HvJ EG, 28-06-2007, nr. C-73/06

De Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag4. (hierna: ‘Zesde richtlijn’)

Artikel 4, leden 1 en 2, van de Zesde richtlijn luidt:

Artikel 17, leden 2 tot en met 4, van die richtlijn bepaalt, in de ten tijde van de feiten relevante versie5., het volgende:

De Achtste richtlijn (79/1072/EEG) van de Raad van 6 december 1979 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelastingen - Regeling voor de teruggaaf van de belasting over de toegevoegde waarde aan niet in het binnenland gevestigde belastingplichtigen (hierna: ‘Achtste richtlijn’)

Artikel 1 van deze richtlijn luidt:

In artikel 2 van die richtlijn wordt het volgende bepaald:

Artikel 3 van de Achtste richtlijn luidt:

Artikel 5 van die richtlijn bepaalt het volgende:

In artikel 6 van de Achtste richtlijn staat het volgende:

Artikel 9, tweede alinea, van de Achtste richtlijn luidt:

De Dertiende richtlijn (86/560/EEG) van de Raad van 17 november 1986 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Regeling voor de teruggaaf van de belasting over de toegevoegde waarde aan niet op het grondgebied van de Gemeenschap gevestigde belastingplichtigen (hierna: ‘Dertiende richtlijn’)

Artikel 1 van de Dertiende richtlijn bepaalt het volgende:

In artikel 2 van de Dertiende richtlijn wordt het volgende bepaald:

Artikel 4 van die richtlijn luidt:

Ingevolge § 18, lid 9, van het Umsatzsteuergesetz 1993 (Duitse wet op de omzetbelasting van 1993; hierna: ‘UStG’)6. juncto § 59 van de Umsatzsteuergesetz-Durchführungsverordnung 1993 (Duitse toepassingsbepalingen van de wet op de omzetbelasting van 1993)7. hebben niet op het grondgebied van de Gemeenschap gevestigde belastingplichtigen geen recht op teruggaaf van voorbelasting ter zake van de levering van brandstof.

Planzer Luxembourg en de Luxemburgse regering geven het Hof in overweging de eerste vraag bevestigend te beantwoorden.

Planzer Luxembourg gaat uit van het beginsel dat de overgelegde verklaring bindende werking heeft of dat althans daaruit een onweerlegbaar vermoeden voortvloeit dat zij is gevestigd in de lidstaat van afgifte ervan. Dat een lidstaat de door een andere lidstaat afgegeven verklaring in twijfel trekt, druist in tegen de doelstelling van de harmonisatie van de wettelijke bepalingen en de vereenvoudiging van het goederenverkeer binnen de Gemeenschap.

Volgens de Luxemburgse regering is de vraag naar de plaats van vestiging, voor zover deze plaats moet worden aangemerkt als zetel van de bedrijfsuitoefening of als vaste inrichting, van secundair belang, aangezien het hierbij enkel gaat om een van de criteria om vast te stellen of een belastingplichtige al dan niet is gevestigd in de zin van de Achtste richtlijn. De in artikel 3, sub b, van de Achtste richtlijn bedoelde verklaring beoogt te bevestigen dat een belastingplichtige als zodanig is geregistreerd in de lidstaat van afgifte ervan. Het is derhalve ondenkbaar dat de autoriteiten van een andere lidstaat de in een verklaring weergegeven situatie zouden mogen betwisten.

De opvatting van de Commissie komt in de buurt van die van Planzer Luxembourg en de Luxemburgse regering. Zij is van mening dat de evenwichtige werking van het mechanisme van samenwerking en wederzijds vertrouwen tussen nationale belastingdiensten de verplichting rechtvaardigt van wederzijdse erkenning van de verklaringen die zijn afgegeven door de bevoegde nationale autoriteiten, temeer omdat een autoriteit die twijfelt aan de juistheid van de in een dergelijke verklaring opgenomen vaststellingen gebruik zou kunnen maken van de bijzondere instrumenten die zijn voorzien in verordening (EG) nr. 1798/2003 van de Raad8. (hierna: ‘verordening 1798/2003’). De Commissie preciseert dat deze mogelijkheid alleen in het geval van ernstige twijfel dient te worden gebruikt. Wanneer de aangezochte lidstaat de aan zijn verklaring ten gronde liggende feiten verifieert en bevestigt, rest de andere lidstaten, waar om de teruggaaf wordt verzocht, niets anders dan met de teruggaaf in te stemmen.

