in de toekomst door de personeelsleden van Scandic voor de maaltijden in de bedrijfskantine betaalde bedrag symbolisch zou worden. In ieder geval zou het door de Zweedse regering aangevoerde gevaar enkel aanleiding kunnen geven tot een op artikel 27 van deze richtlijn gebaseerd verzoek van de betrokken lidstaat om afwijkende maatregelen te mogen treffen teneinde bepaalde vormen van belastingfraude of ontwijking te voorkomen.”84.

Voorts wijs ik op Commissie/Finland. In deze Finse zaak ging het om de dienstverlening van rechtsbijstandbureaus. De vergoeding die cliënten verschuldigd waren lag over het algemeen (ver) onder het normale honorarium van de rechtsbijstandverleners. Het bijzondere in deze zaak is dat de vergoeding mede afhankelijk was van het inkomen en het vermogen van de cliënt en niet (uitsluitend) van het aantal uren dat het rechtsbijstandsbureau had besteed of de moeilijkheidsgraad van de betrokken zaak. Het HvJ kwam tot het oordeel dat geen rechtstreeks verband bestaat tussen de verleende diensten en de betaalde vergoeding en dat aldus geen omzetbelasting is verschuldigd.

Het arrest Commissie/Finland kwam aan de orde in het arrest Gemeente Aalten. In deze zaak ging het zoals gezegd eveneens om een scholenconstructie. De Hoge Raad concludeerde dat het in Commissie/Finland om een andere situatie gaat dan de situatie die voorlag in de zaak Gemeente Aalten (en meer in het algemeen dan de situaties bij de scholenconstructies). Hij overwoog als volgt:

“4.3.4. In middel I wordt een beroep gedaan op hetgeen door het Hof van Justitie is geoordeeld in het arrest Commissie/Finland. De retributie waarover die zaak gaat, werd geheven ter zake van het verlenen van rechtsbijstand. De hoogte ervan was afhankelijk van het inkomen en het vermogen van degene aan wie de rechtsbijstand werd verleend, en niet bepaald bijvoorbeeld door het aantal uren dat aan de rechtsbijstand is besteed of de moeilijkheidsgraad van de betrokken zaak (het arrest Commissie/Finland, punt 48). In het onderhavige geval zijn de ‘bijdragen’ die [B] aan belanghebbende heeft betaald, bepaald door de aard en omvang van de door het bevoegd gezag van [B] met belanghebbende overeengekomen werkzaamheden. Daarmee onderscheidt het onderhavige geval zich wezenlijk van het geval waarover werd geoordeeld in het arrest Commissie/Finland. De onderhavige bijdragen houden, zoals volgt uit hetgeen hiervoor in 4.3.3 is overwogen, rechtstreeks verband met de werkzaamheden. Het beroep op het arrest Commissie/Finland treft daarom geen doel. (…)”

In dit kader sta ik nog stil bij het arrest Gemeente Borsele. Zoals gezegd worstelt de Hoge Raad met de uitlegging van het arrest Commissie/Finland en vraagt zich – in navolging van A-G Van Hilten85.– af of het HvJ met dat arrest wellicht een nadere verduidelijking heeft willen geven van het begrip ‘symbolische vergoeding’. Ik citeer uit het arrest Gemeente Borsele:

“4.3.5.4. Ten slotte is denkbaar dat, zoals weergegeven in de onderdelen 5.4.11, 5.4.12 en 5.4.14 van de conclusie van de Advocaat-Generaal Van Hilten, het Hof van Justitie zijn oordeel erop heeft gegrond dat de retributies in wezen het karakter van een symbolische vergoeding droegen, en dat het Hof van Justitie met dit arrest derhalve een nadere verduidelijking heeft willen geven van het begrip ‘symbolische vergoeding’. Met een ‘symbolische vergoeding’ wordt niet voldaan aan het vereiste van een ‘tegenwaarde’ voor een dienstverlening. Indien de overwegingen van het Hof van Justitie in de punten 47 en 48 van het arrest Commissie/Finland aldus moeten worden opgevat dat sprake is van een symbolische vergoeding en dat het symbolische karakter volgt uit de hoogte van de retributie in relatie tot de kosten van de verleende rechtsbijstand, dan rijst de vraag hoe deze overwegingen van het Hof van Justitie zich verhouden tot de overwegingen in de arresten van 21 september 1988, Commissie/Frankrijk, 50/87, ECLI:EU:C:1988:429, BNB 1994/306 (hierna: het arrest Commissie/Frankrijk), en 20 januari 2005, Hotel Scandic Gåsabäck, C-412/03, ECLI:EU:C:2005:47, V-N 2005/8.22 (hierna: het arrest Hotel Scandic). Uit het arrest Commissie/Frankrijk kan immers worden afgeleid dat, wil sprake zijn van een prestatie tegen een vergoeding (een economische activiteit in de zin van BTW-richtlijn 2006), de vergoeding niet de waarde van de prestatie behoeft te vertegenwoordigen, tenzij het gaat om een symbolische vergoeding, in welk geval de prestatie geacht wordt zonder vergoeding te zijn verricht. In punt 22 van het arrest Hotel Scandic heeft het Hof van Justitie onder verwijzing naar de punten 50 en 51 van de bijbehorende conclusie van de Advocaat-Generaal Ruiz-Jarabo Colomer erop gewezen dat de omstandigheid dat een economische activiteit tegen een hogere of lagere vergoeding dan de kostprijs wordt verricht, irrelevant is voor het antwoord op de vraag of het om een handeling onder bezwarende titel gaat.

