HvJ EG, 01-04-1982, nr. 89/81

Fiscale bepalingen — harmonisatie van wetgeving — omzetbelasting — gemeenschappelijk stelsel van belasting over toegevoegde waarde — belastingplichtige — begrip — verrichter van diensten om niet daarvan uitgesloten

(richtlijn nr. 67/228 van de raad, artikel 4)

Om een prejudiciele beslissing over de uitlegging van de artikelen 4 en 11, lid 2, eerste alinea, van de tweede richtlijn (67/228/eeg) van de raad van 11 april 1967 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lid-staten inzake omzetbelasting — structuur en wijze van toepassing van het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (pb van 1967, blz. 1303),

Bij arrest van 8 april 1981, ingekomen bij het hof op 14 april 1981, heeft de hoge raad der nederlanden krachtens artikel 177 eeg-verdrag twee prejudiciele vragen gesteld over de uitlegging van de artikelen 4 en 11 van de tweede richtlijn (nr. 67/228) van de raad van 11 april 1967 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lid-staten inzake omzetbelasting — structuur en wijze van toepassing van het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (pb van 1967, blz. 1303).

Deze vragen zijn gerezen in het kader van een geding tussen de nederlandse staatssecretaris van financien en de hong-kong trade development council, een in 1966 te hong kong opgerichte organisatie ter bevordering van de handel tussen hong kong en andere landen, die in 1972 in amsterdam een kantoor heeft geopend. Zijn werkzaamheden in nederland bestaan in het gratis geven van voorlichting en inlichtingen aan ondernemers over hong kong en de handelsmogelijkheden met dit gebied, alsmede in het geven van overeenkomstige inlichtingen over de europese markt aan ondernemers in hong kong. De inkomsten van het kantoor in amsterdam bestaan uit een vaste jaarlijkse bijdrage van de regering van hong kong en uit de opbrengst van een heffing ten bedrage van 0,5 % van de in hong kong ingevoerde respectievelijk uit hong kong uitgevoerde goederen.

Aanleiding tot het geding a quo vormde het feit dat de nederlandse belastingdienst, na genoemde organisatie tot 1978 ‘onder voorbehoud van correctie bij later onderzoek’ teruggaaf te hebben verleend van het bedrag dat haar als belasting over de toegevoegde waarde in rekening was gebracht door ondernemingen die diensten voor haar hadden verricht of haar goederen hadden geleverd, haar vervolgens niet langer als belastingplichtige erkende en dientengevolge het genoemde — volgens de fiscus ten onrechte teruggegeven — bedrag van haar terugvorderde. Nadat de zaak voor de hoge raad was gebracht, heeft deze het hof de volgende twee vragen gesteld:

Het in vraag 1 genoemde artikel 4 bepaalt:

Wanneer de nationale rechter de nadruk legt op het feit dat het in de aan hem voorgelegde casus gaat om een organisatie die haar diensten uitsluitend om niet verricht, dan is dat omdat in de definitie van belastingplichtige in artikel 4 de ‘handelingen’ welke tot de werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter behoren, niet nader worden omschreven, terwijl artikel 2 van dezelfde richtlijn bepaalt dat enkel diensten welke onder bezwarende titel door de belastingplichtige worden verricht, aan de belasting over de toegevoegde waarde zijn onderworpen. Beziet men deze twee artikelen, waarvan een tekstanalyse op het eerste gezicht niet bijdraagt tot de oplossing van de vraag of een organisatie die gewoonlijk diensten om niet verricht, al dan niet als belastingplichtige kan worden beschouwd, dan blijkt dat men de relevante kenmerken van het gemeenschappelijk stelsel van de belasting over de toegevoegde waarde moet zoeken in het licht van de doelstelling van dit stelsel.

