Hof Arnhem-Leeuwarden, 15-01-2013, nr. 11/00301, nr. 11/00302

De Inspecteur heeft gesteld dat de (ver)bouwactiviteiten geen economische activiteiten zijn. Ter onderbouwing heeft hij aangevoerd dat de prestaties slechts incidenteel plaatsvinden en de verkregen vergoeding niet de werkelijke tegenwaarde vormt voor de geleverde prestatie.

Op de Inspecteur rust, tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende, de last aannemelijk te maken dat de onderhavige prestaties incidenteel zijn verricht. Met hetgeen de Inspecteur heeft aangevoerd, is hij daarin niet geslaagd.

Op grond van de vaststaande feiten, in het bijzonder de in 2.4 en 2.5 genoemde akten van levering, heeft belanghebbende naar het oordeel van het Hof voor de nieuwbouwscholen een geldbedrag van G bedongen en bestaat tussen belanghebbende en G met betrekking tot de elk van de nieuwbouwscholen een rechtsbetrekking, waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld en waarbij de door belanghebbende ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan G verleende levering. Belanghebbendes handelingen moeten daarom als belastbare handelingen worden aangemerkt.

Aan het hiervoor gegeven oordeel doet niet af dat partijen hun onderlinge rechtsbetrekking oorspronkelijk anders hebben willen regelen. Te dezen is doorslaggevend hoe partijen hun onderlinge rechtsbetrekking uiteindelijk hebben geregeld. Evenmin doet hieraan af dat belanghebbende van G prijzen heeft bedongen die lager zijn dan de kostprijs.

Uit de vaststaande feiten volgt naar het oordeel van het Hof dat eveneens voor de verbouwscholen belanghebbende een geldbedrag van de betreffende instelling heeft bedongen en dat tussen belanghebbende en de betreffende instelling een rechtsbetrekking tot stand is gekomen, waarbij over en weer prestaties werden uitgewisseld en waarbij de door belanghebbende ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de instelling verleende dienst.

De Inspecteur heeft in hoger beroep niet gesteld dat de overeengekomen vergoedingen kunstmatig zijn, in die zin dat belanghebbende, alle omstandigheden in aanmerking genomen, in wezen geen of slechts een symbolische vergoeding van G of de instellingen heeft bedongen en ontvangen.

Gelet op het vorenstaande, zijn de door belanghebbende verrichte handelingen met betrekking tot de nieuwbouwscholen economische activiteiten.

Leveringen van de nieuwbouwscholen

Vervolgens is de vraag aan de orde of de leveringen van de nieuwbouwscholen aan G leveringen zijn in de zin van de omzetbelasting.

Een lichamelijke zaak wordt alleen dan geleverd in de zin van artikel 3, lid 1, van de Wet, indien zich een levering voordoet in de zin van artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn (thans artikel 14, lid 1, van de BTW-richtlijn 2006), mitsdien indien de macht om als een eigenaar daarover te beschikken wordt overgedragen of overgaat. Daarbij dient te worden uitgegaan van de rechtsbetrekking tussen de betrokken partijen die direct verband houdt met de desbetreffende zaak (HR 24 november 1999, nr. 34585, LJN AA3390, BNB 2000/35).

Belanghebbende en G hebben de rechtsbetrekking ter zake van de bouw van de scholen vastgelegd in de in 2.4 en 2.5 bedoelde akten. Gelet op de inhoud van die akten komt het Hof tot het oordeel dat met de handelingen die belanghebbende in dat opzicht heeft verricht de macht om als eigenaar over de respectievelijke nieuwbouwscholen te beschikken, aan G is overgedragen. Hieraan doet niet af de inhoud van de hiervoor vermelde akten, in het bijzonder ook niet het in onderdeel 2.6 aangehaalde zogeheten voorkeursrecht van terugkoop en de koopoptie, aangezien die bepalingen voor G geen onbevoegdheid tot vervreemding meebrengen of een bevoegdheid voor belanghebbende om de eigendom aan zich te trekken (zie HR 17 februari 2012, 09/04280, punt 3.3.2, LJN BR4486, BNB 2012/117).

