HR, 24-11-1999, nr. 34 585

gewezen op het beroep in cassatie van het Waterschap De Drie Ambachten te Terneuzen tegen de uitspraak van het Gerechtshof te ‘s-Gravenhage van 24 juni 1998 betreffende na te melden beschikking inzake teruggaaf van omzetbelasting.

1. Beschikking, bezwaar en geding voor het Hof

Belanghebbendes verzoek om teruggaaf van omzetbelasting over het tijdvak vierde kwartaal 1994 tot een bedrag van f 3.566.248,-- is door de Inspecteur bij beschikking van 29 mei 1995 afgewezen, welke beschikking, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.

Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof, dat deze uitspraak heeft bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

2. Geding in cassatie

Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

De Staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden.

3. Beoordeling van het middel van cassatie

3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

3.1.1. Belanghebbende, een openbaar lichaam als bedoeld in artikel 1 van de Waterschapswet, heeft als zodanig ten doel de waterstaatkundige verzorging van het onder hem vallende gebied. Voor wat betreft de in dat kader verrichte activiteiten mist belanghebbende de hoedanigheid van ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (tekst tot 31 maart 1995, 18.00 uur; hierna: de Wet). Ter uitvoering van de hiervóór omschreven taak heeft belanghebbende een rioolwaterzuiverings-installatie (hierna: de RWZI) laten bouwen. In 1988 is met de bouw van de RWZI begonnen en deze is in 1990 in gebruik genomen. Een onderdeel van de zuiveringsinstallatie vormt de kamerfilterpers, die dient voor de slibverwerking. Met betrekking tot de bouw van de RWZI, met inbegrip van de kamerfilterpers, heeft belanghebbende een bedrag van in totaal f 7.144.214,-- aan omzetbelasting betaald.

3.1.2. Belanghebbende heeft met twee andere waterschappen, te weten A te Q en het waterschap B te R, afgesproken dat het slibverwerkingsgedeelte van de RWZI wordt gebruikt voor de centrale slibverwerking van de drie waterschappen. In de daartoe benodigde extra investering hebben de beide andere waterschappen financieel bijgedragen. Met ingang van 1993 heeft belanghebbende voorts aan elk van beide waterschappen hun aandeel in de met de centrale slibverwerking gemoeide kosten doorberekend. Belanghebbende brengt ter zake van die doorberekening geen omzetbelasting in rekening, voor welke handelwijze belanghebbende de goedkeuring van de Inspecteur heeft ontvangen, op voorwaarde dat hij afziet van het recht op aftrek van voorbelasting.

3.1.3. Bij notariële akte van 21 december 1994 is op initiatief van belanghebbende opgericht Stichting C (hierna: de stichting).

3.1.4. Belanghebbende heeft met de stichting op 30 december 1994 een in een onderhandse akte neergelegde overeenkomst gesloten, welke ertoe strekt de economische eigendom van de RWZI aan de stichting over te dragen tegen een prijs van f 17.911.132,32, exclusief omzetbelasting. Overeengekomen is dat vanaf genoemde datum alle baten en lasten voor rekening en risico van de koper zijn.

3.1.5. Op dezelfde datum is tussen belanghebbende en de stichting bij onderhandse akte overeengekomen dat de koopsom wordt omgezet in een geldlening tegen een rente van 4% per jaar.

3.1.6. Eveneens op die datum is tussen belanghebbende en de stichting bij onderhandse akte een overeenkomst gesloten tot verhuur van de RWZI aan belanghebbende voor een periode van in principe 9 jaren en twee dagen. De huurprijs, bij de overeenkomst vastgesteld op f 1.253.779,26 per jaar, is naderhand in verband met de Wet ter bestrijding van constructies met onroerende zaken verhoogd.

3.1.7. Het voor de RWZI werkzame personeel was zowel vóór 30 december 1994 als daarna in loondienst bij belanghebbende. De stichting zelf heeft geen personeel in dienst.

3.1.8. Met betrekking tot de verhuur van de RWZI hebben de stichting en belanghebbende op de voet van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel b, aanhef en punt 5, van de Wet een gezamenlijk verzoek aan de Inspecteur gedaan om toepassing van de uitzondering op de vrijstelling voor verhuur van onroerende zaken.

