Procestaal: Duits.
HvJ EG, 28-06-2007, nr. C-73/06
ECLI:EU:C:2007:397
- Instantie
Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen
- Datum
28-06-2007
- Magistraten
K. Lenaerts, E. Juhász, R. Silva de Lapuerta, J. Malenovský, T. von Danwitz
- Zaaknummer
C-73/06
- Conclusie
V. Trstenjak
- LJN
BB1803
- Vakgebied(en)
Fiscaal procesrecht (V)
Internationaal belastingrecht (V)
- Brondocumenten en formele relaties
ECLI:EU:C:2007:397, Uitspraak, Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen, 28‑06‑2007
ECLI:EU:C:2007:235, Conclusie, Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen, 19‑04‑2007
Uitspraak 28‑06‑2007
K. Lenaerts, E. Juhász, R. Silva de Lapuerta, J. Malenovský, T. von Danwitz
Partij(en)
ARREST VAN HET HOF (Vierde kamer)
28 juni 20071.
In zaak C-73/06,
betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 234 EG, ingediend door het Finanzgericht Köln (Duitsland) bij beslissing van 19 januari 2006, ingekomen bij het Hof op 8 februari 2006, in de procedure
Planzer Luxembourg Sàrl
en
Bundeszentralamt für Steuern,
‘Zesde btw-richtlijn — Artikel 17, leden 3 en 4 — Teruggaaf van btw — Achtste btw-richtlijn — Teruggaaf van btw aan niet in binnenland gevestigde belastingplichtigen — Artikelen 3, sub b, en 9, tweede alinea — Bijlage B — Verklaring van belastingplichtigheid — Juridische betekenis — Dertiende btw-richtlijn — Teruggaaf van btw aan niet op grondgebied van Gemeenschap gevestigde belastingplichtigen — Artikel 1, punt 1 — Begrip zetel van bedrijfsuitoefening’
wijst
HET HOF VAN JUSTITIE (Vierde kamer),
samengesteld als volgt: K. Lenaerts (rapporteur), kamerpresident, E. Juhász, R. Silva de Lapuerta, J. Malenovský en T. von Danwitz, rechters,
advocaat-generaal: V. Trstenjak,
griffier: R. Grass,
gezien de stukken,
gelet op de opmerkingen van:
- —
Planzer Luxembourg Sàrl, vertegenwoordigd door P. Widdau, Steuerberater,
- —
de Duitse regering, vertegenwoordigd door M. Lumma en U. Forsthoff als gemachtigden,
- —
de Franse regering, vertegenwoordigd door G. de Bergues en J.-C. Gracia als gemachtigden,
- —
de Italiaanse regering, vertegenwoordigd door I. M. Braguglia als gemachtigde, bijgestaan door S. Fiorentino, avvocato dello Stato,
- —
de Luxemburgse regering, vertegenwoordigd door S. Schreiner als gemachtigde,
- —
de Commissie van de Europese Gemeenschappen, vertegenwoordigd door D. Triantafyllou als gemachtigde,
gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 19 april 2007,
het navolgende
Arrest
1
Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van de artikelen 3, sub b, en 9, tweede alinea, van alsmede van bijlage B bij de Achtste richtlijn (79/1072/EEG) van de Raad van 6 december 1979 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting — Regeling voor de teruggaaf van de belasting over de toegevoegde waarde aan niet in het binnenland gevestigde belastingplichtigen (PB L 331, p. 11; hierna: ‘Achtste richtlijn’) en van artikel 1, punt 1, van de Dertiende richtlijn (86/560/EEG) van de Raad van 17 november 1986 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Regeling voor de teruggaaf van de belasting over de toegevoegde waarde aan niet op het grondgebied van de Gemeenschap gevestigde belastingplichtigen (PB L 326, p. 40; hierna: ‘Dertiende richtlijn’).
2
Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen Planzer Luxembourg Sàrl, een vennootschap naar Luxemburgs recht, en het Bundeszentralamt für Steuern (hierna: ‘Duitse belastingdienst’) over diens afwijzing van verzoeken om teruggaaf van de belasting over de toegevoegde waarde (hierna: ‘btw’) die deze vennootschap heeft betaald in het kader van leveringen van brandstof in Duitsland.
Toepasselijke bepalingen
Gemeenschapsregeling
Zesde richtlijn
3
In artikel 17, leden 2 en 3, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB L 145, p. 1; hierna: ‘Zesde richtlijn’), in de ten tijde van de feiten van het hoofdgeding toepasselijke versie, wordt bepaald:
‘2
Voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor belaste handelingen, mag de belastingplichtige van de door hem verschuldigde belasting aftrekken:
- a)
de [btw] welke verschuldigd of voldaan is voor de hem door een andere belastingplichtige in het binnenland geleverde of te leveren goederen en voor de te zijnen behoeve door een andere tot voldoening van belasting gehouden belastingplichtige in het binnenland verrichte of te verrichten diensten;
[…]
3
De lidstaten verlenen eveneens aan iedere belastingplichtige recht op aftrek of op teruggaaf van de in lid 2 bedoelde [btw], voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor:
- a)
door de belastingplichtige in het buitenland verrichte handelingen in het kader van de in artikel 4, lid 2, bedoelde economische activiteiten, waarvoor recht op aftrek zou ontstaan indien zij in het binnenland plaats zouden vinden;
[…]’
4
De voorwaarden en nadere voorschriften voor het recht op teruggaaf bedoeld in artikel 17, lid 3, van de Zesde richtlijn variëren naargelang de buitenlandse belastingplichtige, die de ontvanger is van de voor belastbare handelingen gebruikte goederen of diensten, is gevestigd in een andere lidstaat of buiten de Europese Gemeenschap. De eerste situatie valt onder de Achtste en de tweede onder de Dertiende richtlijn.
Achtste richtlijn
5
Artikel 1 van de Achtste richtlijn bepaalt:
‘Voor de toepassing van deze richtlijn wordt als een niet in het binnenland gevestigde belastingplichtige beschouwd de belastingplichtige […] die […] in het betrokken land noch de zetel van zijn bedrijfsuitoefening, noch een vaste inrichting heeft gehad van waaruit de handelingen worden verricht, noch, bij gebreke van een dergelijke zetel of vaste inrichting, aldaar zijn woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats heeft gehad, en die […] geen leveringen van goederen of diensten heeft verricht waarvan de plaats geacht wordt in het betrokken land te zijn gelegen […]’
6
In artikel 2 van deze richtlijn wordt bepaald:
‘Elke lidstaat geeft aan iedere niet in het binnenland maar in een andere lidstaat gevestigde belastingplichtige, onder de in de hierna volgende artikelen gestelde voorwaarden, de [btw] terug welke is geheven ter zake van de hem door andere belastingplichtigen in het binnenland verleende diensten of geleverde roerende goederen […]’
7
Ingevolge artikel 3, sub b, van de Achtste richtlijn moet de in een andere lidstaat gevestigde belastingplichtige, om teruggaaf te kunnen verkrijgen, ‘door middel van een verklaring, afgegeven door de overheid van de staat waar hij gevestigd is, aantonen dat hij in die staat onderworpen is aan de [btw]’.
8
Overeenkomstig artikel 6 van de Achtste richtlijn mogen de lidstaten de in artikel 2 bedoelde belastingplichtige, naast de in deze richtlijn, met name in artikel 3 ervan, omschreven verplichtingen, ‘geen andere verplichting opleggen dan die om in bijzondere gevallen de inlichtingen te verstrekken welke voor de beoordeling van de gegrondheid van het verzoek om teruggaaf nodig zijn’.
9
Volgens artikel 9, tweede alinea, van de Achtste richtlijn ‘[moeten] de in artikel 3, sub b, […] bedoelde verklaringen betreffende de hoedanigheid van belastingplichtige […] in overeenstemming zijn met het in bijlage B opgenomen model’.
10
Volgens dit model moet de verklaring betreffende de hoedanigheid van belastingplichtige met name vermelden de naam en voornamen of de handelsnaam van de aanvrager, de aard van zijn bedrijfsuitoefening, het adres van zijn vestiging en het btw-nummer of, in voorkomend geval, de reden waarom de aanvrager geen dergelijk btw-nummer heeft.
Dertiende richtlijn
11
Artikel 1 van de Dertiende richtlijn bepaalt:
‘Voor de toepassing van deze richtlijn wordt beschouwd als:
- 1)
‘een niet op het grondgebied van de Gemeenschap gevestigde belastingplichtige’ de belastingplichtige als bedoeld in artikel 4, lid 1, van de [Zesde] richtlijn […], die gedurende de periode bedoeld in artikel 3, lid 1, van de onderhavige richtlijn op het betrokken grondgebied noch de zetel van zijn bedrijfsuitoefening, noch een vaste inrichting heeft gehad van waaruit de handelingen worden verricht, noch, bij gebreke van een dergelijke zetel of vaste inrichting, aldaar zijn woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats heeft gehad, en die in dezelfde periode geen leveringen van goederen of diensten heeft verricht waarvan de plaats geacht wordt in de in artikel 2 bedoelde lidstaat te zijn gelegen […]
[…]’
12
In artikel 2, lid 1, van de Dertiende richtlijn wordt bepaald:
‘Onverminderd de artikelen 3 en 4, geeft elke lidstaat aan iedere niet op het grondgebied van de Gemeenschap gevestigde belastingplichtige, onder de hierna volgende voorwaarden, de [btw] terug welke is geheven ter zake van de hem door andere belastingplichtigen in het binnenland verleende diensten of geleverde roerende goederen, dan wel ter zake van de invoer van goederen in het betrokken land, een en ander voor zover deze goederen en diensten worden gebruikt voor de handelingen bedoeld in artikel 17, lid 3, sub a en b, van [de Zesde] richtlijn […]’
13
Artikel 3, lid 1, van de Dertiende richtlijn luidt als volgt:
‘De in artikel 2, lid 1, bedoelde teruggaaf wordt verleend op verzoek van de belastingplichtige. De lidstaten stellen de voorwaarden voor de indiening van dit verzoek vast, met inbegrip van de termijnen, de periode waarop het verzoek betrekking moet hebben, de bevoegde dienst waarbij dit moet worden ingediend en de minimumbedragen waarvoor de teruggaaf kan worden gevraagd. Zij stellen eveneens de voorwaarden vast waaronder de teruggaaf plaatsvindt, met inbegrip van de termijnen. Zij leggen de aanvrager de verplichtingen op die noodzakelijk zijn om de gegrondheid van de aanvraag te beoordelen en fraude te voorkomen, en meer in het bijzonder laten zij hem het bewijs leveren dat hij een economische activiteit verricht overeenkomstig artikel 4, lid 1, van [de Zesde] Richtlijn […]. De aanvrager moet door middel van een schriftelijke verklaring aantonen dat hij in de vastgestelde periode geen enkele handeling heeft verricht die niet voldoet aan de in artikel 1, punt 1, vastgestelde voorwaarden.’
14
In artikel 4 van de Dertiende richtlijn wordt bepaald:
‘1
Voor de toepassing van deze richtlijn wordt het recht op teruggaaf vastgesteld overeenkomstig artikel 17 van [de Zesde] Richtlijn, zoals toegepast in de lidstaten van de teruggaaf.
2
De lidstaten kunnen evenwel bepaalde uitgaven uitsluiten of aan de teruggaaf extra voorwaarden verbinden.
[…]’
Nationaal recht
15
§ 18, lid 9, van het Umsatzsteuergesetz 1993 (Duitse wet op de omzetbelasting van 1993) (BGBl. 1993 I, p. 565; hierna: ‘UStG’) juncto § 59 van de Umsatzsteuergesetz-Durchführungsverordnung 1993 (Duitse toepassingsbepalingen van de wet op de omzetbelasting van 1993) (BGBl. 1993 I, p. 600; hierna: ‘UStDV’) regelt de procedure inzake de teruggaaf van de in Duitsland door een in het buitenland gevestigde belastingplichtige betaalde btw.