Het is de vraag of uit het arrest Commissie/Finland moet worden geconcludeerd dat het feit dat de kosten voor verleende diensten bij lange na niet worden gedekt door de ontvangen bijdragen, meebrengt dat het ontvangen bedrag niet als vergoeding kan worden aangemerkt en derhalve de prestatie moet worden geacht slechts tegen een symbolische vergoeding te zijn verricht.”

Uiteindelijk besluit de Hoge Raad tot het stellen van een prejudiciële vraag. Deze vraag luidt:

“Dienen de artikelen 2, lid 1, aanhef en letter c, en 9, lid 1, van Richtlijn 2006/112/EG aldus te worden uitgelegd dat een gemeente met betrekking tot het leerlingenvervoer, ingevolge een regeling als in dit arrest is omschreven, in zoverre als belastingplichtige in de zin van deze richtlijn moet worden aangemerkt? Dient voor het beantwoorden van deze vraag de regeling als geheel in aanmerking te worden genomen, of dient deze beoordeling plaats te vinden voor elke vervoersprestatie afzonderlijk? Zo dit laatste het geval is, dient dan onderscheid te worden gemaakt naar gelang sprake is van vervoer van leerlingen over respectievelijk een afstand tussen 6 en 20 kilometer en over een afstand van meer dan 20 kilometer?”

De vraag van de Hoge Raad is zo ruim, dat niet valt uit te sluiten dat het HvJ – het arrest van de Hoge Raad in aanmerking nemende – zich tevens uitlaat over de reikwijdte van het arrest Commissie/Finland en over het begrip ‘symbolische vergoeding’.

Zoals eerder opgemerkt, kan het antwoord van het HvJ op de prejudiciële vraag van belang zijn in de onderhavige zaak. In verband daarmee adviseer ik het arrest van het HvJ inzake Gemeente Borsele af te wachten. Indien daaruit volgt dat Commissie/Finland slechts handelt over het rechtstreekse verband tussen de vergoeding en de prestatie, is het arrest niet relevant voor deze zaak. Voor het (verwijzings)Hof is immers duidelijk geworden dat niet meer in geschil is dát een rechtsbetrekking bestaat tussen belanghebbende en de vereniging, dat belanghebbende een prestatie jegens de vereniging heeft verricht (inhoudende de levering van het schoolgebouw) en dat de vergoeding – zo die is bedongen – rechtstreeks verband houdt met de verrichte prestatie.

Tot slot verwijs ik naar het arrest Weald Leasing, waarin het HvJ – als ik het goed zie – in plaats van ‘een symbolische vergoeding’ de term ‘een abnormaal lage vergoeding’ gebruikt. Het HvJ overweegt:

“39. Niettemin dient de verwijzende rechter vast te stellen of de contractvoorwaarden inzake de in het hoofdgeding aan de orde zijnde leasetransacties in strijd zijn met de bepalingen van de Zesde richtlijn en van de nationale wettelijke regeling tot omzetting van deze richtlijn. Dit zou met name het geval zijn wat de vaststelling van de leasevergoeding betreft, indien zou blijken dat deze abnormaal laag is en niet beantwoordt aan enige economische realiteit.”

Uit voornoemde arresten van het HvJ volgt dat indien een vergoeding wordt bedongen die lager is dan de normale marktprijs of zelfs de kostprijs, dit nog niet betekent dat sprake is van een symbolische vergoeding. Blijkbaar is daar meer (of eigenlijk minder) voor nodig. Het HvJ geeft geen uitsluitsel over wat precies nodig is voor ‘vrijgevigheid’. Ik ga dan ook ervan uit dat het aan de lidstaten is om de begrippen ‘vrijgevigheid’ en ‘symbolische vergoeding’ nader in te vullen.