De Duitse, de Franse en de Italiaanse regering zijn daarentegen van mening dat de verklaring enkel aantoont dat de belastingplichtige in de staat van afgifte van de verklaring door de bevoegde dienst als btw-plichtige wordt beschouwd, maar geenszins bewijst dat hij in die staat is gevestigd.

De Franse regering voegt hieraan toe dat wanneer de lidstaat van teruggaaf betwijfelt of de onderneming op het grondgebied van een andere lidstaat is gevestigd, hij vraagtekens moet kunnen plaatsen bij de door de lidstaat van vestiging afgegeven verklaring. Dit zou echter pas mogelijk moeten zijn nadat de lidstaat van teruggaaf gebruik heeft gemaakt van de procedures van administratieve samenwerking.9.

Planzer Luxembourg is van mening dat de zetel van de bedrijfsuitoefening in de zin van artikel 1, punt 1, van de Dertiende richtlijn zich bevindt op de plaats waar de vennootschap haar statutaire zetel heeft. Neemt het Hof deze zienswijze niet over, dan moet als zetel van de bedrijfsuitoefening worden aangemerkt de plaats waar de beslissingen van dagelijks bestuur worden genomen.

De Luxemburgse regering is van mening dat de tweede vraag geen antwoord behoeft, aangezien de eerste vraag bevestigend moet worden beantwoord.

Volgens de Duitse, de Franse en de Italiaanse regering mogen de begrippen zetel van de bedrijfsuitoefening en statutaire zetel niet met elkaar worden verward; zij verwijzen naar de rechtspraak van het Hof in samenhang met artikel 9, lid 1, van de Zesde richtlijn10., volgens welke de in artikel 1, punt 1, van de Dertiende richtlijn gebruikte begrippen zetel van de bedrijfsuitoefening en vaste inrichting een voldoende mate van duurzaamheid en een — wat personeel en technisch materieel betreft — geschikte structuur impliceren om een zelfstandige verrichting van de betrokken activiteiten mogelijk te maken.

De Duitse regering verwijst ook naar artikel 3, lid 1, van verordening (EG) nr. 1346/2000 van de Raad van 29 mei 2000 betreffende insolventieprocedures.11. Volgens die bepaling wordt, enkel zolang het tegendeel niet is bewezen, het centrum van de voornaamste belangen van een onderneming vermoed de plaats van de statutaire zetel te zijn.

Volgens de Duitse regering mag, in het aan het Finanzgericht Köln voorgelegde concrete geval, Planzer Luxembourg dan wel een statutaire zetel op het grondgebied van de Gemeenschap hebben, maar niet de zetel van haar bedrijfsuitoefening. Uit de door de verwijzende rechterlijke instantie weergegeven feiten blijkt dat de betrokken onderneming geen economische activiteiten uitoefent op de plaats van haar statutaire zetel op het grondgebied van de Gemeenschap (Luxemburg). De statutaire zetel is verlegd van het grondgebied van een derde land (Zwitserland) naar het grondgebied van de Gemeenschap, teneinde te ontkomen aan de uitsluiting van de teruggaaf van btw over de aankoop van brandstof.

Bijgevolg geeft de Duitse regering in overweging te antwoorden dat het begrip zetel van de bedrijfsuitoefening ‘impliceert dat de onderneming op of vanuit deze plaats eigen activiteiten ontplooit met een minimum aan personele en technische middelen’.

De Franse regering geeft in overweging te antwoorden dat het begrip zetel van de bedrijfsuitoefening ‘een voldoende mate van duurzaamheid moet impliceren en dat de economische handelingen worden verricht waarvoor om teruggaaf van voorbelasting wordt verzocht’.