16
Krachtens § 18, lid 9, zevende zin, UStG hebben belastingplichtigen die niet op het grondgebied van de Gemeenschap zijn gevestigd geen recht op teruggaaf van voorbelasting die betrekking heeft op de levering van brandstof.
Feiten van het hoofdgeding en prejudiciële vragen
17
Verzoekster in het hoofdgeding exploiteert een transportonderneming. Zij is gevestigd te Frisange (Luxemburg). Haar enige aandeelhoudster is de in Dietikon (Zwitserland) gevestigde vennootschap Planzer Transport AG (hierna: ‘P AG’).
18
Bedrijfsleiders van verzoekster in het hoofdgeding zijn twee werknemers van P AG. Een van hen woont in Zwitserland en de ander in Italië.
19
H. Deltgen (hierna: ‘D’) exploiteert ter zetel van verzoekster in het hoofdgeding de onderneming Helvetia House, waarvan verzoekster haar kantoorruimten heeft gehuurd. Als vertegenwoordiger van haar enige aandeelhoudster heeft D de nodige stappen ondernomen voor de oprichting van verzoekster.
20
Dertien andere vennootschappen, waaronder drie dochtervennootschappen van Zwitserse transportondernemingen, hebben hun zetel op hetzelfde adres als verzoekster in het hoofdgeding.
21
In april 1997 en in mei 1998 heeft verzoekster in het hoofdgeding bij de Duitse belastingdienst verzoeken ingediend om teruggaaf van de btw die zij in Duitsland bij de aankoop van brandstof had betaald. Deze verzoeken hadden betrekking op 11 004,25 DEM voor 1996 en 16 670,98 DEM voor 1997. Beide verzoeken gingen vergezeld van een door de Luxemburgse belastingdienst afgegeven verklaring overeenkomstig het model van bijlage B bij de Achtste richtlijn.
22
Volgens deze verklaring is verzoekster in het hoofdgeding onder een Luxemburgs belastingnummer onderworpen aan de btw.
23
Nadat hij van zijn Informatiedienst Buitenland had vernomen dat verzoekster op het in die verklaring vermelde adres geen telefoonaansluiting had, kwam de Duitse belastingdienst tot de conclusie dat verzoekster in het hoofdgeding niet had aangetoond dat haar hoofdkantoor in Luxemburg was gevestigd. Bij twee beschikkingen, gedateerd 24 januari 1998 respectievelijk 29 oktober 1998, heeft hij de verzoeken om teruggaaf van verzoekster in het hoofdgeding afgewezen op grond dat de in § 18, lid 9, UStG en § 59 UStDV neergelegde voorwaarden voor teruggaaf niet waren vervuld.
24
Verzoekster in het hoofdgeding heeft tegen deze beschikkingen bezwaren ingediend. Zij heeft een aanvullende verklaring overgelegd, volgens welke zij een ‘handelsvennootschap in de zin van het Duits-Luxemburgse dubbelbelastingverdrag’ is en onderworpen is aan de ‘Luxemburgse directe belastingen’. Zij heeft aangevoerd dat haar twee bedrijfsleiders, alsmede D en nog een andere persoon, die tevens verantwoordelijk is voor haar administratie en boekhouding, in Luxemburg werkzaam zijn, dat vijf werknemers in deeltijd werken als chauffeur te harer zetel, dat zij, zoals blijkt uit haar briefhoofd, een telefoonaansluiting heeft, dat in Luxemburg geregistreerde vrachtwagens worden ingezet voor het luchtvrachtverkeer en dat de rekeningen worden opgemaakt te harer zetel.
25
Bij beschikkingen van 1 juli 1999 heeft de Duitse belastingdienst deze bezwaren van verzoekster in het hoofdgeding afgewezen, op grond dat haar hoofdkantoor zich in Zwitserland en niet in Luxemburg bevindt.
26
Verzoekster in het hoofdgeding heeft tegen deze afwijzende beschikkingen beroep ingesteld. Bij uitspraak van 26 oktober 2001 heeft het Finanzgericht Köln dit beroep toegewezen op grond dat de door verzoekster in het hoofdgeding jegens haar Zwitserse moedermaatschappij verrichte handelingen overwegend vanuit Luxemburg plaatsvinden en de zetel van verzoekster zich onmiskenbaar in die lidstaat bevindt.
27
Bij arrest van 22 mei 2003 heeft het Bundesfinanzhof deze uitspraak vernietigd, op grond dat het Finanzgericht Köln zich op basis van de plaats waar de statutaire zetel van verzoekster in het hoofdgeding is gevestigd, ten onrechte op het standpunt heeft gesteld dat deze zich in Luxemburg bevindt. Van oordeel dat de uitlegging van de in het Duitse btw-recht gehanteerde begrippen vestiging en zetel onder het gemeenschapsrecht valt, heeft het Bundesfinanzhof een aantal criteria opgesomd die volgens hem in dit opzicht relevant zouden kunnen zijn: de vermelding van verzoekster in het hoofdgeding in het Luxemburgse telefoonboek onder haar eigen naam; de huur van kantoorruimte en het sluiten van overeenkomsten op eigen naam; de plaats en het tijdvak van tewerkstelling van eventuele werknemers in dienst van verzoekster in het hoofdgeding; de plaats van het opmaken van de facturen betreffende de jegens haar moedermaatschappij verrichte handelingen; de plaats van registratie van de vrachtwagens; de standplaats van de niet in gebruik zijnde vrachtwagens; het bestaan van omzetbelastingaangiften in Luxemburg en de afgifte door de Luxemburgse belastingautoriteiten van documenten met betrekking tot verzoekster in het hoofdgeding. Het Bundesfinanzhof heeft de zaak vervolgens terugverwezen naar het Finanzgericht Köln, opdat dit de noodzakelijke feitelijke vaststellingen kan doen.
28
In de verwijzingsbeslissing stelt het Finanzgericht Köln in dit verband vast:
‘1
Aanvankelijk schreef verzoekster op basis van een overeenkomst voor vrachtvergoedingen van 1 januari 1996, en onder eigen briefhoofd, in de jaren 1997 en 1998 verschillende facturen voor verschuldigde vrachtvergoedingen uit aan P AG, die deze vervolgens betaalde door middel van bankoverschrijvingen. Tegelijkertijd bracht zij P AG eveneens vergoedingen voor het gebruik van opleggers in rekening. Reeds op 26 december 1995 had zij via haar werknemer Robert Surber met ingang van 1 januari 1996 een schriftelijke huurovereenkomst met de firma Helvetia House — Henri Deltgen gesloten voor kantoorruimten in de Rue de Luxembourg 23 A in Frisange. Zij betaalde ook de verwarmingskosten voor deze ruimten. Zij was bereikbaar via het telefoonnummer van Helvetia House, dat evenwel onder de naam van D in het telefoonboek was opgenomen, en gebruikte dit nummer ook in haar briefhoofden. In het tijdvak 1996 tot en met 1998 had zij eveneens zeven vrachtwagens op haar naam aangemeld bij het ministerie van Verkeer en de desbetreffende bedrijfsvergunning van het Luxemburgse ministerie van Middenstand en Toerisme verkregen. Volgens de door haar overgelegde personeelslijst had zij op de peildatum 15 juni 1998 zeven werknemers in dienst, van wie de meeste reeds sedert 1996 voor haar werkten en de overige waren aangenomen ter vervanging van medewerkers die de firma hadden verlaten en eveneens sedert 1996 waren tewerkgesteld. Verzoekster had overeenkomstige schriftelijke arbeidsovereenkomsten gesloten. Ten slotte stond zij ook voor de omzetbelasting bij het Bureau d'Imposition van de Luxemburgse belastingdienst geregistreerd onder nummer 1995 2408 871 en beschikte zij over het btw-nummer LU 16487850. Verder had zij btw-aangiften gedaan en was zij aangeslagen in de btw. Bovendien stond zij ook wat de directe belastingen aangaat geregistreerd onder het belastingnummer 1995/2408/871.
2
Een verzoek om inlichtingen van verweerder van 11 juli 2002 aan de Luxemburgse belastingdienst leverde het volgende op […]: verzoekster had haar kantoorruimten gehuurd van Helvetia House en liet deze deels ook secretariaats- en boekhoudkundige werkzaamheden voor haar verrichten. Verzoekster bezat geen voorzieningen respectievelijk andere voorwerpen op haar statutaire zetel, en haar verantwoordelijken waren evenmin permanent in Luxemburg aanwezig. Zij had daar verder noch de beschikking over opslagruimten, noch over parkeerplaatsen voor vrachtwagens. De vrachtwagenchauffeurs stonden echter in Luxemburg ingeschreven en de vrachtwagens waren er aangemeld. In 1997 werd door verzoekster in Luxemburg een omzet ten belope van 575 129,56 EUR aangegeven.
3
In het kader van de mondelinge behandeling van 19 januari 2006 heeft de Senat in dit verband verder vastgesteld dat beide bedrijfsleiders van verzoekster, Surber en Gemple, twee tot drie dagen per week respectievelijk twee tot vier dagen per maand in Luxemburg aanwezig waren. Daar werden de voornaamste beslissingen van dagelijks bestuur genomen (bijvoorbeeld betreffende de aankoop van vrachtwagens en de indienstneming van medewerkers) en was tevens de administratie gevestigd (boekhouding, opmaken van facturen en loonafrekening). De operationele kant van de zaken (planning en organisatie van de vrachtwagenritten en contacten met de klanten) werd evenwel verzorgd door P AG vanuit Zwitserland. Aan de hand van deze planning verrichtte verzoekster dan de overeenkomstige vervoerdiensten met de bovenbedoelde vrachtwagens, die haar eigendom waren. Deze diensten werden voor honderd procent jegens P AG verricht en verzoekster bracht deze vanuit Luxemburg de overeenkomstige diensten in rekening.
4
Als antwoord op de vraag of zij op het nationale grondgebied vervoerdiensten heeft verricht, heeft verzoekster bij brief van 10 januari 2006 voor beide tijdvakken van teruggaaf verklaringen overgelegd inzake de toepassing van de nulregeling in het kader van de aftrekprocedure […]’
29
De verwijzende rechter benadrukt dat het in de aan hem voorgelegde zaak draait om de vraag of verzoekster in het hoofdgeding buiten het grondgebied van de Gemeenschap is gevestigd, in welk geval zij ingevolge § 18, lid 9, zevende zin, UStG geen recht heeft op teruggaaf van de bij aankoop van brandstof in Duitsland betaalde btw, en gaat er met het Bundesfinanzhof van uit dat het begrip vestiging in de zin van die bepaling moet worden uitgelegd in overeenstemming met artikel 1, punt 1, van de Dertiende richtlijn. Hij heeft evenwel twijfels omtrent de juiste uitlegging van laatstgenoemde bepaling.
30
Volgens de verwijzende rechter moet in de eerste plaats worden nagegaan wat de juridische betekenis is van de door verzoekster in het hoofdgeding overgelegde verklaring. Hij meent dat uit deze verklaring weliswaar een onweerlegbaar vermoeden voortvloeit dat de betrokkene een aan de btw onderworpen ondernemer is, maar betwijfelt of deze verklaring een onweerlegbaar vermoeden inhoudt met betrekking tot de vestiging van deze persoon in de lidstaat waaronder de dienst ressorteert die de verklaring heeft afgegeven (hierna: ‘lidstaat van afgifte’).
31
Indien deze vraag ontkennend moet worden beantwoord, dan is het de vraag of het bij het begrip zetel van de bedrijfsuitoefening in de zin van artikel 1, punt 1, van de Dertiende richtlijn gaat om de plaats waar de statutaire zetel van de vennootschap is gevestigd en waar de voornaamste beslissingen van dagelijks bestuur worden genomen (volgens de verwijzende rechter in casu Luxemburg) dan wel om de plaats van waaruit haar operationele activiteiten worden uitgevoerd (volgens de verwijzende rechter in casu Zwitserland).
