HR, 27-02-2015, nr. 13/03689

De inspecteur heeft gesteld dat belanghebbende geen economische activiteit, c.q. dienst onder bezwarende titel in de zin van de artikelen 1, eerste lid, onderdeel a en artikel 4 van de Wet OB, heeft verricht aangaande de levering van het schoolgebouw. Gelet op de omstandigheden van het geval moet onderzocht worden of de bedoelde levering door belanghebbende wordt verricht tegen betaling van een vergoeding. Die vraag dient naar mijn mening ontkennend te worden beantwoord.

Het Gerechtshof komt tot het oordeel in r.o. 4.3 e.v. dat uit de vaststaande feiten volgt dat voor het schoolgebouw belanghebbende een geldbedrag van de Stichting heeft bedongen en dat tussen belanghebbende en de Stichting met betrekking tot het schoolgebouw een rechtsbetrekking bestaat, waarbij over en weer prestaties werden uitgewisseld en waarbij de door belanghebbende ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de Stichting verrichte levering. Deze overweging acht ik onjuist, althans onbegrijpelijk en/of ontoereikend gemotiveerd.

Ter toelichting kan het volgende dienen.

Enkel de prestaties welke door een als zodanig handelende ondernemer onder bezwarende titel worden verricht zijn op grond van de Wet OB onderworpen aan de heffing van omzetbelasting. Een prestatie wordt dus in de regel als economische activiteit beschouwd wanneer een als zodanig handelende ondernemer een vergoeding ontvangt (Zie o.a. HvJ 26 maart 1987, Commissie/Nederland, 234/85). Daarentegen blijkt uit vaststaande rechtspraak van het HvJ dat niet elke betaling van een bedrag met zich meebrengt dat een bepaalde activiteit een economische activiteit vormt (zie de arresten van 13 december 2007, Götz, C-408/06 en van 29 oktober 2009, Commissie/Finland, C-246/08).

Hieruit volgt dat een prestatie enkel ‘onder bezwarende titel’ wordt verricht wanneer tussen de verrichter en de ontvanger van de prestatie een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld en waarbij de door de prestatieverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende prestatie (zie o.a. het arrest HvJ 5 juni 1997, SDC, C-2/95).

Het voorgaande veronderstelt derhalve dat er een rechtstreeks verband bestaat tussen de verrichte prestatie en de ontvangen tegenwaarde (zie o.a. het arrest van 8 maart 1988, Apple and Pear Development en het arrest van 29 oktober 2009, Commissie/Finland, C-246/08). Uit het arrest Commissie/Finland r.o. 48 en 49 kan worden afgeleid dat de vereiste rechtstreeksheid ontbreekt indien de eigen bijdrage een percentage van de reële waarde van de dienst is en dit percentage afhankelijk is van het inkomen van de ontvanger en niet van bijvoorbeeld het aantal bestede uren of de moeilijkheidsgraad van de betrokken zaak. De bijdrage die wordt betaald, wordt dan namelijk slechts gedeeltelijk bepaald door de reële waarde van de verleende dienst en het verband met die dienst wordt steeds losser naarmate het inkomen van de ontvanger bescheidener wordt (punt 48 en 49).

Ook in de voorliggende casus ontbreekt naar mijn mening het vereiste rechtstreekse verband tussen de verrichte levering en de ontvangen tegenwaarde. Uit de feiten blijkt dat de onderhavige onderwijsinstelling in het kader van de bekostigingsregels een zeer beperkt deel (2,4%) van de nieuwbouwkosten financiert. Die ‘eigen bijdrage’ van de Stichting is nog niet eens zozeer toe te rekenen aan aanvullende bouwwensen c.q. meerwerkzaamheden maar meer ter dekking van de bouwbegroting van belanghebbende.

Van de ‘vergoeding’ staat vast dat dit slechts een gedeelte van de totale kosten van de nieuwbouwwerkzaamheden dekt. Zoals uit de vaststaande feiten blijkt zijn de totale stichtingskosten vastgesteld op €18.880.000 inclusief omzetbelasting en betaalt de Stichting een bedrag van € 440.000.

