HR, 10-10-2008, nr. 41570

Nr. 41.570

10 oktober 2008

Arrest

gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 27 september 2004, nr. 02/00225, betreffende na te melden aan X te Z (hierna: belanghebbende) opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting.

1. Het geding in feitelijke instantie

Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 april 1994 tot en met 30 april 1994 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.

Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.

Het Hof heeft de bestreden uitspraak vernietigd en de naheffingsaanslag verminderd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

2. Geding in cassatie

De Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld.

Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Zij heeft tevens incidenteel beroep in cassatie ingesteld.

Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.

De Staatssecretaris heeft het incidentele beroep beantwoord.

3. Uitgangspunten in cassatie

3.1. Belanghebbende verrichtte in het onderwerpelijke tijdvak naast werkzaamheden en handelingen als overheid in de zin van artikel 4, lid 5, van de Zesde richtlijn tevens werkzaamheden en handelingen als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (tekst 1994; hierna: de Wet).

3.2. Belanghebbende heeft in de periode voorafgaande aan 12 april 1994 verschillende roerende zaken gekocht en aan zich laten leveren met het oogmerk die te gaan gebruiken voor het inzamelen van huishoudelijke afvalstoffen (onder meer twee duo-huisvuilwagens, duo-containers, stadsemmers, afval-containers, vorkheftrucks; hierna: de zaken). Ter zake van deze leveringen is aan belanghebbende in totaal ƒ 502.089 aan omzetbelasting in rekening gebracht. Met betrekking tot de vóór 1 april 1994 aan haar in rekening gebrachte zaken heeft belanghebbende de desbetreffende omzetbelasting niet als voor aftrek in aanmerking komend op haar aangiften omzetbelasting vermeld.

De duo-containers zijn vóór 12 april 1994 door belanghebbende na testen en voor zover nodig aanpassen bij de huishoudens in de gemeente uitgezet.

3.3. Bij een door de directeur en de secretaris van de sector Fiscaal Economische Zaken, afdeling Bedrijven, 7 april 1994 gedagtekend voorstel aan het college van burgemeester en wethouders van belanghebbende is verzocht in te stemmen met het 'Voorstel inzake huurkoop-huur constructie roerende goederen'. Het college heeft bij een op 12 april 1994 genomen besluit in principe ingestemd met het voorstel (de inhoud van dit voorstel is aangehaald in onderdeel 2.5 van 's Hofs uitspraak).

3.4. Op 12 april 1994 is belanghebbende met A B.V. (hierna: huurkoper) overeengekomen dat zij de zaken op deze datum in huurkoop afgaf tegen betaling van een huurkoopsom van in totaal ƒ 3.467.262 inclusief omzetbelasting.

3.5. Huurkoper heeft op dezelfde datum, 12 april 1994, met belanghebbende een overeenkomst van verhuur en huur gesloten waarbij zij de zaken voor een periode van tien jaren aan belanghebbende verhuurt tegen betaling van een jaarlijkse huursom.

3.6. Met dagtekening 15 april 1994 heeft belanghebbende aan huurkoper een factuur uitgereikt ter zake van de afgifte in huurkoop van de zaken ten bedrage van ƒ 2.950.861,28, vermeerderd met 17,5 percent omzetbelasting (ƒ 516.400,72).

3.7. Op 18 april 1994 is belanghebbende begonnen met het inzamelen van huishoudelijke afvalstoffen met gebruikmaking van de (door haar gehuurde) zaken.

3.8. Bij haar aangifte voor de omzetbelasting over de maand april 1994 heeft belanghebbende het hiervoor in 3.2 vermelde bedrag aan omzetbelasting van ƒ 502.089 in aftrek gebracht, ook voor zover deze omzetbelasting vóór 1 april 1994 in rekening is gebracht. Voorts heeft zij het ter zake van de afgifte in huurkoop van de zaken door haar in rekening gebrachte bedrag aan omzetbelasting van ƒ 516.400 in deze aangifte als verschuldigde belasting opgenomen.

3.9. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende geen recht heeft op de hiervoor in 3.8 vermelde aftrek aangezien belanghebbende de zaken in gebruik heeft genomen voor haar handelen als overheid, en dat het leveren van de zaken niet alsnog recht op aftrek heeft doen ontstaan. Voorts is belanghebbende naar de mening van de Inspecteur de door haar op aangifte voldane omzetbelasting verschuldigd geworden op grond van artikel 37 van de Wet. In verband met dit een en ander heeft de Inspecteur de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd.