32
Daarop heeft het Finanzgericht Köln de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vragen gesteld:
- ‘1)
Heeft een overeenkomstig het model in bijlage B bij de Achtste richtlijn opgestelde ondernemersverklaring bindende werking, respectievelijk vloeit daaruit een onweerlegbaar vermoeden voort dat de ondernemer is gevestigd in de lidstaat van afgifte van de verklaring?
- 2)
Indien de eerste vraag ontkennend moet worden beantwoord:
Dient het begrip ‘zetel van de bedrijfsuitoefening’ in de zin van artikel 1, punt 1, van de Dertiende richtlijn aldus te worden uitgelegd dat daarmee de plaats wordt bedoeld waar zich de statutaire zetel van de vennootschap bevindt,
of moet worden uitgegaan van de plaats waar de beslissingen van dagelijks bestuur worden genomen,
of gaat het om de plaats waar de beslissingen worden genomen die van belang zijn voor de gebruikelijke operationele dagelijkse gang van zaken?’
Beantwoording van de prejudiciële vragen
Eerste vraag
33
Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of de overeenkomstig het model in bijlage B bij de Achtste richtlijn opgestelde verklaring noodzakelijkerwijs aantoont dat de belastingplichtige is gevestigd in de lidstaat van afgifte.
34
Dienaangaande zij eraan herinnerd dat de Achtste richtlijn tot doel heeft, de regeling vast te stellen voor de teruggaaf van btw die in een lidstaat is betaald door in een andere lidstaat gevestigde belastingplichtigen, en aldus een harmonisatie beoogt van het recht op teruggaaf zoals dat uit artikel 17, lid 3, van de Zesde richtlijn voortvloeit (zie in die zin arresten van 13 juli 2000, Monte Dei Paschi Di Siena, C-136/99, Jurispr. p. I-6109, punt 20, en 15 maart 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken, C-35/05, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 26).
35
Blijkens de tweede overweging van de considerans ervan beoogt deze richtlijn hoofdzakelijk te vermijden dat een in een lidstaat gevestigde belastingplichtige aan een dubbele belastingheffing wordt onderworpen vanwege het feit dat hij de hem in een andere lidstaat in rekening gebrachte belasting definitief moet dragen. Zoals de Commissie van de Europese Gemeenschappen heeft uiteengezet, is het recht van een in een lidstaat gevestigde belastingplichtige op teruggaaf van de in een andere lidstaat betaalde btw, zoals geregeld in de Achtste richtlijn, de tegenhanger van het door de Zesde richtlijn te zijnen gunste ingevoerde recht op aftrek van de in zijn eigen lidstaat betaalde voorbelasting.
36
Uit de zesde overweging van de considerans van de Achtste richtlijn volgt dat het andere algemene oogmerk van de richtlijn erin bestaat bepaalde vormen van belastingfraude of belastingontwijking te bestrijden (zie in die zin arrest van 11 juni 1998, Grandes sources d'eaux minérales françaises, C-361/96, Jurispr. p. I-3495, punt 28).
37
Om deze dubbele doelstelling te bereiken, verleent de Achtste richtlijn de belastingplichtige een recht op teruggaaf van de voorbelasting die hij heeft voldaan in een lidstaat waarin hij geen zetel of vaste inrichting, noch een woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats heeft en geen goederen heeft geleverd of diensten heeft verricht (zie in die zin arrest van 25 januari 2001, Commissie/Frankrijk, C-429/97, Jurispr. p. I-637, punt 28), waarbij voor de teruggaaf is vereist dat aan de belastingdienst van de lidstaat waar de teruggaaf wordt gevraagd (hierna: ‘lidstaat van teruggaaf’) een door de belastingdienst van de lidstaat van afgifte verstrekte verklaring wordt overgelegd betreffende de hoedanigheid van btw-plichtige van de ondernemer die om deze teruggaaf verzoekt.
38
Zoals de Commissie heeft beklemtoond, berust het door de Achtste richtlijn ingevoerde stelsel voor teruggaaf derhalve op een mechanisme van samenwerking en wederzijds vertrouwen tussen de belastingdiensten van de lidstaten.
39
Binnen deze context bepaalt artikel 9, tweede alinea, van de Achtste richtlijn ter verzekering van de evenwichtige werking van dit mechanisme dat de door de belastingdienst van de lidstaat van afgifte verstrekte verklaring betreffende de hoedanigheid van belastingplichtige in overeenstemming moet zijn met het in bijlage B bij deze richtlijn opgenomen model. Volgens dit model moet de genoemde verklaring onder meer het btw-nummer en het ‘adres van de vestiging’ van de betrokken persoon vermelden. Bovendien bepaalt artikel 3, sub b, van die richtlijn dat deze verklaring wordt afgegeven door de overheid van de lidstaat waar de belastingplichtige gevestigd is.
40
Zoals de Italiaanse regering en de Commissie hebben betoogd, wettigt de overeenkomstig het model in bijlage B bij de Achtste richtlijn opgestelde verklaring dus het vermoeden dat de betrokkene niet alleen aan de btw is onderworpen in de lidstaat van afgifte, maar daar ook op enigerlei wijze is gevestigd, hetzij doordat hij daar de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft, hetzij doordat hij daar beschikt over een vaste inrichting van waaruit de handelingen worden verricht.
41
De belastingdienst van de lidstaat van teruggaaf is in beginsel feitelijk en rechtens gebonden aan de vermeldingen in deze verklaring.
42
Gelet op de verschillen die met betrekking tot de voorwaarden voor teruggaaf bestaan tussen de bij de Achtste richtlijn ingevoerde regeling voor belastingplichtigen die zijn gevestigd in een andere lidstaat dan de lidstaat van teruggaaf en de bij de Dertiende richtlijn ingevoerde regeling voor belastingplichtigen die niet op het grondgebied van de Gemeenschap zijn gevestigd, kan de afgifte van een overeenkomstig het model in bijlage B bij de Achtste richtlijn opgestelde verklaring, zoals de Duitse, de Franse en de Italiaanse regering alsmede de Commissie hebben betoogd, er evenwel niet aan in de weg staan dat de belastingdienst van de lidstaat van teruggaaf zich tracht ervan te vergewissen dat de vestiging waarvan het adres in een dergelijke verklaring wordt vermeld, economisch gezien daadwerkelijk bestaat.
43
Dienaangaande zij eraan herinnerd dat de inaanmerkingneming van de economische realiteit een fundamenteel criterium voor de toepassing van het gemeenschappelijk stelsel van btw vormt (arrest van 20 februari 1997, DFDS, C-260/95, Jurispr. p. I-1005, punt 23).
44
Bovendien is het vaste rechtspraak dat de justitiabelen in geval van misbruik of fraude geen beroep op het gemeenschapsrecht kunnen doen (zie, op het gebied van de btw, met name arresten van 3 maart 2005, Fini H, C-32/03, Jurispr. p. I-1599, punt 32, en 21 februari 2006, Halifax e.a., C-255/02, Jurispr. p. I-1609, punt 68).
45
Dit zou het geval zijn wanneer een belastingplichtige in aanmerking wenste te komen voor de teruggaafregeling volgens de in de Achtste richtlijn neergelegde voorwaarden, hoewel de vestiging waarvan het adres wordt vermeld in de overeenkomstig het model in bijlage B bij deze richtlijn opgestelde verklaring met geen enkele economische realiteit in de lidstaat van afgifte zou stroken en de betrokkene voorts niet op het grondgebied van de Gemeenschap zou zijn gevestigd, zodat hij niet onder de Achtste, maar onder de Dertiende richtlijn zou vallen.
46
Twijfelt de belastingdienst van de lidstaat van teruggaaf, bijvoorbeeld bij verdenking van belastingmisbruik, eraan dat de in deze verklaring bedoelde vestiging economisch gezien daadwerkelijk bestaat, dan kan hij evenwel niet, gelet op het uit deze verklaring voortvloeiende vermoeden, de belastingplichtige zonder verdere vorm van voorafgaand onderzoek de teruggaaf weigeren.
47
In een dergelijk geval beschikt deze dienst, zoals de advocaat-generaal in punt 53 van haar conclusie opmerkt, over de door artikel 6 van de Achtste richtlijn geboden mogelijkheid om de belastingplichtige te dwingen hem de inlichtingen te verstrekken welke voor de beoordeling van de gegrondheid van het verzoek om teruggaaf nodig zijn (zie in die zin arrest Monte Dei Paschi Di Siena, reeds aangehaald, punt 31), zoals informatie waarvan kan worden aangenomen dat hij op grond daarvan in staat is om te beoordelen of de in de verklaring van belastingplichtigheid vermelde vestiging economisch gezien daadwerkelijk bestaat.
48
Zoals de Commissie heeft aangevoerd, beschikt de genoemde dienst ook over de communautaire instrumenten van administratieve samenwerking en bijstand die zijn ingevoerd met het oog op de juiste vaststelling van de btw en de bestrijding van belastingfraude en belastingontwijking op dit gebied, zoals de maatregelen welke zijn neergelegd in verordening (EG) nr. 1798/2003 van de Raad van 7 oktober 2003 betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van de belasting over de toegevoegde waarde en tot intrekking van verordening (EEG) nr. 218/92 (PB L 264, p. 1), alsmede in verordening (EG) nr. 1925/2004 van de Commissie van 29 oktober 2004 tot vaststelling van nadere uitvoeringsvoorschriften voor enkele bepalingen van verordening nr. 1798/2003 (PB L 331, p. 13).
49
Blijkt uit de verkregen informatie dat het in de verklaring van belastingplichtigheid vermelde adres niet overeenstemt met de zetel van de bedrijfsuitoefening van de belastingplichtige en evenmin met een vaste inrichting van waaruit deze zijn handelingen verricht, dan heeft de belastingdienst van de lidstaat van teruggaaf het recht de door de belastingplichtige gevraagde teruggaaf te weigeren, waarbij het de belastingplichtige mogelijk moet blijven daartegen in rechte op te komen (zie in die zin, met betrekking tot belastingmisbruik, arrest Fini H, reeds aangehaald, punten 33 en 34; zie naar analogie, in de context van artikel 43 EG, arrest van 12 september 2006, Cadbury Schweppes en Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, Jurispr. p. I-7995, punt 55).
50
Gelet op het voorgaande, dient op de eerste vraag te worden geantwoord dat de artikelen 3, sub b, en 9, tweede alinea, van de Achtste richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat de overeenkomstig het model in bijlage B bij deze richtlijn opgestelde verklaring in beginsel het vermoeden wettigt dat de betrokkene niet alleen aan de btw is onderworpen in de lidstaat waaronder de belastingdienst ressorteert die hem deze verklaring heeft afgegeven, maar ook dat hij aldaar is gevestigd. Deze bepalingen betekenen evenwel niet dat het de belastingdienst van de lidstaat van teruggaaf die eraan twijfelt dat de vestiging waarvan het adres in deze verklaring wordt vermeld, economisch gezien daadwerkelijk bestaat, zou zijn verboden zich van het bestaan daarvan te vergewissen door gebruik te maken van de administratieve maatregelen welke daartoe in de communautaire btw-regeling zijn voorzien.
Tweede vraag
51
Met zijn tweede vraag verzoekt de verwijzende rechter om uitlegging van de in artikel 1, punt 1, van de Dertiende richtlijn gebruikte term ‘zetel van zijn bedrijfsuitoefening’.
52
Vooraf zij erop gewezen dat, in de zin van de Dertiende richtlijn, de hoedanigheid van niet op het grondgebied van de Gemeenschap gevestigde belastingplichtige met name veronderstelt dat de belastingplichtige tijdens de in artikel 3, lid 1, van deze richtlijn bedoelde periode op dit grondgebied over geen van de in artikel 1, punt 1, van de richtlijn genoemde aanknopingspunten beschikte.