Deze doelstelling, waarop in de considerans van de tweede richtlijn wordt gezinspeeld met een verwijzing naar de eerste richtlijn (nr. 67/227 van dezelfde datum, pb van 1967, blz. 1301), blijkt uit de considerans van laatstgenoemde; hierin wordt gesproken van de noodzaak een harmonisatie van de wetgevingen inzake omzetbelasting tot stand te brengen, welke ten doel heeft de factoren die de mededingingsvoorwaarden zouden kunnen vervalsen, uit te schakelen om aldus te komen tot neutraliteit ten aanzien van de mededinging in die zin, dat binnen elk land op soortgelijke goederen dezelfde belastingdruk zal rusten ongeacht de lengte van de produktie- en distributieketen.

Om dit doel te verwezenlijken bepaalt artikel 2, eerste alinea, van de eerste richtlijn dat het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde berust op het beginsel dat van goederen en diensten een algemene verbruiksbelasting wordt geheven welke strikt evenredig is aan de prijs van goederen en diensten, zulks ongeacht het aantal transacties welke tijdens het produktie- en distributieproces voor de fase van heffing plaatsvonden.

De toepassing van dit op de prijs van de goederen en diensten berustende beginsel wordt in de tweede alinea van artikel 2 op de volgende wijze uitgewerkt:

De derde alinea bepaalt dat het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde wordt toegepast tot en met de kleinhandelsfase.

Uit dit stelsel volgt, dat de belasting niet meer aftrekbaar is zodra men aan het eind van de transactieketen is gekomen. De belasting wordt dus geheven van de eindverbruiker, die het bedrag ervan niet op anderen kan afwentelen, daar er geen verdere transactie tegen een bepaalde prijs meer is.

Wanneer iemands werkzaamheden uitsluitend bestaan in het verschaffen van prestaties zonder directe tegenprestatie, ontbreekt een belastinggrondslag; deze prestaties om niet zijn dus niet onderworpen aan de belasting over de toegevoegde waarde. In dat geval moet zo iemand worden gelijkgesteld met een eindverbruiker, daar de produktie- en distributieketen bij hem ophoudt. Zijn band met degene voor wie het goed of de dienst is bestemd, behoort immers niet tot het soort transacties dat kan worden onderworpen aan een fiscale harmonisatie welke op neutraliteit ten aanzien van de mededinging is gericht; onder deze omstandigheden onderscheiden prestaties om niet zich naar hun aard van belastbare handelingen die, in het kader van het stelsel van de belasting over de toegevoegde waarde, onderstellen dat een prijs of tegenwaarde is bedongen.

De context van de bepaling waarvan uitlegging wordt verzocht, vormt hiervan het bewijs. Het bezwarende karakter van de belastbare handelingen wordt bevestigd door het feit dat er bij de in bijlage a, sub 2, eerste alinea, bedoelde economische bedrijvigheid van de belastingplichtigen sprake moet zijn van werkzaamheden die zijn verricht met het oog op het verkrijgen van een tegenwaarde of die met een tegenwaarde kunnen worden gecompenseerd. Wanneer zij immers bij uitsluiting om niet zijn, vallen zij niet binnen het stelsel van de belasting over de toegevoegde waarde, aangezien zij ingevolge artikel 8 geen belastinggrondslag kunnen vormen. Dat dit bezwarende karakter noodzakelijk is, volgt eveneens uit artikel 12 van de richtlijn, volgens hetwelk iedere belastingplichtige voor goederen geleverd aan en diensten verricht voor een andere belastingplichtige, een factuur moet uitreiken, een boekhouding moet voeren die controle door de belastingadministratie mogelijk maakt, en elke maand een aangifte moet indienen waarin alle voor de berekening van de belasting benodigde gegevens voorkomen.

De context van artikel 4 van de tweede richtlijn, waarvan uitlegging is verzocht, en de samenhang van het stelsel tonen dus duidelijk aan, dat degene die uitsluitend diensten om niet verricht, niet kan worden aangemerkt als belastingplichtige in de zin van genoemd artikel.

op de eerste vraag moet derhalve worden geantwoord, d.at hij die regelmatig, doch uitsluitend om niet, diensten verricht jegens ondernemers, niet kan worden aangemerkt als belastingplichtige in de zin van artikel 4 van de tweede richtlijn.

Nu de eerste vraag van de hoge raad ontkennend is beantwoord, behoeft niet te worden ingegaan op de tweede vraag.