HR, 16-11-2012, nr. 10/04024

Eén van de door het HvJ geformuleerde eisen voor misbruik van recht is strijd met het doel van de Zesde richtlijn dan wel de nationale wettelijke regeling tot omzetting daarvan.

Belanghebbende heeft in haar beroepschrift aangevoerd dat Uw Raad jurisprudentie heeft gewezen waaruit blijkt dat de handelwijze van belanghebbende — namelijk het zelf (ver)bouwen van een schoolgebouw en opleveren beneden kostprijs — niet in strijd is met doel en strekking van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB).

Belanghebbende's stelling is dat zij op deze door Uw Raad gewezen jurisprudentie mocht vertrouwen en dat deze jurisprudentie wel degelijk van belang is voor de beantwoording van de vraag of in casu sprake is van misbruik van recht. Immers, voor de vaststelling of sprake is van misbruik van recht moeten twee voorwaarden worden vervuld. De eerste voorwaarde is, of er is gehandeld in strijd met het doel van de bepalingen in de Zesde richtlijn en de Wet OB. Op het moment dat belanghebbende de keuze maakte om het schoolgebouw zelf te bouwen en vervolgens te leveren, handelde zij volgens de toen geldende jurisprudentie niet in strijd met doel en strekking van de Wet OB. Voor de uitleg of aan de eerste voorwaarde voor misbruik van recht is voldaan is de jurisprudentie inzake fraus legis en omzetbelasting dus wel degelijk van belang.

Het Gerechtshof verwerpt de stelling van belanghebbende met de opmerking dat er geen aanwijzingen voor zijn te vinden in de door het HvJ gewezen arresten inzake misbruik van recht.

Naar de mening van belanghebbende is die aanwijzing er wel, gezien het feit dat het HvJ in het arrest ‘Halifax’ (HvJ 21 februari 2006. C-255/02, hierna: Halifax) bij de eerste voorwaarde letterlijk zegt dat er in strijd gehandeld moet zijn met de bepalingen in de Zesde Richtlijn, dan wel de nationale wettelijke regeling tot omzetting daarvan. Het oordeel van het Gerechtshof dat de jurisprudentie van Uw Raad inzake fraus legis (strijd met doel en strekking van de wet) niet van belang is, omdat in de misbruik-van-recht-arresten van het HvJ geen aanwijzingen hieromtrent zijn te vinden, is onbegrijpelijk in het licht van wat belanghebbende in haar beroepschrift in hoger beroep heeft aangevoerd.

Schending van het recht, in het bijzonder van het Europeesrechtelijke leerstuk misbruik van recht en het (communautaire) rechtszekerheidsbeginsel, doordat het Gerechtshof in r.o. 4.7, 4.8 en 4.9 heeft geoordeeld dat — kort gezegd — het niet in strijd is met het rechtszekerheidsbeginsel om de jurisprudentie van het HvJ inzake het leerstuk misbruik van recht met terugwerkende kracht op de onderhavige leasestructuur toe te passen, zulks ten onrechte, zoals hierna wordt uiteengezet.

Het Gerechtshof heeft het in de voorlaatste zin van r.o. 4.7 over een leasestructuur. Er is echter geen sprake van een leasestructuur, maar van een enkele oplevering van een nieuwe aanbouw aan een bestaande school door belanghebbende aan [A] (hierna: [A]).

Belanghebbende heeft in onderdeel ‘a. Toepassingsbereik-misbruik van recht’ in haar beroepschrift in hoger beroep uitgebreid aangevoerd dat belanghebbende op het moment dat zij verplichtingen aanging er niet van uit hoefde te gaan dat zij handelde in strijd met doel en strekking van de Wet OB, ook gezien de door Uw Raad tot dan toe gewezen jurisprudentie.

In r.o. 4.8 voert het Gerechtshof aan dat het HvJ in het arrest Halifax niet heeft aangegeven dat zijn beslissing beperkt is in de tijd. Het Gerechtshof verwijst naar de gevoegde zaken C-197/94 en C-252/94 van het HvJ.

In deze arresten ging het echter om het belang van de Staat versus de rechtsbescherming die de particulier kon ontlenen aan de uitleg van het HvJ inzake Europese richtlijnbepalingen.

