HR, 25-04-2014, nr. 13/00959

De inspecteur heeft gesteld dat belanghebbende geen economische activiteit, c.q. dienst onder bezwarende titel in de zin van de artikelen 1, eerste lid, onderdeel a en artikel 4 van de Wet OB, heeft verricht aangaande de leveringen van de nieuwbouwscholen [C] en [D]. De inspecteur stelt dat gelet op de omstandigheden van het geval onderzocht moet worden of de bedoelde leveringen door belanghebbende worden verricht tegen betaling van een vergoeding. De inspecteur beantwoordt deze vraag ontkennend.

Het Gerechtshof komt tot het oordeel in r.o. 4.3 dat uit de vaststaande feiten volgt dat voor de nieuwbouwscholen belanghebbende een geldbedrag van [G] heeft bedongen en dat tussen belanghebbende en [G] met betrekking tot elk van de nieuwbouwscholen een rechtsbetrekking bestaat, waarbij over en weer prestaties werden uitgewisseld en waarbij de door belanghebbende ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan [G] verleende levering. Deze overweging acht ik onjuist, althans onbegrijpelijk en/of ontoereikend gemotiveerd.

Ter toelichting moge het volgende dienen.

Enkel de prestaties welke door een als zodanig handelende ondernemer onder bezwarende titel worden verricht zijn op grond van de Wet OB onderworpen aan de heffing van omzetbelasting. Een prestatie wordt dus in de regel als economische activiteit beschouwd wanneer een als zodanig handelende ondernemer een vergoeding ontvangt (Zie het arrest HvJ 26 maart 1987, Commissie/Nederland, 234/85).

Daarentegen blijkt uit vaststaande rechtspraak van het HvJ dat niet elke betaling van een bedrag met zich meebrengt dat een bepaalde activiteit een economische activiteit vormt (zie de arresten van 13 december 2007, Götz, C-408/06 en van 29 oktober 2009, Commissie/Finland, C-246/08).

Hieruit volgt dat een prestatie enkel ‘onder bezwarende titel’ wordt verricht wanneer tussen de verrichter en de ontvanger van de prestatie een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld en waarbij de door de prestatieverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende prestatie (zie o.a. het arrest HvJ 5 juni 1997, SDC, C-2/95).

Het voorgaande veronderstelt derhalve dat er een rechtstreeks verband bestaat tussen de verrichte prestatie en de ontvangen tegenwaarde (zie o.a. het arrest van 8 maart 1988, Apple and Pear Development en het arrest van 29 oktober 2009, Commissie/Finland, C-246/08). Uit het arrest Commissie/Finland r.o. 48 en 49 kan worden afgeleid dat de vereiste rechtstreeksheid ontbreekt indien de eigen bijdrage een percentage van de reële waarde van de dienst is en dit percentage afhankelijk is van het inkomen van de ontvanger en niet van bijvoorbeeld het aantal bestede uren of de moeilijkheidsgraad van de betrokken zaak. De bijdrage die wordt betaald, wordt dan namelijk slechts gedeeltelijk bepaald door de reële waarde van de verleende dienst en het verband met die dienst wordt steeds losser naarmate het inkomen van de ontvanger bescheidener wordt (punt 48 en 49).

Ook in de voorliggende casus ontbreekt naar mijn mening het vereiste rechtstreekse verband tussen de verrichte levering en de ontvangen tegenwaarde.

Uit de feiten blijkt dat de onderhavige onderwijsinstellingen in het kader van de bekostigingsregels geen deel van de nieuwbouwkosten financieren. De door [G] betaalde vergoeding wordt opgebracht door belanghebbende, die de huurbedragen van de scholen betaalt. Die ‘vergoeding’ van [G] mist in dat kader in feite realiteitsgehalte c.q. is als kunstmatig aan te merken.

Van de ‘vergoeding’ staat voorts vast dat dit slechts een gedeelte van de totale kosten van de nieuwbouwingswerkzaamheden dekt. Zoals uit de vaststaande feiten blijkt zijn bij [C] de totale stichtingskosten vastgesteld op € 8.784.141 inclusief omzetbelasting en betaalt [G] een bedrag van € 800.000. Ten aanzien van de overeenkomst met betrekking tot de nieuwbouw van de basisschool [D] zijn de totale stichtingskosten vastgesteld op € 2.630.881 inclusief omzetbelasting en betaalt [G] een bedrag van € 255.850. Het bevoegd gezag betaalt formeel, daartoe in staat gesteld dor belanghebbende, in de vorm van vooruitbetaalde verhuur bedragen aan [G] van respectievelijk € 850.000 en € 275.000.

Uit het bovenstaande volgt dat de betaling door [G] slechts zeer gedeeltelijk wordt bepaald door de reële waarde van de gepleegde nieuwbouw en daarvan in werkelijkheid ook los staat. Het uitgangspunt van de WPO/WVO is immers dat in beginsel de gemeente de kosten draagt van huisvesting van de school volgens de normen van de WVO/WPO. De eventuele eigen bijdrage van een onderwijsinstelling is afhankelijk van eigen beleidskeuzes van de onderwijsinstelling die gelet op de bekostigingsregels van de WPO/WVO niet voor financiering door de gemeente in aanmerking komen. Hoe kleiner de niet voor financiering in aanmerking komende wensen van de onderwijsinstelling hoe losser het verband is met de totale bouwkosten. Een onderwijsinstelling hoeft niets bij te dragen voor de nieuwbouw indien zij geen niet voor financiering in aanmerking komende wensen heeft, zoals ook in casu het geval is.

Derhalve kan naar mijn mening worden geconcludeerd dat het verband tussen de door belanghebbende verrichte levering en de door [G] betaalde ‘vergoeding’ niet de rechtstreeksheid bezit die vereist is opdat die tegenwaarde kan worden geacht een vergoeding voor die leveringen van de nieuwbouwscholen te vormen, waardoor deze leveringen kunnen worden aangemerkt als economische activiteiten. Overigens is ook geen sprake van levering om niet door een ondernemer. Het andersluidende oordeel van het Hof acht ik dan ook rechtens onjuist dan wel zonder nadere motivering onbegrijpelijk.

Een ander oordeel zou daarenboven onevenwichtige c.q. disproportionele effecten hebben in de onderhavige situatie dat er geen eigen bijdrage behoeft te worden betaald (i.v.m. ontbreken meerwensenlijstje) in relatie tot het daaraan verbinden van verschillende gevolgen voor de btw en geen stichting tussen wordt geschoven. Daarmee wordt ook geen recht gedaan aan de economische realiteit. In beide situaties gaat het namelijk maar om één ding te weten het op de voet van de vigerende onderwijswetgeving voorzien in adequate huisvesting voor de onderwijsinstellingen.

De inspecteur heeft gesteld dat belanghebbende geen economische activiteit, c.q. levering onder bezwarende titel in de zin van artikel 3 van de Wet OB, heeft verricht aangaande de overeenkomsten tot leveringen van de nieuwbouwscholen [C] en [D]. De inspecteur stelt dat primair de vraag beantwoord dient te worden of belanghebbende met de leveringen van de nieuwbouw wel duurzaam deelneemt aan het economisch verkeer.

