HR, 18-04-2014, nr. 12/02210

Het oordeel van het Hof dat belanghebbende met overdracht van het perceel met het in aanbouw zijnde schoolgebouw voor een bedrag van € 274.208 te vermeerderen met omzetbelasting van € 52.099,52 geen economische activiteit heeft verricht, is strijdig met het oordeel van uw Raad in het arrest van 17 februari 2012 (HR 17 februari 2012, nr. 09/04280, LJN: BR4486). In dat arrest oordeelde uw Raad dat de gemeente Gemert-Bakel met de civielrechtelijke levering van een door haar gebouwd schoolgebouw aan het bevoegd gezag van een scholengemeenschap een levering verrichtte in de zin van artikel 3 van de Wet OB.

Blijkens de uitspraak van de rechtbank (Rechtbank Breda 8 april 2004, nr. AWB 06/3843, LJN: BD5647) en de uitspraak van het gerechtshof (Gerechtshof 's‑Hertogenbosch 18 september 2009, nr. 08/00368, LJN: BK5483) was in de zaak van de gemeente Gemert-Bakel tevens in geschil of de gemeente Gemert-Bakel ter zake handelde als ondernemer in de zin van de Wet OB. Uit het voornoemde arrest van uw Raad van 17 februari 2012 moet worden afgeleid dat de gemeente Gemert-Bakel ter zake handelde als ondernemer in de zin van de Wet OB. Indien uw Raad van oordeel zou zijn geweest dat de gemeente Gemert-Bakel niet als ondernemer handelde, zou uw Raad de uitspraak van het gerechtshof, zij het op andere gronden, hebben bevestigd.

Het begrip economische activiteiten heeft een ruime werkingssfeer en een objectief karakter, in die zin dat de activiteit op zichzelf wordt beschouwd, ongeacht het oogmerk of resultaat van de activiteit. In het algemeen is sprake van een economische activiteit als deze activiteit duurzaam is en daarvoor een vergoeding wordt betaald aan de persoon die deze verricht (zie HvJ 13 december 2007, zaaknr. C-408/06, (Franz Götz), V-N 2008/3.21).

Uit de door het Hof vastgestelde feiten (r.o. 3.2) kan niet anders worden opgemaakt dan dat de activiteit van belanghebbende, die volgens het HvJ op zichzelf moet worden beschouwd, heeft bestaan uit de overdracht van het perceel grond met een in aanbouw zijnd schoolgebouw voor een bedrag van € 274.208 te vermeerderen met omzetbelasting van € 52.099,52. Er is derhalve sprake van het betalen van een vergoeding aan de persoon die deze activiteit verricht, zoals bedoeld in de vorige alinea aangehaalde overweging van het HvJ.

Ten aanzien van de duurzaamheid van de activiteit wijst belanghebbende op rechtsoverweging 4.3.2 van het arrest van uw Raad van 10 oktober 2008 (nr. 41.570, LJN: BF7176). In dit arrest heeft uw Raad het volgende overwogen.

Vaststaat dat belanghebbende in het onderwerpelijke tijdvak handelingen verrichtte als ondernemer, onder meer die welke zijn vermeld in onderdeel 4.5, slot, van 's Hofs uitspraak. Het is buiten redelijke twijfel dat de leveringen die een publiekrechtelijk lichaam dat niet alleen als overheid maar ook als belastingplichtige handelt, tegen een vergoeding verricht, moeten worden aangemerkt als economische activiteiten in de zin van artikel 4, lid 2, van de Zesde richtlijn. Dit geldt ook voor een incidentele levering, dat wil zeggen de levering van een zaak die het lichaam gewoonlijk niet levert.

Ervan uitgaande dat belanghebbende op andere gronden ondernemer is, is de incidentele levering van het perceel grond met het in aanbouw zijnde schoolgebouw dus een economische activiteit in de zin van de btw.

Het Hof heeft niet expliciet vastgesteld of belanghebbende in de onderwerpelijke tijdvakken andere handelingen verrichtte als ondernemer. Belanghebbende is echter op andere gronden ondernemer in de zin van de btw, hetgeen valt af te leiden uit de gedingstukken. Belanghebbende wijst met name op de brief van de inspecteur van 7 september 2006 (Bijlage 2 bij het verweerschrift in eerste aanleg, aangeduid als brief uitkomsten controle), waaruit blijkt dat de teruggaaf omzetbelasting ten aanzien van het 1^e kwartaal 2005 slechts gedeeltelijk is geweigerd, hetgeen met zich brengt dat belanghebbende voor andere activiteiten wel recht op aftrek heeft en bijgevolg ondernemer moet zijn.

Gelet op het voorgaande heeft het Hof ten onrechte geoordeeld dat belanghebbende met de overdracht van een perceel grond met een in aanbouw zijnd schoolgebouw voor een bedrag van € 274.208 208, te vermeerderen met omzetbelasting van € 52.099,52, geen economische activiteit heeft verricht.

Het HvJ heeft in het arrest van 26 juni 2007 (zaaknr. C-284/04 (T-Mobile Austria GmbH), V-N 2007/32.21, hierna: het T-Mobile arrest) geoordeeld dat de uitgifte van GSM/UMTS frequenties tegen een vergoeding door een publiekrechtelijk lichaam niet was aan te merken als een economische activiteit. Het HvJ heeft in het T-Mobile arrest als volgt overwogen.