Jurisprudentie Hoge Raad

In het arrest Cultureel-filosofische bibliotheek86.liet de Hoge Raad het oordeel van hof Amsterdam – inhoudende dat de door belanghebbende bedongen vergoeding voor het uitlenen van zeldzame en kostbare boeken ten behoeve van tentoonstellingen en dergelijke een symbolisch karakter heeft, zodat kan worden gesproken van vrijgevigheid – in stand. Naar het oordeel van de Hoge Raad is het oordeel van hof Amsterdam van feitelijke aard en overigens niet onbegrijpelijk zodat het oordeel niet met vrucht in cassatie kan worden bestreden.87.

In HR BNB 1994/30788.ging het om een gemeente die een zwembad verhuurde aan de exploitant. Omdat de kosten van de gemeente hoger waren dan de huuropbrengsten, stelde de inspecteur zich op het standpunt dat geen sprake is van een economische activiteit, maar van vrijgevigheid. Hof Leeuwarden had in deze zaak geoordeeld (cursivering CE):89.

“3.2. (…) dat aan de feitelijk ontvangen huur maatschappelijke betekenis toekomt en dat de Inspecteur daartegenover niet aannemelijk heeft gemaakt dat de verhuur uit vrijgevigheid is geschied, omdat hij in al zijn vergelijkingen, daar waar juist het resultaat van die activiteit voor de belastingplicht niet beslissend is, uitgaat van een sluitende bedrijfsvoering. Evenmin kan naar 's Hofs oordeel op de enkele grond van de tussen belanghebbende en de Stichting bestaande relatie, welke deze ook moge zijn, tot vrijgevigheid worden geconcludeerd.”

De Hoge Raad oordeelde vervolgens dat het middel, gericht tegen het oordeel van het Hof dat geen sprake is van vrijgevigheid, niet tot cassatie kan leiden.

In HR BNB 2005/22390., dat nog geen maand na het arrest Hotel Scandic verscheen, liet de Hoge Raad zich voor het eerst expliciet uit over de omstandigheden die al dan niet een rol (kunnen) spelen bij de kwalificatie van een vergoeding als symbolisch. In de zaak die heeft geleid tot dit arrest ging het om een instelling die (een deel van) een landgoed tegen betaling van een bedrag van ƒ 2,50 per persoon (inclusief omzetbelasting) twee dagen per week in gebruik gaf ten behoeve van de recreatie van gehandicapten en/of zieken. De inspecteur in die zaak was van mening dat de instelling wat betreft de toelating van gehandicapte en zieke recreanten tot het landgoed niet kwalificeerde als ondernemer voor de omzetbelasting en dat de instelling aldus voor dat deel geen recht had op aftrek van voorbelasting.91.De Hoge Raad oordeelde dat bij de beoordeling of sprake is van een symbolische vergoeding:

“3.4.2. (…) wel van belang [kan] zijn welke vergoeding voor soortgelijke in het maatschappelijke verkeer verrichte prestaties wordt bedongen, maar, anders dan het Hof heeft geoordeeld, niet de omstandigheid dat de vergoeding verre van kostendekkend is.”92.

Voorts is HR BNB 2008/25493.van belang. In deze zaak ging het om een holding die sturende en beleidsbepalende werkzaamheden had verricht voor een dochtermaatschappij, en een vof waarin de dochtermaatschappij participeerde ter zijde had gestaan en telefonische support en adviezen had verstrekt. Voor de werkzaamheden had de holding in het betreffende tijdvak ƒ 1.000 in rekening gebracht. Hof ’s-Hertogenbosch oordeelde dat het verschil tussen de bedongen vergoeding en de kosten zowel absoluut als relatief buitengewoon groot is en dat om die reden de vergoeding als symbolisch moet worden bestempeld. In dit arrest heeft de Hoge Raad (nogmaals) benadrukt dat bij de beoordeling of sprake is van een symbolische vergoeding niet van (doorslaggevend) belang is dat de bedongen vergoeding lager is dan de kostprijs.94.De Hoge Raad heeft deze zaak verwezen naar hof Arnhem. Uit bij dat hof ingewonnen informatie volgt echter dat deze zaak na verwijzing is ingetrokken. Die zaak werpt dus geen licht op de vraag wat onder een symbolische vergoeding moet worden verstaan.