Het Gerechtshof komt tot het oordeel in r.o. 4.2, 4.3 en 4.4 dat de handelingen met betrekking tot de nieuwbouwscholen economische activiteiten zijn.

Het Hof overweegt hiertoe dat uit vaststaande feiten volgt dat voor de nieuwbouwscholen belanghebbende een geldbedrag van [G] heeft bedongen en dat tussen belanghebbende en [G] een rechtsbetrekking tot stand is gekomen, waarbij over en weer prestaties werden uitgewisseld en waarbij de door belanghebbende ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan [G] verleende levering. Het Gerechtshof komt tot het oordeel dat belanghebbendes handelingen daarom als belastbare handelingen moeten worden aangemerkt. Zie r.o. 4.3. Deze overweging acht ik onjuist, althans onbegrijpelijk en/of ontoereikend gemotiveerd.

Ter toelichting moge het volgende dienen.

De inspecteur stelt de vraag of er sprake is van handelingen die bedrijfsmatig of met een commercieel oogmerk worden verricht, waarbij het handelen is gericht op het verkrijgen van duurzame opbrengst. De Inspecteur beantwoordt deze vraag ontkennend.

Ook Indien er een prestatie wordt verricht tegen een bedongen vergoeding — quod non, zie cassatiemiddel I — is er niet noodzakelijkerwijs sprake van een economische activiteit. In dit verband kan worden gewezen op de arresten van het HvJ van 26 september 1996, Enkler, C-230/94, van 29 april 2004, EDM, C-77/01, van 26 juni 2007, T-Mobile Austria e.a., C-284/04, van 6 oktober 2009, SPO, C-267/08, van 15 september 2011, Slaby, C-180/10 en van 19 juli 2012, Redlihs, C-263/11. In al deze arresten was er ondanks dat er een prestatie werd verricht tegen een bedongen vergoeding volgens het HvJ geen sprake van een economische activiteit.

Uit vaste rechtspraak van het HvJ volgt dat de btw een zeer ruime werkingssfeer kent. Als belastingplichtige wordt beschouwd een ieder die ongeacht zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit. Echter de werkingssfeer van de btw is niet onbeperkt. Hoewel de btw een zeer ruime werkingssfeer heeft, heeft zij enkel betrekking op activiteiten met een economisch karakter (zie het arrest van het HvJ Regie Dauphinoise). Uit dit arrest leid ik ook af dat een handeling slechts aan de btw onderworpen kan zijn indien belastingplichtige als zodanig handelt. Uit het arrest EDM leid ik af dat handelingen Bedrijfsmatig of met een commercieel oogmerk moeten worden verricht, onder andere gekenmerkt door het streven om uit de handelingen duurzaam opbrengsten te verkrijgen, om een economische activiteit te kunnen vormen. Uit Redlihs kan worden opgemaakt dat er sprake moet zijn van een actief handelen dat te vergelijken is met die van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter (r.o. 36). Het handelen moet volgens vaste jurisprudentie gericht zijn op duurzame opbrengst. De vraag of een handeling erop gericht is om duurzame opbrengst te verkrijgen is een feitelijke vraag bij de beoordeling waarvan alle omstandigheden van het geval in aanmerking moeten worden genomen.

Uit het arrest Enkler volgt dat alle exploitatieomstandigheden onderzocht moeten worden, teneinde uit te maken of de handeling er daadwerkelijk op gericht is om duurzame opbrengst te verkrijgen. Een methode kan volgens het arrest Redlihs zijn om de omstandigheden waarin de betrokken handeling wordt verricht te vergelijken met die waarin overeenkomstige economische activiteiten in de regel worden verricht. Deze stappen volgt het HvJ naar mijn mening ook in het arrest SPO. Het HvJ beoordeelt of er sprake is van gerichtheid op duurzame opbrengst.

Hierbij wordt uitgegaan van ‘exploitatie’. Het HvJ concludeert dat van duurzame opbrengst geen sprake is omdat de activiteit alleen plaats kan vinden door middel van overheidsmiddelen. Daarnaast overweegt het HvJ dat SPO niet op een markt werkzaam is.

Onder verwijzing naar de vastgestelde feiten en omstandigheden van de onderhavige casus concludeer ik dat de gemeente met het aangaan van de overeenkomsten tot nieuwbouw van de basisschool [D] en [C] geen economische activiteit heeft verricht. De gemeente Aalten is niet actief op een markt werkzaam. Belanghebbende gaat niet actief op zoek naar klanten, treedt alleen op als financier dan wel bouwheer indien dit verplicht is op grond van de WPO/WVO, kan alleen dan ook optreden als bouwheer omdat de gemeente op haar beurt in beginsel voor de totale (ver)bouwkosten moet putten uit overheidsmiddelen (het gemeentefonds). De klantenkring is mitsdien ook beperkt tot op haar grondgebied gevestigde onderwijsinstellingen. Uit deze bijzondere en beperkte exploitatieomstandigheden, welke naar mijn mening volledig afwijken van de omstandigheden waarin overeenkomstige economische activiteiten in de regel worden verricht, blijkt naar mijn mening dat de handeling er niet daadwerkelijk op gericht is om duurzame opbrengst te verkrijgen en enkel en alleen mogelijk is door inzet van overheidsmiddelen.

Mede gelet op de arresten van het HvJ over de grenzen aan de zeer ruime werkingssfeer van de btw in de zin dat deze enkel betrekking heeft op activiteiten met een economisch karakter, wettigen bovenstaande feiten naar mijn mening in casu slechts de conclusie dat er geen sprake is van een economische activiteit.

De inspecteur heeft, mocht er sprake zijn van een economische activiteit, gesteld dat belanghebbende bij nieuwbouw van de scholen is opgetreden in haar hoedanigheid van overheid en derhalve niet als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet OB.

Het Hof oordeelt in r.o. 4.12 dat belanghebbende bij haar handelingen met betrekking tot de nieuwbouwscholen niet in haar hoedanigheid van overheid, maar als ondernemer is opgetreden. Dit oordeel acht ik onjuist, althans onbegrijpelijk en/of ontoereikend gemotiveerd.

Ter toelichting moge het volgende dienen.

Het Hof baseert zijn oordeel op het arrest HR 18 oktober 2002, nr. 36663, LJN AD9787, BNB 2003/43. Het Hof leidt uit dit arrest af dat het op grond van een overeenkomst tegen vergoeding leveren van een roerende of een onroerende zaak een handeling is die naar haar aard niet in het kader van een specifiek voor publiekrechtelijks lichamen geldend juridisch regime plaatsvindt en bovendien plaatsvindt onder dezelfde juridische voorwaarden als die waaronder particuliere subjecten deze verrichten. Het Hof acht in punt 4.14 de overwegingen van uw Raad evenzeer te gelden voor de onderhavige leveringen.