Uit het bovenstaande volgt dat de betaling door de Stichting slechts zeer gedeeltelijk wordt bepaald door de reële waarde van de gepleegde nieuwbouw en daarvan in werkelijkheid ook los staat. Het uitgangspunt van de WVO is Immers dat in beginsel de gemeente de kosten draagt van huisvesting van de school volgens de normen van de WVO. De eventuele eigen bijdrage van een onderwijsinstelling is normaliter afhankelijk van eigen beleidskeuzes van de onderwijsinstelling die gelet op de bekostigingsregels van de WVO niet voor financiering door de gemeente in aanmerking komen. Hoe kleiner de niet voor financiering in aanmerking komende wensen van de onderwijsinstelling hoe losser het verband is met de totale bouwkosten. Een onderwijsinstelling hoeft niets bij te dragen voor de nieuwbouw indien zij geen niet voor financiering in aanmerking komende wensen heeft.

Ook in de voorliggende casus ontbreekt naar mijn mening het vereiste rechtstreekse verband tussen de verrichte dienst en de ontvangen tegenwaarde. Uit de feiten blijkt dat de onderhavige onderwijsinstelling in het kader van de bekostigingsregels zelf een deel van de nieuwbouwkosten financiert. Deze eigen bijdrage is verschuldigd door de onderwijsinstelling zowel in het geval dat de onderwijsinstelling zelf optreedt als bouwheer, als in het geval dat belanghebbende optreedt als bouwheer, in beide gevallen is het bevoegd gezag van de onderwijsinstelling dus een eigen bijdrage in de financiering verschuldigd: Reeds hieruit blijkt dat de eigen bijdrage los staat van de vraag of de nieuwbouw nu wel of niet door of namens belanghebbende wordt uitgevoerd. Voor het betalen van de eigen bijdrage is de omstandigheid of er wel of geen levering plaatsvindt derhalve irrelevant. Anders gezegd, de betaling van de eigen bijdrage vindt zijn oorzakelijk verband niet in de levering, maar in de bekostigingsregels uit de onderwijswetgeving.

Derhalve kan naar mijn mening worden geconcludeerd dat het verband tussen de door belanghebbende verrichte levering en de door de Stichting betaalde ‘vergoeding’ niet de rechtstreeksheid bezit die vereist is opdat die tegenwaarde kan worden geacht een vergoeding voor de levering van het schoolgebouw te vormen, waardoor deze levering zou kunnen worden aangemerkt als een economische activiteit. In economische en commerciële zin vindt de levering van het schoolgebouw als zodanig op basis van de regelgeving WVO plaats om niet en valt daarmee buiten het bereik van de omzetbelasting.

Het door de Stichting bij te dragen bedrag in de bouw dient te worden geplaatst in de onderlinge verhouding ter bekostiging van de bouw en staat los van de op de voet van de WVO toegestane overdracht van het gebouw. Het gaat in dezen slechts om het resultaat, te weten het op de voet van de vigerende onderwijswetgeving voorzien in adequate huisvesting voor de onderwijsinstellingen. Indien het bevoegd gezag op basis van de onderwijswetgeving een eigen bijdrage is verschuldigd, is die onafhankelijk van de vraag of er een levering plaatsvindt door de gemeente. Daaruit volgt dat de vereiste rechtstreeksheid ontbreekt om te kunnen spreken van een voor de levering overeengekomen vergoeding in de zin van de Wet OB.

De inspecteur heeft gesteld dat belanghebbende geen economische activiteit, c.q. levering onder bezwarende titel in de zin van artikel 3 van de Wet OB, heeft verricht aangaande de levering van het schoolgebouw. De inspecteur stelt dat primair de vraag beantwoord dient te worden of belanghebbende met de leveringen van de nieuwbouw wel duurzaam deelneemt aan het economisch verkeer.

Het Gerechtshof komt tot het oordeel in r.o. 4.3 e.v. dat de handeling met betrekking tot het schoolgebouw een economische activiteit is.

Het Hof overweegt hiertoe dat uit vaststaande feiten volgt dat voor het schoolgebouw belanghebbende een geldbedrag van de Stichting heeft bedongen en dat tussen belanghebbende en de Stichting een rechtsbetrekking tot stand is gekomen, waarbij over en weer prestaties werden uitgewisseld en waarbij de door belanghebbende ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voorde aan de Stichting verrichte levering. Het Gerechtshof komt tot het oordeel dat de handeling van belanghebbende daarom als belastbare handeling moet worden aangemerkt (zie r.o. 4.6). De overwegingen van het Hof en de daaruit getrokken conclusie acht ik onjuist, althans onbegrijpelijk en/of ontoereikend gemotiveerd.

Ter toelichting kan het volgende dienen.

De (vervolg)vraag is of er sprake is van handelingen die bedrijfsmatig of met een commercieel oogmerk worden verricht, waarbij het handelen is gericht op het verkrijgen van duurzame opbrengst.