Volgens de Italiaanse regering moet op de vraag worden geantwoord dat met het begrip zetel van de bedrijfsuitoefening wordt bedoeld de, eventueel van de woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats verschillende, plaats waar wordt beslist over normale dagelijkse gang van zaken.

De Commissie is, rekening houdend met het voorgestelde antwoord op de eerste vraag, van mening dat de tweede vraag geen antwoord behoeft. Strikt ten overvloede voert zij evenwel soortgelijke argumenten aan als de Duitse, de Franse en de Italiaanse regering en geeft zij in overweging te antwoorden dat ‘wanneer een onderneming als [Planzer Luxembourg], waarvan de statutaire zetel in een lidstaat ligt waar zij haar administratie voert, over kantoorruimten beschikt en verwarmingskosten betaalt, telefonisch kan worden bereikt, de voor de dienstverlening gebruikte vrachtwagens heeft laten registreren, arbeidsovereenkomsten heeft gesloten, geregistreerd is voor de btw en de directe belastingen, en beslissingen van dagelijks bestuur neemt, dan heeft deze onderneming in die lidstaat de zetel van de bedrijfsuitoefening of een vaste inrichting van waaruit haar handelingen worden verricht in de zin van artikel 1 van de Achtste richtlijn’.

Aangezien de verklaring volgens artikel 3, sub b, van de Achtste richtlijn wordt afgegeven ‘door de overheid van de staat waar [de belastingplichtige][…]gevestigd is’, bestaat er een sterk vermoeden dat de belastingplichtige daadwerkelijk in het land van afgifte is gevestigd.

Deze verklaring bewijst evenwel enkel dat de betrokkene, in de bewoordingen van de genoemde verklaring, ‘onderworpen is aan de belasting over de toegevoegde waarde’, niet echter dat de belastingplichtige daadwerkelijk in het land van afgifte is gevestigd. Alvorens de betrokken verklaring af te geven, stelt de bevoegde dienst namelijk generlei onderzoek daarnaar in. Bijgevolg is de verklaring een noodzakelijke, maar geen afdoende voorwaarde om in aanmerking te kunnen komen voor de procedure voor de btw-teruggaaf uit hoofde van de Achtste richtlijn.

Het gaat er hier zeker niet om de goede trouw in twijfel te trekken van de bevoegde dienst die de verklaring afgeeft. Het is logisch dat deze niet bij elk aan hem gedaan verzoek om een dergelijke verklaring nauwgezet kan nagaan of inderdaad sprake is van vestiging.

Het gaat er veeleer om dat niet volledig de mogelijkheid kan worden uitgesloten dat een belastingplichtige, dat wil zeggen een persoon die economische activiteiten verricht12., met name met het oog op de tussen de lidstaten verschillende btw-tarieven, stelt in de voor hem meest voordelige lidstaat gevestigd te zijn.13.

Sinds namelijk op 1 januari 1993 de fiscale barrières zijn geslecht en ondernemingen zonder formaliteiten bij overschrijding van de binnengrenzen goederen binnen de Gemeenschap kunnen vervoeren, is de bestrijding van fraude een prioritaire zorg geworden.14.

Hierbij moet worden benadrukt dat de Achtste richtlijn, zoals het in de vierde overweging van de considerans ervan is geformuleerd, weliswaar een stap voorwaarts beoogt te zijn op de weg naar ‘daadwerkelijke vrijmaking van het personen-, goederen- en dienstenverkeer’, maar dat hiermee ook, volgens de zesde overweging van de considerans, ‘bepaalde vormen van belastingfraude of belastingontwijking dienen te worden voorkomen’.

Aldus bepaalt de Achtste richtlijn in artikel 6 ervan uitdrukkelijk dat de belastingplichtige gehouden kan zijn om ‘in bijzondere gevallen de inlichtingen te verstrekken welke voor de beoordeling van de gegrondheid van het verzoek om teruggaaf nodig zijn’.