4. Beoordeling van de in het principale en in het incidentele beroep voorgestelde middelen

4.1.1. Middel IV van het principale beroep betoogt dat belanghebbende de zaken niet in de zin van de Wet heeft geleverd aan huurkoper daar de diverse handelingen, afgezien van het behalen van rentevoordeel met belastinggelden, reële betekenis missen nu de macht om als eigenaar over de zaken te beschikken steeds bij belanghebbende is gebleven en niet is overgegaan op huurkoper.

4.1.2. Het middel kan niet tot cassatie leiden aangezien het aangevoerde als nieuwe - deels feitelijke - stelling niet in cassatie kan worden onderzocht.

4.2.1. Het Hof heeft geoordeeld - in onderdeel 4.3 van zijn uitspraak - dat belanghebbende, gelet op de hiervoor in 3.2 vermelde feiten, voorafgaande aan het tijdstip van het sluiten van de huurkoopovereenkomst de zaken reeds in gebruik heeft genomen voor werkzaamheden of handelingen die zij als overheid verrichtte. Naar het oordeel van het Hof dient het uitzetten van de duo-containers en het aanpassen en vervolgens testen van een aantal zaken om deze klaar te maken voor het beoogde gebruik als ingebruikneming van de zaken te worden aangemerkt.

4.2.2. Middel 1 van het incidentele beroep richt zich tegen de hiervoor in 4.2.1 vermelde oordelen van het Hof met het betoog dat onjuist althans onbegrijpelijk is 's Hofs oordeel dat belanghebbende de zaken vóór 12 april 1994 in gebruik heeft genomen.

Vaststaat dat de leveringen aan huurkoper hebben plaatsgevonden op 12 april 1994 en dat belanghebbende op 18 april 1994 is begonnen met het inzamelen van huishoudelijke afvalstoffen met gebruikmaking van de zaken, met dien verstande dat de duo-containers reeds vóór 12 april 1994 bij de huishoudens in de gemeente zijn uitgezet.

Met betrekking tot de andere zaken dan deze duo-containers heeft het Hof uitsluitend vastgesteld dat een aantal van de zaken is getest om deze klaar te maken voor het beoogde gebruik daarvan. Indien het Hof heeft bedoeld dat de door belanghebbende aangeschafte zaken reeds door deze klaar te maken voor het beoogde gebruik daarvan zijn gebruikt in de zin van de Wet, is dit oordeel onjuist. Een belanghebbende neemt door hem aangeschafte zaken in gebruik in de zin van de Wet zodra hij deze feitelijk gaat bezigen en niet reeds door het (testen voor het) klaarmaken voor gebruik. Indien het Hof heeft bedoeld te oordelen dat belanghebbende deze zaken vóór 12 april 1994 feitelijk is gaan bezigen, is dat oordeel onvoldoende gemotiveerd, nu het Hof geen andere gronden voor zijn oordeel heeft vermeld dan dat belanghebbende deze heeft getest om deze klaar te maken voor het beoogde gebruik.

Belanghebbende is de duo-containers door het uitzetten ervan bij de huishoudens in de gemeente feitelijk gaan bezigen. Met betrekking tot deze laatste zaken heeft het Hof derhalve een juist oordeel gegeven.

Op grond van het vorenstaande slaagt middel 1 van het incidentele beroep voor zover dit andere zaken dan de duo-containers betreft, en faalt het voor het overige.

4.3.1. Middel I van het principale beroep verzet zich tegen het in onderdeel 4.2 van 's Hofs uitspraak weergegeven oordeel van het Hof dat belanghebbende ter zake van het in huurkoop geven van de zaken heeft gehandeld als ondernemer. Belanghebbende heeft immers, aldus het middel, de zaken aangeschaft om deze voor overheidshandelen te gebruiken en deze ook naar 's Hofs oordeel daarvoor gebruikt. Onder deze omstandigheden heeft belanghebbende de zaken geleverd in haar hoedanigheid van overheid en niet van ondernemer in de zin van de Wet, aldus het middel. Middel II van het principale beroep bestrijdt het in onderdeel 4.5 van de uitspraak van het Hof weergegeven oordeel dat het leveren van de zaken niet als een incidentele handeling kan worden gezien, en strekt ten betoge dat, ook al zou belanghebbende de zaken niet hebben geleverd in haar hoedanigheid van overheid, zij deze niettemin niet heeft geleverd in de hoedanigheid van ondernemer, aangezien het om een eenmalige transactie ging.