De Inspecteur heeft zijn stelling dat G geen van belanghebbende onafhankelijke derde is, tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende, niet aannemelijk gemaakt. Het Hof heeft daarbij voorts het bepaalde in de oprichtingsakte van G in aanmerking genomen. Daaruit volgt niet dat belanghebbende bestuursleden kan benoemen of beschikt over andere bevoegdheden met betrekking tot de (rechts)handelingen van G.

Optreden als ondernemer

Naar het oordeel van het Hof is belanghebbende zowel bij de levering van de nieuwbouwscholen als bij haar handelingen met betrekking tot de verbouwscholen, niet in haar hoedanigheid van overheid, maar als ondernemer opgetreden.

Steun voor dit oordeel vindt het Hof in het arrest HR 18 oktober 2002, nr. 36663, LJN AD9787, BNB 2003/43. Daarin overwoog de Hoge Raad dat het op grond van een overeenkomst tegen een vergoeding leveren van een roerende of een onroerende zaak een handeling is die naar haar aard niet in het kader van een specifiek voor publiekrechtelijke lichamen geldend juridisch regime plaatsvindt. Bovendien is het leveren van een roerende of een onroerende zaak naar het oordeel van de Hoge Raad een handeling die wordt verricht onder dezelfde juridische voorwaarden als die waaronder particuliere economische subjecten deze verrichten.

Naar het oordeel van het Hof heeft hetgeen de Hoge Raad in voormeld arrest overweegt met betrekking tot de levering van onroerende zaken evenzeer te gelden voor de onderhavige, tegen vergoeding verrichte verbouwdiensten.

Misbruik van recht met betrekking tot de nieuwbouwscholen

Van misbruik van recht is sprake wanneer i) de betrokken transacties, in weerwil van de formele toepassing van de voorwaarden die worden opgelegd door de desbetreffende bepalingen van de Zesde richtlijn en de nationale wettelijke regeling tot omzetting van deze richtlijn, ertoe leiden dat in strijd met het door deze bepalingen beoogde doel een belastingvoordeel wordt toegekend, en ii) uit een geheel van objectieve factoren blijkt dat het wezenlijke doel van de betrokken handelingen erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen.

Wat betreft het eerste vereiste overweegt het Hof als volgt. In het onderwerpelijke geval geven de met betrekking tot als overheidshandelen dan wel als vrijgesteld ondernemershandelen te beschouwen onderwijsactiviteiten berekende omzetbelasting, bezien vanuit het doel van de Wet, geen recht op aftrek van omzetbelasting. Het Hof heeft daarbij specifiek het oog op de bepalingen omtrent de aftrek van voorbelasting die vereisen dat sprake is van ondernemerschap en, zo dit laatste het geval is, van gebruik van de goederen en diensten ter zake waarvan de omzetbelasting is berekend voor belaste of aftrekgerechtigde prestaties. Aan beide vereisten wordt in het onderhavige geval niet voldaan. Berekende omzetbelasting dient derhalve op die activiteiten te drukken. Belanghebbende heeft met het verrichten van een samenstel van speciaal op die aftrek gerichte (rechts)handelingen - waaronder het tussenschuiven van stichting G - bereikt dat zij een substantieel bedrag aan omzetbelasting, te weten € 1.640.917, in aftrek heeft kunnen brengen. Het Hof verbindt daaraan de conclusie dat belanghebbende in strijd met doel en strekking van Wet heeft gehandeld (vgl. HR 30 maart 2012, nr. 09/03079, LJN BR4476, punt 5.1.2, V-N 2012/19.24).

Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur voorts aannemelijk gemaakt dat het wezenlijke doel van belanghebbende is geweest het verkrijgen van een (substantieel) belastingvoordeel. Het Hof heeft daarbij met name in aanmerking genomen de tot de gedingstukken behorende, op schrift gestelde belastingbesparende adviezen die belanghebbendes gemachtigde haar heeft gegeven, welke adviezen integraal door belanghebbende zijn overgenomen. Uit de tot de gedingstukken behorende ambtelijke stukken kan worden afgeleid dat die keuze weloverwogen is gemaakt. Opmerking verdient nog dat met betrekking tot de verkoop van de nieuwbouwscholen de juridische eigendomsoverdracht is geschied onder de ontbindende voorwaarde dat de verkoper (belanghebbende) het recht op volledige aftrek van de aan hem in verband met de verwerving van de onroerende zaak (het schoolgebouw) in rekening gebrachte omzetbelasting wordt ontzegd.

Het voorgaande leidt het Hof tot de conclusie dat ter zake van de nieuwbouwscholen sprake is van misbruik van recht (fraus legis).

Het oordeel dat te dezen sprake is van misbruik van recht brengt mee dat de in het kader van dit misbruik verrichte (rechts)handelingen zo moeten worden geherdefinieerd dat de situatie wordt hersteld zoals zij zou zijn geweest zonder de transacties die dit misbruik vormen. Partijen zijn het erover eens dat dit er te dezen toe leidt dat de naheffingsaanslagen - voor zover daarin omzetbelasting is begrepen die samenhangt met de nieuwbouwscholen - in stand moet blijven.

Misbruik van recht met betrekking tot de verbouwscholen

In de gegeven omstandigheden en binnen de kaders van de wetgeving op het terrein van het onderwijs (de Wet op het primair onderwijs en de Wet op het voortgezet onderwijs) heeft belanghebbende haar activiteiten zodanig gestructureerd en zodanig mogen structureren dat de omvang van de belastingschuld beperkt zou blijven. Gelet op de omstandigheid dat belanghebbende ter zake van de verbouwingen in wezen als financier is opgetreden en - anders dan bij de nieuwbouwscholen - geen stichting is tussengeschoven, kan niet worden gezegd dat haar rol als opdrachtgever voor de verbouwwerkzaamheden als gekunsteld moet worden aangemerkt. Daarom kan niet worden geoordeeld dat de ter zake van de verbouwing door belanghebbende verrichte prestatie misbruik van recht (fraus legis) vormt (vgl. HR 29 juni 2012, nr. 10/00786, LJN BR4525, punt 5.4 en HR 16 november 2012, nr. 10/04024, LJN BY3261, punt 4.4.2).

Gelet hierop dient de naheffingsaanslag 2005-2007 - die na aftrek van de omzetbelastingbedragen die belanghebbende op aangifte heeft voldaan € 1.895.095 bedraagt - verder te worden verminderd met de omzetbelasting die belanghebbende in aftrek heeft gebracht op voor de verbouwing van E en F in rekening gebrachte facturen, te weten met € 254.178 (zie 2.11 en 2.12).

Heffingsrente

Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. Nu het Hof ook overigens niet is gebleken dat de bepalingen met betrekking tot de heffingsrente onjuist zijn toegepast, is het beroep slechts gegrond voor zover het de vorenbedoelde vermindering van de naheffingsaanslag betreft.

Incidenteel hoger beroep

Op grond van artikel 27m van de Algemene wet inzake rijksbelastingen heeft de andere partij dan de partij die hoger beroep heeft ingesteld de mogelijkheid om bij haar verweerschrift incidenteel hoger beroep in te stellen. De Inspecteur heeft bij verweerschrift incidenteel hoger beroep ingesteld. De daarin aangevoerde grieven kunnen echter worden opgevat als een verweer tegen het principale hoger beroep. Deze grieven komen dus in de principale hogerberoepsprocedure aan de orde. Het incidentele hoger beroep zal derhalve ongegrond worden verklaard.

Slotsom

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond. Het incidentele hoger beroep is ongegrond.