Ook is het al eerder genoemde arrest Gemeente Wageningen van belang. In die zaak had hof Arnhem-Leeuwarden geoordeeld dat de bedongen vergoeding van € 440.000 inclusief omzetbelasting voor een nieuw schoolgebouw – afgezet tegen de getaxeerde waarde in het economisch verkeer van het schoolgebouw van € 1.660.000 exclusief omzetbelasting – geen symbolische vergoeding is. In cassatie voerde de Staatssecretaris aan dat het genoemde bedrag van € 1.660.000 alleen ziet op de grond en dat de vergoeding moet worden afgezet tegen de stichtingskosten van de school van € 18.880.000. Deze stellingname mocht de Staatssecretaris niet baten. De Hoge Raad oordeelde in deze zaak:

“3.3.2. (…) Het Hof is kennelijk van oordeel geweest dat het bedrag van € 1.660.000 ziet op de waarde van het perceel met opstallen. Dit oordeel berust op de aan het Hof voorbehouden waardering van de bewijsmiddelen en kan ook overigens, als van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk, in cassatie niet met vrucht worden bestreden. ’s Hofs oordeel dat geen sprake is van een symbolische vergoeding getuigt niet van een onjuiste rechtsopvatting, ook niet in het licht van de omstandigheid dat de stichtingskosten € 18.880.000 bedroegen. In zoverre faalt derhalve middel 1.”

Dit arrest wijkt in die zin af van het arrest Cultureel-filosofische bibliotheek dat de vraag of een vergoeding symbolisch is toch niet slechts feitelijk lijkt te zijn. De Hoge Raad oordeelt namelijk dat ’s Hofs oordeel niet getuigt van een onjuiste rechtsopvatting.

De Hoge Raad geeft in Gemeente Wageningen niet expliciet aan waarom de stichtingskosten van € 18.880.000 niet van belang zijn. Naar ik aanneem komt de Hoge Raad tot dit oordeel omdat uit eerdere jurisprudentie van het HvJ volgt dat de omstandigheid dat de vergoeding lager is dan de (stichtings)kosten niet van belang is bij het oordeel of sprake is van een symbolische vergoeding. Naar mijn mening had het geen kwaad gekund dit nog eens expliciet te vermelden.

Resumerend

Uit de rechtspraak van het HvJ en de Hoge Raad leid ik af dat beide rechtscolleges niet snel geneigd zijn te oordelen dat een vergoeding symbolisch is, c.q. dat een bedongen vergoeding is ingegeven door vrijgevigheid. Alleen in het inmiddels ruim twintig jaar oude arrest Cultureel-filosofische bibliotheek laat de Hoge Raad het oordeel van hof Amsterdam dat sprake is van een symbolische vergoeding in stand.

De terughoudendheid van het HvJ kan mijns inziens enerzijds worden verklaard door de omstandigheid dat het de taak van de nationale rechter is te beoordelen of sprake is van vrijgevigheid, maar valt anderzijds, en mijns inziens vooral, toe te schrijven aan het subjectieve vergoedingenbegrip in de btw. In onderdeel 10 ga ik daarop nader in.

De maatstaf van heffing is in artikel 8 van de Wet opgenomen: het totale bedrag dat voor de levering in rekening wordt gebracht. De Zesde richtlijn spreekt in artikel 11, A, lid 1, onder a (thans: artikel 73 van de Btw-richtlijn) van: “alles wat de leverancier of dienstverrichter voor deze handelingen als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen (…)”.

Uit het arrest Empire Stores95.blijkt dat tegenwaarde die als de maatstaf van heffing voor een goederenlevering dient, een subjectieve waarde is, aangezien de maatstaf van heffing de daadwerkelijk ontvangen tegenprestatie is, en niet een volgens objectieve maatstaven geschatte waarde. Het HvJ overwoog:

“18. Met betrekking tot de bepaling van die waarde, die het voorwerp is van de tweede vraag, preciseerde het Hof in het arrest Naturally Yours Cosmetics (reeds aangehaald, r. o. 16), dat de tegenwaarde die als maatstaf van heffing voor een goederenlevering dient, een subjectieve waarde is, aangezien de maatstaf van heffing de daadwerkelijk ontvangen tegenprestatie is, en niet een volgens objectieve maatstaven geschatte waarde.

19. Nu zij niet bestaat in een tussen partijen overeengekomen geldsom, moet die waarde, om subjectief te zijn, die zijn welke de begunstigde van de dienst die de tegenprestatie voor de goederenlevering vormt, toekent aan de diensten waarvan hij zich wil verzekeren, en moet zij overeenkomen met het bedrag dat hij bereid is daaraan te besteden. Wanneer het, zoals in het hoofdgeding, gaat om de levering van een goed, kan die waarde niets anders zijn dan de aankoopprijs die de leverancier heeft betaald voor het artikel dat hij als tegenprestatie voor de betrokken diensten zonder bijbetaling levert.”

Ook wijs ik op het al eerder genoemde arrest Campsa. In dit arrest overweegt het HvJ dat sprake is van een prestatie onder bezwarende titel wanneer een tegenprestatie is afgesproken en deze daadwerkelijk wordt betaald. Het HvJ acht niet van belang of een handeling wordt verricht tussen verbonden partijen en of de afgesproken en daadwerkelijk betaalde prijs lager is dan de normale marktprijs (zie punt 27 van het arrest Campsa).