Naar mijn mening kan het bovenstaande niet, althans niet zonder nadere toelichting, worden afgeleid uit het genoemde arrest. Immers uw Raad beslist in punt 4.2.2 dat in beginsel het Hof in de desbetreffende zaak terecht ervan uit gaat dat belanghebbende niet heeft gehandeld in haar hoedanigheid van overheid doch dat het de vraag is of dit oordeel juist is in het licht van de Zesde Richtlijn. Uw Raad onderzoekt dit in punt 4.2.3 niet verder in verband met artikel 3, aanhef en letter a, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: Uitvoeringsbeschikking). Hierin was tot en met 2005 bepaald dat publiekrechtelijke lichamen met betrekking tot de levering van onroerende zaken als ondernemer worden aangemerkt. Artikel 3, aanhef en letter a, van de Uitvoeringsbeschikking is echter met ingang van 1 januari 2006 komen te vervallen en derhalve niet meer van toepassing in het onderhavige tijdvak. De onderhavige leveringen aan [G] hebben plaatsgevonden op respectievelijk 31 maart 2006 met betrekking tot de [C] en 2 oktober 2007 met betrekking tot de basisschool [D]. Dit betekent dat de vraag of belanghebbende de leveringen heeft verricht in de hoedanigheid van overheid in de zin van de Zesde Richtlijn in casu moet worden beoordeeld rekening houdend met de bijzondere omstandigheden waaronder die leveringen worden verricht.

Mijns inziens is belanghebbende bij de nieuwbouw opgetreden in haar hoedanigheid van overheid en derhalve niet als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet OB. Uit vaste rechtspraak van het Hof van Justitie blijkt dat aan twee voorwaarden moet zijn voldaan wll een economische activiteit als overheid zijn verricht. Ten eerste moet een publiekrechtelijk lichaam de werkzaamheden verrichten (zie HvJ 26 maart 1987, nr. 235/85 inzake notarissen en gerechtsdeurwaarders). Ten tweede moet het publiekrechtelijk lichaam de werkzaamheden verrichten in het kader van het specifiek voor dat publiekrechtelijk lichaam geldende juridische regime, met uitsluiting van de werkzaamheden onder dezelfde juridische voorwaarden als particuliere economische subjecten (zie HvJ 17 oktober 1989, nr. 231/87 en 129/88 (Carpaneto Placentino)). Belanghebbende is publiekrechtelijk lichaam. Resteert de vraag of aan de tweede voorwaarde wordt voldaan.

De tweede voorwaarde dient voor de afbakening van de draagwijdte van de niet-belastingplichtigheid van publiekrechtelijke lichamen. Deze voorwaarde luidt dat het publiekrechtelijk lichaam de werkzaamheden moet verrichten in het kader van het specifiek voor dat publiekrechtelijk lichaam geldende juridische regime, met uitsluiting van de werkzaamheden onder dezelfde juridische voorwaarden als particuliere economische subjecten. Uit de jurisprudentie kan worden afgeleid dat van een specifiek juridisch regime voor publiekrechtelijke lichamen sprake is als een publiekrechtelijk lichaam gebruik maakt van zogenoemde ‘overheidsprerogatieven’ (zie het arrest HvJ 14 december 2000, nr. C-446/98, Porto).

De term ‘Overheidsprerogatieven’ heeft betrekking op voorrechten die uitsluitend door een overheidslichaam mogen worden gebruikt of uitgeoefend. Een preciezere definitie van de omstandigheden in welke publiekrechtelijke lichamen behandeld moeten worden als belastingplichtige is niet gegeven. In de nationale jurisprudentie is hier nadere invulling aangegeven door aan te geven dat sprake is van ‘specifiek juridisch regime’ indien het publiekrechtelijk lichaam handelt ter uitvoering van een opdracht van een hogere wetgever (Zie HR 5 april 1978, nr. 18345 en nr. 18474). In de toelichting (COM(74)795 def) wordt over ‘specifiek juridisch regime’ vermeld dat het moet gaan om handelingen die vanuit economisch perspectief door particuliere ondernemingen niet kunnen/zullen worden uitgeoefend onder dezelfde voorwaarden. Bij deze beoordeling kan men zich niet baseren op het voorwerp of het doel van de werkzaamheid (zie reeds aangehaald arrest HvJ van 17 oktober 1989, Carpaneto. r.o. 13). Steun voor deze opvatting vind ik tevens in het arrest van uw Raad van 3 maart 1993, BNB 1993/178, over de aanleg en het onderhoud van een rioleringsstelsel inclusief de huisaansluitingen. De gemeente trad in dat geval op als overheid, hoewel er geen sprake was van een expliciet door een hogere wetgever opgedragen taak.

De omstandigheid dat aan de eigenaren van gebouwen de kosten van de huisaansluitingen in rekening werden gebracht, deed aan die conclusie niet af.

Bevestiging van het feit dat het moet gaan om handelingen die vanuit economisch perspectief niet kunnen worden uitgeoefend onder dezelfde voorwaarden door particuliere ondernemingen is ook te vinden in het reeds aangehaalde arrest van het HvJ van 14 december 2000, C-446/98 (Porto). Het HvJ oordeelt dat de verhuur van parkeerruimte voor voertuigen door een publiekrechtelijk lichaam een door dit lichaam als overheid verrichte werkzaamheid in dé zin van artikel 4, lid 5, eerste alinea, van de Zesde Richtlijn is, indien die werkzaamheid wordt verricht in het kader van een specifiek voor publiekrechtelijke lichamen geldend juridisch regime.

Dit is het geval wanneer het verrichten van die werkzaamheid gebruikmaking van overheidsprerogatieven omvat. Aansluiting dient te worden gezocht bij de modaliteiten van de uitoefening van de betrokken activiteit. Het HvJ noemt als voorbeeld het toestaan of beperken van parkeren op de openbare weg en het beboeten van overschrijding van de toegestane parkeertijd.

Naar mijn mening geldt dat belanghebbende de nieuwbouw heeft verricht In het kader van het specifiek voor dat publiekrechtelijk lichaam geldende juridische regime. Belanghebbende verricht de handelingen Immers op basis van een taak welke haar is opgedragen door de hogere wetgever in respectievelijk de Wet op het primair onderwijs en de Wet op het voortgezet onderwijs. Deze zorgplicht is voor het basisonderwijs geregeld in de Wet op het primair onderwijs in artikel 91 en voor het voorgezet onderwijs in de Wet op het voortgezet onderwijs in artikel 76b. Belanghebbende is krachtens wet verplicht binnen specifieke kaders volgens genormeerde bedragen de aangevraagde voorziening te bekostigen.

Het feit dat het ook mogelijk is dat belanghebbende en de desbetreffende school overeenkomen dat de gemeente zelf de voorziening tot stand brengt, zoals in het onderhavige geval, doet naar mijn mening aan het bovenstaande niet af. Ook Indien belanghebbende optreedt als aannemer van de nieuwbouw handelt zij in het kader van een specifiek voor haar geldend regime. Het schoolbestuur doet een beroep op respectievelijk de Wet op het primair onderwijs dan wel de Wet op het voorgezet onderwijs zoals nader uitgewerkt in de Verordening Voorziening Huisvesting Onderwijs gemeente Aalten. Dit betekent dat de belanghebbende de voorziening bekostigt behoudens specifieke wensen van het bevoegd gezag welke niet voor bekostiging in aanmerking komen.