53
Tot die aanknopingspunten behoren onder meer de ‘zetel van zijn bedrijfsuitoefening’ en het bestaan van een ‘vaste inrichting […] van waaruit de handelingen worden verricht’.
54
Volgens vaste rechtspraak op het gebied van de btw dient een vaste inrichting een zekere bestendigheid te vertonen, doordat zij duurzaam over het personeel en de technische middelen beschikt die voor bepaalde diensten noodzakelijk zijn (zie arrest van 4 juli 1985, Berkholz, 168/84, Jurispr. p. 2251, punt 18; arrest DFDS, reeds aangehaald, punt 20, en arrest van 17 juli 1997, ARO Lease, C-190/95, Jurispr. p. I-4383, punt 15). Er moet derhalve sprake zijn van een voldoende mate van duurzaamheid en een — wat personeel en technisch materieel betreft — geschikte structuur om een zelfstandige verrichting van de betrokken diensten mogelijk te maken (zie arrest ARO Lease, reeds aangehaald, punt 16).
55
Wat in het bijzonder transportactiviteiten betreft, vereist een vaste inrichting voor de toepassing van de communautaire btw-regeling ten minste een kantoor waarin overeenkomsten kunnen worden opgemaakt en de beslissingen van dagelijks bestuur kunnen worden genomen, alsmede een stalling voor de voor deze activiteiten bestemde voertuigen (zie in die zin arrest ARO Lease, reeds aangehaald, punten 19 en 27, alsmede arrest van 7 mei 1998, Lease Plan, C-390/96, Jurispr. p. I-2553, punt 26). Het feit dat deze voertuigen in de betrokken lidstaat zijn geregistreerd, vormt daarentegen geen aanwijzing voor een vaste inrichting in die lidstaat (zie in die zin arrest Lease Plan, reeds aangehaald, punten 21 en 27).
56
Een vaste plaats die enkel wordt gebruikt om voor de onderneming voorbereidende of hulpactiviteiten te verrichten, zoals het aanwerven van personeel of het aankopen van technische middelen die noodzakelijk zijn voor het uitvoeren van de ondernemingsactiviteiten, is geen vaste inrichting.
57
In de zaak in het hoofdgeding is de verwijzende rechter, zoals blijkt uit punt 31 van het onderhavige arrest, op grond van zijn diverse feitelijke vaststellingen (zie punt 28 van het onderhavige arrest) van oordeel dat de plaats van waaruit de transportactiviteiten van verzoekster in het hoofdgeding daadwerkelijk worden uitgevoerd, zich in Zwitserland bevindt.
58
Wat het begrip zetel van de bedrijfsuitoefening in de zin van artikel 1, punt 1, van de Dertiende richtlijn betreft, zij opgemerkt dat één en dezelfde plaats weliswaar zowel zetel van de bedrijfsuitoefening als vaste inrichting van de betrokken onderneming kan zijn, maar dat het enkele feit dat deze bepaling, overigens net als artikel 1 van de Achtste richtlijn, onderscheid maakt tussen de begrippen zetel van de bedrijfsuitoefening en vaste inrichting van waaruit de handelingen worden verricht, aantoont dat het eerste begrip in de gedachtegang van de gemeenschapswetgever een zelfstandige betekenis heeft ten opzichte van het tweede.
59
Hieruit volgt dat de omstandigheid dat, volgens de vaststellingen van de verwijzende rechter in het kader van het hoofdgeding, de plaats van waaruit de activiteiten van verzoekster in het hoofdgeding daadwerkelijk worden uitgeoefend zich niet in de lidstaat van afgifte bevindt, op zich niet uitsluit dat verzoekster in het hoofdgeding aldaar de zetel van haar bedrijfsuitoefening heeft gevestigd.
60
Wanneer het, zoals in het hoofdgeding, gaat om een vennootschap, dan heeft het begrip zetel van de bedrijfsuitoefening in de zin van artikel 1, punt 1, van de Dertiende richtlijn betrekking op de plaats waar de voornaamste beslissingen betreffende de algemene leiding van deze vennootschap worden genomen en waar de centrale bestuurstaken ervan worden uitgeoefend.
61
Bij het bepalen van de plaats van de zetel van de bedrijfsuitoefening van een vennootschap dient rekening te worden gehouden met tal van factoren, waarvan de belangrijkste zijn de statutaire zetel, de plaats van het centrale bestuur, de plaats waar de bestuurders van de vennootschap vergaderen en de plaats — meestal dezelfde — waar het algemene beleid van deze vennootschap wordt bepaald. Ook andere elementen, zoals de woonplaats van de hoofdbestuurders, de plaats waar de algemene vergaderingen worden gehouden, waar de administratie en de boekhouding zich bevinden en waar de financiële en vooral de bankzaken hoofdzakelijk worden geregeld, kunnen in aanmerking worden genomen.
62
Bijgevolg kan een fictieve vestiging, zoals die welke kenmerkend is voor een ‘brievenbusmaatschappij’ of een ‘schijnvennootschap’, niet worden aangemerkt als zetel van de bedrijfsuitoefening in de zin van artikel 1, punt 1, van de Dertiende richtlijn (zie naar analogie arrest van 2 mei 2006, Eurofood IFSC, C-341/04, Jurispr. p. I-3813, punt 35, en arrest Cadbury Schweppes en Cadbury Schweppes Overseas, reeds aangehaald, punt 68).
63
Gelet op het voorgaande, dient op de tweede vraag te worden geantwoord dat artikel 1, punt 1, van de Dertiende richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat de zetel van de bedrijfsuitoefening van een vennootschap de plaats is waar de voornaamste beslissingen betreffende de algemene leiding van deze vennootschap worden genomen en waar de centrale bestuurstaken ervan worden uitgeoefend.
Kosten
64
Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.
Het Hof van Justitie (Vierde kamer) verklaart voor recht:
- 1)
De artikelen 3, sub b, en 9, tweede alinea, van de Achtste richtlijn (79/1072/EEG) van de Raad van 6 december 1979 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting — Regeling voor de teruggaaf van de belasting over de toegevoegde waarde aan niet in het binnenland gevestigde belastingplichtigen, moeten aldus worden uitgelegd dat de overeenkomstig het model in bijlage B bij deze richtlijn opgestelde verklaring in beginsel het vermoeden wettigt dat de betrokkene niet alleen aan de belasting over de toegevoegde waarde is onderworpen in de lidstaat waaronder de belastingdienst ressorteert die hem deze verklaring heeft afgegeven, maar ook dat hij aldaar is gevestigd.
Deze bepalingen betekenen evenwel niet dat het de belastingdienst van de lidstaat waar wordt verzocht om teruggaaf van de voorbelasting, die eraan twijfelt dat de vestiging waarvan het adres in deze verklaring wordt vermeld, economisch gezien daadwerkelijk bestaat, zou zijn verboden zich van het bestaan daarvan te vergewissen door gebruik te maken van de administratieve maatregelen welke daartoe in de communautaire regeling inzake de belasting over de toegevoegde waarde zijn voorzien.
- 2)
Artikel 1, punt 1, van de Dertiende richtlijn (86/560/EEG) van de Raad van 17 november 1986 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting — Regeling voor de teruggaaf van de belasting over de toegevoegde waarde aan niet op het grondgebied van de Gemeenschap gevestigde belastingplichtigen, moet aldus worden uitgelegd dat de zetel van de bedrijfsuitoefening van een vennootschap de plaats is waar de voornaamste beslissingen betreffende de algemene leiding van deze vennootschap worden genomen en waar de centrale bestuurstaken ervan worden uitgeoefend.
ondertekeningen
Voetnoten
Voetnoten Uitspraak 28‑06‑2007
Conclusie 19‑04‑2007
V. Trstenjak
Partij(en)
CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL
V. TRSTENJAK
van 19 april 20071.
Zaak C-73/06
Planzer Luxembourg Sàrl
tegen
Bundeszentralamt für Steuern
[verzoek van het Finanzgericht Köln (Duitsland) om een prejudiciële beslissing]
‘Zesde btw-richtlijn — Artikel 17, leden 3 en 4 — Teruggaaf van btw — Achtste btw-richtlijn — Teruggaaf van btw aan niet in binnenland gevestigde belastingplichtigen — Artikel 3, sub b, en artikel 9, tweede alinea — Bijlage B — Verklaring van belastingplichtigheid — Juridische betekenis — Dertiende btw-richtlijn — Teruggaaf van btw aan niet op grondgebied van Gemeenschap gevestigde belastingplichtigen — Artikel 1, punt 1 — Begrip zetel van bedrijfsuitoefening’
I. Inleiding
1
Een in Luxemburg geregistreerde transportonderneming heeft bij de Duitse belastingdienst verzoeken ingediend voor de teruggaaf van de belasting over de toegevoegde waarde (hierna: ‘btw’) die zij in Duitsland had betaald bij de aankoop van brandstof.
2
Elk verzoek ging vergezeld van een verklaring van de Luxemburgse belastingdienst die was opgesteld overeenkomstig het model in bijlage B bij de Achtste richtlijn (79/1072/EEG) van de Raad van 6 december 1979 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Regeling voor de teruggaaf van de belasting over de toegevoegde waarde aan niet in het binnenland gevestigde belastingplichtigen2.; volgens deze verklaring is de betrokken onderneming onder een Luxemburgs belastingnummer aan de btw onderworpen.
3
De Duitse belastingdienst wees de verzoeken om teruggaaf evenwel af op grond dat het hoofdkantoor van de genoemde onderneming zich in Zwitserland en niet in Luxemburg bevond.
4
Met het onderhavige prejudiciële verzoek wenst het Finanzgericht Köln (Duitsland) van het Hof te vernemen of de genoemde verklaring dwingend betekent dat de belastingplichtige is gevestigd in de lidstaat van afgifte ervan.
5
Indien dit niet het geval is, moet volgens het Finanzgericht Köln worden nagegaan of de genoemde onderneming buiten de Europese Gemeenschap is gevestigd; in dat geval zou volgens Duits recht de bij de aankoop van brandstof in Duitsland betaalde btw niet aan haar kunnen worden teruggegeven. Bijgevolg verzoekt de verwijzende rechterlijke instantie het Hof om de uitlegging die moet worden gegeven aan het begrip ‘zetel van de bedrijfsuitoefening’ in de zin van artikel 1, punt 1, van de Dertiende richtlijn (86/560/EEG) van de Raad van 17 november 1986 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Regeling voor de teruggaaf van de belasting over de toegevoegde waarde aan niet op het grondgebied van de Gemeenschap gevestigde belastingplichtigen.3.
II. Rechtskader
A. Toepasselijk gemeenschapsrecht
1
De Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag4. (hierna: ‘Zesde richtlijn’)
6
Artikel 4, leden 1 en 2, van de Zesde richtlijn luidt:
‘1
Als belastingplichtige wordt beschouwd ieder die, ongeacht op welke plaats, zelfstandig een van de in lid 2 omschreven economische activiteiten verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit.