4.3.2. Vaststaat dat belanghebbende in het onderwerpelijke tijdvak handelingen verrichtte als ondernemer, onder meer die welke zijn vermeld in onderdeel 4.5, slot, van 's Hofs uitspraak. Het is buiten redelijke twijfel dat de leveringen die een publiekrechtelijk lichaam dat niet alleen als overheid maar ook als belastingplichtige handelt, tegen een vergoeding verricht, moeten worden aangemerkt als economische activiteiten in de zin van artikel 4, lid 2, van de Zesde richtlijn. Dit geldt ook voor een incidentele levering, dat wil zeggen de levering van een zaak die het lichaam gewoonlijk niet levert.

De levering tegen vergoeding door een publiekrechtelijk lichaam is alleen dan niet aan te merken als een economische activiteit indien de levering moet worden aangemerkt als overheidshandelen in de zin van artikel 4, lid 5, van de Zesde richtlijn of indien het gaat om de levering van een zaak die het lichaam heeft aangeschaft met het oog op het verrichten van andere activiteiten dan economische activiteiten (daaronder begrepen werkzaamheden of handelingen die het lichaam als overheid verricht) en uitsluitend ten behoeve daarvan heeft gebruikt.

Op grond van het vorenstaande is middel I van het principale beroep gegrond met betrekking tot de door belanghebbende vóór 12 april 1994 in gebruik genomen zaken en faalt middel I voor het overige, evenals middel II van het principale beroep.

4.4.1. Het Hof heeft in onderdeel 4.4 van zijn uitspraak geoordeeld dat, wat er zij van de stelling van belanghebbende dat zij met betrekking tot de leveringen van de zaken aan de huurkoper heeft gehandeld als ondernemer en niet in haar hoedanigheid van overheid, uit de zogenoemde Toelichting gemeenten volgt dat belanghebbende wegens die leveringen recht op herziening toekomt met betrekking tot de aftrek van de aan belanghebbende in rekening gebrachte omzetbelasting. Daarbij zijn, aldus het Hof, op grond van die toelichting de regels van de artikelen 11 tot en met 14 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (tekst 1994; hierna: de Beschikking) van overeenkomstige toepassing. Dit een en ander brengt naar 's Hofs oordeel mee dat belanghebbende in april 1994 op de voet van artikel 13a van de Beschikking, rekening houdend met het (kortstondige) gebruik voor overheidsdoeleinden, alsnog recht had op aftrek van 96 percent van de in rekening gebrachte belasting.

Middel III van het principale beroep bestrijdt dat in dit geval de artikelen 11 tot en met 14 van de Beschikking op grond van de Toelichting gemeenten van overeenkomstige toepassing zijn.

4.4.2. Vooropgesteld moet worden dat de tegemoetkomende regeling van de Toelichting gemeenten uitsluitend van belang is voor zaken die een belanghebbende voorafgaande aan het verrichten van een handeling - die geen of juist wel recht op aftrek meebrengt - heeft gebruikt. In dit geval heeft belanghebbende bepaalde zaken aangeschaft en gebruikt, uitsluitend voor overheidshandelen. Vervolgens heeft zij deze goederen geleverd. Volgens de Toelichting gemeenten zijn met betrekking tot de aanvankelijk aan belanghebbende in rekening gebrachte omzetbelasting de artikelen 11 tot en met 14 van de Beschikking van overeenkomstige toepassing. Zoals het middel terecht naar voren brengt leiden deze bepalingen niet tot herziening indien een ondernemer de goederen of diensten uitsluitend gebruikt voor prestaties als bedoeld in artikel 11 van de Wet en vervolgens verkoopt en levert, aangezien deze levering alsdan is vrijgesteld van omzetbelasting ingevolge het bepaalde in artikel 11, lid 1, letter r, van de Wet. Slechts voor onroerende zaken is dit anders, althans indien de ondernemer en degene aan wie wordt geleverd kiezen voor belaste levering met toepassing van artikel 11, lid 1, letter a, 2°, van de Wet.