3.1.9. Met betrekking tot de gestelde overdracht van de economische eigendom van de RWZI hebben belanghebbende en de stichting op de voet van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel a, aanhef en punt 2, van de Wet een gezamenlijk verzoek aan de Inspecteur gedaan om toepassing van de uitzondering op de vrijstelling voor de levering van onroerende zaken. De Inspecteur heeft dat verzoek afgewezen.

3.1.10. In verband met de gestelde overdracht van de economische eigendom van de RWZI heeft belanghebbende het naar zijn mening voor herziening in aanmerking komende bedrag aan omzetbelasting met inachtneming van artikel 13a, lid 1, aanhef en onderdeel b, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: de Uitvoeringsbeschikking) becijferd op f 3.572.107,--, zijnde 5/10 van f 7.144.214,--.

3.1.11. Belanghebbende heeft bij zijn aangifte voor de omzetbelasting over het vierde kwartaal 1994 bij de Inspecteur het verzoek gedaan om een teruggaaf van f 3.566.248,--. In de aangifte is begrepen het hiervóór vermelde bedrag van f 3.572.107,-- aan belasting. De Inspecteur heeft het verzoek om teruggaaf geweigerd.

3.2.1. Het Hof heeft vooropgesteld dat de economische overdracht van de eigendom van de RWZI - in het licht van artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn - enkel dan als een omzetbelastingtechnische levering kan worden aangemerkt, indien belanghebbende de stichting in staat heeft gesteld daadwerkelijk over de RWZI te beschikken als ware zij de eigenaar van die zaak, en dat in overeenstemming met het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 8 februari 1990, nr. C-320/88 (SAFE) Jur. 1990, I-285, eveneens te kennen uit BNB 1990/271, voor de beoordeling of deze laatste situatie zich heeft voorgedaan, een beoordeling van de feiten van het onderhavige geval in hun geheel dient plaats te hebben.

3.2.2. Het Hof is er voorts van uitgegaan dat het ontgaan van omzetbelasting de enige reden is geweest dat de desbetreffende rechtshandelingen zijn verricht.

Het Hof heeft voorts uit de statuten van de stichting afgeleid: dat bij belanghebbende steeds de bedoeling voorop heeft gestaan, kennelijk ook met het oog op zijn belang als waterschap bij een goede kwaliteit van het water, de volledige beschikkingsmacht over de RWZI te behouden en in verband daarmee de stichting geen functie van enige betekenis te geven; dat het er dus voor moet worden gehouden dat belanghebbende niet heeft beoogd in zoverre een wijziging van enige betekenis aan te brengen in de economische realiteit. Belanghebbende is naar ‘s Hofs oordeel niet geslaagd in het leveren van het van hem verlangde bewijs dat de overeenkomst die ertoe strekt aan de stichting de economische eigendom van de RWZI over te dragen, niettemin is gerealiseerd, in die zin dat de beschikkingsmacht over de RWZI daadwerkelijk, zowel in feitelijk als juridisch opzicht, van belanghebbende op de stichting is overgegaan. Voor laatstvermeld oordeel heeft het Hof mede in aanmerking genomen, naast hetgeen hiervóór in 3.1.7 is vermeld, dat de vijf, door belanghebbende benoemde, bestuursleden van de stichting allen bij belanghebbende in loondienst zijn en de in voormelde overeenkomst geregelde bevoegdheid tot het verrichten van alle feitelijke handelingen en rechtshandelingen met betrekking tot de RWZI, gelet op artikel 6, lid 4, van de statuten van de stichting, slechts een theoretische betekenis heeft. Ten overvloede heeft het Hof er nog op gewezen dat - zoals uit het Special Magazine duidelijk naar voren komt - het beheer van de RWZI bij uitstek een verantwoordelijkheid betreft van belanghebbende zelf, en dat het binnen de context van die verantwoordelijkheid niet zonder meer past dat de beschikkingsmacht over de RWZI aan een ander wordt overgedragen.

Het Hof heeft tenslotte geconcludeerd: dat in de gegeven omstandigheden niet kan worden gezegd dat belanghebbende aan de stichting de macht heeft overgedragen om als een eigenaar over de RWZI te beschikken; dat gelet op de hiervóór in 3.2.1 vermelde overwegingen geen sprake is van een levering; dat reeds om die reden het op de voet van artikel 13a, lid 1, aanhef en onderdeel b, van de Uitvoeringsbeschikking gedane verzoek om teruggaaf niet voor inwilliging in aanmerking komt; dat het verzoek om teruggaaf derhalve terecht is afgewezen; dat de overige stellingen van de Inspecteur geen behandeling meer behoeven.