2
De in lid 1 bedoelde economische activiteiten omvatten alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmede gelijkgestelde beroepen. […]’’
7
Artikel 17, leden 2 tot en met 4, van die richtlijn bepaalt, in de ten tijde van de feiten relevante versie5., het volgende:
‘2
Voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor belaste handelingen, mag de belastingplichtige van de door hem verschuldigde belasting aftrekken:
- a)
de belasting over de toegevoegde waarde welke verschuldigd of voldaan is voor de hem door een andere belastingplichtige in het binnenland geleverde of te leveren goederen en voor de te zijnen behoeve door een andere tot voldoening van belasting gehouden belastingplichtige in het binnenland verrichte of te verrichten diensten;
[…]
3
De lidstaten verlenen eveneens aan iedere belastingplichtige recht op aftrek of op teruggaaf van de in lid 2 bedoelde belasting over de toegevoegde waarde, voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor:
- a)
door de belastingplichtige in het buitenland verrichte handelingen in het kader van de in artikel 4, lid 2, bedoelde economische activiteiten, waarvoor recht op aftrek zou ontstaan indien zij in het binnenland plaats zouden vinden;
[…]
4
Teruggaaf van de in lid 3 bedoelde belasting over de toegevoegde waarde vindt plaats
- —
aan belastingplichtigen die niet in het binnenland, maar in een andere lidstaat gevestigd zijn, volgens de bij richtlijn 79/1072/EEG […] vastgestelde uitvoeringsbepalingen;
- —
aan belastingplichtigen die niet op het grondgebied van de Gemeenschap gevestigd zijn, volgens de bij richtlijn 86/560/EEG […] vastgestelde uitvoeringsbepalingen.’
2
De Achtste richtlijn (79/1072/EEG) van de Raad van 6 december 1979 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelastingen - Regeling voor de teruggaaf van de belasting over de toegevoegde waarde aan niet in het binnenland gevestigde belastingplichtigen (hierna: ‘Achtste richtlijn’)
8
Artikel 1 van deze richtlijn luidt:
‘Voor de toepassing van deze richtlijn wordt als een niet in het binnenland gevestigde belastingplichtige beschouwd de belastingplichtige als bedoeld in artikel 4, lid 1, van richtlijn 77/388/EEG, die gedurende de periode, bedoeld in artikel 7, lid 1, eerste alinea, eerste en tweede zin, in het betrokken land noch de zetel van de bedrijfsuitoefening, noch een vaste inrichting heeft gehad van waaruit de handelingen worden verricht, noch, bij gebreke van een dergelijke zetel of vaste inrichting, aldaar zijn woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats heeft gehad, en die in de voornoemde periode geen leveringen van goederen of diensten heeft verricht waarvan de plaats geacht wordt in het betrokken land te zijn gelegen, met uitzondering van:
- a)
vervoerdiensten en daarmee samenhangende diensten, die zijn vrijgesteld uit hoofde van artikel 14, lid 1, sub i, artikel 15 of artikel 16, lid 1, sub B, C en D, van richtlijn 77/388/EEG;
[…]’’
9
In artikel 2 van die richtlijn wordt het volgende bepaald:
‘Elke lidstaat geeft aan iedere niet in het binnenland maar in een andere lidstaat gevestigde belastingplichtige, onder de in de hierna volgende artikelen gestelde voorwaarden, de belasting over de toegevoegde waarde terug welke is geheven ter zake van de hem door andere belastingplichtigen in het binnenland verleende diensten of geleverde roerende goederen […]’
10
Artikel 3 van de Achtste richtlijn luidt:
‘Een belastingplichtige als bedoeld in artikel 2, die geen leveringen van goederen of diensten heeft verricht waarvan de plaats geacht wordt in het binnenland te zijn gelegen, moet, om teruggaaf te verkrijgen:
[…]
- b)
door middel van een verklaring, afgegeven door de overheid van de staat waar hij gevestigd is, aantonen dat hij in die staat onderworpen is aan de belasting over de toegevoegde waarde. […]
[…]’
11
Artikel 5 van die richtlijn bepaalt het volgende:
‘Voor de toepassing van deze richtlijn wordt het recht op belastingteruggaaf bepaald op grond van artikel 17 van richtlijn 77/388/EEG, zoals dit wordt toegepast in de lidstaat waar de teruggaaf wordt verleend.
[…]’
12
In artikel 6 van de Achtste richtlijn staat het volgende:
‘De lidstaten mogen de in artikel 2 bedoelde belastingplichtigen, naast de in artikel 3 en artikel 4 omschreven verplichtingen, geen andere verplichting opleggen dan die om in bijzondere gevallen de inlichtingen te verstrekken welke voor de beoordeling van de gegrondheid van het verzoek om teruggaaf nodig zijn.’
13
Artikel 9, tweede alinea, van de Achtste richtlijn luidt:
3
De Dertiende richtlijn (86/560/EEG) van de Raad van 17 november 1986 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Regeling voor de teruggaaf van de belasting over de toegevoegde waarde aan niet op het grondgebied van de Gemeenschap gevestigde belastingplichtigen (hierna: ‘Dertiende richtlijn’)
14
Artikel 1 van de Dertiende richtlijn bepaalt het volgende:
‘Voor de toepassing van deze richtlijn wordt beschouwd als:
- 1.
een niet op het grondgebied van de Gemeenschap gevestigde belastingplichtige’ de belastingplichtige als bedoeld in artikel 4, lid 1, van richtlijn 77/388/EEG, die gedurende de periode bedoeld in artikel 3, lid 1, van de onderhavige richtlijn op het betrokken grondgebied noch de zetel van de bedrijfsuitoefening, noch een vaste inrichting heeft gehad van waaruit de handelingen worden verricht, noch, bij gebreke van een dergelijke zetel of vaste inrichting, aldaar zijn woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats heeft gehad, en die in dezelfde periode geen leveringen van goederen of diensten heeft verricht waarvan de plaats geacht wordt in de in artikel 2 bedoelde lidstaat te zijn gelegen, met uitzondering van:
- a)
vervoerdiensten en daarmee samenhangende diensten, die zijn vrijgesteld uit hoofde van artikel 14, lid 1, sub i, artikel 15 of artikel 16, lid 1, sub B, C en D, van richtlijn 77/388/EEG;
[…]’
15
In artikel 2 van de Dertiende richtlijn wordt het volgende bepaald:
‘1
Onverminderd de artikelen 3 en 4, geeft elke lidstaat aan iedere niet op het grondgebied van de Gemeenschap gevestigde belastingplichtige, onder de hierna volgende voorwaarden, de belasting over de toegevoegde waarde terug welke is geheven ter zake van de hem door andere belastingplichtigen in het binnenland verleende diensten of geleverde roerende goederen, dan wel ter zake van de invoer van goederen in het betrokken land, een en ander voor zover deze goederen en diensten worden gebruikt voor de handelingen bedoeld in artikel 17, lid 3, sub a en b, van richtlijn 77/388/EEG of de diensten bedoeld in artikel 1, punt 1, sub b, van de onderhavige richtlijn.
2
De lidstaten kunnen de in lid 1 bedoelde teruggaaf afhankelijk stellen van de toekenning door de derde staten van vergelijkbare voordelen op het gebied van de omzetbelasting.
[…]’
16
Artikel 4 van die richtlijn luidt:
‘1
Voor de toepassing van deze richtlijn wordt het recht op teruggaaf vastgesteld overeenkomstig artikel 17 van richtlijn 77/388/EEG, zoals toegepast in de lidstaten van de teruggaaf.
2
De lidstaten kunnen evenwel bepaalde uitgaven uitsluiten of aan de teruggaaf extra voorwaarden verbinden.
[…]’’
B. Relevante bepalingen van nationaal recht
17
Ingevolge § 18, lid 9, van het Umsatzsteuergesetz 1993 (Duitse wet op de omzetbelasting van 1993; hierna: ‘UStG’)6. juncto § 59 van de Umsatzsteuergesetz-Durchführungsverordnung 1993 (Duitse toepassingsbepalingen van de wet op de omzetbelasting van 1993)7. hebben niet op het grondgebied van de Gemeenschap gevestigde belastingplichtigen geen recht op teruggaaf van voorbelasting ter zake van de levering van brandstof.
III. Hoofdgeding en prejudiciële vragen
18
De transportonderneming Planzer Luxembourg Sàrl (hierna: ‘Planzer Luxembourg’) heeft haar zetel te Frisange (Luxemburg). De enige aandeelhoudster is de in Dietikon (Zwitserland) gevestigde Planzer Transport AG.
19
Ter zetel van Planzer Luxembourg exploiteert H. Deltgen de firma Helvetia House, waarvan Planzer Luxembourg ook haar kantoorruimten heeft gehuurd. Als vertegenwoordiger van haar enige aandeelhoudster heeft Deltgen de nodige stappen ondernomen voor de oprichting van Planzer Luxembourg. Bedrijfsleiders van Planzer Luxembourg zijn twee werknemers van Planzer Transport AG. Een van hen woont in Zwitserland en de ander in Italië. Op het adres van Planzer Luxembourg hebben nog dertien andere vennootschappen, waaronder ook drie dochtervennootschappen van Zwitserse transportondernemingen, hun zetel.
20
In 1997 en 1998 diende Planzer Luxembourg bij de Duitse belastingdienst twee verzoeken in voor de teruggaaf van de btw die zij in Duitsland bij de aankoop van brandstof had betaald. Het eerste verzoek had betrekking op een bedrag van 11 004,25 DEM voor het jaar 1996 en het tweede verzoek op een bedrag van 16 670,98 DEM voor het tijdvak 1997. Beide verzoeken gingen vergezeld van een verklaring van de Luxemburgse belastingdienst die was opgesteld overeenkomstig het model in bijlage B bij de Achtste richtlijn.
21
Volgens deze verklaring is Planzer Luxembourg onder een Luxemburgs belastingnummer onderworpen aan de btw.
22
Nadat de Duitse belastingdienst evenwel van zijn Informatiedienst Buitenland had vernomen dat Planzer Luxembourg op het in de verklaring vermelde adres geen telefoonaansluiting had, kwam hij tot de conclusie dat Planzer Luxembourg niet had aangetoond dat haar hoofdkantoor in Luxemburg was gevestigd en wees hij de verzoeken om teruggaaf af op grond dat niet was voldaan aan de in het nationale recht opgenomen voorwaarden voor de teruggaaf.
23
In de Duitse wettelijke bepalingen is namelijk gebruik gemaakt van de door artikel 4, lid 2, van de Dertiende richtlijn geboden mogelijkheid en zijn niet op het grondgebied van de Gemeenschap gevestigde belastingplichtigen krachtens § 18, lid 9, UStG uitgesloten van het recht op teruggaaf ter zake van de levering van brandstof.
24
Planzer Luxembourg diende hiertegen bezwaren in en legde een aanvullende verklaring over, inhoudende dat zij een aan de Luxemburgse directe belastingen onderworpen handelsvennootschap is, dat haar twee bedrijfsleiders, Deltgen en nog een andere persoon, die ook voor de administratie en de boekhouding verantwoordelijk is, in Luxemburg werkzaam zijn, dat vijf werknemers in deeltijd werken als chauffeur te harer zetel, dat zij een telefoonaansluiting heeft, zoals uit haar briefhoofd blijkt, dat de in Luxemburg geregistreerde vrachtwagens voor het luchtvrachtverkeer worden ingezet en dat haar facturen te harer zetel te Luxemburg worden opgemaakt.
25
Bij beschikkingen van 1 juli 1999 wees de Duitse belastingdienst de bezwaren af op grond dat het hoofdkantoor zich in Zwitserland en niet in Luxemburg bevond.
26
Planzer Luxembourg heeft tegen deze afwijzende beschikkingen beroep ingesteld.
27
Bij uitspraak van 26 oktober 2001 wees het Finanzgericht Köln het beroep toe op grond dat de door Planzer Luxembourg jegens haar Zwitserse moedervennootschap verrichte handelingen overwegend vanuit Luxemburg plaatsvinden en dat Planzer Luxembourg haar zetel in Luxemburg heeft.
28
Bij arrest van 22 mei 2003 vernietigde het Bundesfinanzhof de genoemde uitspraak met de motivering dat het Finanzgericht Köln ten onrechte op grond van de plaats van de statutaire zetel ervan is uitgegaan dat Planzer Luxembourg in Luxemburg is gevestigd, en verwees het de zaak terug naar het Finanzgericht Köln.