Anders dan in de sfeer van de directe belastingen, kennen we in de omzetbelasting geen correctie indien niet geheel ‘zakelijk’ of ‘at arm’s length’ wordt gehandeld.96.De maatstaf van heffing is in beginsel de prijs die de betrokken partijen zijn overeengekomen. Het begrip ‘vergoeding’ is dan ook een subjectief begrip. Ik wijs in verband hiermee ook op de gevoegde zaken Balkan and Sea Properties en Provadinvest 97., waaruit naar voren komt dat in de btw een fundamenteel beginsel geldt dat tot gevolg heeft dat de fiscus uit hoofde van de btw niet méér kan ontvangen dan de belastingplichtige heeft geïnd. In punt 45 van dit arrest vermeldt het HvJ dat uitgangspunt is dat belastingheffing plaatsvindt over de subjectieve waarde van de prestatie.

Slechts in uitzonderingssituaties kan de normale waarde een rol van betekenis vervullen, namelijk bij:

1. Misbruik van recht;

2. Afwijking op grond van artikel 11, A, lid 6, van de Zesde richtlijn (thans: artikel 80 van de Btw-richtlijn);

3. Afwijking op grond van artikel 27, lid 1, van de Zesde richtlijn (thans: artikel 395 van de Btw-richtlijn).

Hierna zal ik kort iets over deze uitzonderingssituaties opmerken.

Misbruik van recht

In het arrest HvJ Halifax oordeelde het HvJ dat het leerstuk van misbruik van recht ook geldt voor de btw. Het HvJ overweegt dat voor misbruik van recht:

“74. (…) ten eerste [is] vereist dat de betrokken transacties, in weerwil van de formele toepassing van de voorwaarden die worden opgelegd door de desbetreffende bepalingen van de Zesde richtlijn en de nationale wettelijke regeling tot omzetting van deze richtlijn, ertoe leiden dat in strijd met het door deze bepalingen beoogde doel een belastingvoordeel wordt toegekend.

75. Ten tweede moet uit een geheel van objectieve factoren blijken dat het wezenlijke doel van de betrokken transacties erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen. Zoals de advocaat-generaal in punt 89 van zijn conclusie heeft gepreciseerd, geldt het verbod van onrechtmatige praktijken immers niet wanneer er voor de betrokken economische activiteit een andere verklaring bestaat dan de loutere verkrijging van belastingvoordelen.”

Uit Weald Leasing kan worden afgeleid dat misbruik van recht aan de orde kan zijn als de vergoeding niet is vastgesteld in overeenstemming met normale marktvoorwaarden (cursivering van mijn hand). Het HvJ overwoog:

“45. In deze omstandigheden dient op de eerste en de tweede vraag te worden geantwoord dat, wanneer een onderneming ervoor kiest bedrijfsmiddelen als die welke in het hoofdgeding aan de orde zijn, te leasen in plaats van deze bedrijfsmiddelen rechtstreeks te verwerven, dit niet leidt tot een belastingvoordeel dat wordt toegekend in strijd met het doel dat door de relevante bepalingen van de Zesde richtlijn en van de nationale wettelijke regeling tot omzetting van deze richtlijn wordt nagestreefd, op voorwaarde dat de contractvoorwaarden inzake deze leasetransacties, in het bijzonder die met betrekking tot de vaststelling van de leasevergoeding, overeenstemmen met normale marktvoorwaarden en de betrokkenheid van een derde intermediair bij die transacties niet ertoe leidt dat de toepassing van die bepalingen wordt verhinderd, hetgeen de verwijzende rechter moet nagaan. In dit verband is niet van belang dat deze onderneming in de context van haar normale handelstransacties geen leaseactiviteiten uitoefent.”

De Hoge Raad noemt dit arrest in zijn arrest Gemeente Woerden. Hij doet dat ter onderbouwing van zijn overweging in punt 3.4.3 van het arrest dat de belastingplichtige niet kan worden verweten dat hij kiest voor de mogelijkheid die hem een btw-voordeel biedt, indien zich verschillende reële mogelijkheden (in dit geval verhuur, subsidiëring of verkoop) voordoen. Ook overweegt hij dat het enkele feit dat de leveringen hebben plaatsgevonden tegen een vergoeding die (belangrijk) lager was dan de kostprijzen van de gebouwen is – mede gelet op het arrest Commissie/Frankrijk – niet voldoende is voor het aannemen van misbruik van recht. Uit Weald Leasing volgt echter dat misbruik wel aan de orde kan zijn als de vergoeding voor de gebouwen niet overeenstemt met de normale marktvoorwaarden. Uit het gebruik van de woorden ‘het enkele feit dat’ in de hiervoor bedoelde overweging, leid ik af dat de Hoge Raad in Gemeente Woerden als uitgangspunt heeft gehanteerd dat de vraag of de tegenprestatie in overeenstemming is met de normale marktvoorwaarden in cassatie niet (meer) speelde.98.In de onderhavige procedure kan die vraag (ook) niet meer aan de orde komen, omdat in cassatie niet langer het standpunt wordt ingenomen dat sprake is van misbruik van recht.