Belanghebbende merkt op dat de rechtsoverwegingen 6.3 tot en met 6.5 van de Hofuitspraak zijn afgeleid van de hiervoor aangehaalde overwegingen van het HvJ. Ofschoon het Hof niet naar het T-Mobile arrest verwijst, kan hieruit worden opgemaakt dat het Hof het T-Mobile arrest als leidraad voor zijn uitspraak heeft genomen.

Het Hof heeft in r.o. 6.3 van de Hofuitspraak geoordeeld dat de in het geding zijnde overdracht een noodzakelijke en voorafgaande voorwaarde is voor het verstrekken van primair bijzonder onderwijs door het schoolbestuur. Belanghebbende is van mening dat het Hof hierbij van een onjuiste rechtsopvatting is uitgegaan, door de in het T-Mobile arrest in het geding zijnde handeling, de uitgifte van GSM/UMTS frequenties door het publiekrechtelijke lichaam Telekom-Control-Kommission, gelijk te stellen met de door belanghebbende verrichte handeling, de in het geding zijnde overdracht, en aldus te oordelen dat de onderwerpelijke overdracht een noodzakelijke en voorafgaande voorwaarde voor het verstrekken van primair bijzonder onderwijs is.

De uitgifte van de GSM/UMTS frequenties is volgens het HvJ een noodzakelijke en voorafgaande voorwaarde voor marktdeelnemers om toegang te krijgen tot de mobiele telecommunicatiemarkt en om die reden geen economische activiteit.

Voor een vergelijking met het T-Mobile arrest zou de overdracht van het perceel grond met het in aanbouw zijnd schoolgebouw voor het schoolbestuur, de Vereniging [A] (hierna: […]), een noodzakelijke en voorafgaande voorwaarde moeten zijn om toegang te verkrijgen tot een bepaalde markt.

Het Hof definieert deze markt echter niet. Voor zover het Hof een vergelijking heeft willen maken met de vastgoedmarkt, is niet goed in te zien dat met de in het geding zijnde overdracht [A] toegang tot die markt zou verkrijgen. Voor zover het Hof een vergelijking heeft willen maken met de onderwijsmarkt, moet worden vastgesteld dat ook daarin de in het geding zijnde overdracht geen rol in speelt in het toetreden tot die markt.

[A] was immers ook voorafgaand aan de in het geding zijnde overdracht actief op de onderwijsmarkt, nog daargelaten dat het niet de in het geding zijnde overdracht is, die bepaalt welke scholen worden toegelaten tot de onderwijsmarkt.

Belanghebbende is van mening dat de in het geding zijnde overdracht in wezen op geen enkele wijze een noodzakelijke en voorafgaande voorwaarde kan zijn voor de toetreding tot welke markt dan ook.

Het oordeel van het Hof dat de in het geding zijnde overdracht een noodzakelijke en voorafgaande voorwaarde is voor het verstrekken van primair bijzonder onderwijs, acht belanghebbende derhalve een onjuiste toepassing van het T-Mobile arrest.

Mede gelet op middelonderdeel b. acht belanghebbende de volgende feitelijke oordelen van het Hof onbegrijpelijk in het licht van de gedingstukken dan wel onvoldoende gemotiveerd:

Het Hof heeft in r.o. 3.1 van de Hofuitspraak vastgesteld dat belanghebbende op grond van de Wet op het primair onderwijs (WPO) verplicht is te zorgen voor de (instandhouding van de) huisvesting van het primair bijzonder onderwijs en is zij verantwoordelijk voor de financiering van nieuwbouw en het onderhoud.

Het Hof heeft in r.o. 3.2 van de Hofuitspraak vastgesteld dat belanghebbende en het schoolbestuur binnen de regels van de WPO uiteindelijk zijn overeengekomen dat belanghebbende in de vorm van een door haar in de arm genomen aannemer de in geding zijnde voorzieningen afbouwt, hetgeen heeft geleid tot de overdracht in eigendom op 30 juni 2005 door belanghebbende van een perceel grond met een in aanbouw zijnd schoolgebouw voor € 274.208 te vermeerderen met omzetbelasting van € 52.099,52.

Het Hof heeft geen andere feiten vastgesteld op grond waarvan belanghebbende andere handelingen met betrekking tot het primair bijzonder onderwijs dan wel [A] zou hebben verricht. Uit de gedingstukken blijken deze feiten evenmin.

Het Hof heeft geen feiten vastgesteld op grond waarvan zou blijken dat belanghebbende ten aanzien van het primair bijzonder onderwijs of [A] toezichthoudende en regelgevende taken zou verrichten. Uit de gedingstukken blijken deze feiten evenmin.

Het Hof heeft geoordeeld dat de in het geding zijnde overdracht een noodzakelijke en voorafgaande voorwaarde voor het verstrekken van het onderwijs vormt. Het Hof heeft daaromtrent echter geen feiten vastgesteld, terwijl naar de mening van belanghebbende voor een dergelijk oordeel slechts plaats zou zijn, indien dit uit de vastgestelde feiten zou blijken.

[A] gaf immers al onderwijs voordat de in het geding zijnde overdracht aan de orde kwam. Het Hof had derhalve feiten en omstandigheden moeten vaststellen waarom de in het geding zijnde overdracht toch een noodzakelijke en voorafgaande voorwaarde voor het verstrekken van dat onderwijs zou zijn, hetgeen niet voor de hand ligt. Het Hof heeft daaromtrent echter niets vastgesteld.