Niet alleen heeft belanghebbende een veel lagere koopsom gerekend dan het bedrag van de reële waarde van de gerealiseerde nieuwbouw, ook uit overige modaliteiten van de betrokken activiteit blijkt naar mijn mening dat bij het verrichten van de werkzaamheid gebruik wordt gemaakt van overheidsprerogatieven. Zoals bij het parkeren op de openbare weg beperkingen gelden en boetes worden opgelegd bij de van overschrijding van de toegestane parkeertijd, zo zijn ook beperkingen verbonden aan voorzieningen in de huisvesting waarvoor bekostiging Is genoten.

Uit de gedingstukken en de eerder genoemde wet- en regelgeving blijkt bijvoorbeeld dat het bevoegd gezag verplicht is de voorziening behoorlijk te gebruiken en te onderhouden. Vervreemding of bezwaren met een zakelijk recht van voorzieningen is zonder toestemming van belanghebbende nietig.

Belanghebbende heeft een vorderingsrecht met betrekking tot voorzieningen die tijdelijk of gedurende een gedeelte van een dag niet nodig zullen zijn voor de school. Bij het einde van het gebruik van de voorziening geldt dat belanghebbende het recht van terugkoop heeft voor het zelfde lage bedrag waarvoor de voorziening is verkregen door[G]. Als belanghebbende niet van dit recht gebruik maakt, mag [G] het gebouw verkopen. Het verschil tussen de gerealiseerde verkoopprijs en het door [G] betaalde bedrag moet alsdan aan belanghebbende betaald worden. Op deze wijze is gewaarborgd dat ook het economisch belang van (toekomstige) renovatie- en verbouwingswerkzaamheden bij belanghebbende blijft liggen. Daarnaast heeft belanghebbende een koopoptie met betrekking tot de bekostigde voorziening die inhoudt dat [G] belanghebbende het onbeperkte recht verleent om de bekostigde voorziening terug te kopen tegen het bedrag genoemd in de koopovereenkomst. Houdt[G]zich niet aan bovenstaande bepalingen dan kan belanghebbende een draconische boete opleggen en heeft zij het recht op schadevergoeding. Gelet op het voorgaande maakt belanghebbende bij het optreden als aannemer gebruik van overheidsprerogatieven en betreffen het handelingen die vanuit economisch perspectief niet onder dezelfde voorwaarden door particuliere ondernemingen kunnen worden uitgeoefend.

Vervolgens dient nog beoordeeld te worden of belanghebbende zodanige werkzaamheden of handelingen heeft verricht dat zij daarvoor als ondernemer moet worden aangemerkt omdat de behandeling als ondernemer tot concurrentievervalsing van enige betekenis zou lelden.

De rechtbank heeft hieromtrent in punt 4 vastgesteld dat gesteld noch gebleken is dat met betrekking tot de in geding zijnde handelingen het aanmerken van belanghebbende als overheid zou leiden tot concurrentievervalsing van enige betekenis. Het Gerechtshof komt niet toe aan deze vraag. Gelet op de sterk afwijkende modaliteiten waaronder belanghebbende de in het geding zijnde handelingen verricht ten opzichte van particuliere subjecten acht ik van concurrentievervalsing Yan enige betekenis geen sprake.

Daarenboven ben ik van mening dat het in aanmerking nemen van de handelingen van belanghebbende als economische activiteit in strijd is met het neutraliteitsbeginsel als uitvloeisel van het gelijkheidsbeginsel. Het beginsel van neutraliteit impliceert dat alle economische activiteiten gelijk moeten worden behandeld (o.a. HvJ 20 juni 1996, C-155/94, Wellcome Trust). Dit geldt eveneens voor ondernemers die dezelfde handelingen verrichten (o.a. HvJ 7 september 1999, c-216/97, Gregg). Door belanghebbende aan te merken als ondernemer in de zin van de Wet OB en de handeling als belaste handelingen met bijbehorend recht op aftrek van voorbelasting, wordt bewerkstelligd dat belanghebbende de belastingdruk op de in het gedjng zijnde handelingen beperkt. Inzake de nieuwbouwscholen wordt aldus een btw-voordeel behaald van € 1.640.917. Dit komt omdat de voorziening in de huisvesting tegen een ‘vergoeding’ van circa 10% van de bouwkosten wordt verricht door belanghebbende. Particuliere subjecten kunnen genoemde handelingen niet onder dezelfde voorwaarden verrichten.

Belanghebbende Is slechts In staat om onder deze voorwaarden te contracteren omdat zij wettelijk verplicht is de nieuwbouw te bekostigen uit rijksmiddelen. Een particulier marktdeelnemer zou nooit onder deze voorwaarden kunnen contracteren met het bevoegd gezag. Indien belanghebbende als ondernemer aangemerkt wordt en aftrek geniet met betrekking tot de btw op de nieuwbouw, leidt dat tot een verstoring van de handelsstromen. Die verstoring is hierin gelegen dat de btw een prikkel wordt voor onderwijsinstellingen om niet meer zelf als bouwheer overeenkomsten te sluiten met particuliere marktdeelnemers maar dit soort handelingen altijd via de gemeente te laten verrichten. Immers door belanghebbende op te laten treden als bouwheer kunnen meer voorzieningen in de huisvesting worden gerealiseerd voor hétzelfde bedrag dan als een ander als bouwheer optreedt. Met andere woorden, indien in deze gevallen een volledig en onmiddellijke aftrek mogelijk zou zijn, dan zouden publiekrechtelijke lichamen door dit soort praktijken in feite subsidies kunnen verlenen in de vorm van aftrekrecht met betrekking tot de kosten van nieuwbouw. Bovendien ontstaat een ongelijkheid met andere niet-aftrekgerechtigde instellingen waarvan de huisvesting niet door de gemeente wordt bekostigd. Zij kunnen immers ook niet onder dezelfde voorwaarden contracteren als gemeenten en onderwijsinstellingen in gevallen als het onderhavige doen. Zij ondervinden daardoor, in tegenstelling tot die onderwijsinstellingen, wel de volledige btw-druk op de investeringen in de huisvesting.

Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de beslissing van het Hof dat de naheffingsaanslagen — voor zover daarin omzetbelasting is begrepen die samenhangt met de nieuwbouwscholen — in stand moet blijven door mij wordt onderschreven, maar dat de gronden daarvoor reeds kunnen worden gevonden in mijn voormelde primaire betoog en niet pas met toepassing van misbruik van recht. Voor zoveel nodig geef ik uw Raad in overweging om prejudiciële vragen te stellen.

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN,

namens deze,

DE DIRECTEUR-GENERAAL BELASTINGDIENST,

loco

De inspecteur heeft gesteld dat belanghebbende geen economische activiteit, c.q. dienst onder bezwarende titel in de zin van de artikelen 1, eerste lid, onderdeel a en artikel 4 van de Wet OB, heeft verricht aangaande de overeenkomsten tot verbouwing en uitbreiding van de huisvesting met betrekking tot de basisschool [E] en [F]. De inspecteur stelt dat gelet op de omstandigheden van het geval onderzocht moet worden of de bedoelde diensten door belanghebbende worden verricht tegen betaling van een vergoeding. De inspecteur beantwoordt deze vraag ontkennend.