Artikel 11, A, lid 6, Zesde richtlijn

In het onderhavige jaar (2005) kende de Zesde richtlijn in artikel 11, A, lid 6 de mogelijkheid om in afwijking van onder meer artikel 11, A, lid 1, onder a (thans: artikel 73 van de Btw-richtlijn) belasting te heffen over de normale waarde. Deze bepaling is thans neergelegd in artikel 80 van de Btw-richtlijn.

Doel van deze bepaling (zie de eerste zin van lid 6) is het voorkomen van belastingfraude en belastingontwijking. De tekst van het destijds geldende artikel luidt (cursivering van mijn hand):

“Om belastingfraude en belastingontwijking te voorkomen, kunnen de lidstaten maatregelen nemen om ervoor te zorgen dat de maatstaf van heffing voor goederenleveringen of diensten de normale waarde is. Van deze mogelijkheid mag alleen worden gebruikgemaakt met betrekking tot goederenleveringen en diensten waarbij familiale of andere nauwe persoonlijke, bestuurlijke, eigendoms-, lidmaatschaps-, financiële of juridische banden zoals omschreven door de lidstaat bestaan. Voor de toepassing van deze alinea kan een dienstverband tussen werkgever en werknemer, het gezin van de werknemer of andere personen die nauwe banden met hem hebben, als nauwe betrekkingen gelden. Het toepassingsgebied van de in de eerste alinea genoemde mogelijkheid is beperkt tot de volgende gevallen:

a. wanneer de tegenprestatie lager is dan de normale waarde en de afnemer geen volledig recht op aftrek uit hoofde van artikel 17 heeft;

b. wanneer de tegenprestatie lager is dan de normale waarde, degene die de handeling verricht geen volledig recht op aftrek uit hoofde van artikel 17 heeft en de goederenlevering of de dienst uit hoofde van artikel 13 of artikel 28, lid 3, onder b), is vrijgesteld;

c. wanneer de tegenprestatie hoger is dan de normale waarde en degene die de handeling verricht geen volledig recht op aftrek uit hoofde van artikel 17 heeft.

De lidstaten mogen de toepassing van de eerste en de tweede alinea beperken tot bepaalde categorieën leveranciers, dienstverrichters of afnemers. De lidstaten stellen het bij artikel 29 ingestelde comité in kennis van de invoering van elke nieuwe nationale maatregel die voor de toepassing van de bepalingen van dit lid is genomen.”

Lidstaten kunnen op grond van deze bepaling alleen ingrijpen in de grondslag waarover btw wordt geheven indien sprake is van gelieerde verhoudingen.

De Zesde richtlijn definieert de term ‘normale waarde’ in het zevende lid van artikel 11 als volgt (met mijn cursivering):

“Voor de toepassing van deze richtlijn wordt als ‘normale waarde’ beschouwd het volledige bedrag dat een afnemer, om de desbetreffende goederen of diensten op dat tijdstip te verkrijgen, in dezelfde handelsfase waarin de goederenlevering of de dienst wordt verricht, bij eerlijke concurrentie zou moeten betalen aan een onafhankelijke leverancier of dienstverrichter op het grondgebied van de lidstaat waar de verrichting belastbaar is. Indien geen vergelijkbare verrichting voorhanden is, betekent ‘normale waarde’, met betrekking tot goederen, een waarde die niet lager is dan de aankoopprijs van de goederen of van soortgelijke goederen of, indien er geen aankoopprijs is, de kostprijs, berekend op het tijdstip waarop de levering wordt verricht, en met betrekking tot diensten, een waarde die niet lager is dan de door de belastingplichtige voor het verrichten van de dienst gemaakte uitgaven. ”

Indien op grond van artikel 11, lid 6, van de Zesde richtlijn lidstaten in hun nationale wetgeving bepalen dat voor bepaalde handelingen als maatstaf van heffing de ‘normale waarde’ geldt, wordt niet langer belasting geheven over wat iemand heeft betaald, maar over wat iemand zou moeten betalen.

Het toepassingsbereik van deze ‘normale waarde’-bepaling en van het leerstuk van misbruik van recht zullen elkaar grotendeels overlappen, zeker nu het HvJ ook bij het leerstuk van misbruik van recht een verband lijkt te leggen met een abnormaal lage vergoeding ten opzichte van de marktwaarde.99.