Daarnaast was het ook mogelijk dat [A] op andere wijze de beschikking zou krijgen over een nieuw schoolgebouw, bijvoorbeeld door een gebouw zelf te (laten) bouwen, door een nieuw gebouw te kopen van een derde of door een gebouw te huren. Om de in het geding zijnde overdracht te kunnen aanmerken als een noodzakelijke voorwaarde voor het verstrekken van primair bijzonder onderwijs, had het Hof moeten vaststellen dat de overdracht van het perceel grond met in aanbouw zijnd schoolgebouw door belanghebbende, met uitsluiting van andere mogelijkheden, de enige optie zou zijn. Het Hof heeft daaromtrent echter niets vastgesteld.

Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende met deze wijze van verzorgen van voorzieningen en de financiering uitsluitend een haar uitdrukkelijk opgedragen toezichthoudende en regelgevende activiteit met betrekking tot het primair bijzonder onderwijs uitoefent.

Het Hof heeft echter geen feiten vastgesteld waaruit de toezichthoudende en regelgevende activiteiten van belanghebbende ten aanzien van het primair bijzonder onderwijs of [A] zou blijken. Het moet er dan ook voor worden gehouden dat het Hof meent dat deze toezichthoudende en regelgevende activiteiten voorvloeien uit de WPO.

Het Hof heeft echter niet aangegeven welke toezichthoudende en regelgevende activiteiten uit de WPO het voor ogen heeft gehad en in welke zin deze toezichthoudende en regelgevende activiteiten dan verband zouden houden met de in het geding zijnde overdracht. Het is derhalve niet te volgen op welke gronden het Hof de overdracht van het perceel grond met in aanbouw zijnde schoolgebouw (her)kwalificeert als een toezichthoudende en regelgevende taak. Het hiervoor onder 2. vermelde oordeel van het Hof is in dat opzicht onbegrijpelijk in het licht van de gedingstukken dan wel onvoldoende gemotiveerd.

Gelet op het voorgaande, acht belanghebbende de hiervoor onder 1. en 2 vermelde oordelen van het Hof derhalve onbegrijpelijk in het licht van de gedingstukken, dan wel onvoldoende gemotiveerd.

In r.o. 6.7 van de Hofuitspraak heeft het Hof artikel 7, derde lid, van de Wet OB ten onrechte ingevuld en uitgelegd naar het Unierecht en ten onrechte geoordeeld dat artikel 7, derde lid, van de Wet OB impliceert dat vooraf wordt vastgesteld dat de betrokken activiteit een economische activiteit is.

Belanghebbende bestrijdt het oordeel van het Hof dat zij met de overdracht van het perceel grond met een in aanbouw zijnd schoolgebouw voor een bedrag van € 274.208 te vermeerderen met omzetbelasting van € 52.099,52 geen economische activiteit heeft verricht. Ingeval uw Raad het oordeel van het Hof op dit punt echter bevestigt, is belanghebbende van mening dat het Hof artikel 7, derde lid, van de Wet OB onjuist heeft toegepast en ten onrechte naar het Unierecht heeft uitgelegd.

Artikel 7, derde lid, van de Wet OB neemt als uitgangspunt prestaties die een publiekrechtelijk lichaam verricht anders dan als ondernemer. De Wet OB kent geen bepaling die bepaalt dat prestaties die publiekrechtelijke lichamen als ondernemer verrichten, door die publiekrechtelijke lichamen toch als niet-ondernemer worden verricht, zoals artikel 4, vijfde lid, eerste alinea, van de Zesde richtlijn. Artikel 7, derde lid, van de Wet OB kan dus uitsluitend betrekking hebben op prestaties die een publiekrechtelijk lichaam primair niet als ondernemer verricht. Artikel 7, derde lid, van de Wet OB heeft het dus over activiteiten waarvan vooraf is vastgesteld dat deze geen economische activiteiten zijn. In artikel 3 van de Uitvoeringsbeschikking OB 1968 was ten tijde van de onderwerpelijke overdracht als activiteit als bedoeld in artikel 7, derde lid, van de Wet OB opgenomen de levering van onroerende zaken en van rechten waaraan deze zijn onderworpen. Op grond van de Wet OB handelt belanghebbende met de onderwerpelijke overdracht dus als ondernemer.

Het Hof heeft artikel 7, derde lid, van de Wet OB echter uitgelegd naar het Unierecht en geoordeeld dat voor de toepassing van artikel 7, derde lid, van de Wet OB, in tegenstelling tot de tekst, van deze bepaling, als uitgangspunt moet worden genomen dat het een activiteit betreft waarvan vooraf juist wel is vastgesteld dat deze een economische activiteit is.

De vraag is echter of Nederland de bepalingen van de Zesde richtlijn op de juiste wijze heeft geïmplementeerd in de Nederlandse wet. Immers, indien de richtlijnbepalingen niet of niet juist zijn omgezet, is een richtlijnconforme interpretatie niet mogelijk. Belanghebbende doet in het onderhavige geval primair geen beroep op de richtlijn, maar op de Wet OB, hetgeen blijkt uit van de pleitnota van belanghebbende in hoger beroep. Indien er sprake is van een onjuiste implementatie van de richtlijn, kan deze niet aan belanghebbende worden tegengeworpen (zie HvJ 8 oktober 1987, zaaknr. 80/86 (Kolpinghuis), Ars Aequi 1988, p. 329, r.o. 9).

Belanghebbende is van mening dat Nederland de Zesde richtlijn op onjuiste wijze heeft geïmplementeerd en voert daartoe het volgende aan.

Artikel 7, eerste lid, van de Wet OB luidt sinds 1 januari 1969 als volgt.

Het oordeel van het Hof dat belanghebbende met overdracht van het perceel met het in aanbouw zijnde schoolgebouw voor een bedrag van € 274.208 te vermeerderen met omzetbelasting van € 52.099,52 geen economische activiteit heeft verricht, is strijdig met het oordeel van uw Raad in het arrest van 17 februari 2012 (HR 17 februari 2012, nr. 09/04280, LJN: BR4486). In dat arrest oordeelde uw Raad dat de gemeente Gemert-Bakel met de civielrechtelijke levering van een door haar gebouwd schoolgebouw aan het bevoegd gezag van een scholengemeenschap een levering verrichtte in de zin van artikel 3 van de Wet OB.

Blijkens de uitspraak van de rechtbank (Rechtbank Breda 8 april 2004, nr. AWB 06/3843, LJN: BD5647) en de uitspraak van het gerechtshof (Gerechtshof 's‑Hertogenbosch 18 september 2009, nr. 08/00368, LJN: BK5483) was in de zaak van de gemeente Gemert-Bakel tevens in geschil of de gemeente Gemert-Bakel ter zake handelde als ondernemer in de zin van de Wet OB. Uit het voornoemde arrest van uw Raad van 17 februari 2012 moet worden afgeleid dat de gemeente Gemert-Bakel ter zake handelde als ondernemer in de zin van de Wet OB. Indien uw Raad van oordeel zou zijn geweest dat de gemeente Gemert-Bakel niet als ondernemer handelde, zou uw Raad de uitspraak van het gerechtshof, zij het op andere gronden, hebben bevestigd.

Het begrip economische activiteiten heeft een ruime werkingssfeer en een objectief karakter, in die zin dat de activiteit op zichzelf wordt beschouwd, ongeacht het oogmerk of resultaat van de activiteit. In het algemeen is sprake van een economische activiteit als deze activiteit duurzaam is en daarvoor een vergoeding wordt betaald aan de persoon die deze verricht (zie HvJ 13 december 2007, zaaknr. C-408/06, (Franz Götz), V-N 2008/3.21).

Uit de door het Hof vastgestelde feiten (r.o. 3.2) kan niet anders worden opgemaakt dan dat de activiteit van belanghebbende, die volgens het HvJ op zichzelf moet worden beschouwd, heeft bestaan uit de overdracht van het perceel grond met een in aanbouw zijnd schoolgebouw voor een bedrag van € 274.208 te vermeerderen met omzetbelasting van € 52.099,52. Er is derhalve sprake van het betalen van een vergoeding aan de persoon die deze activiteit verricht, zoals bedoeld in de vorige alinea aangehaalde overweging van het HvJ.

Ten aanzien van de duurzaamheid van de activiteit wijst belanghebbende op rechtsoverweging 4,3.2 van het arrest van uw Raad van 10 oktober 2008 (nr. 41.570, LJN: BF7176). In dit arrest heeft uw Raad het volgende overwogen.

Vaststaat dat belanghebbende in het onderwerpelijke tijdvak handelingen verrichtte als ondernemer, onder meer die welke zijn vermeld in onderdeel 4.5, slot, van 's Hofs uitspraak. Het is buiten redelijke twijfel dat de leveringen die een publiekrechtelijk lichaam dat niet alleen als overheid maar ook als belastingplichtige handelt, tegen een vergoeding verricht, moeten worden aangemerkt als economische activiteiten in de zin van artikel 4, lid 2, van de Zesde richtlijn. Dit geldt ook voor een incidentele levering, dat wil zeggen de levering van een zaak die het lichaam gewoonlijk niet levert.

Ervan uitgaande dat belanghebbende op andere gronden ondernemer is, is de incidentele levering van het perceel grond niet het in aanbouw zijnde schoolgebouw dus een economische activiteit in de zin van de btw.

Het Hof heeft niet expliciet vastgesteld of belanghebbende in de onderwerpelijke tijdvakken andere handelingen verrichtte als ondernemer. Belanghebbende is echter op andere gronden ondernemer in de zin van de btw, hetgeen valt af te leiden uit de gedingstukken. Belanghebbende wijst met name op de brief van de inspecteur van 7 september 2006 (Bijlage 2 bij het verweerschrift in eerste aanleg, aangeduid als brief uitkomsten controle), waaruit blijkt dat de teruggaaf omzetbelasting ten aanzien van het 1^e kwartaal 2005 slechts gedeeltelijk is geweigerd, hetgeen met zich brengt dat belanghebbende voor andere activiteiten wel recht op aftrek heeft en bijgevolg ondernemer moet zijn.

Gelet op het voorgaande heeft het Hof ten onrechte geoordeeld dat belanghebbende met de overdracht van een perceel grond met een in aanbouw zijnd schoolgebouw voor een bedrag van € 274.208 208, te vermeerderen met omzetbelasting van € 52.099,52, geen economische activiteit heeft verricht.