Ook indien er een prestatie wordt verricht tegen een bedongen vergoeding — quod non, zie cassatiemiddel I — is er niet noodzakelijkerwijs sprake van een economische activiteit. In dit verband kan worden gewezen op de arresten van het HvJ van 26 september 1996, Enkler, C-230/94, van 29 april 2004, EDM, C-77/01, van 26 juni 2007, T-Mobile Austria e.a., C-284/04, van 6 oktober 2009, SPO, C-267/08, van 15 september 2011, Slaby, C-180/10 en van 19 juli 2012, Redlihs, C-263/11. In al deze arresten was er ondanks dat er een prestatie werd verricht tegen een bedongen vergoeding volgens het HvJ geen sprake van een economische activiteit.

Uit vaste rechtspraak van het HvJ volgt dat de btw een zeer ruime werkingssfeer kent. Als belastingplichtige wordt beschouwd een ieder die zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit. Echter de werkingssfeer van de btw is niet onbeperkt. Hoewel de btw een zeer ruime werkingssfeer heeft, heeft zij enkel betrekking op activiteiten met een economisch karakter (zie het arrest van het HvJ Regie Dauphinoise). Uit dit arrest leid ik ook af dat een handeling slechts aan de btw onderworpen kan zijn indien belastingplichtige als zodanig handelt. Uit het arrest EDM leid ik af dat handelingen bedrijfsmatig of met een commercieel oogmerk moeten worden verricht, onder andere gekenmerkt door het streven om uit de handelingen duurzaam opbrengsten te verkrijgen, om een economische activiteit te kunnen vormen. Uit Redlihs kan worden opgemaakt dat er sprake moet zijn van een actief handelen dat te vergelijken is met die van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter (r.o. 36). Het handelen moet volgens vaste jurisprudentie gericht zijn op duurzame opbrengst. De vraag of een handeling erop gericht is om duurzame opbrengst te verkrijgen, is een feitelijke vraag bij de beoordeling waarvan alle omstandigheden van het geval in aanmerking moeten worden genomen. In dat kader kan in meer algemene zin ook nog worden verwezen naar het recente arrest van het HvJ van ZO juni 2013, C-653/11 (Paul Newey).

Uit het arrest Enkler volgt dat alle exploitatieomstandigheden onderzocht moeten worden, teneinde uit te maken of de handeling er daadwerkelijk op gericht is om duurzame opbrengst te verkrijgen. Een methode kan volgens het arrest Redlihs zijn om de omstandigheden waarin de betrokken handeling wordt verricht te vergelijken met die waarin overeenkomstige economische activiteiten in de regel worden verricht. Deze stappen volgt het HvJ naar mijn mening ook in het arrest SPO. Het HvJ beoordeelt of er sprake is van gerichtheid op duurzame opbrengst. Hierbij wordt uitgegaan van ‘exploitatie’. Het HvJ concludeert dat van duurzame opbrengst geen sprake is omdat de activiteit alleen plaats kan vinden door middel van overheidsmiddelen. Daarnaast overweegt het HvJ dat SPO niet op een markt werkzaam is.

Onder verwijzing naar de vastgestelde feiten en omstandigheden van de onderhavige casus concludeer ik dat de gemeente met het aangaan van de overeenkomst tot nieuwbouw van het schoolgebouw geen economische activiteit heeft verricht. De gemeente Wageningen is niet actief op een markt werkzaam. Belanghebbende gaat niet actief op zoek naar klanten, treedt alleen op als financier dan wel bouwheer indien dit verplicht is op grond van de WPO/WVO, kan alleen dan ook optreden als bouwheer omdat de gemeente op haar beurt in beginsel voor de totale (ver)bouwkosten moet putten uit overheidsmiddelen (het gemeentefonds). De klantenkring is mitsdien ook beperkt tot op haar grondgebied gevestigde onderwijsinstellingen. Uit deze bijzondere en beperkte exploitatieomstandigheden, welke naar mijn mening volledig afwijken van de omstandigheden waarin overeenkomstige economische activiteiten in de regel worden verricht, blijkt naar mijn mening dat de handeling er niet daadwerkelijk op gericht is om duurzame opbrengst te verkrijgen en enkel en alleen mogelijk is door inzet van overheidsmiddelen.