De Nederlandse wetgever heeft met ingang van 1 juli 2011 van deze mogelijkheid van heffing over de normale waarde gebruik gemaakt in het kader van de belastingheffing over het privégebruik van de auto van de zaak.100.

Artikel 27, lid 1, Zesde richtlijn

In dit verband mag niet onvermeld blijven dat er al sinds begin 2005 een wetsvoorstel101.ligt dat constructies beoogt te bestrijden op het gebied van verkoop en verhuur van onder meer onroerende zaken tegen een te lage prijs. Het voorstel is om onder meer voor de levering en verhuur van investeringsbedrijfsmiddelen (waaronder onroerende zaken) de normale waarde als maatstaf van heffing te hanteren wanneer de afnemer van de levering of dienst niet of nauwelijks recht heeft op aftrek van voorbelasting. De Nederlandse regering heeft hiertoe op grond van artikel 27 van de Zesde richtlijn (thans: artikel 395 van de Btw-richtlijn) een verzoek tot afwijking van artikel 11, A, lid 1, onder a, van de Zesde richtlijn gedaan.102.Op 27 februari 2006 heeft Nederland de benodigde machtiging (met kenmerk 2006/181/EG) ontvangen.

Dit wetsvoorstel is destijds aangehouden omdat de regering – onder meer op grond van het arrest Halifax – van mening was dat de te bestrijden constructies wellicht ook met toepassing van het leerstuk van misbruik van recht een halt kon worden toegeroepen.103.In deze zaak is dat niet gelukt.

Resumerend

Nu te dezen geen sprake is van misbruik en Nederland geen relevante anti-misbruikwetgeving heeft ingevoerd, is naar mijn mening in beginsel elke vergoeding die tussen onafhankelijke partijen wordt overeengekomen een ‘bezwarende titel’ en mag voor het bepalen of een vergoeding symbolisch is niet worden gekeken naar hetgeen onafhankelijke partijen als normaal te achten prijs plegen af te spreken. Ook een (hele) lage vergoeding, kan als een bezwarende titel worden beschouwd. Anders zou het leerstuk van misbruik van recht bij een hele lage vergoeding immers niet aan de orde kunnen komen.104.De lat voor de symbolische vergoeding ligt wat mij betreft dus heel laag.

Terug naar de onderhavige zaak.

Uit de jurisprudentie leid ik af dat voor de beoordeling of sprake is van een symbolische vergoeding niet relevant is dat de vergoeding niet kostendekkend is. Maar wat is dan wel relevant?

Blijkens HR BNB 2005/223 kan, zoals gezegd, de vergoeding die in het maatschappelijk verkeer voor soortgelijke prestaties wordt bedongen van belang zijn bij de beoordeling of sprake is van vrijgevigheid.

Van Norden105.vat deze rechtsoverweging van de Hoge Raad zo op dat het erop lijkt dat een normale waarde geïntroduceerd wordt om te bepalen of sprake is van een economische activiteit. Die gevolgtrekking kan mijns inziens niet juist zijn. De vergelijking met soortgelijke prestaties staat immers op gespannen voet met de subjectieve maatstaf van heffing die we kennen in de btw. Ik meen dat uit dit arrest slechts kan worden afgeleid dat indien door marktpartijen voor soortgelijke prestaties een soortgelijke vergoeding wordt bedongen, geen sprake is van vrijgevigheid. In dat geval zit men dus zeker goed.

De moeilijkheid van een vergelijking met vergoedingen van soortgelijke prestaties is bovendien om vast te stellen welke prestaties soortgelijk zijn. Zijn dat prestaties die bestaan uit de levering van scholen door andere gemeenten aan aldaar gevestigde schoolbesturen? Uit de reeks van arresten over scholenconstructies en de wetgeving op het gebied van financiering van schoolgebouwen leid ik af dat het vrij gangbaar is dat een lage of zelfs geen vergoeding wordt gevraagd voor de bouw van een nieuwe school. Vergelijk ik de onderhavige vergoeding met de vergoeding voor deze soortgelijke prestaties, dan is geen sprake van vrijgevigheid omdat de bedongen vergoeding in lijn ligt met de vergoedingen die door gemeenten elders in het land worden bedongen voor soortgelijke prestaties.

In de onderhavige zaak heeft het Hof met betrekking tot de vraag of al dan niet sprake is van een symbolische vergoeding, als volgt geoordeeld:

“6.6. (…) Het Hof is van oordeel dat een vergoeding van € 326.307,52 inclusief btw, zowel absoluut als relatief (de koopsom bedraagt een tiende van de stichtingskosten) niet als symbolisch is aan te merken. (…).”106.