29
In zijn verwijzingsbeslissing benadrukt het Finanzgericht Köln dat deze zaak draait om de vraag of de vennootschap Planzer Luxembourg buiten het grondgebied van de Gemeenschap is gevestigd, in welk geval zij volgens het nationale recht geen recht heeft op teruggaaf van de bij de aankoop van brandstof in Duitsland betaalde btw. Volgens deze rechterlijke instantie moet allereerst worden stilgestaan bij de juridische betekenis van de overeenkomstig het model in bijlage B bij de Achtste richtlijn opgestelde verklaringen die door Planzer Luxembourg zijn overgelegd. Het Finanzgericht Köln erkent weliswaar dat uit dergelijke verklaringen een onweerlegbaar vermoeden voortvloeit van de hoedanigheid van btw-plichtige van een ondernemer, maar vraagt zich af of deze verklaringen ook bindende werking hebben dan wel een onweerlegbaar vermoeden inhouden dat de ondernemer is gevestigd in de lidstaat van afgifte ervan. Indien deze vraag ontkennend moet worden beantwoord, dan is het de vraag of het bij het begrip ‘zetel van de bedrijfsuitoefening’ in artikel 1, punt 1, van de Dertiende richtlijn gaat om de plaats waar de betrokken vennootschap haar statutaire zetel heeft en waar zij haar voornaamste beslissingen van dagelijks bestuur neemt (namelijk Luxemburg) dan wel om de plaats van waaruit zij haar operationele activiteiten uitoefent (namelijk Zwitserland).
30
In deze omstandigheden heeft het Finanzgericht Köln besloten de behandeling van de zaak te schorsen en het Hof de volgende prejudiciële vragen te stellen:
- ‘1)
Heeft een overeenkomstig het model in bijlage B bij de Achtste richtlijn opgestelde ondernemersverklaring bindende werking, respectievelijk vloeit daaruit een onweerlegbaar vermoeden voort dat de ondernemer is gevestigd in de lidstaat van afgifte van de verklaring?
- 2)
Indien de eerste vraag ontkennend moet worden beantwoord:
Dient het begrip ‘zetel van de bedrijfsuitoefening’ in de zin van artikel 1, punt 1, van de Dertiende richtlijn aldus te worden uitgelegd dat daarmee de plaats wordt bedoeld waar zich de statutaire zetel van de vennootschap bevindt,
of moet worden uitgegaan van de plaats waar de beslissingen van dagelijks bestuur worden genomen,
of gaat het om de plaats waar de beslissingen worden genomen die van belang zijn voor de gebruikelijke operationele dagelijkse gang van zaken?’
IV. Bij het Hof ingediende opmerkingen
31
Planzer Luxembourg, de Duitse, de Franse, de Italiaanse en de Luxemburgse regering, alsmede de Commissie hebben schriftelijke opmerkingen ingediend.
A. Eerste vraag
32
Planzer Luxembourg en de Luxemburgse regering geven het Hof in overweging de eerste vraag bevestigend te beantwoorden.
33
Planzer Luxembourg gaat uit van het beginsel dat de overgelegde verklaring bindende werking heeft of dat althans daaruit een onweerlegbaar vermoeden voortvloeit dat zij is gevestigd in de lidstaat van afgifte ervan. Dat een lidstaat de door een andere lidstaat afgegeven verklaring in twijfel trekt, druist in tegen de doelstelling van de harmonisatie van de wettelijke bepalingen en de vereenvoudiging van het goederenverkeer binnen de Gemeenschap.
34
Volgens de Luxemburgse regering is de vraag naar de plaats van vestiging, voor zover deze plaats moet worden aangemerkt als zetel van de bedrijfsuitoefening of als vaste inrichting, van secundair belang, aangezien het hierbij enkel gaat om een van de criteria om vast te stellen of een belastingplichtige al dan niet is gevestigd in de zin van de Achtste richtlijn. De in artikel 3, sub b, van de Achtste richtlijn bedoelde verklaring beoogt te bevestigen dat een belastingplichtige als zodanig is geregistreerd in de lidstaat van afgifte ervan. Het is derhalve ondenkbaar dat de autoriteiten van een andere lidstaat de in een verklaring weergegeven situatie zouden mogen betwisten.
35
De opvatting van de Commissie komt in de buurt van die van Planzer Luxembourg en de Luxemburgse regering. Zij is van mening dat de evenwichtige werking van het mechanisme van samenwerking en wederzijds vertrouwen tussen nationale belastingdiensten de verplichting rechtvaardigt van wederzijdse erkenning van de verklaringen die zijn afgegeven door de bevoegde nationale autoriteiten, temeer omdat een autoriteit die twijfelt aan de juistheid van de in een dergelijke verklaring opgenomen vaststellingen gebruik zou kunnen maken van de bijzondere instrumenten die zijn voorzien in verordening (EG) nr. 1798/2003 van de Raad8. (hierna: ‘verordening 1798/2003’). De Commissie preciseert dat deze mogelijkheid alleen in het geval van ernstige twijfel dient te worden gebruikt. Wanneer de aangezochte lidstaat de aan zijn verklaring ten gronde liggende feiten verifieert en bevestigt, rest de andere lidstaten, waar om de teruggaaf wordt verzocht, niets anders dan met de teruggaaf in te stemmen.
36
De Duitse, de Franse en de Italiaanse regering zijn daarentegen van mening dat de verklaring enkel aantoont dat de belastingplichtige in de staat van afgifte van de verklaring door de bevoegde dienst als btw-plichtige wordt beschouwd, maar geenszins bewijst dat hij in die staat is gevestigd.
37
De Franse regering voegt hieraan toe dat wanneer de lidstaat van teruggaaf betwijfelt of de onderneming op het grondgebied van een andere lidstaat is gevestigd, hij vraagtekens moet kunnen plaatsen bij de door de lidstaat van vestiging afgegeven verklaring. Dit zou echter pas mogelijk moeten zijn nadat de lidstaat van teruggaaf gebruik heeft gemaakt van de procedures van administratieve samenwerking.9.
B. Tweede vraag
38
Planzer Luxembourg is van mening dat de zetel van de bedrijfsuitoefening in de zin van artikel 1, punt 1, van de Dertiende richtlijn zich bevindt op de plaats waar de vennootschap haar statutaire zetel heeft. Neemt het Hof deze zienswijze niet over, dan moet als zetel van de bedrijfsuitoefening worden aangemerkt de plaats waar de beslissingen van dagelijks bestuur worden genomen.
39
De Luxemburgse regering is van mening dat de tweede vraag geen antwoord behoeft, aangezien de eerste vraag bevestigend moet worden beantwoord.
40
Volgens de Duitse, de Franse en de Italiaanse regering mogen de begrippen zetel van de bedrijfsuitoefening en statutaire zetel niet met elkaar worden verward; zij verwijzen naar de rechtspraak van het Hof in samenhang met artikel 9, lid 1, van de Zesde richtlijn10., volgens welke de in artikel 1, punt 1, van de Dertiende richtlijn gebruikte begrippen zetel van de bedrijfsuitoefening en vaste inrichting een voldoende mate van duurzaamheid en een — wat personeel en technisch materieel betreft — geschikte structuur impliceren om een zelfstandige verrichting van de betrokken activiteiten mogelijk te maken.
41
De Duitse regering verwijst ook naar artikel 3, lid 1, van verordening (EG) nr. 1346/2000 van de Raad van 29 mei 2000 betreffende insolventieprocedures.11. Volgens die bepaling wordt, enkel zolang het tegendeel niet is bewezen, het centrum van de voornaamste belangen van een onderneming vermoed de plaats van de statutaire zetel te zijn.
42
Volgens de Duitse regering mag, in het aan het Finanzgericht Köln voorgelegde concrete geval, Planzer Luxembourg dan wel een statutaire zetel op het grondgebied van de Gemeenschap hebben, maar niet de zetel van haar bedrijfsuitoefening. Uit de door de verwijzende rechterlijke instantie weergegeven feiten blijkt dat de betrokken onderneming geen economische activiteiten uitoefent op de plaats van haar statutaire zetel op het grondgebied van de Gemeenschap (Luxemburg). De statutaire zetel is verlegd van het grondgebied van een derde land (Zwitserland) naar het grondgebied van de Gemeenschap, teneinde te ontkomen aan de uitsluiting van de teruggaaf van btw over de aankoop van brandstof.
43
Bijgevolg geeft de Duitse regering in overweging te antwoorden dat het begrip zetel van de bedrijfsuitoefening ‘impliceert dat de onderneming op of vanuit deze plaats eigen activiteiten ontplooit met een minimum aan personele en technische middelen’.
44
De Franse regering geeft in overweging te antwoorden dat het begrip zetel van de bedrijfsuitoefening ‘een voldoende mate van duurzaamheid moet impliceren en dat de economische handelingen worden verricht waarvoor om teruggaaf van voorbelasting wordt verzocht’.
45
Volgens de Italiaanse regering moet op de vraag worden geantwoord dat met het begrip zetel van de bedrijfsuitoefening wordt bedoeld de, eventueel van de woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats verschillende, plaats waar wordt beslist over normale dagelijkse gang van zaken.
46
De Commissie is, rekening houdend met het voorgestelde antwoord op de eerste vraag, van mening dat de tweede vraag geen antwoord behoeft. Strikt ten overvloede voert zij evenwel soortgelijke argumenten aan als de Duitse, de Franse en de Italiaanse regering en geeft zij in overweging te antwoorden dat ‘wanneer een onderneming als [Planzer Luxembourg], waarvan de statutaire zetel in een lidstaat ligt waar zij haar administratie voert, over kantoorruimten beschikt en verwarmingskosten betaalt, telefonisch kan worden bereikt, de voor de dienstverlening gebruikte vrachtwagens heeft laten registreren, arbeidsovereenkomsten heeft gesloten, geregistreerd is voor de btw en de directe belastingen, en beslissingen van dagelijks bestuur neemt, dan heeft deze onderneming in die lidstaat de zetel van de bedrijfsuitoefening of een vaste inrichting van waaruit haar handelingen worden verricht in de zin van artikel 1 van de Achtste richtlijn’.
V. Beoordeling
A. Eerste vraag
47
Aangezien de verklaring volgens artikel 3, sub b, van de Achtste richtlijn wordt afgegeven ‘door de overheid van de staat waar [de belastingplichtige][…]gevestigd is’, bestaat er een sterk vermoeden dat de belastingplichtige daadwerkelijk in het land van afgifte is gevestigd.
48
Deze verklaring bewijst evenwel enkel dat de betrokkene, in de bewoordingen van de genoemde verklaring, ‘onderworpen is aan de belasting over de toegevoegde waarde’, niet echter dat de belastingplichtige daadwerkelijk in het land van afgifte is gevestigd. Alvorens de betrokken verklaring af te geven, stelt de bevoegde dienst namelijk generlei onderzoek daarnaar in. Bijgevolg is de verklaring een noodzakelijke, maar geen afdoende voorwaarde om in aanmerking te kunnen komen voor de procedure voor de btw-teruggaaf uit hoofde van de Achtste richtlijn.
49
Het gaat er hier zeker niet om de goede trouw in twijfel te trekken van de bevoegde dienst die de verklaring afgeeft. Het is logisch dat deze niet bij elk aan hem gedaan verzoek om een dergelijke verklaring nauwgezet kan nagaan of inderdaad sprake is van vestiging.
50
Het gaat er veeleer om dat niet volledig de mogelijkheid kan worden uitgesloten dat een belastingplichtige, dat wil zeggen een persoon die economische activiteiten verricht12., met name met het oog op de tussen de lidstaten verschillende btw-tarieven, stelt in de voor hem meest voordelige lidstaat gevestigd te zijn.13.
51
Sinds namelijk op 1 januari 1993 de fiscale barrières zijn geslecht en ondernemingen zonder formaliteiten bij overschrijding van de binnengrenzen goederen binnen de Gemeenschap kunnen vervoeren, is de bestrijding van fraude een prioritaire zorg geworden.14.