Hier beriep de belastingplichtige zich op terugwerkende kracht en was het de lidstaat die dit niet wilde. Juist vanwege deze particuliere rechtsbescherming kon de lidstaat zich er niet op beroepen dat de uitspraak van het HvJ geen terugwerkende kracht had. In casu beroept belanghebbende zich niet op de bepalingen in de Zesde richtlijn, maar op de Wet OB en het vertrouwen dat zij heeft ontleend aan de arresten van Uw Raad dat het enkel (op)leveren beneden kostprijs niet in strijd is met doel en strekking van de Wet OB. Dat is dus een geheel andere situatie, dan de zaak zoals deze aan de orde was in de door het Hof aangehaalde uitspraken C-197/94 en C-252/94.

Juist vanwege de particuliere rechtsbescherming kan misbruik van recht niet met terugwerkende worden toegepast op handelingen die ten tijde van het aangaan ervan niet in strijd met het doel van de Wet OB wares als belanghebbende zich op de Wet OB beroept. Overigens heeft het HvJ in het arrest Halifax (r.o. 72) nogmaals benadrukt dat de gemeenschapsregeling ook met zekerheid kenbaar dient te zijn en de toepassing ervan voor de justitiabelen voorzienbaar moet zijn (zie met name HvJ 22 november 2001, Nederland/Raad, C-301/97, Jur. blz. I-8853, punt 43). In casu was — mede gezien de jurisprudentie van Uw Raad — niet voorzienbaar, dat een prestatie beneden kostprijs tot misbruik van recht kon leiden. Zelfs de staatssecretaris van Financiën was de mening toegedaan dat deze handelwijze was toegestaan. In dit geval kan er dus niet van uit worden gegaan dat de gemeenschapsregeling met zekerheid kenbaar was, toen belanghebbende haar verplichtingen omtrent de bouw en oplevering aanging, waardoor in casu de rechtszekerheid is geschonden.

In r.o. 4.9 verwijst het Gerechtshof naar de jurisprudesutie van het HvJ, in casu de zaken C-367/96 en C-373/97, waaruit belanghebbende volgens het Gerechtshof af had moeten leiden dat haar handelwijze tot misbruik van recht kon leiden. Beide aangehaalde arresten van het HvJ hebben echter betrekking op ondernemingsrecht en niet op omzetbelasting. Bovendien hebben beide arresten betrekking op de Tweede richtlijn (77/91/EEG) en niet op de Zesde richtlijn.

Het ligt niet voor de hand te veronderstellen dat belanghebbende deze arresten kende en daar de gevolgtrekking aan kon verbinden dat zij wellicht in strijd met doel van de Wet OB c.q. de Zesde richtlijn handelde. Zij stond hierin niet alleen, gezien het feit dat ook Uw Raad na het verschijnen van de door het Gerechtshof aangehaalde arresten van het HvJ nog arresten heeft geweze waarin is vermeld dat een levering beneden kostprijs niet tot strijd met doel en strekking van de Wet OB leidt (HR 28 april 1999, BNB 1999/349 en 31 augustus 1998, BNB 1998/354). Belanghebbende mag er toch van uitgaan dat Uw Raad op dat tijdstip ook kennis had genomen van beide door het Gerechtshof aangehaalde arresten en hierin geen aanleiding heeft gezien om leveringen beneden kostprijs als in strijd met het doel en strekking van de Wet OB aan te merken. De Staatssecretaris van Financiën was in 2004 nog steads van mening dat onroerend goed constructies niet met enig leerstuk of wettelijke bepaling waren aan te pakken, zoals blijkt uit het door belanghebbende in haar beroepschift aangehaalde citaat van de Staatssecretaris. Het Gerechtshof verwijst ter onderbouwing van zijn standpunt ook nog naar r.o. 69 van het arrest Halifax, maar dit arrest was ook nog niet gewezen toen belanghebbende haar verplichtingen aanging.