Mede gelet op de arresten van het HvJ over de grenzen aan de zeer ruime werkingssfeer van de btw in de zin dat deze enkel betrekking heeft op activiteiten met een economisch karakter, wettigen bovenstaande feiten naar mijn mening in casu slechts de conclusie dat er geen sprake is van een economische activiteit.

De Inspecteur heeft, mocht er sprake zijn van een economische activiteit, gesteld dat belanghebbende bij nieuwbouw van de school is opgetreden in haar hoedanigheid van overheid en derhalve niet als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet OB.

Het Hof oordeelt in r.o. 4.7 dat belanghebbende bij de levering van het schoolgebouw niet in haar hoedanigheid van overheid, maar als ondernemer is opgetreden. Dit oordeel acht ik onjuist, althans onbegrijpelijk en/of ontoereikend gemotiveerd.

Ter toelichting kan het volgende dienen.

Het Hof baseert zijn oordeel op het arrest van uw Raad van 18 oktober 2002, nr. 36663, LJN AD9787, BNB 2003/43. Het Hof leidt uit dit arrest af dat het op grond van een overeenkomst tegen vergoeding leveren van een roerende of een onroerende zaak een handeling is die naar haar aard niet in het kader van een specifiek voor publiekrechtelijke lichamen geldend juridisch regime plaatsvindt en bovendien plaatsvindt onder dezelfde juridische voorwaarden als die waaronder particuliere subjecten deze verrichten. Het Hof acht in punt 4.8 de overwegingen van uw Raad evenzeer te gelden voor de onderhavige levering.

Naar mijn mening kan het bovenstaande niet, althans niet zonder nadere toelichting, worden afgeleid uit het genoemde arrest. Immers uw Raad beslist in punt 4.2.2 van voormeld arrest dat in beginsel het Hof in de desbetreffende zaak terecht ervan uit gaat dat belanghebbende niet heeft gehandeld in haar hoedanigheid van overheid doch dat het de vraag is of dit oordeel juist is in het licht van de Zesde Richtlijn. Uw Raad onderzoekt dit in punt 4.2.3 niet verder in verband met artikel 3, aanhef en letter a, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: Uitvoeringsbeschikking). Hierin was tot en met 2005 bepaald dat publiekrechtelijke lichamen met betrekking tot de levering van onroerende zaken als ondernemer worden aangemerkt. Artikel 3, aanhef en letter a, van de Uitvoeringsbeschikking is echter met ingang van 1 januari 2006 komen te vervallen en derhalve niet meer van toepassing in het onderhavige tijdvak. De onderhavige levering aan de Stichting heeft plaatsgevonden op 5 december 2006. Dit betekent dat de vraag of belanghebbende de levering heeft verricht in de hoedanigheid van overheid in de zin van de Zesde Richtlijn in casu moet worden beoordeeld rekening houdend met de bijzondere omstandigheden waaronder die levering wordt verricht.

Naar mijn mening is belanghebbende bij de nieuwbouw opgetreden in haar hoedanigheid van overheid en derhalve niet als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet OB. Uit vaste rechtspraak van het HvJ blijkt dat aan twee voorwaarden moet zijn voldaan wil een economische activiteit als overheid zijn verricht. Ten eerste moet een publiekrechtelijk lichaam de werkzaamheden verrichten (zie HvJ 26 maart 1987, nr. 235/85 inzake notarissen en gerechtsdeurwaarders). Ten tweede moet het publiekrechtelijk lichaam de werkzaamheden verrichten in het kader van het specifiek voor dat publiekrechtelijk lichaam geldende juridische regime, met uitsluiting van de werkzaamheden onder dezelfde juridische voorwaarden als particuliere economische subjecten (zie HvJ 17 oktober 1989, nr. 231/87 en 129/88 (Carpaneto Placentino)). Belanghebbende is publiekrechtelijk lichaam. Resteert de vraag of aan de tweede voorwaarde wordt voldaan.

De tweede voorwaarde dient voor de afbakening van de draagwijdte van de niet-belastingplichtigheid van publiekrechtelijke lichamen. Deze voorwaarde luidt dat het publiekrechtelijk lichaam de werkzaamheden moet verrichten in het kader van het specifiek voor dat publiekrechtelijk lichaam geldende juridische regime, met uitsluiting van de werkzaamheden onder dezelfde juridische voorwaarden als particuliere economische subjecten. Uit de jurisprudentie kan worden afgeleid dat van een specifiek juridisch regime voor publiekrechtelijke lichamen sprake is als een publiekrechtelijk lichaam gebruik maakt van zogenoemde ‘overheidsprerogatieven’ (zie het arrest HvJ 14 december 2000, nr. C-446/98, Porto).

De term ‘overheidsprerogatieven’ heeft betrekking op voorrechten die uitsluitend door een overheidslichaam mogen worden gebruikt of uitgeoefend. Een preciezere definitie van de omstandigheden in welke publiekrechtelijke lichamen behandeld moeten worden als belastingplichtige is niet gegeven. In de nationale jurisprudentie is hieraan nadere invulling gegeven door aan te geven dat sprake is van ‘specifiek juridisch regime’ indien het publiekrechtelijk lichaam handelt ter uitvoering van een opdracht van een hogere wetgever (Zie HR 5 april 1978, nr. 18345 en nr. 18474). In de toelichting (COM(74)795 def) wordt over ‘specifiek juridisch regime’ vermeld dat het moet gaan om handelingen die vanuit economisch perspectief door particuliere ondernemingen niet kunnen/zullen worden uitgeoefend onder dezelfde voorwaarden. Bij deze beoordeling kan men zich niet baseren op het voorwerp of het doel van de werkzaamheid (zie reeds aangehaald arrest HvJ van 17 oktober 1989, Carpaneto. r.o. 13). Steun voor deze opvatting vind ik tevens in het arrest van uw Raad van 3 maart 1993, BNB 1993/178, over de aanleg en het onderhoud van een rioleringsstelsel inclusief de huisaansluitingen. De gemeente trad in dat geval op als overheid, hoewel er geen sprake was van een expliciet door een hogere wetgever opgedragen taak.

De omstandigheid dat aan de eigenaren van gebouwen de kosten van de huisaansluitingen in rekening werden gebracht, deed aan die conclusie niet af. Bevestiging van het feit dat het moet gaan om handelingen die vanuit economisch perspectief niet kunnen worden uitgeoefend onder dezelfde voorwaarden door particuliere ondernemingen is ook te vinden in het reeds aangehaalde arrest van het HvJ van 14 december 2000, C-446/98 (Porto). Het HvJ oordeelt dat de verhuur van parkeerruimte voor voertuigen door een publiekrechtelijk lichaam een door dit lichaam als overheid verrichte werkzaamheid in de zin van artikel 4, lid 5, eerste alinea, van de Zesde Richtlijn is, indien die werkzaamheid wordt verricht in het kader van een specifiek voor publiekrechtelijke lichamen geldend Juridisch regime. Dit is het geval wanneer het verrichten van die werkzaamheid gebruikmaking van overheidsprerogatieven omvat. Aansluiting dient te worden gezocht bij de modaliteiten van de uitoefening van de betrokken activiteit. Het HvJ noemt als voorbeeld het toestaan of beperken van parkeren op de openbare weg en het beboeten van overschrijding van de toegestane parkeertijd.

Naar mijn mening geldt dat belanghebbende de nieuwbouw heeft verricht in het kader van het specifiek voor dat publiekrechtelijk lichaam geldende juridische regime. Belanghebbende verricht de handelingen immers op basis van een taak welke haar is opgedragen door de hogere wetgever in de meergenoemde Wet op het voortgezet onderwijs. Deze zorgplicht is voor het voortgezet onderwijs vastgelegd in artikel 76b WVO. Belanghebbende is krachtens wet verplicht binnen specifieke kaders volgens genormeerde bedragen de aangevraagde voorziening te bekostigen.

Het feit dat het ook mogelijk is dat belanghebbende en de desbetreffende school overeenkomen dat de gemeente zelf de voorziening tot stand brengt, zoals in het onderhavige geval, doet naar mijn mening aan het bovenstaande niet af. Ook indien belanghebbende optreedt als aannemer van de nieuwbouw handelt zij in het kader van een specifiek voor haar geldend regime. Het schoolbestuur van de Stichting doet een beroep op de WVO. Dit betekent dat de belanghebbende de voorziening bekostigt behoudens specifieke wensen van het bevoegd gezag welke niet voor bekostiging in aanmerking komen.

Niet alleen heeft belanghebbende een veel lagere koopsom gerekend dan het bedrag van de reële waarde van de gerealiseerde nieuwbouw, ook uit overige modaliteiten van de betrokken activiteit blijkt naar mijn mening dat bij het verrichten van de werkzaamheid gebruik wordt gemaakt van overheidsprerogatieven. Zoals bij het parkeren op de openbare weg beperkingen gelden en boetes worden opgelegd bij de overschrijding van de toegestane parkeertijd, zo zijn ook beperkingen verbonden aan voorzieningen in de huisvesting waarvoor bekostiging is genoten.

Uit de gedingstukken en de eerder genoemde wet- en regelgeving blijkt bijvoorbeeld dat het bevoegd gezag verplicht is de voorziening behoorlijk te gebruiken en te onderhouden. Vervreemding of bezwaren met een zakelijk recht van voorzieningen is zonder toestemming van belanghebbende nietig. Belanghebbende heeft een vorderingsrecht met betrekking tot voorzieningen die tijdelijk of gedurende een gedeelte van een dag niet nodig zullen zijn voor de school. Bij het einde van het gebruik van de voorziening geldt dat belanghebbende het recht van terugkoop heeft voor het zelfde lage bedrag waarvoor de voorziening is verkregen door de Stichting. Als belanghebbende niet van dit recht gebruik maakt, mag de Stichting het gebouw verkopen. Het verschil tussen de gerealiseerde verkoopprijs en het door de Stichting betaalde bedrag moet alsdan aan belanghebbende betaald worden. Op deze wijze is gewaarborgd dat ook het economisch belang van (toekomstige) renovatie- en verbouwingswerkzaamheden bij belanghebbende blijft liggen. Daarnaast heeft belanghebbende een koopoptie met betrekking tot de bekostigde voorziening die inhoudt dat de Stichting aan belanghebbende het onbeperkte recht verleent om de bekostigde voorziening terug te kopen tegen het bedrag genoemd in de koopovereenkomst. Houdt de Stichting zich niet aan bovenstaande bepalingen dan kan belanghebbende een forse boete opleggen en heeft zij het recht op schadevergoeding. Gelet op het voorgaande maakt belanghebbende bij het optreden als aannemer gebruik van overheidsprerogatieven en betreffen het handelingen die vanuit economisch perspectief niet onder dezelfde voorwaarden door particuliere ondernemingen kunnen worden uitgeoefend.

Vervolgens dient nog beoordeeld te worden of belanghebbende zodanige werkzaamheden of handelingen heeft verricht dat zij daarvoor als ondernemer moet worden aangemerkt omdat de behandeling als ondernemer tot concurrentievervalsing van enige betekenis zou lelden. Het Gerechtshof komt niet toe aan deze vraag. Gelet op de sterk afwijkende modaliteiten waaronder belanghebbende de in het geding zijnde handelingen verricht ten opzichte van particuliere subjecten acht ik van concurrentievervalsing van enige betekenis geen sprake.

Daarenboven ben ik van mening dat het in aanmerking nemen van de handelingen van belanghebbende als economische activiteit In strijd is met het neutraliteitsbeginsel als uitvloeisel van het gelijkheidsbeginsel. Het beginsel van neutraliteit impliceert dat alle economische activiteiten gelijk moeten worden behandeld (o.a. HvJ 20 juni 1996, C-155/94, Wellcome Trust). Dit geldt eveneens voor ondernemers die dezelfde handelingen verrichten (o.a. HvJ 7 september L999, C-216/97, Gregg). Door belanghebbende aan te merken als ondernemer in de zin van de Wet OB en de handeling als belaste handelingen met bijbehorend recht op aftrek van voorbelasting, wordt bewerkstelligd dat belanghebbende de belastingdruk op de in het geding zijnde handelingen beperkt. Inzake het nieuwe schoolgebouw wordt aldus een btw-voordeel behaald van 97,6 %, omdat de voorziening In de huisvesting tegen een ‘vergoeding’ van circa 2,4% van de bouwkosten wordt verricht door belanghebbende. Particuliere subjecten kunnen genoemde handelingen niet onder dezelfde voorwaarden verrichten. Belanghebbende is slechts in staat om onder deze voorwaarden te contracteren omdat zij wettelijk verplicht is de nieuwbouw te bekostigen uit rijksmiddelen. Een particuliere marktdeelnemer zou nooit onder deze voorwaarden kunnen contracteren met het bevoegd gezag. Indien belanghebbende als ondernemer aangemerkt wordt en aftrek geniet met betrekking tot de btw op de nieuwbouw, leidt dat tot een verstoring van de handelsstromen. Die verstoring is hierin gelegen dat de btw een prikkel wordt voor onderwijsinstellingen om niet meer zelf als bouwheer overeenkomsten te sluiten met particuliere marktdeelnemers maar dit soort handelingen altijd via de gemeente te laten verrichten. Immers door belanghebbende op te laten treden als bouwheer kunnen meer voorzieningen in de huisvesting worden gerealiseerd voor hetzelfde bedrag dan als een ander als bouwheer optreedt. Met andere woorden, indien in deze gevallen een volledig en onmiddellijke aftrek mogelijk zou zijn, dan zouden publiekrechtelijke lichamen door dit soort praktijken in feite subsidies kunnen verlenen in de vorm van aftrekrecht met betrekking tot de kosten van nieuwbouw. Bovendien ontstaat een ongelijkheid met andere niet-aftrekgerechtigde instellingen waarvan de huisvesting niet door de gemeente wordt bekostigd. Zij kunnen immers ook niet onder dezelfde voorwaarden Contracteren als gemeenten en onderwijsinstellingen in gevallen als het onderhavige doen. Zij ondervinden daardoor, In tegenstelling tot die onderwijsinstellingen, wel de volledige btw-druk op de investeringen in de huisvesting.