Uit HR BNB 2008/254 leid ik af dat een dergelijke toets volgens de Hoge Raad onjuist is. In dat arrest oordeelde de Hoge Raad (met mijn cursivering) namelijk:

“Het Hof heeft zijn oordeel dat deze diensten niet zijn aan te merken als economische activiteiten en dat belanghebbende mitsdien in het onderwerpelijke tijdvak in het geheel geen economische activiteiten verrichtte, gebaseerd op de omstandigheid dat het verschil tussen de totale kosten die waren gemoeid met de door haar voor de dochtervennootschap en de v.o.f. verrichte activiteiten en de door haar ontvangen vergoeding van de v.o.f. zowel absoluut als relatief buitengewoon groot is en daarom de vergoeding die van de v.o.f. is bedongen als symbolisch van aard moet worden beschouwd. Aldus heeft het Hof een onjuiste maatstaf aangelegd. In het onderhavige geval had het Hof dienen te onderzoeken welke prestaties belanghebbende jegens de v.o.f. tegen vergoeding verrichtte en met betrekking tot deze prestaties dienen te beoordelen of sprake is geweest van vrijgevigheid van de zijde van belanghebbende.”

Maar welke toets is wel juist?

In de literatuur wordt wel verdedigd dat voor de beoordeling of een vergoeding symbolisch is, niet de hoogte van de vergoeding doorslaggevend is, maar de bedoeling van de presterende (rechts)persoon.107.Van vrijgevigheid is dan alleen sprake als een presterende (rechts)persoon de bedoeling heeft zijn afnemer te bevoordelen.108.Ik ben het niet met deze auteurs eens. Het HvJ heeft onder meer in de arresten Optigen109.en Halifax overwogen dat het begrip ‘belastingplichtige’ een ruime werkingssfeer en een objectief karakter heeft. Uit BLP Group110.weten we bovendien dat een verplichting voor de belastingadministratie om te onderzoeken wat de belastingplichtige met zijn handelingen precies voorheeft, zou ingaan tegen de doelstellingen van het btw-stelsel, namelijk de rechtszekerheid te garanderen en de heffing van de btw te vergemakkelijken door, uitzonderingsgevallen daargelaten, af te gaan op de objectieve aard van de betrokken handeling.

Gelet op het voorgaande denk ik bij de symbolische vergoeding met name aan prestaties in de privé-/hobbysfeer: vrienden en familie die elkaar helpen met allerhanden soorten klussen en daarvoor een kleine vergoeding of geschenk ontvangen. Ook denk ik daarbij aan prestaties die worden verricht tegen de spreekwoordelijke vergoeding van één euro en vergelijkbare extreem lage vergoedingen. Dát zijn naar mijn mening prestaties die buiten de heffing van omzetbelasting dienen te blijven. Waar de ondergrens precies ligt, valt moeilijk te bepalen. De onderhavige vergoeding van € 274.208 (excl. omzetbelasting) reken ik niet tot de symbolische vergoeding. Het Hof heeft bij zijn oordeel in punt 6.6 wellicht een onjuist criterium toegepast, maar de stukken van het geding laten mijns inziens geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende een levering tegen vergoeding heeft verricht.

Mijns inziens heeft het Hof onder verwijzing naar HR BNB 2008/283111.voorts terecht geoordeeld dat bij de omzetting van een koopschuld in een leenschuld sprake is van betaling van de koopschuld.112.Ik heb tegen dit oordeel van het Hof overigens geen (specifieke) grief kunnen ontdekken in het beroepschrift in cassatie. De Staatssecretaris noemt punt 6.9 van de hofuitspraak ook niet in zijn cassatiemiddel. Ik concludeer dan ook dat dit in deze tweede cassatieronde niet in geschil is.

In zijn beroepschrift in cassatie heeft de Staatssecretaris betoogd dat het Hof het recht heeft geschonden door te oordelen dat in casu geen sprake is van een levering om niet of tegen een symbolische vergoeding dan wel dat ’s Hofs oordeel onbegrijpelijk is. Dit betoog faalt. In het oordeel van het Hof ligt besloten dat de overdracht van het schoolgebouw onder bezwarende titel (tegen vergoeding) heeft plaatsgevonden. Dat oordeel is mijns inziens juist.

In onderdeel 8 van deze conclusie ben ik tot de slotsom gekomen dat de in punt 4.3 genoemde cassatiemiddelonderdelen van de Staatssecretaris falen.

Ik sluit niet uit dat het HvJ met zijn arrest in de zaak Gemeente Borsele nieuw licht zal werpen op de ‘deelneming aan de markt’-toets en het begrip ‘symbolische vergoeding’. Ik adviseer dat arrest af te wachten, alvorens in de onderhavige zaak arrest te wijzen.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de staatssecretaris van Financiën ongegrond dient te worden verklaard. De Hoge Raad kan de zaak zelf afdoen.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal