HR, 18-11-2016, nr. 12/02683

Op basis van de op 1 augustus 2008 in werking getreden ‘Verordening leerlingenvervoer gemeente Borsele 2008’ (verder: Verordening leerlingenvervoer) van de raad van de gemeente Borsele, kunnen ouders2.van in de gemeente woonachtige leerlingen uit het primair en voortgezet onderwijs, op aanvraag een vervoersvoorziening toegekend krijgen voor het vervoer van die leerlingen van en naar school.

De vervoersvoorziening wordt verstrekt in de vorm van een bekostiging in geld of in de vorm van door of in opdracht van belanghebbende verzorgd vervoer (hierna: leerlingenvervoer). Voor de gevallen waarin belanghebbende het vervoer verzorgt of laat verzorgen, geldt dat de ouders – vanaf een in de Verordening leerlingenvervoer bepaalde inkomensgrens – een eigen bijdrage verschuldigd zijn.

Artikel 23, lid 2 van de Verordening leerlingenvervoer bepaalt hieromtrent:

“In geval het college in plaats van bekostiging in geld toe te kennen het vervoer zelf verzorgt dan wel doet verzorgen, betalen de ouders van een leerling die een school voor basisonderwijs of een speciale school voor basisonderwijs bezoekt, per leerling per schooljaar een eigen bijdrage die gelijk is aan de kosten van het openbaar vervoer over de in artikel 11 bepaalde afstand [MvH: 6 km], indien het inkomen van de ouders meer bedraagt dan € 22 050.”

Voor gevallen waarin de afstand naar de dichtstbijzijnde toegankelijke school meer dan 20 km bedraagt, bepaalt artikel 24, lid 2 van de Verordening leerlingenvervoer:

“In geval het college in plaats van bekostiging in geld toe te kennen het vervoer zelf verzorgt dan wel doet verzorgen, en de afstand van de woning naar de dichtstbijzijnde toegankelijke school voor basisonderwijs meer dan 20 km bedraagt, betalen de ouders een van de financiële draagkracht afhankelijke bijdrage tot ten hoogste het bedrag van de kosten van het vervoer”.

De hoogte van de hier bedoelde bijdrage is afhankelijk van het gecorrigeerde verzamelinkomen van de ouders, zo bepaalt artikel 24, lid 3, van de Verordening leerlingenvervoer. In deze bepaling is in een tabel is aangegeven hoe hoog de eigen bijdrage is per aangeduide inkomenscategorie.

In artikel 23, lid 5, en artikel 24, lid 6, juncto titel 6, van de Verordening leerlingenvervoer is bepaald dat ouders van leerlingen, die door een lichamelijke, verstandelijke of zintuigelijke handicap niet, of niet zelfstandig met het openbaar vervoer kunnen reizen, geen eigen bijdrage hoeven te betalen.

Belanghebbende heeft ter uitvoering van het leerlingenvervoer overeenkomsten gesloten met vervoersbedrijven. Daarin hebben de vervoersbedrijven zich tegenover belanghebbende verplicht de door belanghebbende aangewezen leerlingen van en naar de door belanghebbende aangewezen plaatsen te vervoeren. De vervoerders hebben daarvoor van belanghebbende een vergoeding bedongen, bestaande in een bedrag per dag dan wel per rit. De vervoerders reiken voor het leerlingenvervoer aan belanghebbende facturen met vermelding van omzetbelasting uit.

In het schooljaar 2008/2009 betaalde 36 percent van de ouders een eigen bijdrage voor het leerlingenvervoer. Belanghebbende heeft in het jaar 2008 een bedrag van € 13.958 aan eigen bijdragen ontvangen. De kosten van het leerlingenvervoer bedroegen in dat jaar € 458.231.

Over het in geding zijnde tijdvak – december 2008 – heeft belanghebbende geen omzetbelasting op aangifte voldaan over de eigen bijdragen. De omzetbelasting die de vervoersbedrijven in het betreffende tijdvak aan belanghebbende in rekening hebben gebracht, heeft zij niet aftrek gebracht. Over het tijdvak december 2008 heeft belanghebbende op aangifte een bedrag aan omzetbelasting voldaan van € 5.995.

Tegen deze voldoening op aangifte heeft belanghebbende bezwaar gemaakt en daarbij verzocht om teruggaaf van € 5.002 omzetbelasting. De Inspecteur3., heeft het bezwaar bij uitspraak van 5 januari 2010 afgewezen.

Op de voet van artikel 9, lid 3 van de Wet op het BTW-compensatiefonds (hierna: Wet BCF) heeft de Inspecteur bij beschikking de aan belanghebbende te verstrekken bijdrage uit het BTW-compensatiefonds (hierna: BCF) over het jaar 2008 vastgesteld. Het door belanghebbende tegen deze beschikking gemaakte bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak van 16 december 2009 afgewezen.

Rechtbank

Belanghebbende heeft bij in één geschrift vervatte beroepschriften beroep ingesteld bij de Rechtbank tegen de (in punt 2.6 en punt 2.7 hiervóór vermelde) uitspraken.4.

Voor de Rechtbank was5.in geschil of belanghebbende ter zake van het leerlingenvervoer optreedt als ondernemer in de zin van de omzetbelasting en recht heeft op aftrek van voorbelasting. Voor het geval de Rechtbank deze vraag ontkennend zou beantwoorden, was in beroep in geschil6.of belanghebbende recht heeft op een bijdrage uit het BCF ter zake van het leerlingenvervoer.

Naar het oordeel van de Rechtbank verricht belanghebbende met het leerlingenvervoer geen economische activiteiten, en is zij (reeds) daarom geen omzetbelasting verschuldigd over de bijdragen van de ouders, en heeft zij geen recht op aftrek van de aan het leerlingenvervoer toerekenbare voorbelasting.7.Na te hebben overwogen dat richtlijnconforme uitleg van artikel 7, lid 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) met zich brengt dat de beoordeling van de onderhavige situatie dient te geschieden aan de hand van artikel 9, lid 1, van de btw-richtlijn8., vervolgt de Rechtbank dat:

“2.6 (…) een dienst enkel 'onder bezwarende titel' wordt verricht in de zin van (thans) artikel 2, eerste lid, letter c, van de BTW-richtlijn wanneer tussen de verrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld en waarbij de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst (…).

Daargelaten dat de onderwerpelijke diensten feitelijk door derden worden verricht, staat vast dat niet voor alle leerlingen die van het leerlingenvervoer gebruik maken een vergoeding wordt betaald en dat voor zover wel vergoedingen worden betaald, die vergoedingen bij lange na niet het totale bedrag dekken van de bedragen die de vervoerders aan eiseres in rekening brengen. Voorts is gesteld noch gebleken dat er ouders zijn die een eigen bijdrage betalen die gelijk is aan de geïndividualiseerde kosten van het vervoer. Hoewel de eigen bijdrage een aandeel vertegenwoordigt in de vergoedingen die de vervoerders aan eiseres in rekening brengen, welke vergoedingen naar het oordeel van de rechtbank de werkelijke tegenwaarde vormen voor het door eiseres verleende leerlingenvervoer, wordt die eigen bijdrage niet op basis van die vergoedingen berekend. De eigen bijdrage is immers afhankelijk van de hoogte van het gecorrigeerde verzamelinkomen van de ouders en niet, bij voorbeeld, van de afstand waarover en de frequentie waarmee het vervoer plaatsvindt. Hieruit volgt dat de eigen bijdrage die de ontvangers van het leerlingenvervoer aan eiseres betalen, slechts gedeeltelijk wordt bepaald door de reële waarde van de verleende diensten en dat hoe bescheidener het inkomen, hoe losser het verband met die waarde (verg. HvJ EG 29 oktober 2009, nr. C-246/08 (Commissie - Finland), LJN BK2576).

Gezien hetgeen hiervoor is overwogen kan niet worden geconcludeerd dat het verband tussen het leerlingenvervoer en de door de (ouders van de) leerlingen te betalen vergoeding de rechtstreeksheid bezit die vereist is om te kunnen concluderen dat die vergoeding de tegenwaarde vormt voor dat leerlingenvervoer en dat dit leerlingenvervoer kan worden aangemerkt als economische activiteit in de zin van de artikelen 2, eerste lid, letter c en 9, eerste lid, van de BTW-richtlijn (verg. Hoge Raad 6 december 2000, nr. 35254, LJN: AA8882).

(…)”

Naar het oordeel van de Rechtbank staat artikel 4, lid 1, aanhef, onder a, van de Wet BCF in de weg aan toekenning van een bijdrage uit het BCF aan belanghebbende:

“2.13 (…) De uitsluiting van artikel 4, eerste lid, aanhef en onder a, van de Wet BCF betreft blijkens de wetsgeschiedenis (TK 2001/02, 28 496, nr 3): "(...) prestaties aan individuele (rechts)personen. Dit kan ondermeer een natuurlijk persoon, een rechtspersoon (vereniging, stichting) of een bepaalde groep van (rechts)personen zijn. De uitsluiting van compensatie voor goederen en diensten die worden gebezigd om te worden verstrekt, verleend of ter beschikking gesteld aan een of meer individuele derden kan ook zien op activiteiten die de compensatiegerechtigde in het kader van haar publiekrechtelijke taken of incidenteel daarbuiten verricht. Voorbeelden zijn het inkopen van leerlingenvervoer (...)" Naar het oordeel van de rechtbank is de uitsluiting van artikel 4, eerste lid, aanhef en onder a van de Wet BCF in dit geval van toepassing. Door met vervoerders voor het verzorgen van het leerlingenvervoer vervoersovereenkomsten te sluiten en dat leerlingenvervoer vervolgens te verstrekken aan leerlingen treedt eiseres feitelijk op als intermediair tussen de vervoerders en de leerlingen. Naar het oordeel van de rechtbank moeten de leerlingen worden aangemerkt als 'een of meer individuele derden' als bedoeld in artikel 4, eerste lid, aanhef en onder a, van de Wet BCF. Het recht op een bijdrage op grond van de Wet BCF voor het door eiseres verzorgde leerlingenvervoer is daarom uitgesloten.”

Bij in één geschrift vervatte uitspraken van 29 december 2010, nrs. AWB 10/625 OB en AWB 10/638 OB, niet gepubliceerd, heeft de Rechtbank de beroepen ongegrond verklaard.

Hof

Belanghebbende heeft tegen de uitspraken van de Rechtbank9.hoger beroep ingesteld bij het Hof. Het Hof heeft het geschil omschreven als het antwoord op de vraag:

“(…) of belanghebbende recht heeft op de aftrek of teruggaaf van de door de vervoerders ter zake van het leerlingenvervoer in rekening gebrachte omzetbelasting, welke vraag belanghebbende bevestigend en de Inspecteur ontkennend beantwoordt. Zo belanghebbende dat recht niet heeft, is in geschil of belanghebbende ter zake van de door de vervoerders voor het leerlingenvervoer aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting recht heeft op een bijdrage uit het BTW-compensatiefonds.”

Het Hof oordeelde – anders dan de Rechtbank – dat belanghebbende ter zake van het leerlingenvervoer een prestatie tegen vergoeding verricht, waarvoor zij recht op aftrek heeft. Het Hof overwoog hiertoe:

“6.1. Het complex van gegevens omtrent de activiteit van het leerlingenvervoer wijst naar 's Hofs oordeel niet anders uit, ook bezien tegen de achtergrond van het arrest van de Hoge Raad van 25 november 2005, nummer 38377, LJN AS3559, inzake de omzetbelastingtechnische positie van de gemeente Deventer waar het gaat om gehandicaptenvervoer, dat belanghebbende voor de in het kader van die activiteit verrichte handelingen, gelet ook op categorie 5 van bijlage I bij de BTW-richtlijn, als ondernemer voor de omzetbelasting optreedt. Meer in het bijzonder geldt dat de prestaties door de vervoerders worden verricht jegens belanghebbende, door welke prestaties belanghebbende in de gelegenheid wordt gesteld de door haar geaccepteerde leerlingen, in voorkomend geval tegen vergoeding, de eigen bijdrage, te vervoeren.

In de afweging met betrekking tot het ondernemerschap van belanghebbende heeft het Hof in aanmerking genomen dat belanghebbende jegens de ouders van de leerlingen prestaties verricht, die erin bestaan dat zij binnen haar grondgebied de taak van het leerlingenvervoer uitvoert, en in voorkomend geval daarvoor van de ouders een vergoeding ontvangt in de vorm van eigen bijdragen. Daarbij komt dat de verrichtingen door belanghebbende rechtstreeks het belang dienen dat de ouders hebben bij het vervoeren van hun kinderen van en naar school. Belanghebbende verricht met die prestaties onmiskenbaar een activiteit in het economische verkeer, dat wil zeggen in wezen een handeling als ondernemer voor de omzetbelasting, zodat het ervoor moet worden gehouden dat de betalingen door de ouders, de tegenwaarde zijn van die prestaties.

De Inspecteur heeft naar 's Hofs oordeel geen feiten en omstandigheden aangevoerd dan wel, tegenover de betwisting door belanghebbende, aannemelijk gemaakt op grond waarvan over de betalingen door de ouders anders moet worden geoordeeld. Integendeel, uit het geheel van voorhanden zijnde gegevens, waaronder ook die uit de door belanghebbende gegeven en door de Inspecteur niet weersproken uiteenzetting (zie hiervoor onder 5.2), is af te leiden dat die bijdragen rechtstreeks verband houden met het ten behoeve van de ouders uitvoeren van het leerlingenvervoer. De tussen belanghebbende en de ouders bestaande betrekkingen houden in dat de verrichtingen door belanghebbende naar hun aard prestaties onder bezwarende titel zijn en zodoende aan de heffing van omzetbelasting zijn onderworpen. De betalingen zijn juist gedaan ter wille van het uitvoeren van het leerlingenvervoer en bestaan uit bijdragen in de kosten van die activiteit. Aldus bestaat tussen belanghebbende en de ouders ter zake van het verzorgen van het leerlingenvervoer een rechtsbetrekking waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld en waarbij de betaling door de ouders de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan hen verleende diensten. Het gegeven dat de hoogte van de bijdrage afhankelijk is van de hoogte van het inkomen van de ouders en het leerlingenvervoer in voorkomende gevallen ook gratis wordt verricht, brengt daarin geen verandering.

Daaruit volgt dat belanghebbende aanspraak kan maken op de aftrek of teruggaaf van de door de vervoerders ter zake van het leerlingenvervoer aan belanghebbende in rekening gebrachte omzetbelasting. (…)”

Uit dit oordeel vloeide voort dat belanghebbende ter zake van het leerlingenvervoer geen aanspraak kan maken op een bijdrage uit het BCF. Het Hof overwoog:

“6.5. Het gelijk is aan de zijde van belanghebbende. Haar overige stellingen behoeven geen behandeling. Voor zover het geschil ziet op de BCF-beschikking, wordt de daarop betrekking hebbende uitspraak van de Inspecteur vernietigd en het bezwaar tegen de beschikking niet-ontvankelijk verklaard, daar het bezwaar belang ontbeert.”

Bij uitspraak van 20 april 2012, nrs. BK-11/00066 en BK-11/00067, ECLI:NL:GHSGR:2012:BW5584, NTFR 2012, 1513 m.nt. Wolf, heeft het Hof de uitspraken van de Rechtbank en van de Inspecteur vernietigd, het bezwaar tegen de BCF-beschikking niet-ontvankelijk verklaard en belanghebbende een teruggaaf verleend van € 5.002.

De Staatssecretaris en belanghebbende hebben ieder tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld.

Het beroep in cassatie van de Staatssecretaris

De Staatssecretaris draagt als middel van cassatie voor:

“Schending van het Nederlandse recht, met name van de artikelen 1, 2 en 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 in samenhang met de artikelen 2, 9 en 13 van de BTW-richtijn10.2006/112/EG en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende aanspraak kan maken op de aftrek of teruggaaf van de door de vervoerders ter zake van het leerlingenvervoer aan [belanghebbende] (…) in rekening gebrachte omzetbelasting, aangezien tussen belanghebbende en de ouders ter zake van het verzorgen van het leerlingenvervoer een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld en waarbij de betaling door de ouders de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan hen verleende diensten, zulks (…) ten onrechte althans op gronden die deze beslissing niet kunnen dragen.”

Belanghebbende heeft bij brief van 13 september 2012 een verweerschrift ingediend.

De Staatssecretaris heeft, hoewel daartoe in de gelegenheid gesteld, geen conclusie van repliek ingediend.11.

Het beroep in cassatie van belanghebbende

Belanghebbende komt in cassatie op tegen de niet-ontvankelijkverklaring door het Hof van haar bezwaar tegen de BCF-beschikking. Belanghebbende meent dat zolang niet definitief vaststaat dat zij heeft gehandeld als ondernemer, zij belang heeft bij de behandeling van het standpunt dat zij wel aanspraak maakt op de bijdrage uit het BFC en deze niet is uitgezonderd op grond van artikel 4 van de Wet BCF.

De Staatssecretaris heeft bij brief van 12 september 2012 een verweerschrift ingediend, waarbij hij ‘voor zover nodig’ verzoekt zijn verweer tevens aan te merken als incidenteel beroep in cassatie.

Belanghebbende heeft bij brief van 16 oktober 2012 gerepliceerd en heeft daarbij vermeld dat haar conclusie van repliek ‘voor zover nodig’ tevens beantwoording van het incidenteel beroep van de Staatssecretaris impliceert.

De Staatssecretaris heeft geen gebruik gemaakt van de hem geboden mogelijkheid om een conclusie van dupliek in te dienen.12.

Uit de stukken van het geding – zie bijvoorbeeld het beroepschrift en het hoger beroepschrift van belanghebbende – leid ik af dat belanghebbende zich primair op het standpunt stelt dat zij ondernemer is voor al het leerlingenvervoer, óók voor zover zij daarvoor geen bijdrage van ouders ontvangt (feitelijk staat vast dat 36 percent van de ouders een bijdrage betalen voor het vervoer, zie punt 2.4 van deze conclusie). Subsidiair is haar standpunt in beroep en in hoger beroep – en ik ga ervan uit dat dit in cassatie niet anders is – dat zij alleen als ondernemer optreedt voor zover zij van ouders een bijdrage ontvangt, hetgeen in haar berekening ertoe leidt dat haar een teruggaaf toekomt van € 1.800.13.

Optreden ‘als overheid’ alleen als activiteit economisch is

De positie van publiekrechtelijke lichamen in de omzetbelasting is in de omzetbelastingjurisprudentie – zowel Europees als nationaal – een regelmatig terugkerend fenomeen. Zo ook in deze procedure.

Kort gezegd en voor zover voor deze procedure van belang, volgt uit de btw-richtlijn en de jurisprudentie van het HvJ14.dat een publiekrechtelijk lichaam niet als ondernemer wordt aangemerkt voor de werkzaamheden of handelingen die het verricht in het specifiek voor de overheid geldende juridische regime, dat wil zeggen indien het verrichten van een werkzaamheid gebruikmaking van overheidsprerogatieven omvat. Deze regel lijdt echter een aantal uitzonderingen, waaronder die, welke in de derde alinea van artikel 13, lid 1, van de btw-richtlijn is vermeld, te weten:

“De publiekrechtelijke lichamen worden in elk geval als belastingplichtige beschouwd voor de in bijlage I genoemde werkzaamheden, voorzover deze niet van onbeduidende omvang zijn.”

In voormelde bijlage I (‘Lijst van werkzaamheden bedoeld in artikel 13, lid 1, derde alinea’) is in post 5 vermeld:

“personenvervoer”.

Op het eerste gezicht lijkt de in deze procedure te beantwoorden vraag dan ook of belanghebbende in de relatie met de (ouders van de) kinderen die gebruik maken van het door de vervoerders uitgevoerde leerlingenvervoer, personenvervoer verzorgt. Die vraag lijkt al te zijn beantwoord in het arrest van de Hoge Raad van 25 november 2005, nr. 38377, ECLI:NL:HR:2005:AS3559, BNB 2006/66 m.nt. Van Hilten15.over gehandicaptenvervoer in de gemeente Deventer (hierna: arrest Deventer).

In het arrest Deventer stapte de Hoge Raad echter (mijns inziens) wat nonchalant16.over de voorvraag heen die in deze procedure prominent voorop staat, namelijk de vraag of de door belanghebbende verrichte activiteit wel het predicaat ‘economische activiteit’ kan worden toegekend.

Het is namelijk vaste jurisprudentie van het HvJ dat pas kan worden toegekomen aan toetsing van een (overheids)handeling aan artikel 13 van de btw-richtlijn17., indien éérst is vastgesteld dat de desbetreffende handeling op zichzelf beschouwd een economische activiteit is, dat wil zeggen als de desbetreffende handeling een onder bezwarende titel verrichte levering of dienst is. Ik wijs hier op de arresten van het HvJ van 26 juni 2007, T-Mobile Austria e.a., C-284/04, punten 47 en 48, V-N 2007/32.21 en Hutchison 3G e.a., C-369/04, punten 41 en 42, V-N 2007/32.22; van 13 december 2007, Götz, C-408/06, punt 15, V-N 2008/3.21, van 16 september 2008, Isle of Wight Council, C-288/07, punten 30 en 31, V-N 2008/47.21 en van 29 oktober 2009, Commissie/Finland, C-246/08, punt 53.18.Aan het arrest Götz ontleen ik het volgende (cursivering MvH):

“15 Ofschoon artikel 4 van de Zesde richtlijn aan de btw een zeer ruime werkingssfeer toekent, heeft deze bepaling alleen betrekking op activiteiten met een economisch karakter (…) De toepassing van artikel 4, lid 5, van de Zesde richtlijn impliceert inzonderheid dat vooraf wordt vastgesteld dat de betrokken activiteit een economische activiteit is. (…).

(…)

18. Volgens de definitie in artikel 4, lid 2, van de Zesde richtlijn omvatten “economisch activiteiten” alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, en onder andere de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen (…). Deze laatste criteria, die de duurzaamheid van de activiteit en de daaruit verkregen opbrengsten betreffen, gelden (…) niet alleen voor de exploitatie van een zaak, maar voor alle in artikel 4, lid 2, van de Zesde richtlijn genoemde werkzaamheden. Bijgevolg is er, in het algemeen, sprake van een economische activiteit wanneer de activiteit duurzaam is en daarvoor een vergoeding wordt betaald aan de persoon die deze verricht (…).”

Uit het voorgaande citaat valt te distilleren dat in de onderhavige procedure moet worden beoordeeld of de door belanghebbende verrichte handelingen op zichzelf bezien ‘duurzaam’ zijn en of aan haar voor die handelingen een vergoeding wordt betaald, alvorens kan worden toegekomen aan beantwoording van de vraag of het verzorgen van leerlingenvervoer een overheidsactiviteit is in de zin van artikel 13 van de btw-richtlijn.

De voor het economische karakter van de handeling vereiste duurzaamheid lijkt mij in casu geen probleem. Uit de stukken van het geding – waaronder de Verordening leerlingenvervoer – volgt dat het leerlingenvervoer geen incidenteel karakter heeft. Evenmin lijkt mij de kwalificatie van belanghebbendes handeling an sich een probleem op te leveren: ook als het door belanghebbende verzorgen van het leerlingenvervoer niet zou kunnen worden aangemerkt als ‘personenvervoer’, lijkt mij de definitie van het begrip ‘dienst’ in richtlijn en Wet OB ruim genoeg om daaronder belanghebbendes handelingen te rangschikken. Als dienst wordt immers beschouwd (zie artikel 24, lid 1, van de btw-richtlijn):

“(…) elke handeling die geen levering van goederen is.”19.

Het probleem ligt in deze procedure vooral in de vraag of hetgeen belanghebbende voor het verzorgen van het leerlingenvervoer (van 36 percent van de ouders van de vervoerde kinderen) ontvangt, de vergoeding vormt voor haar prestatie, oftewel – in de bewoordingen van artikel 2, lid 1, onderdeel c, van de btw-richtlijn – of belanghebbende een dienst onder bezwarende titel verricht. Indien deze vraag bevestigend wordt beantwoord, is voorts de vraag of de omstandigheid dat belanghebbende van 36 percent van de ouders een bijdrage ontvangt, met zich brengt dat ook sprake is van economische activiteiten voor (de 64 percent van) de leerlingen die worden vervoerd zonder dat hun ouders een bijdrage betalen.

Vergoeding

Een verhandeling over de ‘bezwarende titel’ in de omzetbelasting kan bijna niet zonder vermelding van het arrest van het HvJ van 3 maart 1994, Tolsma, C-16/93, BNB 1994/271 m.nt. Finkensieper (hierna: arrest Tolsma), waarin de vraag aan de orde was of de munten die voorbijgangers in het mansbakje van een orgeldraaier deponeren, de vergoeding vormen voor door laatstgenoemde verrichte diensten. Na onder verwijzing naar het arrest van 1 april 1982, Hong Kong Trade, 89/81, te hebben overwogen dat prestaties die zonder directe tegenprestaties worden verschaft, niet aan btw zijn onderworpen, overwoog het HvJ dat een dienst enkel onder bezwarende titel wordt verricht en dus enkel belastbaar is (cursivering MvH):

“14 (…) wanneer tussen de verrichter en de ontvanger van de dienst20.een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld, en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst.”

Bij de overweging past een kanttekening: hoewel de Nederlandse tekst van het arrest authentiek moet worden geacht – de procestaal is immers het Nederlands – valt op dat in de Franse en Engelse tekst van de hiervoor geciteerde overweging niet wordt gesproken over de ‘werkelijke tegenwaarde’, maar over ‘werkelijk de tegenwaarde…’.21.In het Engels (cursivering MvH):

“(…) the remuneration received by the provider of the service constituting the value actually given in return for the service supplied (…)”.

En in het Frans (cursivering MvH):

“(…) la rétribution perçue par le prestataire constituant la contre-valeur effective du service fourni au bénéficiaire”.

Deze formulering lijkt mij nét iets anders: het gaat in het Engels en Frans niet – zoals de Nederlandse tekst doet voorkomen – om de werkelijke tegenwaarde (hetgeen suggereert dat gedoeld wordt op een economische-, of marktwaarde), maar het gaat erom dat de tegenwaarde (daad)werkelijk gegeven moet zijn tegenover (‘met het oog op’) de verleende dienst.

Dit verschil in bewoordingen is niet een ‘Tolsma-incident’: we zien dezelfde overweging met hetzelfde (ver)taalverschil in de punten 18 en 20 van het arrest van het HvJ van 17 september 2002, Town & County Factors, C-498/99, V-N 2002/50.16 (over een spel met onverplichte prijsuitkering, hierna arrest Town & County) en in punt 44 van het al eerder vermelde arrest Commissie/Finland (over rechtsbijstandsdiensten). In die zaken was de authentieke (proces)taal niet Nederlands, maar Engels, respectievelijk Fins.22.

Gelet op het karakter van de omzetbelasting, meen ik dat de Engelse versie – in het arrest Town & County de authentieke taal – van de vorenaangehaalde overweging bij de uitlegging daarvan leidend moet zijn. Het gaat in de omzetbelasting niet om (het belasten van) de werkelijke waarde van de prestatie, maar om (het belasten van) de tussen partijen overeengekomen waarde, die heel goed lager of hoger kan zijn dan de werkelijke waarde in de zin van marktwaarde. Dit vloeit reeds voort uit het karakter van de omzetbelasting als belasting die het consumptieve verbruik beoogt te treffen. Om met de Europese Commissie (hierna: Commissie) te spreken:23.

“Hetgeen namelijk moet worden belast is de werkelijke uitgave van de consument en niet een theoretische waarde van de goederen en diensten.”

Dat de richtlijngever inderdaad van een subjectieve maatstaf van heffing uitgaat, moge (ook) blijken uit de tekst van artikel 73 van de btw-richtlijn op grond waarvan de maatstaf van heffing alles omvat wat de leverancier of dienstverrichter voor zijn handelingen als tegenprestatie verkrijgt (of moet verkrijgen) en uit artikel 80 van de btw-richtlijn, waarin het de lidstaten is toegestaan om in bepaalde – met name genoemde – gevallen de ‘normale waarde’ van goederen en diensten als maatstaf van heffing mogen hanteren. De bepaling impliceert daarmee dat de normale waarde niet de standaard is. Dat volgt overigens ook uit de jurisprudentie van het HvJ. Ik wijs in dit verband op de arresten van 9 juni 2011, Campsa, C-285/10, V-N 2011/37.20, van 26 april 2012, Balkan and Sea Properties en Provadinvest, C-621/10 en C-129/11, V-N 2012/25.15, en van 7 maart 2013, Efir, C-19/12.

Ik houd het er derhalve op dat sprake is van een dienst die onder bezwarende titel wordt verricht indien de ontvangen vergoeding daadwerkelijk is betaald in ruil voor de verrichte dienst. Onder welke naam die vergoeding wordt ‘gebracht’ (‘bijdrage’, ‘heffing’, ‘prijs’) doet daarbij mijns inziens niet ter zake. Het gaat om het karakter van de betaling, niet om hoe deze wordt aangeduid. Evenmin is relevant of de belastingplichtige een vergoeding beneden of boven de marktprijs bedingt en of hij al dan niet al zijn kosten doorberekent (zie HvJ 9 december 2011, Connoisseur Belgium, C-69/11).24.Uit het vorenstaande vloeit voort dat het heel goed kan zijn dat de vergoeding voor dezelfde (soort) dienst per afnemer verschillend is, afhankelijk van wat partijen daarover zijn overeengekomen.25.

Daarmee komen we bij de rechtsbetrekking tussen dienstverlener en afnemer. Naar in ieder geval duidelijk volgt uit de vorenaangehaalde overweging 14 van het arrest Tolsma, ligt het ‘voor-wat-hoort-wat’ principe ten grondslag aan de bezwarende titel van artikel 2, lid 1 van (tegenwoordig) de btw-richtlijn: partijen moeten zijn overeengekomen dat de een iets doet en dat (en wat) de ander daar tegenover stelt. Elk der partijen bedingt iets van de ander, waarbij het bedongene voorwaarde is voor het verrichten van de (weder)prestatie.26.Het voor-wat-hoort-wat principe van de bezwarende titel vereist derhalve dat tussen prestatie en tegenwaarde een rechtstreeks verband bestaat. Anders gezegd: het betaalde is niet zomaar een bedrag, maar een voor de specifieke prestatie overeengekomen vergoeding, zonder betaling van welke vergoeding de prestatie niet wordt verricht.

Commissie versus Finland

In dit verband is voor deze zaak het in deze conclusie al eerder aangestipte arrest Commissie/Finland, van belang. Het arrest betrof een inbreukprocedure waarin de Commissie zich op het standpunt had gesteld dat Finland niet had voldaan aan haar ‘richtlijnverplichtingen’ door geen btw te heffen:

“(…) over diensten op het gebied van juridisch advies die tegen een gedeeltelijke vergoeding worden verricht door openbare rechtsbijstandsbureaus (…) terwijl vergelijkbare diensten wel aan btw zijn onderworpen wanneer zij door particuliere raadsmannen worden verricht.”

Wat was het geval?

Finland hanteert – voor zover hier van belang – een stelsel van rechtsbijstand op basis waarvan mensen met de laagste inkomens gratis rechtsbijstand krijgen van (juridisch adviseurs die in overheidsdienst zijn van) openbare rechtsbijstandsbureaus. Mensen met een iets minder laag inkomen kunnen eveneens een beroep doen op de hier bedoelde ‘openbare rechtsbijstand’, doch moeten op grond van de Finse wetgeving een gedeeltelijke vergoeding – een variabel percentage, afhankelijk van hun financiële mogelijkheden – betalen, als ik het goed begrijp (zie punt 7 van het arrest) aan het openbare rechtsbijstandsbureau. De rechtsbijstand die door deze openbare bureaus gratis of tegen betaling van een gedeeltelijke bijdrage wordt verleend, is op grond van de Finse wetgeving niet aan btw onderworpen. Door particuliere raadsmannen verleende rechtsbijstand wordt in Finland wel als een aan btw onderworpen dienst aangemerkt.

De Commissie meent dat Finland niet conform de Zesde richtlijn handelt, voor zover27.zij geen omzetbelasting heft over de bijdragen van particulieren die gebruik maken van de ‘openbare rechtsbijstand’. De Commissie meent dat het verrichten van rechtsbijstandsdiensten door de openbare bureaus tegen betaling van een gedeeltelijke bijdrage een economische activiteit (een dienst onder bezwarende titel) vormt, aangezien tussen de door het openbare bureau aangeboden dienst en de tegenprestatie van de ontvanger van die dienst een rechtstreeks verband bestaat (punt 25 van het arrest).

Gezien mijn betoog in de punten 5.3.1 tot en met 5.3.7 lijkt het antwoord op de vraag een volmondig: “ja, natuurlijk is dat zo” te zijn. Er lijkt mij hier een duidelijk ‘voor-wat-hoort-wat’ verband te zijn tussen het verlenen van rechtsbijstand en het (moeten) betalen van een bijdrage.

Het HvJ denkt er evenwel anders over.

Voordat ik het arrest verder analyseer, vestig ik er de aandacht op dat de uitkomst van het arrest (geen sprake van een economische activiteit) mijns inziens niet al te absoluut moet worden gezien. Gezien punt 52 van het arrest Commissie/Finland heeft bij de beslissing van het HvJ meegespeeld dat het door de Commissie te leveren bewijs hiaten vertoonde. Ik citeer en cursiveer punt 52 van het arrest Commissie/Finland:

“In casu heeft de Commissie geen andere elementen naar voren gebracht waarmee kan worden aangetoond dat de betrokken diensten dergelijke economische activiteiten vormen. Inzonderheid geeft de Commissie in haar beroep weliswaar te kennen dat er een rechtstreeks verband bestaat tussen de gedeeltelijke retributie die de ontvangers van de rechtsbijstanddiensten betalen en de door de openbare bureaus verrichte diensten, maar zij heeft deze bewering geenszins onderbouwd en geen enkel bewijs voor een dergelijk rechtstreeks verband overgelegd, ondanks het feit vooral dat voor de bepaling van die bijdrage rekening wordt gehouden met de hoogte van het inkomen en het vermogen van de ontvangers. Volgens vaste rechtspraak staat het in een niet-nakomingsprocedure krachtens artikel 226 EG28.echter aan de Commissie, de gestelde niet-nakoming aan te tonen. Zij moet het Hof de informatie verschaffen die dit nodig heeft om te kunnen vaststellen, of er inderdaad sprake is van deze niet-nakoming, en kan zich daarbij niet baseren op een of ander vermoeden (zie onder meer arrest van 26 april 2005, Commissie/Ierland, C‑494/01, Jurispr. blz. I‑3331, punt 41 en aldaar aangehaalde rechtspraak).”

Naar ik hiervoor al vermeldde, meen ik dat de aangehaalde omissie van de Commissie bij de analyse van het arrest niet uit het oog mag worden verloren: het HvJ sluit immers niet uit dat, ware het bewijs door de Commissie wél geleverd, de prestaties van de Finse openbare rechtsbijstandsbureaus als economische activiteiten zouden hebben te gelden. Hoewel het HvJ niet aangeeft onder welke omstandigheden er wel een rechtstreeks verband zou hebben kunnen worden aangenomen, lijkt het erop dat duidelijk(er) had moeten zijn dat de betaling van de bijdrage daadwerkelijk tegenover de prestatie van het rechtsbijstandsbureau staat. Zie ik het goed, dan heeft de Commissie vooral ingezet op concurrentieverstoring tussen de diensten van de openbare rechtsbijstandsbureaus en de (wel aan de heffing van btw onderworpen) diensten van particuliere raadslieden (zie m.n. punten 20 en 21 van de conclusie van A-G Ruiz-Jarabo Colomer van 7 juli 2009).

Het hiaat in de bewijsvoering weerhoudt het HvJ er niet van om het bestaan van een rechtstreeks verband na te gaan. Daarbij stelt het HvJ allereerst vast (cursivering MvH):

“46 In casu moet worden vastgesteld dat de rechtsbijstanddiensten waarop het onderhavige beroep betrekking heeft door de openbare bureaus niet gratis en dus niet zonder enige tegenprestatie worden verricht, aangezien de ontvangers van die diensten een retributie aan de openbare bureaus moeten betalen.”

In deze overweging29.valt het gebruik van de term ‘retributie’ op. Dit suggereert dat het HvJ het oog heeft op een heffing (zie ook punt 38 van de Nederlandse versie van het arrest waarin de term ‘heffing’ wordt gebezigd). Ik meen evenwel dat aan de term ‘retributie’ hier geen bijzondere betekenis moet worden toegekend. Naar ik veronderstel betreft het een onzuiverheid in de vertaling van – vermoedelijk – de Franse tekst van het arrest, waarin in punt 46 de term ‘rétribution’ wordt gehanteerd. Deze Franse term duidt evenwel (ook) op ‘betaling’, in welke betekenis zij hier mijns inziens bedoeld moet zijn, als ik de Engelse en Duitse tekst van de overweging in aanmerking neem. Daarin wordt namelijk gesproken over ‘payment’ respectievelijk ‘Vergütung.”30.

Het HvJ acht de aanwijsbaarheid van ‘enige’ tegenprestatie31.– een term die in mijn visie toch wel duidt op het bestaan van een rechtstreeks verband tussen presteren en weder presteren – echter niet voldoende om een rechtstreeks verband aan te nemen (zie punt 51 van het arrest). Lees ik de punten 48-50 van het arrest goed, dan lijkt het HvJ daarvoor belang toe te kennen aan de ‘reële waarde’ van de verleende diensten. Ik citeer en cursiveer (uit) de desbetreffende overwegingen:

“48 Ofschoon het bedrag van deze gedeeltelijke retributie een aandeel in die honoraria vertegenwoordigt, wordt dat bedrag niet enkel op basis van die honoraria berekend, maar is het mede afhankelijk van het inkomen en het vermogen van de ontvanger. Het deel van de honoraria dat ten laste van de ontvanger komt wordt dus bepaald door deze twee laatste factoren, en niet bij voorbeeld door het aantal uren dat de openbare bureaus hebben besteed of de moeilijkheidsgraad van de betrokken zaak.

49 Hieruit volgt dat de gedeeltelijke retributie die de ontvangers van de rechtsbijstanddiensten aan de openbare bureaus betalen, slechts gedeeltelijk wordt bepaald door de reële waarde van de verleende diensten en dat hoe bescheidener het inkomen en het vermogen van die ontvangers, hoe losser het verband met die waarde.

50 Zoals de advocaat-generaal in de punten 50 en 51 van zijn conclusie uiteen heeft gezet, vindt deze constatering bevestiging in het feit dat volgens de door de Finse regering in het kader van het onderhavige beroep overgelegde gegevens het bedrag van de gedeeltelijke retributies die in 2007 zijn betaald door de personen die rechtsbijstanddiensten hebben ontvangen van de openbare bureaus, welke diensten slechts één derde van alle door deze bureaus verrichte diensten uitmaken, 1,9 miljoen euro bedroeg, terwijl de bruto aan het functioneren verbonden kosten 24,5 miljoen euro bedroegen. Ook al omvatten die gegevens mede de rechtsbijstanddiensten buiten het kader van gerechtelijke procedures, geeft32.een dergelijk verschil aan dat de gedeeltelijke retributie die ten laste komt van de ontvangers, veeleer moet worden gelijkgesteld aan een heffing33., waarvan de inning op zich een activiteit niet tot een economische activiteit maakt, dan als een beloning in de eigenlijke zin van het woord.”

Het lijkt erop dat het HvJ hier voortborduurt op de – mijns inziens ongelukkig geformuleerde – overweging 14 van het arrest Tolsma (zie punt 5.3.1), althans dat deze overweging het HvJ hier parten speelt. Ik ben ervan overtuigd dat de werkelijke waarde van een verrichte dienst (of een geleverd goed) niet bepalend is voor het antwoord op de vraag of de daartegenover gestelde betaling kwalificeert als ‘tegenwaarde’: een (economisch bezien) te lage prijs, blijft in principe een bezwarende titel. Het gaat niet om het rechtstreekse verband tussen de waarde van de prestatie en de (hoogte van de) tegenprestatie, maar om het verband tussen de prestatie en de tegenprestatie. Ik zie ook niet in waarom het verband met de reële waarde van de dienst losser wordt naarmate het inkomen (en de bijdrage) lager is: mijns inziens blijft het verband even rechtstreeks, alleen de ‘afstand’ tussen de reële waarde en de betaling wordt groter. Voor de kwalificatie van een bijdrage als vergoeding doet dat echter niet ter zake – tot op de benedengrens van ‘symbolisch-zijn’ (zie punt 5.4.12 hierna). Een andere opvatting druist zozeer in tegen het karakter van de omzetbelasting, dat ik mij ook niet kan voorstellen dat het HvJ dit met de vorengeciteerde overwegingen heeft bedoeld.

Veeleer vermoed ik – met name gezien punt 50, geciteerd in 5.4.10 – dat het HvJ met het ‘losse verband’ bedoeld heeft aan te geven dat de bijdragen van degenen die voor de hun verleende rechtsbijstand een vergoeding betaalden het karakter van een symbolische vergoeding34.dragen en dat daarom de activiteit van de rechtsbijstandsbureaus niet-economisch zijn. Steun daarvoor vind ik in punt 51 van de al eerder vermelde conclusie van A-G Ruiz-Jarabo Colomer van 7 juli 200935.voor het arrest Commissie/Finland, waar de (tegen betaling van een bijdrage) verleende rechtsbijstand als ‘semi-gratis’ wordt aangeduid.

Ik roep in dit verband in herinnering het arrest van het HvJ van 21 september 1988, Commissie/Frankrijk, 50/87, BNB 1994/306 m.nt. Simons, over de vraag of Frankrijk het recht op aftrek van voorbelasting op (belast) verhuurd onroerend goed mocht beperken in de inkomsten uit die verhuur minder was dan 1/15 deel van de waarde van het onroerend goed. Het HvJ oordeelde van niet, overwegende (met mijn cursivering, MvH):

“19 De Franse regeling betreffende de aftrek van de op verhuurd onroerend goed drukkende BTW laat de volledige en onmiddellijke aftrek niet toe, wanneer het totale bedrag van de inkomsten uit de verhuur van het onroerend goed minder dan een vijftiende van de waarde van het goed beloopt. Een dergelijke regeling is (…) onverenigbaar met de voormelde regels van de Zesde richtlijn.

20 Gelijk de Franse Republiek echter heeft betoogd, is een dergelijke regeling vooral voor die gevallen nodig, waarin de plaatselijke overheden onroerend goed tegen lage prijzen verhuren aan verenigingen met een sociaal doel of aan ondernemingen die zich op hun grondgebied komen vestigen. Indien in die gevallen een volledige en onmiddellijke aftrek mogelijk zou zijn, dan zouden de plaatselijke overheden door dit soort praktijken in feite subsidies kunnen verlenen die voor een deel door de staat worden gedragen.

21 In dit verband moet evenwel worden vastgesteld, dat voor zulke situaties als welke de Franse Republiek op het oog heeft, in artikel 20 van de Zesde richtlijn een herzieningsregeling is voorzien. Wanneer de verhuur op grond van de berekende huurprijs als vrijgevigheid moet worden beschouwd, en niet als een economische activiteit in de zin van de richtlijn, wordt de oorspronkelijke aftrek herzien gedurende een periode van maximaal tien jaar.”

Hoewel het HvJ de (afwezigheid van) een bezwarende titel in het arrest Commissie/Finland over de boeg van het ‘rechtstreeks verband’ gooit, meen ik, mede gezien de in punt 51 van het arrest geformuleerde voorwaarde dat de tegenwaarde een ‘beloning’ moet vormen36., dat het HvJ in wezen oordeelt dat de bijdragen niet substantieel genoeg zijn om de vergoeding te vormen, althans – gezien het eerder aangehaalde punt 52 – dat het tegendeel niet bewezen is.

Ik moet hierbij onmiddellijk toegeven dat mijn voorgaande analyse en gevolgtrekking niet primair gebaseerd is op (duidelijke) overwegingen uit het arrest. Ik kan het arrest echter niet op een andere manier uitleggen zonder dat die uitlegging strijd oplevert met de uitgangspunten van de omzetbelasting. Het kan niet zo zijn dat een vergoeding die is vastgesteld op basis van het inkomen of het vermogen van een belastingplichtige daarom geen bezwarende titel kan vormen en dat een bezwarende titel per se verband moet houden met de inhoud van de prestatie zoals de daaraan door de dienstverlener bestede tijd of de moeilijkheidsgraad van de dienst (vgl. punt 48 van het arrest Commissie/Finland). Een dergelijke uitlegging zou meebrengen dat de belastingadviseur die een procedure voor een (mindervermogende) klant voert voor een vooraf bepaald, op het inkomen van de klant afgestelde, bedrag dat niet afhankelijk is van – bijvoorbeeld – of de procedure eindigt bij de rechtbank of bij de Hoge Raad, maar zeker lager ligt dan de kosten van die procedure, om die reden geen economische activiteit zou zijn. Dat kan niet de bedoeling zijn. Hooguit kan het gevraagde bedrag, gezet tegenover de kosten van de procedure een rol spelen bij de bepaling of de gevraagde vergoeding een symbolisch schijntje is. Of dat het geval is, lijkt mij typisch iets dat door de nationale rechter moet worden bepaald.

Uitgaande van de juistheid van mijn analyse en aannemende dat in een gegeven situatie geen sprake is van een symbolische vergoeding (en er geen vrijstelling van toepassing is, en de handeling in het binnenland plaatsvindt), is de slotsom dat de prestatie waartegenover een bijdrage/vergoeding staat (zonder betaling van welke bijdrage de prestatie niet wordt verricht, en zonder welke prestatie geen bijdrage wordt betaald), een belaste prestatie is, dat over de bijdrage/vergoeding omzetbelasting verschuldigd is, en dat de aan de prestatie toerekenbare voorbelasting – ook al zijn de kosten hoger dan de opbrengst – aftrekbaar is. Ook als de bijdrage inkomensgerelateerd is.

Geen bijdrage

Wanneer de presterende ondernemer en zijn afnemer overeenkomen dat geen vergoeding is verschuldigd, is in beginsel geen sprake van een economische activiteit. Ik wijs in dit verband naar het in punt 5.2.6 aangehaalde punt 18 van het arrest Götz, maar ook valt te verwijzen naar punt 37 van het arrest Commissie/Finland (cursivering MvH):

“Analyse (…) toont aan dat het begrip ‘economische activiteiten’ een ruime werkingssfeer heeft en dat het hier gaat om een objectief begrip, in die zin dat de activiteit op zichzelf wordt beschouwd, onafhankelijk van het oogmerk of het resultaat ervan (…). Een activiteit wordt aldus in de regel als economisch beschouwd wanneer zij permanent wordt verricht en de verrichter een vergoeding ontvangt.(…)”

In het arrest Commissie/Finland bleef de door de Finse rechtsbijstandsbureaus gratis verleende rechtsbijstand (d.w.z. de rechtsbijstand aan ontvangers van de ‘laagste inkomensgroep’ die geen bijdrage betaalden), buiten schot. Ik citeer uit punt 24 van het arrest (cursivering MvH):

“(…) Met haar beroep stelt zij [MvH: de Commissie] dus niet aan de orde dat de betrokken diensten niet aan btw zijn onderworpen wanneer zij door openbare bureaus gratis worden verstrekt, ook al zijn door een particuliere raadsman verrichte diensten hoe dan ook belastbaar. In dit laatste geval betaalt de staat de door de raadsman in rekening gebrachte honoraria en btw.37.De openbare bureaus zijn in dit geval niet btw-plichtig op grond dat de diensten worden verricht zonder tegenprestatie ten laste van de begunstigde van de rechtsbijstand. (…) Bijgevolg kunnen deze diensten niet als onder bezwarende titel verrichte diensten in de zin van artikel 2, punt 1, van de Zesde richtlijn worden beschouwd.”38.

Combineer ik punt 24 van het arrest Commissie/Finland met punt 37 (zie punt 5.5.1) van datzelfde arrest, dan dringt de conclusie zich op dat een gratis verrichte activiteit in principe geen economische activiteit is. Voor de heffingskant is dit in zoverre niet van belang, omdat zonder vergoeding niet aan heffing kan worden toegekomen, maar voor de aftrekkant kan die vaststelling wel van belang zijn.

Vooropgesteld zij dat aftrek van voorbelasting op grond van artikel 168 van de btw-richtlijn39.uitsluitend aftrekbaar is indien de goederen en diensten waarop die voorbelasting drukt, gebruikt worden voor belaste handelingen van de ondernemer.

Weliswaar is de toepassing van artikel 168 van de btw-richtlijn niet zo ‘hard’ als de tekst doet vermoeden – afgezien van de in artikel 169 van de btw-richtlijn vermelde gevallen is ingeval van (aantoonbaar) voorgenomen belaste activiteiten aftrek bijvoorbeeld ook mogelijk40.– maar als algemene regel heeft, zo valt af te leiden uit het arrest van het HvJ van 8 juni 2000, Midland Bank, C-98/98, BNB 2001/118 m.nt. Van Hilten (hierna: arrest Midland), te gelden dat voor een recht op aftrek in beginsel vereist is dat tussen de verworven goederen of diensten en handelingen in een later stadium waarvoor recht op aftrek bestaat een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang bestaat (arrest Midland, punt 20). Het HvJ vervolgt enige overwegingen verder met (cursivering MvH):

“29 Er zij aan herinnerd, dat volgens het fundamentele beginsel van het BTW-stelsel, dat is neergelegd in de artikelen 2 van de Eerste en van de Zesde richtlijn, bij elke transactie inzake productie of distributie BTW is verschuldigd onder aftrek van de BTW waarmee de onderscheidene elementen van de prijs rechtstreeks waren belast (zie, in die zin, arrest van 6 juli 1995, BP Soupergaz, C-62/93, Jurispr. blz. I-1883, punt 16).

30 Uit dat beginsel en uit de in punt 19 van het reeds aangehaalde arrest BLP Group geformuleerde regel, dat voor het recht op aftrek een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang tussen de gebruikte goederen of diensten en de belaste handelingen vereist is, volgt, dat het recht op aftrek van de BTW die op deze goederen of diensten drukt, vooronderstelt dat de kosten die voor het verwerven van die goederen of diensten zijn gemaakt, een van de bestanddelen van de prijs van de belaste handelingen zijn. Die kosten moeten dus een onderdeel zijn van de prijs van de in een later stadium verrichte handelingen waarbij gebruik wordt gemaakt van die goederen en diensten. Om die reden moeten die elementen van de kostprijs normalerwijze zijn ontstaan vóór de belastingplichtige de belaste handelingen verricht, waarop zij betrekking hebben.”41.

Of de op gratis verrichte handelingen drukkende omzetbelasting voor aftrek in aanmerking komt, hangt derhalve, in zijn algemeenheid gezegd, ervan af of de kosten van die gratis prestaties zijn verdisconteerd in de prijzen die de ondernemer voor zijn onder bezwarende titel verrichte handelingen rekent. Op die manier zal de omzetbelasting die drukt op het klassieke stukje-worst-van-de-slager voor aftrek in aanmerking (blijven) komen. Ongetwijfeld zal de slager de kosten van de (gratis verstrekte stukjes) worst immers in de prijs van zijn (vlees)waren verdisconteren.

Volledigheidshalve meld ik hier nog dat in het geval van gratis verrichte diensten ook heffing op basis van fictieve dienstverlening op de loer kan liggen. Op grond van artikel 26, lid 1, van de btw-richtlijn – en artikel 4, lid 2, onderdeel b, van de Wet OB -wordt immers (onder meer) met een dienst onder bezwarende titel gelijkgesteld:

“b. het om niet verrichten van diensten door de belastingplichtige42.voor eigen privédoeleinden of voor privédoeleinden van zijn personeel, of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden.”

Doet zich deze situatie voor, dan zal de op de verrichte diensten drukkende omzetbelasting aftrekbaar blijven, maar is over de gratis dienst omzetbelasting verschuldigd, en wel over ‘het bedrag van de voor het verrichten van de diensten gemaakte kosten’ (zie artikel 75 van de btw-richtlijn respectievelijk artikel 8, lid 7, van de Wet OB).

Leerlingenvervoer

Ik keer terug naar het leerlingenvervoer in de gemeente Borsele.

Het Hof heeft aannemelijk geacht dat tussen de van de ouders ontvangen bijdragen en de prestatie van belanghebbende een rechtstreeks verband bestaat en dat er niet vervoerd wordt als de (bijdrageplichtige) ouders niet betalen. Gezien de vaststaande feiten en de gedingstukken, acht ik dit oordeel niet onbegrijpelijk, noch onvoldoende gemotiveerd. Niet gesteld, noch gebleken is dat geen sprake zou zijn van een ‘beloning’ voor door belanghebbende verrichte diensten in die zin dat de ontvangen bijdrage symbolisch van aard is.

Met het oog op hetgeen ik heb betoogd in de onderdelen 5.2 tot en met 5.4 van deze conclusie, kom ik tot de slotsom dat het Hof bij zijn oordeel – ook niet in het licht van het arrest Commissie/Finland – hierbij ook niet van een onjuiste rechtsopvatting is uitgegaan.

Dat betekent dat het Hof terecht heeft geoordeeld dat belanghebbende met de verzorging van het leerlingenvervoer tegen betaling van een ouderbijdrage een economische activiteit heeft verricht. In cassatie wordt niet opgekomen tegen het oordeel van het Hof dat deze prestatie valt te kwalificeren als personenvervoer43., welke prestatie een publiekrechtelijk lichaam op grond van artikel 13, derde alinea van en Bijlage I, post 5 bij de btw-richtlijn, niet ‘als overheid’, doch in haar hoedanigheid van belastingplichtige verricht. Dat betekent dat belanghebbende over de bijdragen omzetbelasting verschuldigd is en dat zij de op het (betaalde) leerlingenvervoer drukkende omzetbelasting in aftrek kan brengen.

Anders ligt dat mijns inziens voor het leerlingenvervoer waartegenover geen bijdrage staat. Voor dat vervoer heeft te gelden dat het zonder betaling van een vergoeding wordt verricht. Aan heffing van omzetbelasting over dit vervoer wordt derhalve niet toegekomen. De stukken van het geding laten mijns inziens geen andere conclusie toe dan dat de op dit (gratis) vervoer toerekenbare kosten niet worden doorberekend in de prijzen van belanghebbendes tegen vergoeding (bijdrage) verrichte vervoersprestaties. De prijsstelling van de door kapitaalkrachtige(r) ouders te betalen bijdrage, noch andere stukken van het geding wijzen daarop.

Gezien mijn betoog in onderdeel 5.5 betekent dit dat belanghebbende geen recht heeft op aftrek voor zover de door de (feitelijke) vervoerders aan belanghebbende in rekening gebrachte omzetbelasting ziet op het vervoer van kinderen van wie de ouders geen bijdrage betalen. In zoverre acht ik ’s Hofs oordeel – dat belanghebbende volledig recht op aftrek ter zake van het leerlingenvervoer heeft – getuigen van een onjuiste rechtsopvatting.

De slotsom is dan dat het middel van de Staatssecretaris slaagt en tot cassatie leidt.

Het komt mij voor dat de Hoge Raad de zaak zelf kan afdoen, nu de gedingstukken geen twijfel laten over de uitkomst van de zaak in het geval geoordeeld zou worden dat belanghebbende slechts recht op aftrek heeft voor zover de belasting is toe te rekenen aan het tegen betaling van een bijdrage verrichte diensten (in dat geval komt belanghebbende, naar tussen partijen in confesso is, een teruggaaf van € 1.800 toe, zie punt 5.1) Dat betekent dat mijns inziens op dit punt geen verwijzing hoeft te volgen.