De Franse regering en de Commissie zijn van mening dat in geval van twijfel de staat van teruggaaf verplicht is om de procedures voor informatie-uitwisseling in gang te zetten die zijn voorzien in verordening nr. 1798/2003 betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van de belasting over de toegevoegde waarde. Anders dan de Franse regering vindt de Commissie zelfs dat de staat van teruggaaf gebonden is aan de langs de weg van samenwerking verkregen informatie.

De andere regeringen die opmerkingen hebben ingediend, namelijk de Duitse, de Italiaanse en de Luxemburgse regering, vermelden deze samenwerking niet, hetgeen doet vermoeden dat zij, los van de waarde die zij aan de betrokken verklaring toekennen, deze niet als dwingend van aard beschouwen.

Verordening nr. 1798/2003 is gericht op de bestrijding van fraude. In de eerste twee punten van de considerans van deze verordening wordt benadrukt dat belastingontduiking en belastingontwijking over de grenzen van de lidstaten heen tot inkomstenderving voor de begrotingen leiden en een inbreuk op het beginsel van fiscale rechtvaardigheid vormen. Deze praktijken kunnen bijgevolg verstoringen in het kapitaalverkeer en in de concurrentievoorwaarden veroorzaken en beïnvloeden de werking van de interne markt. De bestrijding van btw-ontduiking vraagt om nauwe samenwerking tussen de administratieve autoriteiten die in elk van de lidstaten met de uitvoering van de hiervoor vastgestelde bepalingen belast zijn.

Derhalve gaat het in verordening nr. 1798/2003, zoals in het derde punt van de considerans wordt vermeld, erom te ‘voorzien in een gemeenschappelijke regeling voor de uitwisseling van inlichtingen tussen de lidstaten, met behulp waarvan de administratieve autoriteiten van de lidstaten elkaar wederzijdse bijstand moeten verlenen en met de Commissie moeten samenwerken teneinde een juiste btw-toepassing op leveringen van goederen, dienstverrichtingen, intracommunautaire verwervingen van goederen en invoer van goederen te waarborgen’.15.

‘[E]lkaar wederzijdse bijstand […] verlenen’ veronderstelt de verplichting aan een verzoek om informatie te voldoen, maar houdt geen verplichting in tot het verzoeken om informatie in geval van twijfel, noch, a fortiori, gebondenheid aan het verkregen antwoord. De administratieve samenwerking op het gebied van de belasting was overigens gedurende vele jaren weinig doeltreffend.16.

De verplichting van een lidstaat om zich te houden aan de verkregen informatie, zonder enige andere mogelijkheid van verificatie, terwijl de lidstaat die de verklaring afgeeft uiteraard niet bij elk verzoek stelselmatig en grondig kan nagaan of de btw-plichtige daadwerkelijk op zijn grondgebied is gevestigd, zou juist indruisen tegen het doel van de bestrijding van fraude.

Bijgevolg geef ik in overweging om op de eerste vraag te antwoorden dat de overeenkomstig het model in bijlage B bij de Achtste richtlijn opgestelde verklaring betreffende de hoedanigheid van btw-plichtige geen onweerlegbaar vermoeden vormt dat de onderneming is gevestigd in de lidstaat van afgifte van de verklaring.

Om te beginnen moet erop worden gewezen dat weliswaar noch het communautaire vennootschapsrecht17., noch het communautaire belastingrecht het begrip zetel van de vennootschap heeft gedefinieerd18., maar dat er een verschil bestaat tussen het begrip zetel in het vennootschapsrecht en het begrip zetel in het belastingrecht. In het belastingrecht kan het begrip zetel van de vennootschap namelijk anders zijn gedefinieerd. In het vennootschapsrecht19. wordt het begrip zetel van de vennootschap door de nationale rechtsvoorschriften gedefinieerd. Ook kunnen, parallel aan de ontwikkeling van de rechtspraak van het Hof20., in bepaalde nationale rechtsstelsels veel nauwkeurigere bepalingen worden gevonden met betrekking tot het begrip zetel in het vennootschapsrecht.21.