De inspecteur heeft gesteld dat de handelingen van belanghebbende met betrekking tot het schoolgebouw misbruik van recht vormen.

Het Hof oordeelt in 4.12 dat de verkoop en de overdracht van het schoolgebouw geen misbruik van recht vormen. In r.o. 4.13 oordeelt het Hof voorts dat daaraan niet afdoet dat belanghebbende een verkoopprijs heeft bedongen die lager is dan de kostprijs van het schoolgebouw. In r.o. 4.14 oordeelt het Hof ten slotte dat belanghebbende recht heeft op aftrek van de omzetbelasting op de bouwkosten van het schoolgebouw. De overwegingen van het Hof en de daaruit getrokken conclusie acht ik onjuist, althans onbegrijpelijk en/of ontoereikend gemotiveerd.

Ter toelichting kan het volgende dienen.

Het Hof baseert zijn oordeel op de arresten van uw Raad van 29 Juni 2012, nr. 10/0786, LJN; BR4525, NTFR 2012/2078 (Albrandswaard) en 16 november 2012, nr. 10/04024, LJN: BY3261, NTFR 2012/2813 (Ermelo). Naar mijn mening werpt het recente arrest Newey van het HvJ een ander licht op deze arresten, met name op de vraag naar het belang van contractuele bepalingen. In zijn arrest oordeelt het HvJ dat de economische realiteit een fundamenteel criterium is voor de toepassing van het btw-stelsel. De contractuele bepalingen geven normaliter die economische werkelijkheid weer, maar dat is niet altijd het geval. Met name is dat niet het geval als de contractuele bepalingen een zuiver kunstmatige constructie vormen die niet beantwoordt aan de economische realiteit van de handelingen.

In het arrest Newey gaat het om een in het Verenigd Koninkrijk gevestigde kredietbemiddelaar. Deze kredietbemiddelaar had — teneinde de btw-druk op reclamediensten te vermijden — een samenstel van transacties opgezet met behulp van twee op Jersey gevestigde rechtspersonen. Het HvJ overwoog dat het gelet op de economische realiteit van de handelsbetrekkingen tussen al die partijen niet kon worden uitgesloten dat Newey daadwerkelijk in het Verenigd Koninkrijk de afnemer van de reclamediensten was.

Zoals In de Inleiding van deze motivering uitgebreid Is aangegeven, is de economische realiteit van dit geval dat belanghebbende voorziet in de huisvesting van de school en deze volledig bekostigt, met uitzondering van de eigen bijdrage van de Stichting. In de situatie van directe terbeschikkingstelling van het bekostigingsbedrag aan de Stichting en In de situatie dat belanghebbende optreedt als bouwheer en het schoolgebouw overdraagt of anderszins ter beschikking stelt aan de Stichting hebben belanghebbende noch de Stichting recht op aftrek van voorbelasting.

Belanghebbende kiest echter voor de bekostiging de vorm van een koopovereenkomst met de Stichting waarin zij de eigen bijdrage van de Stichting de vorm geeft van een koopsom. Deze vorm van een civielrechtelijke koopovereenkomst is in de WVO volstrekt niet noodzakelijk om het schoolgebouw over te dragen als bedoeld in artikel 76n, tweede lid, WVO. Door de overdracht van het schoolgebouw als bedoeld in genoemd artikel 76n, tweede lid, de vorm van een koopovereenkomst te geven en de eigen bijdrage de vorm van een vergoeding, bereikt belanghebbende hetzelfde economische resultaat als de vormen van bekostiging die hierboven beschreven zijn maar bereikt zij bovendien dat zij de voorbelasting op het schoolgebouw wel in aftrek kan brengen. Daardoor drukt er nauwelijks enige omzetbelasting op het gebouw.