Het HvJ heeft in het arrest van 26 juni 2007 (zaaknr. C-284/04 (T-Mobile Austria GmbH), V-N 2007/32.21, hierna: het T-Mobile arrest) geoordeeld dat de uitgifte van GSM/UMTS frequenties tegen een vergoeding door een publiekrechtelijk lichaam niet was aan te merken als een economische activiteit Het HvJ heeft in het T-Mobile arrest als volgt overwogen.

Belanghebbende merkt op dat de rechtsoverwegingen 6.3 tot en met 6.5 van de Hofuitspraak zijn afgeleid van de hiervoor aangehaalde overwegingen van het HvJ. Ofschoon het Hof niet naar het T-Mobile arrest verwijst, kan hieruit worden opgemaakt dat het Hof het T-Mobile arrest als leidraad voor zijn uitspraak heeft genomen.

Het Hof heeft in r.o. 6.3 van de Hofuitspraak geoordeeld dat de in het geding zijnde overdracht een noodzakelijke en voorafgaande voorwaarde is voor het verstrekken van primair bijzonder onderwijs door het schoolbestuur. Belanghebbende is van mening dat het Hof hierbij van een onjuiste rechtsopvatting is uitgegaan, door de in het T-Mobile arrest in het geding zijnde handeling, de uitgifte van GSM/UMTS frequenties door het publiekrechtelijke lichaam Telekom-Control-Kommission, gelijk te stellen met de door belanghebbende verrichte handeling, de in het geding zijnde overdracht, en aldus te oordelen dat de onderwerpelijke overdracht een noodzakelijke en voorafgaande voorwaarde voor het verstrekken van primair bijzonder onderwijs is.

De uitgifte van de GSM/UMTS frequenties is volgens het HvJ een noodzakelijke en voorafgaande voorwaarde voor marktdeelnemers om toegang te krijgen tot de mobiele telecommunicatiemarkt en om die reden geen economische activiteit.

Voor een vergelijking met het T-Mobile arrest zou de overdracht van het perceel grond met het in aanbouw zijnd schoolgebouw voor het schoolbestuur, de Vereniging [A] (hierna: [A]), een noodzakelijke en voorafgaande voorwaarde moeten zijn om toegang te verkrijgen tot een bepaalde markt.

Het Hof definieert deze markt echter niet. Voor zover het Hof een vergelijking heeft willen maken met de vastgoedmarkt, is niet goed in te zien dat met de in het geding zijnde overdracht [A] toegang tot die markt zou verkrijgen. Voor zover het Hof een vergelijking heeft willen maken met de onderwijsmarkt, moet worden vastgesteld dat ook daarin de in het geding zijnde overdracht geen rol in speelt in het toetreden tot die markt.

[A] was immers ook voorafgaand aan de in het geding zijnde overdracht actief op de onderwijsmarkt, nog daargelaten dat het niet de in het geding zijnde overdracht is, die bepaalt welke scholen worden toegelaten tot de onderwijsmarkt

Belanghebbende is van mening dat de in het geding zijnde overdracht in wezen op geen enkele wijze een noodzakelijke en voorafgaande voorwaarde kan zijn voor de toetreding tot welke markt dan ook.

Het oordeel van het Hof dat de in het geding zijnde overdracht een noodzakelijke en voorafgaande voorwaarde is voor het verstrekken van primair bijzonder onderwijs, acht belanghebbende derhalve een onjuiste toepassing van het T-Mobile arrest.

Mede gelet op middelonderdeel b. acht belanghebbende de volgende feitelijke oordelen van het Hof onbegrijpelijk in het licht van de gedingstukken dan wel onvoldoende gemotiveerd:

Het Hof heeft in r.o. 3.1 van de Hofuitspraak vastgesteld dat belanghebbende op grond van de Wet op het primair onderwijs (WPO) verplicht is te zorgen voor de (instandhouding van de) huisvesting van het primair bijzonder onderwijs en is zij verantwoordelijk voor de financiering van nieuwbouw en het onderhoud.

Het Hof heeft in r.o. 3.2 van de Hofuitspraak vastgesteld dat belanghebbende en het schoolbestuur binnen de regels van de WPO uiteindelijk zijn overeengekomen dat belanghebbende in de vorm van een door haar in de arm genomen aannemer de in geding zijnde voorzieningen afbouwt, hetgeen heeft geleid tot de overdracht in eigendom op 30 juni 2005 door belanghebbende van een perceel grond met een in aanbouw zijnd schoolgebouw voor € 274.208 te vermeerderen met omzetbelasting van € 52.099,52.

Het Hof heeft geen andere feiten vastgesteld op grond waarvan belanghebbende andere handelingen met betrekking tot het primair bijzonder onderwijs dan wel [A] zou hebben verricht. Uit de gedingstukken blijken deze feiten evenmin.

Het Hof heeft geen feiten vastgesteld op grond waarvan zou blijken dat belanghebbende ten aanzien van het primair bijzonder onderwijs of [A] toezichthoudende en regelgevende taken zou verrichten. Uit de gedingstukken blijken deze feiten evenmin.

Het Hof heeft geoordeeld dat de in het geding zijnde overdracht een noodzakelijke en voorafgaande voorwaarde voor het verstrekken van het onderwijs vormt. Het Hof heeft daaromtrent echter geen feiten vastgesteld, terwijl naar de mening van belanghebbende voor een dergelijk oordeel slechts plaats zou zijn, indien dit uit de vastgestelde feiten zou blijken.