Het Gerechtshof komt tot het oordeel in r.o. 4.5 dat uit de vaststaande feiten volgt dat eveneens voor de verbouwscholen belanghebbende een geldbedrag van de betreffende instelling heeft bedongen en dat tussen belanghebbende en de betreffende instelling een rechtsbetrekking tot stand is gekomen, waarbij over en weer prestaties werden uitgewisseld en waarbij de door belanghebbende ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de instelling verleende dienst. Deze overweging acht ik onjuist, althans onbegrijpelijk en/of ontoereikend gemotiveerd.

Ter toelichting moge het volgende dienen.

Enkel de diensten welke door een als zodanig handelende ondernemer onder bezwarende titel worden verricht zijn op grond van de Wet OB onderworpen aan de heffing van omzetbelasting. Een dienst wordt dus in de regel als economische activiteit beschouwd wanneer een als zodanig handelende ondernemer een vergoeding ontvangt (Zie het arrest HvJ 26 maart 1987, Commissie/Nederland, 234/85).

Daarentegen blijkt uit vaststaande rechtspraak van het HvJ dat niet elke betaling van een bedrag met zich meebrengt dat een bepaalde activiteit een economische activiteit vormt (zie de arresten van 13 december 2007, Götz, C-408/06 en van 29 oktober 2009, Commissie/Finland, C-246/08).

Hieruit volgt dat een dienst enkel ‘onder bezwarende titel’ wordt verricht wanneer tussen de verrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld en waarbij de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst (zie o.a. het arrest HvJ 5 juni 1997, SDC, C-2/95).

Het voorgaande veronderstelt derhalve dat er een rechtstreeks verband bestaat tussen de verrichte dienst en de ontvangen tegenwaarde (zie o.a. het arrest van 8 maart 1988, Apple and Pear Development en het arrest van 29 oktober 2009, Commissie/Finland, C-246/08). Uit het arrest Commissie/Finland r.o. 48 en 49 kan worden afgeleid dat de vereiste rechtstreeksheid ontbreekt indien de eigen bijdrage een percentage van de reële waarde van de dienst is en dit percentage afhankelijk is van het inkomen van de ontvanger en niet van bijvoorbeeld het aantal bestede uren of de moeilijkheidsgraad van de betrokken zaak. De bijdrage die wordt betaald, wordt dan namelijk slechts gedeeltelijk bepaald door de reële waarde van de verleende dienst en het verband met die dienst wordt steeds losser naarmate het inkomen van de ontvanger bescheidener wordt (punt 48 en 49).

Ook in de voorliggende casus ontbreekt naar mijn mening het vereiste rechtstreekse verband tussen de verrichte dienst en de ontvangen tegenwaarde.

Uit de feiten blijkt dat de onderhavige onderwijsinstellingen in het kader van de bekostigingsregels zelf een deel van de renovatie- en verbouwingskosten moeten financieren. Deze eigen bijdrage is verschuldigd door de onderwijsinstellingen zowel in het geval als de onderwijsinstellingen zelf optreden als bouwheer, als in het geval belanghebbende optreedt als bouwheer. In beide gevallen is het bevoegd gezag van de onderwijsinstelling dus een eigen bijdrage in de financiering verschuldigd. Reeds hieruit blijkt dat de eigen bijdrage los staat van de vraag of de verbouwingswerkzaamheden nu wel of niet door belanghebbende worden uitgevoerd. Anders gezegd, de betaling van de eigen bijdrage vindt zijn oorzakelijk verband niet in de oplevering, maar in de bekostigingsregels uit de onderwijswetgeving.

Van de eigen bijdrage staat voorts vast dat dit slechts een gedeelte van de totale kosten van de renovatie- en verbouwingswerkzaamheden dekt. Zoals uit de vaststaande feiten blijkt zijn bij basisschool [E] de totale verbouwingskosten in de overeenkomst van 15 februari 2005 vastgesteld op € 773.000 inclusief omzetbelasting en betaalt het bevoegd gezag een bedrag van € 100.000 inclusief omzetbelasting. Ten aanzien van de overeenkomst met betrekking tot de renovatie en verbouwing van de [F] heeft te gelden dat de totale verbouwingskosten zijn vastgesteld op € 773.337 inclusief omzetbelasting en betaalt het bevoegd gezag een bedrag van € 71.000.

Uit het bovenstaande volgt dat de betaling van de eigen bijdrage door het bevoegde gezag van de scholen slechts zeer gedeeltelijk wordt bepaald door de reële waarde van de verleende verbouw- en renovatiediensten. Het uitgangspunt van de WPO/WVO is immers dat in beginsel de gemeente de kosten draagt van huisvesting van de school volgens de normen van de WVO/WPO. De eventuele eigen bijdrage van een onderwijsinstelling is afhankelijk van eigen beleidskeuzes van de onderwijsinstelling die gelet op de bekostigingsregels van de WPO/WVO niet voor financiering door de gemeente in aanmerking komen. Hoe kleiner de niet voor financiering in aanmerking komende wensen van de onderwijsinstelling hoe losser het verband is met de totale verbouwingskosten. Een onderwijsinstelling hoeft niets bij te dragen voor de renovatie- en/of verbouwingsdienst indien zij geen niet voor financiering in aanmerking komende wensen heeft.

Derhalve kan naar mijn mening worden geconcludeerd dat het verband tussen de door belanghebbende verrichte renovatie- en verbouwingsdiensten en de door het bevoegde gezag te betalen eigen bijdrage niet de rechtstreeksheid bezit die vereist is opdat die tegenwaarde kan worden geacht een vergoeding voor die diensten te vormen, waardoor deze diensten kunnen worden aangemerkt als economische activiteit. Het andersluidende oordeel van het Hof acht ik dan ook rechtens onjuist dan wel zonder nadere motivering onbegrijpelijk.

Een koppeling van de ‘toevalligheid’ van het betalen van een eigen bijdrage aan de levering zou daarenboven onevenwichtige c.q. disproportionele effecten hebben ten opzichte van de situatie dat er geen eigen bijdrage behoeft te worden betaald (i.v.m. ontbreken meerwensenlijstje) in relatie tot het daaraan verbinden van verschillende gevolgen voor de btw. Daarmee wordt ook geen recht gedaan aan de economische realiteit. In beide situaties gaat het namelijk maar om één ding te weten het op de voet van de vigerende onderwijswetgeving voorzien in adequate huisvesting voor de onderwijsinstellingen.

De inspecteur heeft gesteld dat belanghebbende geen economische activiteit, c.q. dienst onder bezwarende titel in de zin van artikel 4 van de Wet OB, heeft verricht aangaande de overeenkomsten tot verbouwing en uitbreiding van de huisvesting met betrekking tot de basisschool [E] en de [F]. De inspecteur stelt dat primair de vraag beantwoord dient te worden of belanghebbende met de oplevering van de verbouwing wel duurzaam deelneemt aan het economisch verkeer.

Het Gerechtshof komt tot het oordeel in r.o. 4.2, 4.3 en 4.5 dat de verbouwactiviteiten economische activiteiten zijn. Het Hof overweegt hiertoe dat uit vaststaande feiten volgt dat eveneens voor de verbouwscholen belanghebbende een geldbedrag van de betreffende instelling heeft bedongen en dat tussen belanghebbende en de betreffende instelling een rechtsbetrekking tot stand is gekomen, waarbij over en weer prestaties werden uitgewisseld en waarbij de door belanghebbende ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de instelling verleende dienst. Het Gerechtshof komt impliciet tot het oordeel dat belanghebbendes handelingen daarom als belastbare handelingen moeten worden aangemerkt. Zie r.o. 4.3. Deze overweging acht ik onjuist, althans onbegrijpelijk en/of ontoereikend gemotiveerd.

Ter toelichting moge het volgende dienen.

De inspecteur stelt de vraag of er sprake is van handelingen die bedrijfsmatig of met een commercieel oogmerk worden verricht, waarbij het handelen is gericht op het verkrijgen van duurzame opbrengst. De inspecteur beantwoordt deze vraag ontkennend.

Ook indien er een prestatie wordt verricht tegen een bedongen vergoeding — quod non, zie cassatiemiddel I — is er niet noodzakelijkerwijs sprake van een economische activiteit. In dit verband kan worden gewezen op de arresten van het HvJ van 26 september 1996, Enkler, C-230/94, van 29 april 2004, EDM, C-77/01, van 26 juni 2007, T-Mobile Austria e.a., C-284/04, van 6 oktober 2009, SPO, C-267/08, van 15 september 2011, Slaby, C-180/10 en van 19 juli 2012, Redlihs, C-263/11. In al deze arresten was er ondanks dat er een prestatie werd verricht tegen een bedongen vergoeding volgens het HvJ geen sprake van een economische activiteit.

Uit vaste rechtspraak van het HvJ volgt dat de btw een zeer ruime werkingssfeer kent. Als belastingplichtige wordt beschouwd een ieder die ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit. Echter de werkingssfeer van de btw is niet onbeperkt.

Hoewel de btw een zeer ruime werkingssfeer heeft, heeft zij enkel betrekking op activiteiten met een economisch karakter (zie het arrest van het HvJ Regie Dauphinoise). Uit dit arrest leid ik ook af dat een handeling slechts aan de btw onderworpen kan zijn indien belastingplichtige als zodanig handelt. Uit het arrest EDM leid ik af dat handelingen bedrijfsmatig of met een commercieel oogmerk moeten worden verricht, onder andere gekenmerkt door het streven om uit de handelingen duurzaam opbrengsten te verkrijgen, om een economische activiteit te kunnen vormen. Uit Redlihs kan worden opgemaakt dat er sprake moet zijn van een actief handelen dat te vergelijken is met die van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter (r.o. 36). Het handelen moet volgens vaste jurisprudentie gericht zijn op duurzame opbrengst. De vraag of een handeling erop gericht is om duurzame opbrengst te verkrijgen is een feitelijke vraag bij de beoordeling waarvan alle omstandigheden van het geval in aanmerking moeten worden genomen.

Uit het arrest Enkler volgt dat alle exploitatieomstandigheden onderzocht moeten worden, teneinde uit te maken of de handeling er daadwerkelijk op gericht is om duurzame opbrengst te verkrijgen. Een methode kan volgens het arrest Redlihs zijn om de omstandigheden waarin de betrokken handeling wordt verricht te vergelijken met die waarin overeenkomstige economische activiteiten in de regel worden verricht. Deze stappen volgt het HvJ naar mijn mening ook in het arrest SPO. Het HvJ beoordeelt of er sprake is van gerichtheid op duurzame opbrengst.

Hierbij wordt uitgegaan van ‘exploitatie’. Het HvJ concludeert dat van duurzame opbrengst geen sprake is omdat de activiteit alleen plaats kan vinden door middel van overheidsmiddelen. Daarnaast overweegt het HvJ dat SPO niet op een markt werkzaam is.

Onder verwijzing naar de vastgestelde feiten en omstandigheden van de onderhavige casus concludeer ik dat de gemeente met het aangaan van de overeenkomsten tot renovatie en uitbreiding van de [E] en [F] geen economische activiteit heeft verricht. De gemeente Aalten is niet actief op een markt werkzaam. Belanghebbende gaat niet actief op zoek naar klanten, treedt alleen op als financier dan wel bouwheer indien dit verplicht is op grond van de WPO/WVO, kan alleen dan ook optreden als bouwheer omdat de gemeente op haar beurt in beginsel voor de totale (ver)bouwkosten moet putten uit overheidsmiddelen (het gemeentefonds). De klantenkring is mitsdien ook beperkt tot op haar grondgebied gevestigde onderwijsinstellingen. Uit deze bijzondere en beperkte exploitatieomstandigheden, welke naar mijn mening volledig afwijken van de omstandigheden waarin overeenkomstige economische activiteiten in de regel worden verricht, blijkt naar mijn mening dat de handeling er niet daadwerkelijk op gericht is om duurzame opbrengst te verkrijgen en enkel en alleen mogelijk is door inzet van overheidsmiddelen.

Mede gelet op de arresten van het HvJ over de grenzen aan de zeer ruime werkingssfeer van de btw in de zin dat deze enkel betrekking heeft op activiteiten met een economisch karakter, wettigen bovenstaande feiten naar mijn mening in casu slechts de conclusie dat er geen sprake is van een economische activiteit.

De inspecteur heeft, mocht er sprake zijn van een economische activiteit, gesteld dat belanghebbende bij de renovatie- en verbouwingsdiensten is opgetreden in haar hoedanigheid van overheid en derhalve niet als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet OB.

Het Hof oordeelt in r.o. 4.12 dat belanghebbende bij haar handelingen met betrekking tot de verbouwscholen niet in haar hoedanigheid van overheid, maar als ondernemer is opgetreden. Dit oordeel acht ik onjuist, althans onbegrijpelijk en/of ontoereikend gemotiveerd.

Ter toelichting moge het volgende dienen.

Het Hof baseert zijn oordeel op het arrest HR 18 oktober 2002, nr. 36663, LJN AD9787, BNB 2003/43. Het Hof leidt uit dit arrest af dat het op grond van een overeenkomst tegen vergoeding leveren van een roerende of een onroerende zaak een handeling is die naar haar aard niet in het kader van een specifiek voor publiekrechtelijke lichamen geldend juridisch regime plaatsvindt en bovendien plaatsvindt onder dezelfde juridische voorwaarden als die waaronder particuliere subjecten deze verrichten. Het Hof acht in punt 4.14 de overwegingen van uw Raad evenzeer te gelden voor de onderhavige renovatie- en verbouwdiensten.

Naar mijn mening kan het bovenstaande niet, althans niet zonder nadere toelichting, worden afgeleid uit het genoemde arrest. Immers uw Raad beslist in punt 4.2.2 dat in beginsel het Hof in de desbetreffende zaak terecht ervan uit gaat dat belanghebbende niet heeft gehandeld in haar hoedanigheid van overheid doch dat het de vraag is of dit oordeel juist is in het licht van de Zesde Richtlijn. De Hoge Raad onderzoekt dit in punt 4.2.3 niet verder in verband met artikel 3, aanhef en letter a, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: Uitvoeringsbeschikking). Hierin was tot en met 2005 bepaald dat publiekrechtelijke lichamen met betrekking tot de levering van onroerende zaken als ondernemer worden aangemerkt. Artikel 3, aanhef en letter a, van de Uitvoeringsbeschikking is echter met ingang van 1 januari 2006 komen te vervallen en derhalve niet meer van toepassing in het onderhavige tijdvak. De renovatie- en verbouwingsdiensten hebben plaatsgevonden op respectievelijk 1 januari 2006 met betrekking tot de basisschool [E] en 29 maart 2006 met betrekking tot [F]. Dit betekent dat de vraag of belanghebbende de verbouwingsdiensten heeft verricht in de hoedanigheid van overheid in de zin van de Zesde Richtlijn in casu moet worden beoordeeld rekening houdend met de bijzondere omstandigheden waaronder de verbouwdiensten worden verricht.

Mijns inziens is belanghebbende bij de renovatie- en verbouwingsdiensten opgetreden in haar hoedanigheid van overheid en derhalve niet als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet OB. Uit vaste rechtspraak van het Hof van Justitie blijkt dat aan twee voorwaarden moet zijn voldaan wil een economische activiteit als overheid zijn verricht. Ten eerste moet een publiekrechtelijk lichaam de werkzaamheden verrichten (zie HvJ 26 maart 1987, nr. 235/85 inzake notarissen en gerechtsdeurwaarders). Ten tweede moet het publiekrechtelijk lichaam de werkzaamheden verrichten in het kader van het specifiek voor dat publiekrechtelijk lichaam geldende juridische regime, met uitsluiting van de werkzaamheden onder dezelfde juridische voorwaarden als particuliere economische subjecten (zie HvJ 17 oktober 1989, nr. 231/87 en 129/88 (Carpaneto Piacentino)). Belanghebbende is publiekrechtelijk lichaam. Resteert de vraag of aan de tweede voorwaarde wordt voldaan.

De tweede voorwaarde dient voor de afbakening van de draagwijdte van de niet-belastingplichtigheid van publiekrechtelijke lichamen. Deze voorwaarde luidt dat het publiekrechtelijk lichaam de werkzaamheden moet verrichten in het kader van het specifiek voor dat publiekrechtelijk lichaam geldende juridische regime, met uitsluiting van de werkzaamheden onder dezelfde juridische voorwaarden als particuliere economische subjecten. Uit de jurisprudentie kan worden afgeleid dat van een specifiek juridisch regime voor publiekrechtelijke lichamen sprake is als een publiekrechtelijk lichaam gebruik maakt van zogenoemde ‘overheidsprerogatieven’ (zie het arrest HvJ 14 december 2000, nr. C-446/98, Porto).

De term ‘overheidsprerogatieven’ heeft betrekking op voorrechten die uitsluitend door een overheidslichaam mogen worden gebruikt of uitgeoefend. Een preciezere definitie van de omstandigheden in welke publiekrechtelijke lichamen behandeld moeten worden als belastingplichtige is niet gegeven. In de nationale jurisprudentie is hier nadere invulling aangegeven door aan te geven dat sprake is van ‘specifiek juridisch regime’ indien het publiekrechtelijk lichaam handelt ter uitvoering van een opdracht van een hogere wetgever (Zie HR 5 april 1978, nr. 18345 en nr. 18474). In de toelichting (COM(74)795 def) wordt over ‘specifiek juridisch regime’ vermeld dat het moet gaan om handelingen die vanuit economisch perspectief door particuliere ondernemingen niet kunnen/zullen worden uitgeoefend onder dezelfde voorwaarden. Bij deze beoordeling kan men zich niet baseren op het voorwerp of het doel van de werkzaamheid (zie reeds aangehaald arrest HvJ van 17 oktober 1989, Carpaneto. r.o. 13). Steun voor deze opvatting vind ik tevens in het arrest van uw Raad van 3 maart 1993, BNB 1993/178, over de aanleg en het onderhoud van een rioleringsstelsel inclusief de huisaansluitingen. De gemeente trad in dat geval op als overheid, hoewel er geen sprake was van een expliciet door een hogere wetgever opgedragen taak.

De omstandigheid dat aan de eigenaren van gebouwen de kosten van de huisaansluitingen in rekening werden gebracht, deed aan die conclusie niet af.

Bevestiging van het feit dat het moet gaan om handelingen die vanuit economisch perspectief niet kunnen worden uitgeoefend onder dezelfde voorwaarden door particuliere ondernemingen is ook te vinden in het reeds aangehaalde arrest van het HvJ van 14 december 2000, C-446/98 (Porto). Het HvJ oordeelt dat de verhuur van parkeerruimte voor voertuigen door een publiekrechtelijk lichaam een door dit lichaam als overheid verrichte werkzaamheid in de zin van artikel 4, lid 5, eerste alinea, van de Zesde Richtlijn is, indien die werkzaamheid wordt verricht in het kader van een specifiek voor publiekrechtelijke lichamen geldend juridisch regime.

Dit is het geval wanneer het verrichten van die werkzaamheid gebruikmaking van overheidsprerogatieven omvat. Aansluiting dient te worden gezocht bij de modaliteiten van de uitoefening van de betrokken activiteit. Het HvJ noemt als voorbeeld het toestaan of beperken van parkeren op de openbare weg en het beboeten van overschrijding van de toegestane parkeertijd.

Naar mijn mening geldt dat belanghebbende de renovatie- en verbouwingsdiensten heeft verricht in het kader van het specifiek voor dat publiekrechtelijk lichaam geldende juridische regime. Belanghebbende verricht de handelingen immers op basis van een taak welke haar is opgedragen door de hogere wetgever in respectievelijk de Wet op het primair onderwijs en de Wet op het voortgezet onderwijs. Deze zorgplicht is voor het basisonderwijs geregeld in de Wet op het primair onderwijs in artikel 91 en voor het voorgezet onderwijs in de Wet op het voortgezet onderwijs in artikel 76b. Belanghebbende is krachtens wet verplicht binnen specifieke kaders volgens genormeerde bedragen de aangevraagde voorziening te bekostigen.

Het feit dat het ook mogelijk is dat belanghebbende en de desbetreffende school overeenkomen dat de gemeente zelf de voorziening tot stand brengt, zoals in het onderhavige geval, doet naar mijn mening aan het bovenstaande niet af. Ook indien belanghebbende optreedt als aannemer van de renovatie- en verbouwingsdiensten handelt zij in het kader van een specifiek voor haar geldend regime. Het schoolbestuur doet een beroep op respectievelijk de Wet op het primair onderwijs dan wel de Wet op het voorgezet onderwijs zoals nader uitgewerkt in de Verordening Voorziening Huisvesting Onderwijs gemeente Aalten.

Dit betekent dat de belanghebbende de voorziening bekostigt behoudens specifieke wensen van het bevoegd gezag welke niet voor bekostiging in aanmerking komen.

Niet alleen heeft belanghebbende een veel lagere koopsom gerekend dan het bedrag van de reële waarde van de renovatie- en verbouwdiensten, ook uit overige modaliteiten van de betrokken activiteit blijkt naar mijn mening dat bij het verrichten van de werkzaamheid gebruik wordt gemaakt van overheidsprerogatieven. Zoals bij het parkeren op de openbare weg beperkingen gelden en boetes worden opgelegd bij de van overschrijding van de toegestane parkeertijd, zo zijn ook beperkingen verbonden aan voorzieningen in de huisvesting waarvoor bekostiging is genoten.

Uit de gedingstukken en de eerder genoemde wet- en regelgeving blijkt bijvoorbeeld dat het bevoegd gezag verplicht is de voorziening behoorlijk te gebruiken en te onderhouden. Vervreemding of bezwaren met een zakelijk recht van voorzieningen is zonder toestemming van belanghebbende nietig. Belanghebbende heeft een vorderingsrecht met betrekking tot voorzieningen die tijdelijk of gedurende een gedeelte van een dag niet nodig zullen zijn voor de school. Bij het einde van het gebruik van de voorziening geldt dat belanghebbende het recht van terugkoop heeft voor het zelfde lage bedrag waarvoor de voorziening is verkregen door het bevoegd gezag. Als belanghebbende niet van dit recht gebruik maakt, mag het bevoegd gezag het gebouw verkopen. Het verschil tussen de gerealiseerde verkoopprijs en het door het bevoegd gezag betaalde bedrag moet alsdan aan belanghebbende betaald worden. Op deze wijze is gewaarborgd dat ook het economisch belang van (toekomstige) renovatie- en verbouwingswerkzaamheden bij belanghebbende blijft liggen. Daarnaast heeft belanghebbende een koopoptie met betrekking tot de bekostigde voorziening die inhoudt dat het bevoegd gezag aan belanghebbende het onbeperkte recht verleent om de bekostigde voorziening terug te kopen tegen het bedrag genoemd in de koopovereenkomst. Houdt het bevoegd gezag zich niet aan bovenstaande bepalingen dan kan belanghebbende een draconische boete opleggen en heeft zij het recht op schadevergoeding. Gelet op het voorgaande maakt belanghebbende bij het optreden als aannemer gebruik van overheidsprerogatieven en betreffen het handelingen die vanuit economisch perspectief niet onder dezelfde voorwaarden door particuliere ondernemingen kunnen worden uitgeoefend.

Vervolgens dient nog beoordeeld te worden of belanghebbende zodanige werkzaamheden of handelingen heeft verricht dat zij daarvoor als ondernemer moet worden aangemerkt omdat de behandeling als ondernemer tot concurrentievervalsing van enige betekenis zou leiden.

De rechtbank heeft hieromtrent in punt 4 vastgesteld dat gesteld noch gebleken is dat met betrekking tot de in geding zijnde handelingen het aanmerken van belanghebbende als overheid zou leiden tot concurrentievervalsing van enige betekenis. Het Gerechtshof komt niet toe aan deze vraag. Gelet op de sterk afwijkende modaliteiten waaronder belanghebbende de in het geding zijnde handelingen verricht ten opzichte van particuliere subjecten acht ik van concurrentievervalsing van enige betekenis geen sprake.

Daarenboven ben ik van mening dat het in aanmerking nemen van de handelingen van belanghebbende als economische activiteit in strijd is met het neutraliteitsbeginsel als uitvloeisel van het gelijkheidsbeginsel. Het beginsel van neutraliteit impliceert dat alle economische activiteiten gelijk moeten worden behandeld (o.a. HvJ 20 juni 1996, C-155/94, Wellcome Trust). Dit geldt eveneens voor ondernemers die dezelfde handelingen verrichten (o.a. HvJ 7 september 1999, C-216/97, Gregg). Door belanghebbende aan te merken als ondernemer in de zin van de Wet 08 en de handeling als belaste handelingen met bijbehorend recht op aftrek van voorbelasting, wordt bewerkstelligd dat belanghebbende de belastingdruk op de in het geding zijnde handelingen beperkt. Inzake de Brede school Lintelo wordt aldus een btw-voordeel behaald tot maximaal € 107.000. Het btw-voordeel bij ten aanzien van [E] bedraagt maximaal € 112.000. Dit komt omdat de voorziening in de huisvesting voor respectievelijk een eigen bijdrage van circa 10% en circa 15% van de bouwkosten wordt verricht door belanghebbende. Particuliere subjecten kunnen genoemde handelingen niet onder dezelfde voorwaarden verrichten. Belanghebbende is slechts in staat om onder deze voorwaarden te contracteren omdat zij wettelijke verplicht is de verbouwing en renovatie te bekostigen uit rijksmiddelen. Een particulier marktdeelnemer zou nooit onder deze voorwaarden kunnen contracteren met het bevoegd gezag. Indien belanghebbende als ondernemer aangemerkt wordt en aftrek geniet met betrekking tot de btw op de verbouwings- en renovatiekosten, leidt dat tot een verstoring van de handelsstromen. Die verstoring is hierin gelegen dat de btw een prikkel wordt voor onderwijsinstellingen om niet meer zelf als bouwheer overeenkomsten te sluiten met particuliere marktdeelnemers maar dit soort handelingen altijd via de gemeente te laten verrichten. Immers door belanghebbende op te laten treden als bouwheer kunnen meer voorzieningen in de huisvesting worden gerealiseerd voor hetzelfde bedrag dan als een ander als bouwheer optreedt. Met andere woorden, indien in deze gevallen een volledig en onmiddellijke aftrek mogelijk zou zijn, dan zouden publiekrechtelijke lichamen door dit soort praktijken in feite subsidies kunnen verlenen in de vorm van aftrekrecht met betrekking tot verbouwings- en renovatiekosten. Bovendien ontstaat een ongelijkheid met andere niet-aftrekgerechtigde instellingen waarvan de huisvesting niet door de gemeente wordt bekostigd. Zij kunnen immers ook niet onder dezelfde voorwaarden contracteren als gemeenten en onderwijsinstellingen in gevallen als het onderhavige doen. Zij ondervinden daardoor, in tegenstelling tot die onderwijsinstellingen, wel de volledige btw-druk op de investeringen in de huisvesting.

Mitsdien heeft het Hof naar mijn mening ten onrechte de naheffingsaanslag 2005–2007 verminderd met de omzetbelasting ad € 254.178, die belanghebbende in aftrek heeft gebracht op voor de verbouwing van [E] en [F] in rekening gebrachte facturen.

Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van het Hof niet in stand zal kunnen blijven. Voor zoveel nodig geef ik uw Raad in overweging prejudiciële vragen te stellen.

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN,

namens deze,

DE DIRECTEUR-GENERAAL BELASTINGDIENST,

loco