De ratio legis van het verschillende begrip zetel van de vennootschap in het fiscale recht is gelegen in de nog zwaarder wegende zorg met betrekking tot de bestrijding van fraude en belastingontwijking. Daarom vermeldt de derde overweging van de considerans van de Dertiende richtlijn dan ook deze doelstelling. De bestrijding van fraude is namelijk zowel op communautair niveau als op het niveau van de lidstaten een prioritaire doelstelling.22. Het Hof heeft bovendien reeds verklaard dat ‘[d]e bestrijding van eventuele fraude, belastingontwijking en misbruik […] een doel [is] dat door de Zesde richtlijn is erkend en wordt gestimuleerd’.23.

Vervolgens moet worden vastgesteld dat, zoals de Commissie betoogt, het begrip ‘bedrijfsuitoefening’ enkel daadwerkelijke activiteiten kan inhouden. Het Hof heeft bovendien in het voormelde arrest DFDS24. verklaard dat ‘[g]elijk de advocaat-generaal in de punten 32 tot en met 34 van zijn conclusie[25.] heeft beklemtoond, […] de inaanmerkingneming van de economische realiteit een fundamenteel criterium [vormt] voor de toepassing van het gemeenschappelijk stelsel van btw’.

In de meeste gevallen valt de zetel van de bedrijfsuitoefening samen met de statutaire zetel. Zo heeft advocaat-generaal Mancini in zijn conclusie in de reeds aangehaalde zaak Berkholz uiteengezet dat ‘het begrip ‘zetel van de bedrijfsuitoefening’[…] in technische zin moet worden opgevat: het gaat dus om de statutaire zetel, vermeld in de oprichtingsakte van de vennootschap die eigenares is van de onderneming welke de diensten verricht’.26. Ter voorkoming van kunstmatige constructies waarmee de regels van het gemeenschappelijk btw-stelsel kunnen worden omzeild, kan het evenwel noodzakelijk blijken om na te gaan of dit werkelijk het geval is.

Het Hof heeft, zoals is benadrukt door verschillende partijen die opmerkingen hebben ingediend, in het kader van artikel 9, lid 1, van de Zesde richtlijn nuttige verduidelijkingen verschaft met betrekking tot het begrip zetel van de bedrijfsuitoefening. Het in artikel 1 van de Achtste richtlijn en in artikel 1, punt 1, van de Dertiende richtlijn gebruikte begrip ‘zetel van de bedrijfsuitoefening’ heeft dezelfde betekenis als dat in artikel 9, lid 1, van de Zesde richtlijn, aangezien de Achtste en de Dertiende richtlijn tot doel hebben uitvoering te geven aan de in artikel 17 van de Zesde richtlijn voorziene teruggaaf van btw.

Zo wordt in het voormelde arrest Berkholz verklaard dat de plaats waar de dienstverrichter de zetel van de bedrijfsuitoefening heeft gevestigd het belangrijkste aanknopingspunt is en dat slechts kan worden overwogen een andere inrichting dan de zetel aan te merken als plaats waar de dienst wordt verricht, indien ‘de inrichting een zekere bestendigheid vertoont, doordat zij duurzaam over het personeel en de technische middelen beschikt die voor bepaalde diensten noodzakelijk zijn’.27.

In het voormelde arrest ARO Lease is eveneens erop gewezen dat om in afwijking van het als uitgangspunt geldende zetelcriterium een inrichting te kunnen aanmerken als plaats van een dienst van een belastingplichtige, ‘die inrichting […] een voldoende mate van duurzaamheid en een — wat personeel en technisch materieel betreft — geschikte structuur [moet] bezitten om een zelfstandige verrichting van de betrokken diensten mogelijk te maken’.28.

Bovendien is het, indien het geboden is om met betrekking tot de definitie van ‘zetel van de bedrijfsuitoefening’ in de zin van artikel 1, punt 1, van de Dertiende richtlijn rekening te houden met de rechtspraak van het Hof inzake artikel 9, lid 1, van de Zesde richtlijn, ook nuttig om, zoals de Duitse regering in overweging geeft, kennis te nemen van de rechtspraak van het Hof in het kader van verordening nr. 1346/2000 betreffende insolventieprocedures.