Anders dan het Hof heeft geoordeeld leidt de Toelichting gemeenten derhalve niet ertoe dat de artikelen 13 en 13a van de Beschikking van overeenkomstige toepassing zijn ten aanzien van de zaken die belanghebbende voorafgaande aan de leveringen aan huurkoper reeds had gebruikt voor overheidshandelen. In zoverre slaagt middel III van het principale beroep. Voor zover het middel ziet op de andere zaken, faalt het wegens gebrek aan belang.

4.5.1. Middel 2 van het incidentele beroep is gericht tegen het oordeel van het Hof - in onderdeel 4.11 van zijn uitspraak - aangaande het beroep op het volgens belanghebbende door de Inspecteur in zijn brief van 12 april 1994 gewekte vertrouwen dat de leveringen van de zaken recht op aftrek zouden meebrengen ten aanzien van de aan belanghebbende in rekening gebrachte omzetbelasting.

4.5.2. 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat - wat er overigens zij van de precieze strekking van de brief van 12 april 1994 - de Inspecteur niet met die brief, gezien het daarin gemaakte voorbehoud, bij belanghebbende het gerechtvaardigde vertrouwen heeft gewekt dat haar recht op aftrek zou toekomen ten aanzien van de leveringen van reeds door haar voor overheidshandelen gebezigde zaken of dat in het bijzonder de duo-containers ondanks het uitzetten ervan voorafgaande aan de leveringen op het tijdstip van de leveringen als ongebruikt zouden moeten worden aangemerkt. Op grond hiervan faalt middel 2 van het incidentele beroep.

4.6. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.

Na verwijzing heeft het volgende te gelden. Ten aanzien van aan belanghebbende met betrekking tot de leveringen van zaken die belanghebbende niet heeft gebezigd vóór 12 april 1994, in april 1994 gefactureerde bedragen komt haar recht op aftrek toe over het tijdvak april 1994. Daaraan doet niet af dat belanghebbende deze zaken wellicht heeft gekocht op een tijdstip waarop nog geen sprake was van het mogelijk leveren ingevolge een huurkoopovereenkomst en belanghebbende niet anders van plan was dan de zaken onmiddellijk te bezigen voor overheidshandelen.

Artikel 15, lid 4, eerste volzin, van de Wet bepaalt voor zover van belang dat de aftrek plaatsvindt overeenkomstig de bestemming van de goederen of diensten op het tijdstip waarop de belasting aan de ondernemer in rekening wordt gebracht. Vaststaat dat belanghebbende, die ondernemer was in de zin van de Wet, ook vóór 1 april 1994 facturen voor aan haar verrichte leveringen van zaken heeft ontvangen en dat zij de daarop vermelde omzetbelasting niet in aftrek heeft gebracht, naar valt aan te nemen in de veronderstelling dat zij die zaken zou gaan bezigen voor overheidshandelen.

Voor zover dit zaken betreft die belanghebbende inderdaad niet vóór 12 april 1994 voor zulk handelen is gaan bezigen, heeft, zoals volgt uit hetgeen hiervoor in 4.3.2 is overwogen, belanghebbende die zaken geleverd als belastingplichtige en mitsdien gebruikt voor belaste handelingen. Ingevolge het bepaalde in artikel 15, lid 4, tweede en vierde volzin, van de Wet heeft belanghebbende op grond hiervan recht op teruggaaf van de voordien niet in aftrek gebrachte belasting. Deze teruggaaf is feitelijk geëffectueerd doordat belanghebbende deze belasting in haar aangifte voor de omzetbelasting betreffende het tijdvak april 1994 onder de in aftrek gebrachte omzetbelasting heeft opgenomen.

5. Proceskosten

Wat betreft het principale cassatieberoep acht de Hoge Raad geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

Wat betreft het incidentele cassatieberoep zal de Staatssecretaris van Financiën worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie. Door het verwijzingshof zal worden beoordeeld of aan belanghebbende voor de kosten van het geding voor het Hof een vergoeding dient te worden toegekend.

6. Beslissing

De Hoge Raad:

verklaart zowel het principale beroep van de Staatssecretaris als het incidentele beroep van belanghebbende gegrond,

vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissing omtrent het griffierecht,

verwijst het geding naar het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met

inachtneming van dit arrest, en

veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende,

vastgesteld op € 644 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze

kosten moet vergoeden.

Dit arrest is gewezen door de vice-president D.G. van Vliet als voorzitter, en de raadsheren P.J. van Amersfoort, P. Lourens, E.N. Punt en J.A.C.A. Overgaauw, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 10 oktober 2008.