[A] gaf immers al onderwijs voordat de in het geding zijnde overdracht aan de orde kwam. Het Hof had derhalve feiten en omstandigheden moeten vaststellen waarom de in het geding zijnde overdracht toch een noodzakelijke en voorafgaande voorwaarde voor het verstrekken van dat onderwijs zou zijn, hetgeen niet voor de hand ligt. Het Hof heeft daaromtrent echter niets vastgesteld.

Daarnaast was het ook mogelijk dat [A] op andere wijze de beschikking zou krijgen over een nieuw schoolgebouw, bijvoorbeeld door een gebouw zelf te (laten) bouwen, door een nieuw gebouw te kopen van een derde of door een gebouw te huren. Om de in het geding zijnde overdracht te kunnen aanmerken als een noodzakelijke voorwaarde voor het verstrekken van primair bijzonder onderwijs, had het Hof moeten vaststellen dat de overdracht van het perceel grond met in aanbouw zijnd schoolgebouw door belanghebbende, met uitsluiting van andere mogelijkheden, de enige optie zou zijn. Het Hof heeft daaromtrent echter niets vastgesteld.

Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende met deze wijze van verzorgen van voorzieningen en de financiering uitsluitend een haar uitdrukkelijk opgedragen toezichthoudende en regelgevende activiteit met betrekking tot het primair bijzonder onderwijs uitoefent.

Het Hof heeft echter geen feiten vastgesteld waaruit de toezichthoudende en regelgevende activiteiten van belanghebbende ten aanzien van het primair bijzonder onderwijs of [A] zou blijken. Het moet er dan ook voor worden gehouden dat het Hof meent dat deze toezichthoudende en regelgevende activiteiten voorvloeien uit de WPO.

Het Hof heeft echter niet aangegeven welke toezichthoudende en regelgevende activiteiten uit de WPO het voor ogen heeft gehad en in welke zin deze toezichthoudende en regelgevende activiteiten dan verband zouden houden met de in het geding zijnde overdracht. Het is derhalve niet te volgen op welke gronden het Hof de overdracht van het perceel grond met in aanbouw zijnde schoolgebouw (her)kwalificeert als een toezichthoudende en regelgevende taak. Het hiervoor onder 2. vermelde oordeel van het Hof is in dat opzicht onbegrijpelijk in het licht van de gedingstukken dan wel onvoldoende gemotiveerd.

Gelet op het voorgaande, acht belanghebbende de hiervoor onder 1. en 2 vermelde oordelen van het Hof derhalve onbegrijpelijk in het licht van de gedingstukken, dan wel onvoldoende gemotiveerd.

In r.o. 6.7 van de Hofuitspraak heeft het Hof artikel 7, derde lid, van de Wet OB ten onrechte ingevuld en uitgelegd naar het Unierecht en ten onrechte geoordeeld dat artikel 7, derde lid, van de Wet OB impliceert dat vooraf wordt vastgesteld dat de betrokken activiteit een economische activiteit is.

Belanghebbende bestrijdt het oordeel van het Hof dat zij met de overdracht van het perceel grond met een in aanbouw zijnd schoolgebouw voor een bedrag van € 274,208 te vermeerderen met omzetbelasting van € 52.099,52 geen economische activiteit heeft verricht. Ingeval uw Raad het oordeel van het Hof op dit punt echter bevestigt, is belanghebbende van mening dat het Hof artikel 7, derde lid, van de Wet OB onjuist heeft toegepast en ten onrechte naar het Unierecht heeft uitgelegd.

Artikel 7, derde lid, van de Wet OB neemt als uitgangspunt prestaties die een publiekrechtelijk lichaam verricht anders dan als ondernemer. De Wet OB kent geen bepaling die bepaalt dat prestaties die publiekrechtelijke lichamen als ondernemer verrichten, door die publiekrechtelijke lichamen toch als nict-ondernemer worden verricht, zoals artikel 4, vijfde lid, eerste alinea, van de Zesde richtlijn. Artikel 7, derde lid, van de Wet OB kan dus uitsluitend betrekking hebben op prestaties die een publiekrechtelijk lichaam primair niet als ondernemer verricht. Artikel 7, derde lid, van de Wet OB heeft het dus over activiteiten waarvan vooraf is vastgesteld dat deze geen economische activiteiten zijn. In artikel 3 van de Uitvoeringsbeschikking OB 1968 was ten tijde van de onderwerpelijke overdracht als activiteit als bedoeld in artikel 7, derde lid, van de Wet OB opgenomen de levering van onroerende zaken en van rechten waaraan deze zijn onderworpen. Op grond van de Wet OB handelt belanghebbende met de onderwerpelijke overdracht dus als ondernemer.

Het Hof heeft artikel 7, derde lid, van de Wet OB echter uitgelegd naar het Unierecht en geoordeeld dat voor de toepassing van artikel 7, derde lid, van de Wet OB, in tegenstelling tot de tekst van deze bepaling, als uitgangspunt moet worden genomen dat het een activiteit betreft waarvan vooraf juist wel is vastgesteld dat deze een economische activiteit is.