Uit uw meergenoemde arresten Albrandswaard en Ermelo blijkt dat de overdracht van het schoolgebouw geen misbruik van recht vormt. Die overdracht Is ook — In beginsel — voorgeschreven In artikel 76n, tweede lid WVO. Het arrest Newey geeft echter steun aan de opvatting dat de gekozen vorm — in casu de koopovereenkomst met daarin de eigen bijdrage als koopsom — wel misbruik van recht oplevert. De economische realiteit van de handelingen van belanghebbende is — zoals opgemerkt — de bekostiging van de voorziening in de huisvesting van de school met een eigen bijdrage van de Stichting. De koopovereenkomst die belanghebbende met de Stichting heeft gesloten geeft die economische realiteit niet waarheidsgetrouw weer. In het licht van de economische realiteit vormt die overeenkomst een zuiver kunstmatige constructie.

Doel en strekking van de Wet OB en met name artikel 15 brengen met zich mee dat een gemeente die een voorziening In de huisvesting van het onderwijs bekostigt, geen recht heeft op aftrek van voorbelasting op de bouwkosten van het schoolgebouw. Belanghebbende verkrijgt dit fiscale voordeel echter wel door middel van haar handelingen met betrekking tot het schoolgebouw. Aan het eerste criterium voor misbruik van recht, zoals geformuleerd in het arrest van het HvJ van 21 februari 2006, nr. C-255/02 (Hallfax), LJN: AV4241, BNB 2006/170, is dus voldaan.

Aangezien de koopovereenkomst met de eigen bijdrage in de vorm van een koopsom niet noodzakelijk is voor de overdracht van het schoolgebouw als bedoeld in artikel 76n, tweede lid, WVO, vormt die overeenkomst een zuiver kunstmatige constructie. Uit de feiten blijkt dat belanghebbende deze vorm alleen gekozen heeft omwille van het btw-voordeel. Daarmee is eveneens voldaan aan het tweede criterium voor misbruik ais bedoeld In het Hallfax-arrest.

Het andersluidende oordeel van het Hof acht ik dan ook rechtens onjuist dan wel zonder nadere motivering onbegrijpelijk.

Het Hof is van oordeel dat belanghebbende recht heeft op aftrek van de omzetbelasting op de bouwkosten van het schoolgebouw. Mocht uw Raad — ondanks de daartegen door mij ingestelde cassatiemiddelen — ook dat oordeel zijn toegedaan, dan is de vraag in hoeverre dit dient te leiden tot het volledig vernietigen van de naheffingsaanslag. Blijkens r.o. 4.14 ziet het Hof zich daartoe gedwongen, mede gelet op het dienaangaande ontbreken van een subsidiair standpunt van de inspecteur. Die conclusie van het Hof wordt door mij op de navolgende gronden niet onderschreven.

Gezien de inhoud van de processtukken wordt op geen enkele wijze en in geen enkel stadium het In punt 3.4 van het d.d. 10 februari 2009 opgemaakte rapport van het boekenonderzoek vermelde feit betwist, dat met betrekking tot een factuur van [E] een bedrag van € 249.413,90 voorbelasting In aftrek Is gebracht, terwijl er op de factuur € 29.413,90 omzetbelasting in rekening is gebracht.

Het staat rechtens buiten kijf dat er nooit meer omzetbelasting in aftrek kan worden gebracht dan het op factuur in rekening gebrachte bedrag. Daarmee Is gegeven dat met betrekking tot deze factuur € 220.000 omzetbelasting te veel in aftrek is gebracht.

Ingevolge artikel 27j Algemene wet Inzake rijksbelastingen juncto artikel 8:69 AWB Is het Hof verplicht de rechtsgronden ambtshalve aan te vullen. Het Hof heeft die bepaling mijns inziens In casu miskend. Gegeven het vaststaande feit ten aanzien van de factuur van [E], had het Hof dan ook de opgelegde naheffingsaanslag tot in ieder geval het bedrag van € 220.000 In stand dienen te laten. Het al dan niet innemen van een subsidiair standpunt door de inspecteur doet hieraan niet af.

Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van het Hof niet In stand zal kunnen blijven. Voor zoveel nodig geef ik uw Raad in overweging prejudiciële vragen te stellen.

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN,

namens deze,

DE DIRECTEUR-GENERAAL BELASTINGDIENST,

loco