52
Hierbij moet worden benadrukt dat de Achtste richtlijn, zoals het in de vierde overweging van de considerans ervan is geformuleerd, weliswaar een stap voorwaarts beoogt te zijn op de weg naar ‘daadwerkelijke vrijmaking van het personen-, goederen- en dienstenverkeer’, maar dat hiermee ook, volgens de zesde overweging van de considerans, ‘bepaalde vormen van belastingfraude of belastingontwijking dienen te worden voorkomen’.
53
Aldus bepaalt de Achtste richtlijn in artikel 6 ervan uitdrukkelijk dat de belastingplichtige gehouden kan zijn om ‘in bijzondere gevallen de inlichtingen te verstrekken welke voor de beoordeling van de gegrondheid van het verzoek om teruggaaf nodig zijn’.
54
De Franse regering en de Commissie zijn van mening dat in geval van twijfel de staat van teruggaaf verplicht is om de procedures voor informatie-uitwisseling in gang te zetten die zijn voorzien in verordening nr. 1798/2003 betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van de belasting over de toegevoegde waarde. Anders dan de Franse regering vindt de Commissie zelfs dat de staat van teruggaaf gebonden is aan de langs de weg van samenwerking verkregen informatie.
55
De andere regeringen die opmerkingen hebben ingediend, namelijk de Duitse, de Italiaanse en de Luxemburgse regering, vermelden deze samenwerking niet, hetgeen doet vermoeden dat zij, los van de waarde die zij aan de betrokken verklaring toekennen, deze niet als dwingend van aard beschouwen.
56
Verordening nr. 1798/2003 is gericht op de bestrijding van fraude. In de eerste twee punten van de considerans van deze verordening wordt benadrukt dat belastingontduiking en belastingontwijking over de grenzen van de lidstaten heen tot inkomstenderving voor de begrotingen leiden en een inbreuk op het beginsel van fiscale rechtvaardigheid vormen. Deze praktijken kunnen bijgevolg verstoringen in het kapitaalverkeer en in de concurrentievoorwaarden veroorzaken en beïnvloeden de werking van de interne markt. De bestrijding van btw-ontduiking vraagt om nauwe samenwerking tussen de administratieve autoriteiten die in elk van de lidstaten met de uitvoering van de hiervoor vastgestelde bepalingen belast zijn.
57
Derhalve gaat het in verordening nr. 1798/2003, zoals in het derde punt van de considerans wordt vermeld, erom te ‘voorzien in een gemeenschappelijke regeling voor de uitwisseling van inlichtingen tussen de lidstaten, met behulp waarvan de administratieve autoriteiten van de lidstaten elkaar wederzijdse bijstand moeten verlenen en met de Commissie moeten samenwerken teneinde een juiste btw-toepassing op leveringen van goederen, dienstverrichtingen, intracommunautaire verwervingen van goederen en invoer van goederen te waarborgen’.15.
58
‘[E]lkaar wederzijdse bijstand […] verlenen’ veronderstelt de verplichting aan een verzoek om informatie te voldoen, maar houdt geen verplichting in tot het verzoeken om informatie in geval van twijfel, noch, a fortiori, gebondenheid aan het verkregen antwoord. De administratieve samenwerking op het gebied van de belasting was overigens gedurende vele jaren weinig doeltreffend.16.
59
De verplichting van een lidstaat om zich te houden aan de verkregen informatie, zonder enige andere mogelijkheid van verificatie, terwijl de lidstaat die de verklaring afgeeft uiteraard niet bij elk verzoek stelselmatig en grondig kan nagaan of de btw-plichtige daadwerkelijk op zijn grondgebied is gevestigd, zou juist indruisen tegen het doel van de bestrijding van fraude.
60
Bijgevolg geef ik in overweging om op de eerste vraag te antwoorden dat de overeenkomstig het model in bijlage B bij de Achtste richtlijn opgestelde verklaring betreffende de hoedanigheid van btw-plichtige geen onweerlegbaar vermoeden vormt dat de onderneming is gevestigd in de lidstaat van afgifte van de verklaring.
B. Tweede vraag
61
Om te beginnen moet erop worden gewezen dat weliswaar noch het communautaire vennootschapsrecht17., noch het communautaire belastingrecht het begrip zetel van de vennootschap heeft gedefinieerd18., maar dat er een verschil bestaat tussen het begrip zetel in het vennootschapsrecht en het begrip zetel in het belastingrecht. In het belastingrecht kan het begrip zetel van de vennootschap namelijk anders zijn gedefinieerd. In het vennootschapsrecht19. wordt het begrip zetel van de vennootschap door de nationale rechtsvoorschriften gedefinieerd. Ook kunnen, parallel aan de ontwikkeling van de rechtspraak van het Hof20., in bepaalde nationale rechtsstelsels veel nauwkeurigere bepalingen worden gevonden met betrekking tot het begrip zetel in het vennootschapsrecht.21.
62
De ratio legis van het verschillende begrip zetel van de vennootschap in het fiscale recht is gelegen in de nog zwaarder wegende zorg met betrekking tot de bestrijding van fraude en belastingontwijking. Daarom vermeldt de derde overweging van de considerans van de Dertiende richtlijn dan ook deze doelstelling. De bestrijding van fraude is namelijk zowel op communautair niveau als op het niveau van de lidstaten een prioritaire doelstelling.22. Het Hof heeft bovendien reeds verklaard dat ‘[d]e bestrijding van eventuele fraude, belastingontwijking en misbruik […] een doel [is] dat door de Zesde richtlijn is erkend en wordt gestimuleerd’.23.
63
Vervolgens moet worden vastgesteld dat, zoals de Commissie betoogt, het begrip ‘bedrijfsuitoefening’ enkel daadwerkelijke activiteiten kan inhouden. Het Hof heeft bovendien in het voormelde arrest DFDS24. verklaard dat ‘[g]elijk de advocaat-generaal in de punten 32 tot en met 34 van zijn conclusie[25.] heeft beklemtoond, […] de inaanmerkingneming van de economische realiteit een fundamenteel criterium [vormt] voor de toepassing van het gemeenschappelijk stelsel van btw’.
64
In de meeste gevallen valt de zetel van de bedrijfsuitoefening samen met de statutaire zetel. Zo heeft advocaat-generaal Mancini in zijn conclusie in de reeds aangehaalde zaak Berkholz uiteengezet dat ‘het begrip ‘zetel van de bedrijfsuitoefening’[…] in technische zin moet worden opgevat: het gaat dus om de statutaire zetel, vermeld in de oprichtingsakte van de vennootschap die eigenares is van de onderneming welke de diensten verricht’.26. Ter voorkoming van kunstmatige constructies waarmee de regels van het gemeenschappelijk btw-stelsel kunnen worden omzeild, kan het evenwel noodzakelijk blijken om na te gaan of dit werkelijk het geval is.
65
Het Hof heeft, zoals is benadrukt door verschillende partijen die opmerkingen hebben ingediend, in het kader van artikel 9, lid 1, van de Zesde richtlijn nuttige verduidelijkingen verschaft met betrekking tot het begrip zetel van de bedrijfsuitoefening. Het in artikel 1 van de Achtste richtlijn en in artikel 1, punt 1, van de Dertiende richtlijn gebruikte begrip ‘zetel van de bedrijfsuitoefening’ heeft dezelfde betekenis als dat in artikel 9, lid 1, van de Zesde richtlijn, aangezien de Achtste en de Dertiende richtlijn tot doel hebben uitvoering te geven aan de in artikel 17 van de Zesde richtlijn voorziene teruggaaf van btw.
66
Zo wordt in het voormelde arrest Berkholz verklaard dat de plaats waar de dienstverrichter de zetel van de bedrijfsuitoefening heeft gevestigd het belangrijkste aanknopingspunt is en dat slechts kan worden overwogen een andere inrichting dan de zetel aan te merken als plaats waar de dienst wordt verricht, indien ‘de inrichting een zekere bestendigheid vertoont, doordat zij duurzaam over het personeel en de technische middelen beschikt die voor bepaalde diensten noodzakelijk zijn’.27.
67
In het voormelde arrest ARO Lease is eveneens erop gewezen dat om in afwijking van het als uitgangspunt geldende zetelcriterium een inrichting te kunnen aanmerken als plaats van een dienst van een belastingplichtige, ‘die inrichting […] een voldoende mate van duurzaamheid en een — wat personeel en technisch materieel betreft — geschikte structuur [moet] bezitten om een zelfstandige verrichting van de betrokken diensten mogelijk te maken’.28.
68
Bovendien is het, indien het geboden is om met betrekking tot de definitie van ‘zetel van de bedrijfsuitoefening’ in de zin van artikel 1, punt 1, van de Dertiende richtlijn rekening te houden met de rechtspraak van het Hof inzake artikel 9, lid 1, van de Zesde richtlijn, ook nuttig om, zoals de Duitse regering in overweging geeft, kennis te nemen van de rechtspraak van het Hof in het kader van verordening nr. 1346/2000 betreffende insolventieprocedures.
69
Artikel 3, lid 1, van die verordening bepaalt dat ‘[d]e rechters van de lidstaat waar het centrum van de voornaamste belangen van de schuldenaar gelegen is, […] bevoegd [zijn] de insolventieprocedure te openen. Bij vennootschappen en rechtspersonen wordt, zolang het tegendeel niet is bewezen, het centrum van de voornaamste belangen vermoed de plaats van de statutaire zetel te zijn.’ In deze verordening wordt bijgevolg niet de mogelijkheid uitgesloten dat de statutaire zetel verschilt van het centrum van de bedrijfsuitoefening.
70
Het Hof heeft deze bepaling reeds een eerste keer uitgelegd. In een zaak waarin de schuldenaar een dochtermaatschappij was met een andere statutaire zetel dan die van haar moedermaatschappij, heeft het Hof verklaard dat het vermoeden volgens hetwelk het centrum van de voornaamste belangen van deze dochtermaatschappij gelegen is in de lidstaat waar haar statutaire zetel gevestigd is, kan worden weerlegd in het geval van een vennootschap die geen enkele activiteit uitoefent op het grondgebied van de lidstaat waar haar statutaire zetel is gevestigd. Het Hof heeft evenwel gepreciseerd dat wanneer een vennootschap haar activiteiten uitoefent op het grondgebied van de lidstaat waar haar statutaire zetel is gevestigd, het feit dat haar economische keuzen worden of kunnen worden bepaald door een moedermaatschappij in een andere lidstaat, niet volstaat om het vermoeden van verordening nr. 1346/2000 buiten beschouwing te laten.29.
71
Derhalve doelt het begrip zetel van de bedrijfsuitoefening allereerst op de statutaire zetel. Het is evenwel mogelijk dat bij grensoverschrijdende activiteiten met name om fiscale redenen de statutaire zetel kunstmatig wordt gekozen en onvoldoende feitelijk verband houdt met de plaats waar de bedrijfsuitoefening daadwerkelijk plaatsvindt. Zijn er twijfels, dan moet het concrete geval worden beoordeeld en worden nagegaan of er sprake is van feiten waaruit een daadwerkelijke bedrijfsuitoefening blijkt.
72
Bijgevolg geef ik in overweging op de tweede vraag te antwoorden dat met het begrip ‘zetel van de bedrijfsuitoefening’ in de zin van artikel 1, punt 1, van de Dertiende richtlijn de plaats wordt bedoeld waar de economische activiteiten van de onderneming daadwerkelijk plaatsvinden en welke wordt gekenmerkt door de samenwerking van voldoende personele en technische middelen voor de zelfstandige uitoefening van deze activiteiten. Zolang het tegendeel niet is bewezen, is deze plaats die van de statutaire zetel.