Op het moment dat belanghebbende verplichtingen aanging en een keuze maakte om de bouw van het schoolgebouw zelf uit te voeren en op te leveren aan [A] tegen de voor [A] maximaal haalbare — en dus economisch aanvaardbare — vergoeding, was deze handelwijze volgens vaste jurisprudentie niet in strijd met doel en strekking van de Wet OB. De Wet belastingen rechtsverkeer was zelfs met het oog op leveringen beneden kostprijs aangepast teneinde het btw-voordeel dat op deze wijze kon worden genoten af te romen. Belanghebbende behoefde niet te twijfelen aan de rechtmatigheid van haar handelwijze. De stelling van het Gerechtshof dat belanghebbende op grond van de zaken C-367/96 en C-373/97 er rekening mee had behoren te houden dat het verbod van misbruik ook voor de omzetbelasting geldt, is gezien het bovenstaande niet juist.

Het is in strijd met de rechtszekerheid om dan op een veel later moment te oordelen dat de handelingen van belanghebbende wel in strijd met doel en strekking van de Wet OB zijn geweest. Pas toen het arrest Halifax is verschenen, heeft de belastingdienst laten weten de door belanghebbende gevolgde werkwijze te bestrijden. Belanghebbende is en blijft van mening dat de naheffingsaanslag in strijd met de rechtszekerheid is opgelegd en verwijst naar haar argumentatie zoals genoemd onder ‘a. Toepassingsbereik misbruik van recht’ in haar beroepschrift in hoger beroep.

Schending van het recht, in het bijzonder van het Europeesrechtelijke leerstuk misbruik van recht en art. 8:77 Awb, doordat het Hof in r.o. 4.10 heeft geoordeeld dat — kort gezegd — in het onderwerpelijke geval in strijd met doel en strekking van de Wet OB wordt gehandeld, zulks ten onrechte, althans op gronden die dat oordeel niet kunnen dragen, zoals hierna wordt uiteengezet.

Het Gerechtshof overweegt in r.o. 4.10 heel kort dat, gezien de besparing die [A] realiseert en het samenstel van rechtshandelingen te weten het tussenschuiven van belanghebbende als subsidieverstrekker, voldoende is om te kunnen spreken van strijd met doel en strekking van de communautaire en nationale bepalingen.

Belanghebbende is van mening dat deze conclusie van het Gerechtshof in strijd met het recht is en in ieder geval onvoldoende gemotiveerd.

Allereerst moet bij de eerste voorwaarde worden onderzocht of het belastingvoordeel in strijd met het doel van de Zesde richtlijn, dan wel de nationale wettelijke regeling tot omzetting daarvan is verkregen. Het samenstel van rechtshandelingen dat het Gerechtshof bij de onderbouwing van zijn standpunt betrekt is maakt echter onderdeel uit van de tweede voorwaarde (r.o. 81 van het arrest Halifax) en wordt bij de eerste voorwaarde niet getoetst.

Het Gerechtshof gebruikt dit argument dus ten onrechte als onderbouwing voor het voldoen aan de eerste voorwaarde voor misbruik van recht.

Als dit argument wordt weggelaten dan is het enige argument waarop het Gerechtshof zijn stelling dat er sprake is van strijd met doel en strekking van de Zesde richtlijn c.q. de Wel OB baseert, dat [A] slechts over 17% van de waarde van de aanbouw btw in rekening gebracht krijgt. Naar de mening van belanghebbende kan dit argument de conclusie niet dragen en is de conclusie van het Gerechtshof onjuist. Zij voert daartoe het volgende aan.

Belanghebbende heeft de keuze om zelf te bouwen en vervolgens aan [A] te leveren, of de bouw over te laten aan [A] en een som geld ter beschikking te stellen. In de Wet op het voortgezet onderwijs is ook opgenomen dat een gemeente de keuze heeft tussen zelf bouwen en leveren of het ter beschikking stellen van geld en het schoolbestuur laten bouwen. Hieruit blijkt al dat belanghebbende bij de oplevering van schoolgebouwen in ieder geval één van deze opties moet kiezen. Belanghebbende heeft er voor gekozen om de bouw zelf ter hand te nemen en de aanbouw vervolgens aan [A] op te leveren tegen vergoeding. Het enkele feit dat belanghebbende de oplevering van het gebouw gedeeltelijk subsidieert kan er niet toe leiden dat er in strijd met het doel van de Wet OB wordt gehandeld. De Wet OB en ook de Zesde richtlijn koppelen de aftrek van btw niet aan de hoogte van de ontvangen vergoeding. Belanghebbende heeft die optie gekozen die financieel het voordeligst en gelet op genoemde regelgeving mogelijk was. Zij is daar ook volgens het HvJ toe gerechtigd. In r.o. 73 van het arrest Halifax geeft het HvJ namelijk aan dat wanneer de belastingplichtige kan kiezen tussen twee transacties, de Zesde richtlijn hem niet verplicht de transactie te kiezen waarvoor de hoogste btw is verschuldigd.