De vraag is echter of Nederland de bepalingen van de Zesde richtlijn op de juiste wijze heeft geïmplementeerd in de Nederlandse wet. Immers, indien de richtlijnbepalingen niet of niet juist zijn omgezet, is een richtlijnconforme interpretatie niet mogelijk. Belanghebbende doet in het onderhavige geval primair geen heroep op de richtlijn, maar op de Wet OB, hetgeen blijkt uit van de pleitnota van belanghebbende in hoger beroep. Indien er sprake is van een onjuiste implementatie van de richtlijn, kan deze niet aan belanghebbende worden tegengeworpen (zie HvJ 8 oktober 1987, zaaknr. 80/86 (Kolpinghuis), Ars Aequi 1988, p. 329, r.o. 9).

Belanghebbende is van mening dat Nederland de Zesde richtlijn op onjuiste wijze heeft geïmplementeerd en voert daartoe het volgende aan.

Artikel 7, eerste lid, van de Wet OB luidt sinds 1 januari 1969 als volgt.

Ondernemer is ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent

Uw Raad heeft reeds in het arrest van 2 mei 1984 (HR 2 mei 1984, nr. 22.153, BNB 1984/295) geoordeeld dat de term ondernemer uit Wet OB geen andere betekenis heeft dan term belastingplichtige uit Zesde richtlijn. In het arrest van 27 augustus 1985 (HR 27 augustus 1985, nr. 21.608, BNB 1985/316) oordeelde uw Raad dat de term bedrijf uit Wet OB geen andere betekenis heeft dan term economische activiteit uit Zesde richtlijn (zie ook HR 15 december 2006, nr. 42.506, LJN: AZ4418). Uw Raad heeft echter tot op heden geen oordeel gegeven over de richtlijnconformiteit van artikel 7, derde lid, van de Wet OB.

Artikel 7, derde lid, van de Wet OB luidde van 1 januari 1969 tot 1 januari 1993 als volgt.

Onze Minister kan bepalen, dat publiekrechtelijke lichamen die, anders dan als ondernemer, prestaties verrichten welke uit hun aard ook door ondernemers kunnen worden verricht, met betrekking tot die prestaties als ondernemer worden aangemerkt.

Vanaf 1 januari 1993 luidt artikel 7, derde lid, van de Wet OB als volgt

Bij ministeriële regeling kan worden bepaald, dat publiekrechtelijke lichamen die, anders dan als ondernemer, prestaties verrichten welke uit hun aard ook door ondernemers kunnen worden verricht, met betrekking tot die prestaties als ondernemer worden aangemerkt.

Artikel 7, derde lid, van de Wet OB heeft sinds de invoering ervan in 1969 dus geen inhoudelijke wijzigingen ondergaan. Met artikel 7, derde lid, van de Wet OB heeft de Nederlandse wetgever dus uitvoering gegeven aan zowel de Tweede richtlijn van de Raad van 11 april 1967, betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lidstaten inzake omzetbelasting, nr. 67/228/EEG (hierna: Tweede richtlijn) als de Zesde Richtlijn van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lidstaten inzake omzetbelasting, nr.77/388/BEG (hierna: Zesde richtlijn).

Belanghebbende wijst erop dat met name ten aanzien van de belastingplicht voor publiekrechtelijke lichamen aanzienlijke verschillen bestaan tussen de Tweede richtlijn en de Zesde richtlijn.

Artikel 4 van de Tweede richtlijn luidde als volgt.

Als belastingplichtige wordt beschouwd ieder die zelfstandig en regelmatig, met of zonder winstoogmerk, handelingen verricht welke tot de werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter behoren.’

In Bijlage A, onderdeel 2, van de Tweede richtlijn is artikel 4, met betrekking tot de belastingplichtig voor publiekrechtelijke lichamen, als volgt toegelicht.

De staat, de provincies, de gemeenten en de andere publiekrechtelijke lichamen worden in beginsel niet als belastingplichtige aangemerkt voor de werkzaamheden die zij ter uitoefening van het openbaar gezag verrichten.

Indien deze lichamen evenwel de werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter uitoefenen, kunnen zij voor deze werkzaamheden als belastingplichtige worden aangemerkt.

Onder de werking van de Tweede richtlijn waren publiekrechtelijke lichaam in beginsel dus niet belastingplichtig. Lidstaten hadden echter de mogelijkheid, maar geen verplichting, om publiekrechtelijke lichamen als belastingplichtige aan te merken, indien zij werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter uitoefenden.

Met de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn zijn met betrekking tot de belastingplicht voor publiekrechtelijke lichamen enkele wijzigingen doorgevoerd. Artikel 4, vijfde lid, van de Zesde richtlijn luidt als volgt.

De Staat, de regio's, de gewesten, de provincies, de gemeenten en de andere publiekrechtelijke lichamen worden niet als belastingplichtigen aangemerkt voor de werkzaamheden of handelingen die zij als overheid verrichten, ook niet indien zij voor die werkzaamheden of handelingen rechten, heffingen, bijdragen of retributies innen.

Wanneer deze lichamen evenwel zodanige werkzaamheden of handelingen verrichten, moeten zij daarvoor als belastingplichtige worden aangemerkt, indien een behandeling als niet-belastingplichtige tot concurrentievervalsing van enige betekenis zou leiden.

Genoemde lichamen worden in elk geval beschouwd als belastingplichtig met name voor de in bijlage D genoemde werkzaamheden, voor zover deze niet van onbeduidende omvang zijn.