73
Ten overvloede kan hieraan worden toegevoegd dat de tweede vraag, zoals geformuleerd door het Finanzgericht Köln, in abstracte bewoordingen is gevat en op generlei wijze betrekking heeft op het geval van de onderneming dat aan de prejudiciële vragen ten gronde ligt. De Duitse regering en de Commissie hebben zich evenwel willen uitspreken over de lokalisering van een dergelijke onderneming. Hoewel zij dezelfde redenering volgen, komen zij niettemin tot een tegengestelde conclusie, aangezien de Duitse regering van mening is dat de statutaire zetel verschilt van de zetel van de bedrijfsuitoefening van de betrokken onderneming en de Commissie betoogt dat zij identiek zijn.
74
Wat dit betreft, volstaat het erop te wijzen dat, gelet op het weerlegbare vermoeden dat de zetel van de bedrijfsuitoefening dezelfde is als de statutaire zetel, moet worden geconcludeerd dat de zetels identiek zijn wanneer niet kan worden aangetoond dat de economische activiteiten op een andere plaats worden uitgeoefend. Anders gezegd, in geval van twijfel geldt dat de zetels identiek zijn.
VI. Conclusie
75
Gelet op het voorgaande, geef ik het Hof in overweging de vragen van het Finanzgericht Köln te beantwoorden als volgt:
- ‘1)
De verklaring betreffende de hoedanigheid van btw-plichtige, opgesteld overeenkomstig het model in bijlage B bij de Achtste richtlijn (79/1072/EEG) van de Raad van 6 december 1979 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Regeling voor de teruggaaf van de belasting over de toegevoegde waarde aan niet in het binnenland gevestigde belastingplichtigen, vormt geen onweerlegbaar vermoeden dat de onderneming is gevestigd in de lidstaat van afgifte van de verklaring.
- 2)
Met het begrip ‘zetel van de bedrijfsuitoefening’ in de zin van artikel 1, punt 1, van de Dertiende richtlijn (86/560/EEG) van de Raad van 17 november 1986 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Regeling voor de teruggaaf van de belasting over de toegevoegde waarde aan niet op het grondgebied van de Gemeenschap gevestigde belastingplichtigen, wordt de plaats bedoeld waar de economische activiteiten van de onderneming daadwerkelijk plaatsvinden en welke wordt gekenmerkt door de samenwerking van voldoende personele en technische middelen voor de zelfstandige uitoefening van deze activiteiten. Zolang het tegendeel niet is bewezen, is deze plaats die van de statutaire zetel.’
Voetnoten
Voetnoten Conclusie 19‑04‑2007
Oorspronkelijke taal: Frans.
PB L 331, p. 11.
PB L 326, p. 40.
PB L 145, p. 1.
Richtlijn 91/680/EEG van de Raad van 16 december 1991 tot aanvulling van het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde en tot wijziging, met het oog op de afschaffing van de fiscale grenzen, van richtlijn 77/388/EEG (PB L 376, p. 1).
BGB1. 1993 I, p. 565 e.v.
BGB1. 1993 I, p. 600 e.v.
Verordening (EG) nr. 1798/2003 van de Raad van 7 oktober 2003 betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van de belasting over de toegevoegde waarde en tot intrekking van verordening (EEG) nr. 218/92 (PB L 264, p. 1).
In haar opmerkingen vermeldt de Franse regering verordening (EEG) nr. 218/92 van de Raad van 27 januari 1992 betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van de indirecte belastingen (btw) (PB L 24, p. 1). Deze verordening is evenwel ingetrokken.
Arresten van 4 juli 1985, Berkholz, 168/84, Jurispr. p. 2251, punten 17 en 18; 20 februari 1997, DFDS, C-260/95, Jurispr. p. I-1005, en 17 juli 1997, ARO Lease, C-190/95, Jurispr. p. I-4383, punt 16.
PB L 160, p. 1.
In zekere zin ‘vestigingsstaat’-shopping.
Zie Papon, M., ‘La lutte contre la fraude dans le domaine fiscal’, in: La lutte contre la fraude à la TVA dans l'Union européenne, Bruylant, Brussel, 1996, p. 203.
Zie voor een diepgaand onderzoek van het stelsel van informatie-uitwisseling onder andere Terra, B. J. M., en Wattel, P. J., European Tax Law, 4e druk, Deventer, 2005, p. 708 e.v.; Gormley, L. W., EU Taxation Law, Richmond, 2005, p. 11 e.v., alsmede Aronowitz, A. A., Laagland D. C. G. en Paulides G., Value-added Tax Fraud in the European Union, Kugler publications, Amsterdam-New York, 1996, p. 19 e.v.
Zie Communier, J.-M., Droit fiscal communautaire, Bruylant, Brussel, 2001, p. 186.
Zie Menjucq, M., ‘La notion de siège social: une unité introuvable en droit international et en droit communautaire’, Droit et actualité, Études offertes à J. Béguin, Paris, 2005, p. 499. Ik wil er enkel op wijzen dat het gemeenschapsrecht een definitie kent van het begrip zetel van de vennootschap in het kader van de gerechtelijke procedure. Deze definitie heeft evenwel geen betrekking op het belastingrecht. Inzake gerechtelijke procedures bevat artikel 60, lid 1, van verordening (EG) nr. 44/2001 van de Raad van 22 december 2000 betreffende de rechterlijke bevoegdheid, de erkenning en de tenuitvoerlegging van beslissingen in burgerlijke en handelszaken (PB 2001, L 12, p. 1) een specifieke definitie van de woonplaats van rechtspersonen: Voor de toepassing van deze verordening hebben vennootschappen en rechtspersonen woonplaats op de plaats van:
- a)
hun statutaire zetel, of
- b)
hun hoofdbestuur, of
- c)
hun hoofdvestiging
.
Met betrekking tot de nationale wettelijke regelingen zij er bijvoorbeeld op gewezen dat er in het Duitse fiscale recht volgens § 1, lid 1, van het Körperschaftsteuergesetz (Duitse wet op de vennootschapsbelasting) twee begrippen bestaan voor de vaststelling van de belastingplichtigheid van vennootschappen. Het ene is de zetel (‘Sitz’), die onder andere door de statuten van de vennootschap wordt bepaald [§ 11 van de Abgabenordnung (Duitse belastingwetboek)]. Het andere is de ‘plaats waar de beslissingen van dagelijks bestuur worden genomen’ (‘Ort der Geschäftsleitung’), zoals gedefinieerd in § 10 van het belastingwetboek; deze wordt gedefinieerd als centrum van de belangrijkste bestuursbeslissingen (‘Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung’), dat wil zeggen de plaats waar besluiten van enig gewicht worden genomen (BFH-Urteil 1998, I R 138/97) (BStBI. 1999 II, p. 437). Het Franse belastingrecht hanteert een zeer pragmatische formulering: ‘De vennootschapsbelasting [impôt sur les sociétés] wordt geheven op de plaats van de hoofdvestiging van de rechtspersoon. De bevoegde dienst kan evenwel als plaats van heffing aanwijzen hetzij de plaats van waaruit de vennootschap feitelijk wordt bestuurd, hetzij de plaats van haar statutaire zetel’[artikel 218 A, lid 1, van de code général des impôts (algemeen belastingwetboek)]. In het Verenigd Koninkrijk gaat de belastingheffing bij vennootschappen van twee criteria uit, namelijk de registratie van de vennootschap (Finance Act 1988) en de plaats van het centrale bestuur en het toezicht (‘place of central management and control’) (aldus de rechtspraak).
Zo wordt in het Duitse vennootschapsrecht ingevolge § 5 van het Aktiengesetz (Duitse wet op de naamloze vennootschappen) en in § 4a van het Gesetz betreffend die Gesellschaft mit beschränkter Haftung (Duitse wet op de vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid) de zetel aangemerkt als de in de statuten bepaalde zetel van de vennootschap. Ingevolge de leden 2 van voornoemde paragrafen dienen de statuten van de vennootschap, in de regel, als zetel aan te wijzen de plaats waar de directie zich bevindt, waar het bestuur zich bevindt of waar de vennootschap economische activiteiten ontplooit. Het Franse vennootschapsrecht kent geen definitie van het begrip zetel en gebruikt door elkaar de uitdrukkingen ‘siège statutaire’ (code de commerce, artikel L 210-3, tweede alinea; code civil, artikel 1837), ‘siège social’ (bijvoorbeeld code de commerce, artikelen L 210-3, L 221-14, L 225-23, L 225-103, en code civil, artikel 1835), ‘adresse du siège social’ (decreet nr. 67-236, 23 maart 1967, artikelen 59, 123 en 130) en ook ‘siège de la société’ (decreet du 23 maart 1967, artikelen 3, 206-6, 219, 231 en 295). In het Verenigd Koninkrijk wordt in het vennootschapsrecht onder statutaire zetel het ‘registered office’ verstaan. Overeenkomstig Section 9 Subsection 2 van de ‘Companies Act 2006’ (vennootschapswet) dienen de statuten de zetel van de vennootschap in Engeland, Wales, Schotland of Noord-Ierland te vestigen. De zetel kan vrij worden gekozen.
In punt 82 van zijn arrest van 5 november 2002, Überseering (C-208/00, Jurispr. p. I-9919), heeft het Hof verklaard dat de weigering van een lidstaat om de rechtsbevoegdheid te erkennen van een vennootschap die overeenkomstig het recht van een andere lidstaat is opgericht en er haar statutaire zetel heeft, op grond dat de vennootschap haar werkelijke zetel naar zijn grondgebied zou hebben verplaatst als gevolg van de verwerving van al haar aandelen door onderdanen van deze lidstaat met verblijfplaats aldaar, welke weigering tot gevolg heeft dat de vennootschap in de lidstaat van ontvangst, behoudens wanneer zij opnieuw wordt opgericht volgens het recht van die staat, geen procesbevoegdheid heeft om haar aanspraken uit een overeenkomst geldend te maken, een beperking vormt van de vrijheid van vestiging die in beginsel onverenigbaar is met de artikelen 43 EG en 48 EG.
De nieuwe Sloveense wet op handelsvennootschappen (Zakon o gospodarskih družbah, ZGD-1, UL RS 42/2006) bevat bijvoorbeeld in artikel 30 de bepaling dat ‘de zetel van de vennootschap kan worden gevestigd op de plaats van haar activiteiten, op de plaats waar het grootste deel van de bedrijfsuitoefening plaatsvindt, of op de plaats waar de vennootschap wordt bestuurd’.
Zo probeert het belastingrecht van bepaalde lidstaten, hoewel hun vennootschapsrecht genoeg vrijheid biedt om zogenaamde brievenbusondernemingen (‘Briefkastengesellschaft’ in het Duits, ‘Družba poštni nabiralnik’ in het Sloveens) op te richten, te voorkomen dat dergelijke vennootschappen worden gebruikt om de wettelijke verplichting tot betaling van belastingen als de btw te ontwijken.
Arrest van 21 februari 2006, Halifax e.a. (C-255/02, Jurispr. p. I-1609, punt 71). Zie ook met betrekking tot het communautaire vennootschapsrecht arrest van het Hof van 12 september 2006, Cadbury Schweppes en Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, Jurispr. p. I-0000, punt 51): ‘[…] een nationale maatregel die de vrijheid van vestiging beperkt, [kan] gerechtvaardigd zijn wanneer hij specifiek gericht is op volstrekt kunstmatige constructies die bedoeld zijn om de belastingwetgeving van de betrokken lidstaat te ontwijken […]’.
Punt 23.
Conclusie van advocaat-generaal La Pergola in deze zaak van 16 januari 1997. Punt 32 ervan luidt: ‘Het btw-stelsel moet aldus worden toegepast, dat het zo veel mogelijk aansluit bij de economische werkelijkheid.’
Punt 2.
Punten 17 en 18.
Punt 16.
Arrest van 2 mei 2006, Eurofood IFSC (C-341/04, Jurispr. p. I-3813).