De belastingplichtige heeft het recht om zijn activiteit zodanig te structureren dat de omvang van zijn belastingschuld beperkt blijft.

In het arrest Halifax geeft het HvJ in een drietal overwegingen de volgende aanwijzingen om te bepalen wanneer er dan wel sprake is van strijd met het doel van de Zesde richtlijn, dan wel de nationale wettelijke regeling tot omzetting daarvan.

R.o. 78: Het gemeenschappelijke btw-stelsel waarborgt een volstrekt neutrale fiscale belasting van alle economische activiteiten, ongeacht het oogmerk of het resultaat ervan, mits die activiteiten op zich in beginsel aan de heffing van btw zijn onderworpen.

Nu de oplevering van de aanbouw tegen vergoeding van rechtswege btw-belast is, heeft belanghebbende dus recht op aftrek van alle voorbelasting, ook al is de vergoeding lager dan de kostprijs. Belanghebbende concludeert dat op grond van deze aanwijzing de hoogte van de vergoeding en de genoten aftrek niet in strijd zijn met het doel van de Zesde Richtlijn, dan wel de nationale wettelijke regeling tot omzetting daarvan.

R.o.79: Er dient in beginsel een rechtstreeks en onmiddellijk verband te bestaan tussen een bepaalde handeling in een eerder stadium, en een of meer in een later stadium verrichte handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat, opdat de belastingplichtige recht op aftrek van de voorbelasting kan hebben en de omvang van dat recht kan worden bepaald.

De in aftrek gebrachte voorbelasting is rechtstreeks toe te rekenen aan de door belanghebbende uitgevoerde bouwwerkzaamheden met betrekking tot de aanbouw aan het schoolgebouw.

Deze aanbouw is tegen vergoeding opgeleverd aan [A], waardoor het rechtstreekse verband aanwezig is. Ook op grond van deze aanwijzing is geen strijd is met het doel van de Zesde Richtlijn dan wel de nationale wettelijke regeling tot omzetting daarvan.

R.o. 80: Indien belastingplichtigen de voorbelasting volledig af kunnen trekken, hoewel zij in het kader van hun normale handelstransacties deze btw niet — ook niet gedeeltelijk — zouden hebben kunnen aftrekken op grond van enige handeling die voldoet aan de voorwaarden van de aftrekregeling van de Zesde richtlijn of van de nationale wettelijke regeling tot omzetting daarvan, dan zou zulks in strijd zijn met het beginsel van de fiscale neutraliteit en bijgevolg met het doel van deze regeling.

Deze rechtsoverweging ziet op [A]. Het zou misbruik van recht kunnen opleveren indien [A] aftrekrecht zou verkrijgen. De belastingplichtige die de voorbelasting aftrekt is hier echter belanghebbende. Belanghebbende kan in het kader van haar normale handelstransacties, te weten het opleveren van nieuwbouw tegen vergoeding, de voorbelasting op de stichtingskosten normaal in aftrek brengen. Belanghebbende is ondernemer in de zin van de Wet OB en dient btw te voldoen over de ontvangen vergoeding voor deze door haar verrichte prestatie. Zij is niet vrijgesteld van btw voor het opleveren van nieuw gebouwde onroerende zaken, dan wel het verbouwen van bestaande onroerende zaken. Zij moet haar prestaties dus in de heffing van btw betrekken en kan voor deze werkzaamheden dus altijd de voorbelasting die aan de prestatie is toe te rekenen in aftrek bregen. [A] heeft geen btw in aftrek gebracht en kan dit ook niet.