3.3.1. Het middel bestrijdt ‘s Hofs oordeel dat in de gegeven omstandigheden niet kan worden gezegd dat belanghebbende aan de stichting de macht heeft overgedragen om als eigenaar over de RWZI te beschikken, en voert daartoe aan: dat uit de overeenkomst tot overdracht van de economische eigendom blijkt dat de (exploitatie van de) RWZI met ingang van 30 december 1994 voor rekening en risico van de stichting komt; dat vanaf dat moment de stichting bevoegd is tot het verrichten van alle feitelijke handelingen en rechtshandelingen met betrekking tot het verkochte als ware zij eigenaar; dat uit de samenhang van deze bepalingen, waarvan door het Hof niet is vastgesteld dat zij niet in overeenstemming zijn met de werkelijkheid, volgt dat belanghebbende met de onderwerpelijke levering de macht om als eigenaar over de RWZI te beschikken heeft overgedragen; dat dit ook blijkt uit de overeenkomst tot verhuur; dat het Hof ten onrechte gewicht heeft toegekend aan de omstandigheid dat de vijf bestuursleden van de stichting bij belanghebbende in loondienst zijn; dat het Hof aan de inhoud van het Special Magazine, uitgegeven ter gelegenheid van de officiële opening van de RWZI, derhalve vijf jaren vóór de overdracht van de economische eigendom, niet de ten overvloede gegeven conclusie had mogen verbinden.

3.3.2. Het Hof is er terecht van uitgegaan dat een zaak alleen dan wordt geleverd in de zin van artikel 3, lid 1, van de Wet, indien de macht om als eigenaar daarover te beschikken wordt overgedragen of overgaat, als bedoeld in artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn, en dat het aan de nationale rechter staat om, van geval tot geval aan de hand van de feitelijke omstandigheden, te bepalen of er sprake is van een dergelijke overdracht of overgang. Naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is dient daarbij te worden uitgegaan van de rechtsbetrekking tussen de betrokken partijen, die direct verband houdt met de desbetreffende zaak. Het Hof heeft zijn oordeel dat belanghebbende niet de macht om als een eigenaar over de RWZI te beschikken aan de stichting heeft overgedragen echter niet gebaseerd op hetgeen de betrokken partijen zijn overeengekomen met betrekking tot de RWZI, maar - in hoofdzaak - op het bepaalde in de statuten van de stichting en mede op de omstandigheden dat het ontgaan van omzetbelasting de enige reden is geweest voor het verrichten van de hiervóór in 3.1.3 tot en met 3.1.6 genoemde rechtshandelingen, dat de vijf, door belanghebbende benoemde, bestuursleden van de stichting in loondienst zijn bij belanghebbende en dat het voor de RWZI werkzame personeel vóór en na 30 december 1994 in loondienst is geweest bij belanghebbende.

Het middel is in zoverre derhalve gegrond en behoeft voor het overige geen behandeling. ‘s Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen voor een behandeling van de overige stellingen van de Inspecteur.

4. Proceskosten

De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie. Daarbij wordt in aanmerking genomen dat de zaak met nummer 34586 met de onderhavige zaak samenhangt in de zin van het Besluit proceskosten fiscale procedures. De vraag of aan belanghebbende voor de kosten in verband met de behandeling van het geding voor het Hof een vergoeding dient te worden toegekend, zal door het verwijzingshof worden beoordeeld.

5. Beslissing

De Hoge Raad:

vernietigt de uitspraak van het Hof;

verwijst het geding naar het Gerechtshof te Amsterdam ter verdere behandeling en beslissing van de zaak in meervoudige kamer met inachtneming van dit arrest;

gelast dat door de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van f 315,--;

veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van de gedingen in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op f 2.840,-- voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.

Dit arrest is op 24 november 1999 vastgesteld door de vice-president R.J.J. Jansen als voorzitter, en de raadsheren De Moor, Van Vliet, Hammerstein en Lourens, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van Hooff, en op die datum in het openbaar uitgesproken.