Artikel 3, lid 1, van die verordening bepaalt dat ‘[d]e rechters van de lidstaat waar het centrum van de voornaamste belangen van de schuldenaar gelegen is, […] bevoegd [zijn] de insolventieprocedure te openen. Bij vennootschappen en rechtspersonen wordt, zolang het tegendeel niet is bewezen, het centrum van de voornaamste belangen vermoed de plaats van de statutaire zetel te zijn.’ In deze verordening wordt bijgevolg niet de mogelijkheid uitgesloten dat de statutaire zetel verschilt van het centrum van de bedrijfsuitoefening.

Het Hof heeft deze bepaling reeds een eerste keer uitgelegd. In een zaak waarin de schuldenaar een dochtermaatschappij was met een andere statutaire zetel dan die van haar moedermaatschappij, heeft het Hof verklaard dat het vermoeden volgens hetwelk het centrum van de voornaamste belangen van deze dochtermaatschappij gelegen is in de lidstaat waar haar statutaire zetel gevestigd is, kan worden weerlegd in het geval van een vennootschap die geen enkele activiteit uitoefent op het grondgebied van de lidstaat waar haar statutaire zetel is gevestigd. Het Hof heeft evenwel gepreciseerd dat wanneer een vennootschap haar activiteiten uitoefent op het grondgebied van de lidstaat waar haar statutaire zetel is gevestigd, het feit dat haar economische keuzen worden of kunnen worden bepaald door een moedermaatschappij in een andere lidstaat, niet volstaat om het vermoeden van verordening nr. 1346/2000 buiten beschouwing te laten.29.

Derhalve doelt het begrip zetel van de bedrijfsuitoefening allereerst op de statutaire zetel. Het is evenwel mogelijk dat bij grensoverschrijdende activiteiten met name om fiscale redenen de statutaire zetel kunstmatig wordt gekozen en onvoldoende feitelijk verband houdt met de plaats waar de bedrijfsuitoefening daadwerkelijk plaatsvindt. Zijn er twijfels, dan moet het concrete geval worden beoordeeld en worden nagegaan of er sprake is van feiten waaruit een daadwerkelijke bedrijfsuitoefening blijkt.

Bijgevolg geef ik in overweging op de tweede vraag te antwoorden dat met het begrip ‘zetel van de bedrijfsuitoefening’ in de zin van artikel 1, punt 1, van de Dertiende richtlijn de plaats wordt bedoeld waar de economische activiteiten van de onderneming daadwerkelijk plaatsvinden en welke wordt gekenmerkt door de samenwerking van voldoende personele en technische middelen voor de zelfstandige uitoefening van deze activiteiten. Zolang het tegendeel niet is bewezen, is deze plaats die van de statutaire zetel.

Ten overvloede kan hieraan worden toegevoegd dat de tweede vraag, zoals geformuleerd door het Finanzgericht Köln, in abstracte bewoordingen is gevat en op generlei wijze betrekking heeft op het geval van de onderneming dat aan de prejudiciële vragen ten gronde ligt. De Duitse regering en de Commissie hebben zich evenwel willen uitspreken over de lokalisering van een dergelijke onderneming. Hoewel zij dezelfde redenering volgen, komen zij niettemin tot een tegengestelde conclusie, aangezien de Duitse regering van mening is dat de statutaire zetel verschilt van de zetel van de bedrijfsuitoefening van de betrokken onderneming en de Commissie betoogt dat zij identiek zijn.

Wat dit betreft, volstaat het erop te wijzen dat, gelet op het weerlegbare vermoeden dat de zetel van de bedrijfsuitoefening dezelfde is als de statutaire zetel, moet worden geconcludeerd dat de zetels identiek zijn wanneer niet kan worden aangetoond dat de economische activiteiten op een andere plaats worden uitgeoefend. Anders gezegd, in geval van twijfel geldt dat de zetels identiek zijn.