De situatie zoals geschetst in r.o. 80, waarbij sprake is van strijd met het doel van de Zesde richtlijn, dan wel de nationale wettelijke regeling tot omzetting daarvan is hier niet aan de orde.

Dit is conform de door Uw Raad gewezen jurisprudentie omtrent strijd met doel en strekking van de Wet OB in de op fraus legis betrekking hebbende jurisprudentie. Ik verwijs naar het gestelde hieromtrent bij middel 1 en naar hetgeen belanghebbende in haar beroepschrift in hoger beroep hieromtrent heeft opgemerkt.

Schending van het recht, in het bijzonder van het Europeesrechtelijke leerstuk misbruik van recht en art 8:77 Awb, doordat het Hof in r.o. 4.11 heeft geoordeeld dat het verkrijgen van een belastingvoordeel het wezenlijke doel van de gekozen constructie was, zulks ten onrechte, althans op gronden die dat oordeel niet kunnen dragen, zoals hierna wordt uiteengezet.

Voor de tweede voorwaarde van misbruik van recht is van belang of de betrokken transacties in wezen tot doel hebben een belastingvoordeel te verkrijgen. Hierbij herinnert het HvJ eraan dat het aan de nationale rechter staat vast te stellen wat de werkelijke inhoud en betekenis van de betrokken handelingen zijn. Hierbij kan hij het louter artificiële karakter van deze handelingen in aanmerking nemen alsmede de banden van juridische, economische en/of persoonlijke aard tussen de bij de constructie ter verlaging van de belastingdruk betrokken ondernemers.

Belanghebbende ontkent niet dat zij bij de uitvoering van de bouw die optie heeft gekozen waarbij de btw-druk het laagst is. Belanghebbende heeft echter in het hoger beroep ontkend dat sprake was van een constructie. Indien de Wet op het voortgezet onderwijs de mogelijkheid biedt aan gemeenten om bij nieuwbouw zelf te bouwen en vervolgens aan het schoolbestuur te leveren, of als alternatief de bouw door het schoolbestuur (gedeeltelijk) te financieren, kan moeilijk worden volgehouden dat de gevolgde handelwijze een constructie is. Er is in casu geen sprake van een (ingewikkelde) constructie, dan wel een samenstel van rechtshandelingen die artificieel is. Belanghebbende bouwt, krijgt facturen waarop btw in rekening is gebracht en trekt de voorbelasting af. Belanghebbende verkoopt en levert voor het bedrag dat [A] maximaal kan betalen. Een hoger bedrag is niet haalbaar. Verder zijn er ook geen banden van juridische, economische en persoonlijke aard tussen belanghebbende en [A]. Belanghebbende en [A] zijn verschillende rechtspersonen, hebben niet hetzelfde bestuur en voeren een aparte administratie.

Omdat er in casu geen structuur is toegepast en geen gebruik wordt gemaakt van artificiële handelingen wordt aan dit tweede vereiste niet voldaan. Dat bij de keuze voor het zelf bouwen de besparing van btw doorslaggevend was, is gezien r.o. 73 van het arrest Halifax niet voldoende.

Belanghebbende mocht de goedkoopste optie kiezen. Overigens heeft de gevolgde handelwijze voor belanghebbende nog het extra belangrijke voordeel dat belanghebbende zelf toezicht kon houden en eindverantwoordelijke was bij de bouw en op deze wijze budgetoverschrijding kon voorkomen. Het voordeel van de overdracht is dat het schoolbestuur zelf voor de instandhouding van het gebouw dient te zorgen. De rol van belanghebbende kan na de levering beperkt blijven tot subsidiënt. Belanghebbende voldoet om deze reden niet aan de tweede voorwaarde.

Het Gerechtshof gaat aan dit onderdeel van de tweede voorwaarde geheel voorbij en gaat niet in op hetgeen belanghebbende ter zake heeft aangevoerd.

Op grond van hetgeen hiervoor is overwogen, verzoekt belanghebbende u de uitspraak van het Gerechtshof en de naheffingsaanslag te vernietigen.

Belanghebbende verzoekt u de staatssecretaris van financiën te veroordelen in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende in verband met de behandeling van de zaak bij Rechtbank, Hof en Hoge Raad.