De Lid-Staten kunnen werkzaamheden van genoemde lichamen die zijn vrijgesteld uit hoofde van de artikelen 13 of 28, beschouwen als werkzaamheden van de overheid.

Niet alleen uit de tekst, maar ook uit de ontstaansgeschiedenis van de Zesde richtlijn blijkt dat de Zesde richtlijn op het punt van de belastingplicht van publiekrechtelijke lichamen afwijkt ten opzichte van de Tweede richtlijn (zie conclusie van advocaat-generaal Mischo van 15 maart 1989, zaaknr. 231/87 en 129/88 (Carpaneto Piacentino), CELEX 61987CC0231, Jurisprudentie 1989 bladzijde 03233).

De Nederlandse wetgever heeft ten aanzien van de belastingplicht voor publiekrechtelijke lichamen echter geen enkele wijziging doorgevoerd (zie Wetsvoorstel wijziging van de Wet op de omzetbelasting, Kamerstukken II 1977/78–1978/79, 14 887).

In beginsel leidt deze vaststelling ertoe dat Nederland artikel 4, vijfde lid, van de Zesde richtlijn niet heeft geïmplementeerd, tenzij de bestaande bepalingen in de Wet OB reeds voldoende waren om invoering van de Zesde richtlijn te waarborgen. Belanghebbende is van mening dat dit niet het geval is.

Artikel 4, vijfde lid, eerste alinea, van de Zesde richtlijn bepaalt dat publiekrechtelijke lichamen voor het verrichten van activiteiten die zij als overheid verrichten, niet als belastingplichtige worden beschouwd. Het HvJ heeft geoordeeld dat artikel 4, vijfde lid, van de Zesde richtlijn slechts van toepassing is, indien vooraf wordt vastgesteld dat sprake is van economische activiteiten in de zin van artikel 4, tweede lid, van de Zesde richtlijn (zie HvJ 13 december 2007, zaaknr. C-408/06 (Franz Götz), V-N 2008/3.21 ).

De Wet OB kent een dergelijke bepaling niet. Indien een publiekrechtelijk lichaam een bedrijf uitoefent (economische activiteiten verricht, zie HR 27 augustus 1985, nr. 21.608, BNB 1985/316), kent de Wet OB geen bepaling die de activiteiten die als overheid worden verricht van de belastingplicht uitzondert. De eerste alinea van artikel 4, vijfde lid, van de Zesde richtlijn is derhalve niet geïmplementeerd. Belanghebbende wijst in dat verband op het arrest van het HvJ van 10 mei 2001 (HvJ 10 mei 2001, zaaknr. C-144/99 (Commissie/Nederland), CELEX 61999J0144) waarin het HvJ oordeelde dat nationale rechtspraak niet de helderheid en nauwkeurigheid kan hebben die met het oog op de rechtszekerheid noodzakelijk is en dus de implementatie van een richtlijn niet kan worden bereikt door de toepassing van het beginsel van richtlijnconforme uitleg.

Daarmee kan eigenlijk al worden vastgesteld dat ook de overige alinea's van artikel 4, vijfde lid, van de Zesde richtlijn niet zijn geïmplementeerd, aangezien de overige alinea's deze economische activiteiten, die op grond van de eerste alinea van de belastingplicht zijn uitgezonderd, als uitgangspunt nemen.

Artikel 4, vijfde lid, tweede lid, van de Zesde richtlijn geeft in algemene zin aan dat, indien een behandeling als met-belastingplichtige tot van concurrentievervalsing van enige betekenis zou leiden, het publiekrechtelijk lichaam de desbetreffende activiteit toch als belastingplichtige verricht. Artikel 4, vijfde lid, derde alinea, jo. Bijlage D Zesde richtlijn noemt specifieke activiteiten die blijkbaar door publiekrechtelijke lichamen als overheid kunnen worden verricht, maar waarvoor publiekrechtelijke lichamen toch belastingplichtig zijn. Beide alinea's zijn niet in de Wet OB te vinden.

Artikel 7, derde lid, van de Wet OB lijkt als een invulling van artikel 4, vijfde lid, tweede alinea, van de Zesde richtlijn te kunnen fungeren, ware het niet dat artikel 7, derde lid, van de Wet OB als uitgangspunt neemt de activiteiten waarvan vooraf is vastgesteld dat deze geen economische activiteiten zijn, terwijl artikel 4, vijfde lid, tweede alinea, van de Zesde richtlijn juist als uitgangspunt neemt de activiteiten waarvan vooraf juist is vastgesteld dat deze wel economische activiteiten vormen maar die als overheid worden verricht.

Ter ondersteuning van haar standpunt dat Nederland artikel 4, vijfde lid, van de Zesde richtlijn niet of onjuist heeft geïmplementeerd, wijst belanghebbende op het arrest van het HvJ van 16 juli 2009 (HvJ 16 juli 2009, zaaknr. C-554/07 (Commissie/Ierland), NTFR 2009/1838). Het HvJ oordeelde dat Ierland zijn verplichtingen van artikelen 2, 9 en 13 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 niet is nagekomen:

Gelet op het voorgaande is belanghebbende van mening dat artikel 4, vijfde lid, van de Zesde richtlijn niet of niet juist is geïmplementeerd in de Nederlandse wet. Het Hof heeft artikel 7, derde lid, van de Wet OB derhalve ten onrechte uitgelegd naar het Unierecht.